Wanneer bestaat de mogelijkheid tot aftrek van voorbelasting voor een ondernemer die prestaties om niet verricht?

Transcriptie

1 Fiscale Economie Wanneer bestaat de mogelijkheid tot aftrek van voorbelasting voor een ondernemer die prestaties om niet verricht? Naam Y.E.J. Tillmanns SNR Datum Mei 2017 Begeleider Tweede beoordelaar O.J.L.E. Smeets Mr. Dr. S.B. Cornielje

2 Inhoud Lijst van afkortingen... 3 Hoofdstuk 1 Inleiding... 4 Hoofdstuk 2 Omzetbelasting Inleiding Ondernemerschap Economische activiteit Niet-economische activiteit Aftrek van voorbelasting Het doel van aftrek van voorbelasting Voorwaarden voor aftrek van voorbelasting Tijdstip van aftrek van voorbelasting... 8 Hoofdstuk 3 De Europese visie op aftrek van voorbelasting Inleiding De Btw-richtlijn Eisen voor het ontstaan van aftrek van voorbelasting Incidentele niet-economische activiteiten Economische en niet-economische activiteiten Tussenconclusie...14 Hoofdstuk 4 Aftrek van voorbelasting in Nederland Inleiding Artikel 15 wet OB voor Jurisprudentie na 1 januari Tussenconclusie...18 Hoofdstuk 5 Conclusie...19 Literatuurlijst

3 Lijst van afkortingen BNB Btw Btw-richtlijn BV Dga HR HvJ EG HvJ EU Jo. NTFR TFO R.o. Stb. V-N Beslissingen in Belastingzaken Belasting toegevoegde waarde Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde Besloten vennootschap Directeur-grootaandeelhouder Hoge Raad Hof van Justitie Europese Gemeenschap Hof van Justitie Europese Unie Juncto Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Tijdschrift Fiscaal Ondernemerschap Rechtsoverweging Staatsblad Vakstudie Nieuws Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad Fiscaal Recht 3

4 Hoofdstuk 1 Inleiding De omzetbelasting is een verbruiksbelasting. Het doel is dus om verbruik door consumenten te belasten en verbruik door middel van productie juist onbelast te laten. De aftrek van voorbelasting zorgt ervoor dat dit doel ook daadwerkelijk verwezenlijkt wordt en dat de goederen belastingvrij bij de ondernemers liggen. De omvang van het recht op aftrek is geregeld in artikel 168 van de Btw-richtlijn en luidt als volgt voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken: a) de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is. Volgens de richtlijn treedt er geen cumulatie van belasting op wanneer een belastingplichtige onbelaste prestaties verricht, waardoor er geen recht op aftrek van voorbelasting ontstaat. 1 Onder de onbelaste prestaties vallen ook vrijgestelde handelingen. Onbelaste handelingen vallen buiten de werkingssfeer van de btw. De tweede eis die de richtlijn stelt om gebruik te kunnen maken van aftrek van voorbelasting is dat de belaste handling uitgevoerd wordt door een belastingplichtige. Een belastingplichtige is eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht. 2 Een ondernemer kan er ook voor kiezen om in plaats van tegen een vergoeding zijn goederen of dienst om niet aan te bieden. In het Hong Kong arrest 3 is bepaald dat iemand die uitsluitend om niet presteert, geen ondernemer is voor de omzetbelasting. Een ondernemer biedt vaak belaste en onbelaste handelingen aan. Voorbeelden van onbelaste handelingen zijn een gratis stukje worst bij de slagen of het gratis parkeren bij een supermarkt. De supermarkt moet deze parkeerplaats aan laten leggen en betaalt btw over deze dienst van het bouwbedrijf. Parkeren bij de supermarkt is gratis. De vraagt rijst of de btw die de supermarkt heeft betaald voor de aanleg van de parkeerplaats aftrekbaar is. De fiscale behandeling van aftrek van voorbelasting bij ondernemers die tegen vergoeding en om niet presteren staat in deze thesis centraal. De hoofdvraag luidt: wanneer bestaat de mogelijkheid tot aftrek van voorbelasting voor een ondernemer die prestaties om niet verricht? 1 Van Hilten en Van Kesteren 2014, p. 341 en Artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn 3 HvJ EG 1 april 1982, C-89/81, BNB 1982/311 (Hong Kong) 4

5 Om deze vraag te kunnen beantwoorden zal ik gebruik maken van de literatuur met betrekking tot dit onderwerp, de Nederlandse en Europese jurisprudentie, de Nederlandse wet omzetbelasting 1968 en de Btw-richtlijn. Allereest zal ik de belangrijkste begrippen en beginselen met betrekking tot aftrek van voorbelasting in de wet Omzetbelasting en de Btw-richtlijn toelichten. Er zal onder andere gekeken worden naar de criteria voor ondernemerschap, er zal een onderscheid gemaakt worden tussen economische en nieteconomische activiteiten en het doel, het tijdstip en de voorwaarden van aftrek van voorbelasting zullen besproken worden. In het daarop volgende hoofdstuk zal er dieper ingegaan worden op de Europese benadering van het recht op aftrek van voorbelasting. In dit hoofdstuk zal er onderscheid gemaakt worden tussen incidentele en regelmatige niet-economische activiteiten. In hoofdstuk 4 staat de Nederlandse wet- en regelgeving met betrekking tot aftrek van voorbelasting centraal. De verandering van artikel 15 van de wet OB zal in dit hoofdstuk een belangrijke rol spelen. Tot slot zal er naar aanleiding van de deelonderwerpen een conclusie volgen in hoofdstuk 5. 5

6 Hoofdstuk 2 Omzetbelasting 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk zullen de belangrijkste begrippen en regels met betrekking tot de omzetbelasting toegelicht worden. De basisarresten met betrekking tot ondernemerschap, de Btw-richtlijn en de Nederlandse wet OB zullen in dit hoofdstuk van groot belang zijn. 2.2 Ondernemerschap De omzetbelasting is een indirecte belasting. Dit houdt in dat consumenten belast worden zonder dat ze dit direct merken. De omzetbelasting zit als het ware verstopt in de prijs van goederen en diensten. Het gevolg hiervan is dat niet de consument maar de ondernemer de btw afdraagt aan de belastingdienst. In artikel 9 van de Btw-richtlijn staat de definitie van belastingplichtige. Dit artikel is geïmplementeerd in de Nederlandse wet van de omzetbelasting 1968 in artikel 7. In artikel 7 wordt de term ondernemer gebruikt in plaats van de term belastingplichtige. Ondanks dat er verschillende terminologie in deze artikelen gebruikt wordt, zijn de vereisten die in beide artikelen genoemd worden wel hetzelfde. Dit is bevestigd door de Hoge Raad in het arrest BNB 1984/295. De vereisten waar aan voldaan moet worden om het ondernemerschap te verkrijgen zijn: eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht. 4 Eenieder is een natuurlijke persoon of een rechtspersonen. Samenwerkingsverbanden zijn alleen een ieder als ze als combinatie deelnemen aan het economische verkeer. 5 De zelfstandigheidseis, opgenomen in artikel 10 van de Btw-richtlijn, zorgt dat alle loontrekkenden met een arbeidsovereenkomst of enig andere juridische band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat, niet belast worden in de omzetbelasting. 6 Tot slot moet er een economische activiteit verricht moet worden. Deze eis zal in paragraaf 2.3 nader toegelicht worden. De Btw-richtlijn en de Nederlandse wet OB geven echter niet duidelijk aan wanneer ondernemerschap begint en eindigt. De jurisprudentie biedt hier uitkomst. Ondernemerschap begint zodra er een activiteit wordt verricht met de intentie om een onderneming te starten. 7 Tijdens het doen van een haalbaarheidsstudie wordt ondernemerschap ook verleend, tenzij sprake is van fraude of misbruik. 8 4 Artikel 7 lid 1 sub a wet OB Van Hilten en Van Kesteren 2014, p Van Hilten en Van Kesteren 2014, p HvJ EG 14 februari 1985, nr. 268/83, BNB 1985/315 (Rompelman) 8 HvJ EG 29 februari 1996, C-110/94, V-N 1996/1396, 27 (INZO) 6

7 Het ondernemerschap eindigt bij liquidatie van de onderneming zodra alle overeenkomsten, gesloten in de periode voor de liquidatie, beëindigd zijn Economische activiteit Zoals in paragraaf 2.2 al aangegeven, is het verrichten van een economische activiteit één van de drie vereisten voor ondernemerschap. De definitie van een economische activiteit is te vinden in artikel 2 van de Btw-richtlijn. Economische activiteiten kunnen verdeeld worden in twee categorieën: belaste- en vrijgestelde prestaties. Belastbare feiten zijn leveringen van goederen en diensten. 10 Uit de definitie van artikel 2 lid 1 sub a van de Btw-richtlijn volgt dat een handeling slechts belastbaar is als deze onder bezwarende titel is verricht. Niet alleen de onderneming maar elke handeling afzonderlijk wordt aan dit opbrengst-oogmerk getoetst. 11 Verder is het van belang dat de vergoeding ook daadwerkelijk bedongen is. 12 Bepaalde leveringen en diensten die officieel niet onder bezwarende titel worden verricht, kunnen gelijkgesteld worden met leveringen en diensten onder bezwarende titel. Dit zijn de fictieve prestaties. De fictie met betrekking tot goederen is ingevoerd om te voorkomen dat goederen belastingvrij uit de ondernemingssfeer gehaald kunnen worden. De fictieve diensten werden geïntroduceerd naar aanleiding van het arrest Charles en Charles-Tijmens. 13 Het Hof van Justitie besloot in dit arrest dat de Nederlandse wetgeving niet voldeed aan het bepaalde in de zesde richtlijn, de voorloper van de Btwrichtlijn Niet-economische activiteit Een belastingplichtige die activiteiten verricht in een andere hoedanigheid dan als ondernemer verricht niet-economische handelingen. De belastingplichtige treedt dan bijvoorbeeld op als overheid of consument. Deze handelingen vallen buiten de werkingssfeer van de btw-heffing. Een belastingplichtige kan ook als ondernemer niet-economische handelingen verrichten. Denk hierbij aan handelingen zijn die binnen de Europese Unie in het economische verkeer strikt verboden zijn, zoals het verkopen van drugs 15, prestaties waar geen vergoeding tegenover staat of handelingen tegen een symbolische vergoeding. 9 HvJ EG 3 maart 2005, C-32/03, V-N 2005/15.8 (FINI H) 10 Hoofdstuk 2 afdeling 1 wet OB 11 Van Hilten en Van Kesteren 2014, p. 77, 78 jo. artikel 1 sub a wet OB 12 HvJ EG 3 maart 1994, C-16/93, V-N 1994/1069, 25 (Tolsma) 13 HvJ EG 14 juli 2005, C-434/03, BNB 2005/284 (Charles en Charles-Tijmens) 14 Van Hilten en van Kesteren 2014, p HvJ EG 5 juli 1988, C-289/86 (Happy Family) 7

8 2.5 Aftrek van voorbelasting Het doel van aftrek van voorbelasting De omzetbelasting heeft als doel de consumptie te belasten. Een ondernemer betaalt echter btw over de aanschaf van goederen en diensten die nodig zijn voor het uitoefenen van zijn onderneming. Zonder aftrek van voorbelasting wordt de betaalde btw door de ondernemer doorberekend aan de consument, met als gevolg cumulatie van de btw. De aftrek van voorbelasting zorgt ervoor dat de ondernemer alleen belasting betaalt over de waarde die hij zelf heeft toegevoegd bij de productie en distributie van goederen en diensten en dat de btw niet opgestapeld wordt. Hierdoor is de belastingdruk gelijk aan de prijs van goederen en diensten. 16 Ondanks dat de aftrek van voorbelasting in de wet aangeduid wordt als een recht, is een ondernemer verplicht om de betaalde voorbelasting in aftrek te brengen. Ingeval dat de in aftrek gebrachte voorbelasting meer bedraagt dan de door de ondernemer te betalen belasting kan, op verzoek, het verschil terugbetaald worden Voorwaarden voor aftrek van voorbelasting De belangrijkste voorwaarde voor aftrek van voorbelasting is dat de goederen of diensten gebruikt worden voor belaste handelingen. Worden de goederen en diensten gebruikt voor vrijgestelde handelingen, dan is er niet voldaan aan de voorwaarde en kan de ondernemer de voorbelasting niet in aftrek brengen. De andere voorwaarden voor aftrek van voorbelasting zijn dat de belasting aan een ondernemer in rekening gebracht moet zijn, de belasting op een factuur vermeld staat en dat de in rekening gebrachte belasting betrekking heeft op een aan de ondernemer verrichte prestatie Tijdstip van aftrek van voorbelasting Een ondernemer kan zijn voorbelasting niet op elk willekeurig moment in aftrek brengen. Het tijdstip waarom de aftrek van voorbelasting ontstaat, staat in artikel 167 van de Btw-richtlijn als volgt aangeduid: Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. In het Lennartz-arrest 19 kwam het tijdstip van aftrek aan bod. Het Hof van Justitie noemde in dit arrest artikel 17 lid 1 van de Zesde richtlijn. De tekst in dit artikel is gelijk aan artikel 167 van de Btwrichtlijn. Het gevolg van dit artikel was dat er voor het bestaan van het recht op aftrek alleen gekeken werd of de goederen en diensten aangeschaft werden door een als zodanig handelende ondernemer. 16 Van Hilten en Van Kesteren 2014, p Artikel 17 wet OB jo. artikel 183 van de Btw-richtlijn 18 Van Hilten & Van Kesteren 2014, p HvJ EG 11 juli 1991, C-97/90 (Lennartz) 8

9 Wordt er niet als belastingplichtige gehandeld dan vervalt het aftrekrecht. Dit werd bevestigd in het Waterschap Zeeuws-Vlaanderen-arrest HvJ EG 2 juni 2005, C-378/02 (Waterschap Zeeuws-Vlaanderen) 9

10 Hoofdstuk 3 De Europese visie op aftrek van voorbelasting 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk staat de Europese regelgeving met betrekking tot aftrek van voorbelasting en hoe deze verder is uitgewerkt met behulp van jurisprudentie centraal. De invloed van incidentele en regelmatige niet-economische activiteiten op de aftrek van voorbelasting zal aan bod komen. 3.2 De Btw-richtlijn Door middel van de Btw-richtlijn wordt harmonisatie van de belastingwetgeving met betrekking tot de omzetbelasting in de Europese Unie nagestreefd. Richtlijnen zijn alleen van toepassing voor lidstaten van de Europese Unie en zijn verbindend ten opzichte van het resultaat dat de richtlijn tracht te bereiken. Richtlijnen moeten terug te vinden zijn in nationale regelgeving. Deze hoeft daarentegen niet letterlijk overgenomen te worden in de nationale wet, het is aan de nationale overheden om de richtlijn te implementeren in de nationale regelgeving Eisen voor het ontstaan van aftrek van voorbelasting Zoals in hoofdstuk 1 al aangegeven, geldt het recht op aftrek alleen voor zover goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen van de belastingplichtige. 22 Deze eis is vervolgens verder uitgewerkt door het Hof van justitie EU. Er is, zoals in hoofdstuk 2 al besproken, een belangrijk verschil tussen economische en niet economische handelingen. Deze thesis beperkt zich tot de aftrek van voorbelasting bij belaste handelingen versus niet-economische handelingen. Tenzij uitdrukkelijk anders vermeld, kan er in deze thesis van uit worden gegaan dat een prestatie door een belastingplichtige aan een ondernemer is verricht. Om te kunnen spreken van een belastbare handeling moet er sprake zijn van een handeling die onder bezwarende titel is verricht. 23 Dit was in geschil in het arrest Kuwait Petroleum 24. Kuwait Petroleum leverde motorbrandstof aan detailhandelaren en tankstations. In het kader van een promotiecampagne konden klanten zegeltjes sparen en de volle spaarkaart inwisselen voor een geschenk. De prijs van de brandstof was hetzelfde ongeacht of de klant de spaarzegels accepteerde. Kuwait wilde de voorbelasting op de geschenken in aftrek brengen. Hof van Justitie oordeelde dat de onttrekking van goederen aan haar bedrijf, die vervolgens aan een klant van de detailhandelaar of het tankstation gegeven worden in ruil voor de gespaarde zegels, een levering onder bezwarende titel is mits de goederen niet van geringe waarde zijn. 21 Van Hilten en Van Kesteren 2014, p Artikel 168 Btw-richtlijn 23 Artikel 2 lid 1 sub a Btw-richtlijn 24 HvJ EG 27 april 1999, C-48/97, V-N 1999/27.15 (Kuwait Petroleum) 10

11 3.3.1 Incidentele niet-economische activiteiten Een ondernemer kan goederen die gekocht zijn in het kader van zijn algemene economische activiteit, gebruiken voor niet-economische activiteiten. Er wordt dan niet voldaan aan de voorwaarde dat goederen en diensten gebruikt moeten worden voor belaste handeling zoals vermeld staat in artikel 168 van de Btw-richtlijn. Het gevolg hiervan is dat aftrek van voorbelasting niet mogelijk is. Het Hof van Justitie EU formuleerde echter een aantal verbanden waardoor aftrek van voorbelasting toch mogelijk werd. 25 De belangrijkste beginselen voor aftrek van voorbelasting bij incidentele nieteconomische activiteiten zijn geformuleerd en uitgelegd in onderstaande arresten. In het BLP-arrest 26 werden de woorden gebruikt voor, zoals vermeld in artikel 168 van de Btwrichtlijn, uitgelegd. Er is sprake van gebruikt voor indien er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de kosten en de belaste handelingen van de belastingplichtige. Dit ontleende het Hof van Justitie aan artikel 169 onderdeel c van de Btw-richtlijn. Desalniettemin was de uitleg rechtstreekse en onmiddellijke samenhang niet duidelijk genoeg. Dit werd op haar beurt weer uitgelegd in het arrest Midland Bank 27. In dit arrest maakte een bank eenmalig gebruik van de diensten van een advocatenkantoor. Voor deze diensten werden kosten en btw in rekening gebracht. In geschil was of de bank gebruik kon maken van aftrek van voorbelasting. Het Hof van Justitie herhaalde de eis dat er rechtstreekse en onmiddellijke samenhang moet bestaan om recht op gedeeltelijke of gehele aftrek van voorbelasting te kunnen genereren. Deze samenhang kan enerzijds bestaan tussen de aangeschafte goederen en diensten en de uitgaande handelingen waarvoor wel recht of aftrek bestaat of anderzijds een verband tussen de aanschafkosten van de goederen en diensten met de gehele bedrijfsactiviteiten van de ondernemer. Indien de kosten van diensten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige, en deze kosten als zodanig een bestanddeel zijn van de prijs van de producten of diensten die de onderneming levert, wordt dit gezien als een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de diensten en de algehele bedrijfsactiviteit. Dit laatste was het geval voor Midland Bank, waardoor aftrek van voorbelasting deels mogelijk was. 28 De gemaakte kosten hadden betrekking op vrijgestelde handelingen. Dit arrest heeft een belangrijke basis gelegd voor de finaliteitstoets en verdisconteringstoets kon daardoor niet onopgemerkt blijven. De finaliteitstoets werd later toegepast in de arresten Abbey National I 29, Cibo 30, Faxworld 31, AB SKF 32 en Portugal Telecom Beelen 2010, p HvJ EG 6 april 1995, C-4/94 (BLP Group) 27 HvJ EG 8 juni 2000, C-98/98, BNB 2001/118 (Midland Bank) 28 HvJ EG 8 juni 2000, C-98/98, BNB 2001/118, r.o. 31 (Midland Bank) 29 HvJ EG 22 februari 2001, C-408/98, V-N 2001/15.26 (Abbey National I) 30 HvJ EG 27 september 2001, C-16/00, V-N 2001/55.7 (Cibo participations) 31 HvJ EG 29 april 2004, C-137/02, BNB 2004/286 (Faxworld) 32 HvJ EG 29 oktober 2009, C-29/08, BNB 2010/251 (AB SKF) 33 HvJ EU 6 september 2012, C-496/11, V-N 2012/51.12 (Portugal Telecom) 11

12 In het arrest Lavjér 34 werd er gekeken naar de onmiddellijke en rechtstreekse samenhang om de vraag of er sprake was van een economische activiteit te beantwoorden. De werkzaamheden die noodzakelijk waren voor de uitvoering van de bouwwerken werd gefinancierd met staatmiddelen en middelen van de EU. De eigenaren betaalde gedurende 8jaar een vergoeding voor de exploitatie van de bouwwerken. Doordat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de ontvangen vergoeding van de aandeelhouders voor de exploitatie van cultuurtechnische bouwwerken op hun percelen werd geconstateerd, kwalificeerde de activiteiten van de vennootschappen als zijnde verricht onder bezwarende titel. Hierdoor was er sprake van een economische activiteit en was aftrek van voorbelasting mogelijk voor Lavjér. In het arrest Kretztechnik 35 werd geconcludeerd dat kosten van de beursgang van de onderneming samenhingen met uitgiften van aandelen, een handeling buiten de werkingssfeer van de btw. De aandelen werden uitgegeven met als doel het kapitaal ten behoeve van de algemene bedrijfsactiviteit te vergroten. Er werd vastgesteld dat de kosten van de gebruikte diensten onderdeel waren van de algemene kosten van het bedrijf en in die mate verdisconteerd waren in de prijs van de door Kretztechnik aangeboden goederen en diensten. Een ondernemer die kosten verdisconteert in de prijs van zijn goederen en/ of diensten, heeft voldaan aan de verdisconteringstoets, waardoor aftrek van voorbelasting is toegestaan. 36 Het is echter niet duidelijk of de verdisconteringstoets een harde eis is. Lamers en Merkx vinden namelijk van wel 37, Van Doesum en Van Kesteren vinden dat het niet vereist is. 38 Het Hof van Justitie zelf schept ook geen duidelijkheid. Dit blijkt uit de zaak Sveda 39. In deze zaak werd er een ontwikkelingspad aangelegd door de Litouwse rechtspersoon Sveda. Het ontwikkelingspad werd de eerste vijf jaar gratis opengesteld voor publiek. De vraag was of aftrek van de voorbelasting die in rekening was gebracht voor de aanleg van het pad aftrekbaar was. In dit arrest werd niet gekeken of de kosten deel uitmaakte van de algemene kosten en op die manier verdisconteerd waren, zoals in Kretztechnik wel gedaan werd. Er werd alleen gekeken of er een rechtstreeks en onmiddellijk verband was met uitgaande handelingen waarop wel recht op aftrek bestaat dan wel een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de algehele bedrijfsactiviteit zoals ook in het Midland-arrest aan bod kwam. Het Hof van Justitie oordeelde dat de uitgaven samenhingen met de beoogde economische activiteiten van de onderneming en daardoor aftrek van voorbelasting toegestaan was. De finaliteitstoets van het Midland bank-arrest werd verder uitgebreid in het Investrand-arrest 40. Investrand was een passieve holdingmaatschappij die niet als ondernemer voor de omzetbelasting 34 HvJ EU 2 juni 2016, C-263/15, V-N (Lavjér) 35 HvJ EG 26 mei 2005, C-465/03, BNB 2005/313 (Kretztechnik) 36 Van Hilten en Van Kesteren 2014, p Lamers en Merkx, WFR 2010/ Van Doesum en Van Kesteren, WFR 2012/ HvJ EU 22 oktober 2015, C-126/14, BNB 2016/135 (Sveda) 40 HvJ EG 8 februari 2007, C-435/05, BNB 2007/308: Investrand 12

13 kwalificeerde. Tijdens deze passieve periode verkocht Investrand een minderheidsdeelneming tegen vergoeding en een winstrecht. Het Hof van Justitie stelde in deze zaak vast dat de verkoop van aandelen buiten de werkingssfeer van de omzetbelasting valt en er daarom geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestond tussen de gemaakte kosten en de uitgaande handelingen waarvoor wel een recht op aftrek toegestaan was. De kosten zouden nog kunnen kwalificeren als algemene kosten, ook dan bestaat er recht op aftrek naar aanleiding van het Midland Bank-arrest. Het Hof van Justitie besliste dat ook dit niet het geval was omdat de kosten niet uitsluitend veroorzaakt werden door belastbare activiteiten. De kosten zouden in dit geval ook gemaakt zijn indien de belaste prestatie niet verricht zou zijn. Hierdoor was geen sprake van een rechtstreeks en onmiddellijk verband met de belastbare activiteiten, waardoor de voorbelasting niet aftrekbaar was Economische en niet-economische activiteiten In de vorige paragraaf verrichten de ondernemers slecht incidenteel niet-economische prestaties, in deze paragraaf staat aftrek van voorbelasting centraal bij ondernemers die regelmatig nieteconomische handelingen verrichten. Securenta AG was een bedrijf dat zich bezig hield met economische en niet-economische activiteiten. In het Securenta-arrest 42 was in geschil of de voorbelasting aftrekbaar was. Voor de beantwoording van deze vraag werden prejudiciële vragen gesteld met betrekking tot de verhouding van het recht op aftrek voor ondernemers die economische en niet-economische handelingen verrichten. Op de vraag of het recht op aftrek bepaald moet worden naar de verhouding van belaste en vrijgestelde handelingen of juist enkel toegestaan is als de verbonden kosten toerekenbaar zijn aan de economische activiteiten, antwoordde het Hof van Justitie dat de btw alleen aftrekbaar is voor zover de kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteiten van de ondernemer. 43 De tweede vraag die in dit arrest aan de orde kwam had betrekking op de verdeling van de voorbelasting. Het antwoord van het Hof van Justitie was dat de vaststelling van de criteria en methode voor deze verdeling van de voorbelasting bij de lidstaten zelf ligt. De verdeelsleutel voor kosten met betrekking tot economische en niet-economische activiteiten wordt de pre-pro rata genoemd. 44 De weg die door middel van het Securenta-arrest ingeslagen was, werd in de arresten VNLTO 45 en Larentia en Minerva/Marenave 46 voortgezet. 41 Beelen 2010, p HvJ EG 13 maart 2008, C-437/06, V-N 2008/14.20: (Securenta) 43 HvJ EG 13 maart 2008, C-437/06, V-N 2008/14.20, r.o. 31. (Securenta) 44 Beelen 2010, p HvJ EG 12 februari 2009, C-515/07, BNB 2009/202 (VNLTO) 46 HvJ EU 16 juli 2015, C-108/14, BNB 2016/25 (Larentia en Minerva/Marenave) 13

14 De aftrek van voorbelasting bij economische en niet-economische activiteiten kwam zeer recent aan bod in het arrest MVM 47. MVM is een moedermaatschappij van een energiebedrijf dat elektriciteitscentrales en optischevezelnetwerken verhuurt. Verder houdt de moeder zich vooral bezig met het strategisch management van de groep. Hiervoor heeft MVM juridische diensten ingekocht die in zijn geheel voor haar rekening kwamen. Het management aan haar dochters werd verricht om niet. Het Hof van Justitie oordeelde dat moeien om niet, geen economische activiteit is, waardoor aftrek van voorbelasting niet is toegestaan. 3.4 Tussenconclusie De harde eis om aftrek van voorbelasting te kunnen genieten staat in artikel 168 van de Btw-richtlijn. In dit artikel staat dat de goederen en diensten gebruikt moeten worden voor belaste handelingen van de belasting plichtige. Een levering is verricht onder bezwarende titel indien de goederen die onttrokken zijn aan de onderneming en geruild zijn, voor bijvoorbeeld gratis zegeltjes, niet van geringe waarde zijn. Een ondernemer kan ingekochte goederen en diensten incidenteel of regelmatig gebruiken voor nieteconomische activiteiten. Bij incidenteel gebruik voor niet-economische activiteiten is rechtstreekse en onmiddellijke samenhang vereist om aftrek van voorbelasting te kunnen genieten. De rechtstreekse en onmiddellijke samenhang kan bestaan tussen enerzijds de aangeschafte goederen en diensten en de uitgaande handelingen waarvoor wel recht op aftrek bestaat of anderzijds een verband tussen de aanschafkosten van de goederen en diensten met de gehele bedrijfsactiviteiten van de ondernemer. Kosten die deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige, en als zodanig een bestanddeel zijn van de prijs van de producten of diensten van de onderneming vormen een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de goederen en diensten van de ondernemer en de algehele bedrijfsactiviteit. Het is echter nog niet duidelijk of het verdisconteringscriterium een harde eis is om aftrek van voorbelasting te kunnen genieten. Bij regelmatig gebruik van ingekochte goederen en diensten voor niet-economische activiteiten wordt voor het vaststellen van het recht op aftrek van voorbelasting gekeken of de kosten van de goederen en diensten toegerekend kunnen worden aan de economische activiteiten. Indien dit mogelijk is, zullen de kosten aan de economische en niet-economische activiteiten worden toegerekend door middel van de pre-pro rata. 47 HvJ EU 12 januari 2017, C-028/16 (MVM) 14

15 Hoofdstuk 4 Aftrek van voorbelasting in Nederland 4.1 Inleiding In dit hoofdstuk is de Nederlandse wet- en regelgeving omtrent de aftrek van voorbelasting uitgewerkt. Er wordt vooral aandacht besteedt aan het verschil in artikel 15 van de wet OB voor en na de wetswijziging van 1 januari De Nederlandse regels met betrekking tot aftrek van voorbelasting staan in artikel 15 van de wet OB. Dit artikel is met ingang van 1 januari 2007 gewijzigd. Deze wijziging vond plaats om de wet beter aan te laten sluiten op de Zesde richtlijn. Het uitgangspunt van artikel 15 wet OB is niet gewijzigd en is nog steeds dat een ondernemer die goederen en diensten in het kader van zijn onderneming gebruikt, de aan hem in rekening gebrachte belasting in aftrek kan brengen. Deze regel geldt niet bij vrijgestelde prestaties zoals vermeld in artikel 11 van de wet OB Artikel 15 wet OB voor 2007 Voor de wetswijziging in 2007 was de wet OB niet in overeenstemming met de Btw-richtlijn. Destijds was artikel 15 zo geformuleerd dat het recht op aftrek ontstond als goederen en diensten in het kader van de onderneming gebruikt werden. Om te stellen dat iets in het kader van de onderneming gebruikt is, moet er aan twee eisen voldaan zijn. Allereest dient de prestatie binnen het economisch verkeer verricht te worden. Daarnaast moet de prestatie verricht zijn in organisatorisch verband met de onderneming. Voldoet een goed of dienst aan deze twee eisen, dan is aftrek van voorbelasting toegestaan. 49 De eerste keer dat de Hoge Raad oordeelde over het feit of aftrek van voorbelasting was toegestaan bij prestaties om niet, was in het arrest IJ-veren I 50. In dit arrest bood een gemeente veerdiensten aan in het kader van het gemeentelijke vervoerbedrijf. Van deze veerdienst kon gratis gebruik gemaakt worden. In geschil was of de gemeente deze dienst aanbood in het kader van de onderneming of vanuit haar overheidstaak. Doordat de kosten van de veren alleen exploitatiekosten waren, had de voorbelasting enkel betrekking op uitgaven voor onderhoud, reparatie en brandstof. Deze kosten bedroegen vier procent van de totale kosten van het gemeentelijk vervoersbedrijf. Ze waren een geïntegreerd onderdeel van de onderneming. Naar aanleiding van deze feiten oordeelde de Hoge Raad dat de veerdiensten in het kader van de onderneming uitgevoerd werden. Hierdoor was aftrek van voorbelasting toegestaan. 48 Beelen 2010, p Beelen 2010, p. 192 en p HR 5 april 1978, nr , BNB 1978/169 (IJ-veren I) 15

16 In het arrest zeehondencrèche 51, werd eveneens de vraag gesteld of de activiteiten van de stichting in het economisch verkeer werden verricht. Een stichting had een zeehondencrèche, een souvenirwinkel en een informatiecentrum. De zeehondencrèche en het informatiecentrum waren gratis toegankelijk. Deze twee onderdelen van de stichting werden gefinancierd met bijdragen van derden, opbrengsten uit de souvenirwinkel en de vergoeding die ontvangen werd voor het gebruik van de naam van de stichting bij reclameacties. In deze zaak werd geoordeeld dat de zeenhondencrèche niet zodanig afhankelijk was van de economische handelingen om als één geheel aangemerkt te worden, er was onvoldoende wederzijdse afhankelijkheid. Ook de reclameactiviteiten hingen niet voldoende samen met de zeehondencrèche om deze als economische activiteit te kwalificeren. Hierdoor was er geen recht op aftrek van voorbelasting voor de crèche. Ook in de arresten radio-omroep II 52, en KNWV 53 werd door de Hoge Raad geconstateerd dat er niet voldoende afhankelijkheid was tussen de prestaties om niet en de belaste prestaties om te spreken van verdiscontering van de kosten. Van de prestaties om niet werden apart gekeken of ze plaatsvonden in het economisch verkeer. Dit was niet het geval waardoor aftrek van voorbelasting allebei de gevallen niet was toegestaan. Uit de boven genoemde arresten kan gesteld worden dat de Hoge Raad het verdisconteringscriterium wel als eis stelt bij de vraag of aftrek van voorbelasting toegestaan is. Het is een onderdeel dat de wederzijdse afhankelijkheid tussen economische en niet-economische prestaties weergeeft. Wanneer een prestatie verricht is in het economisch verkeer werd verder uitgelegd in het Britstoeristenbureau-arrest 54 en herhaalt in 14 september 1988, nr , BNB 1989/213. In het eerste arrest werd het begrip ter wille van daarmee gemoeide economische belangen geïntroduceerd. Prestaties om niet konden door middel van dit begrip toch als prestaties in het economisch verkeer kwalificeren. Prestaties moeten verricht zijn omwille van de daarmee gemoeide personen die niet tot de eigen kringen behoren om deel uit te maken van het economisch verkeer. 55 Dit nieuwe begrip werd gebruikt in het arrest Stichting musische vorming 56. De stichting verrichtte tegen vergoeding belaste prestaties en eveneens prestaties om niet. Volgens de Hoge Raad was het doel van de prestaties om niet de musische vorming van kinderen. De stichting handelde bij deze prestaties niet als ondernemer, waardoor de prestaties niet in het economisch verkeer verricht werden en aftrek van voorbelasting niet was toegestaan. 51 HR 15 december 1999, nr , BNB 2000/128 (zeehondencrèche) 52 HR 30 augustus 1996, nr , BNB 1996/391 (Radio omroep II) 53 HR 26 januari 2000, nr , BNB 2000/129 (KNWV) 54 HR 17 februari 1988, nr , BNB 1988/147 (Brits Toeristenbureau) 55 Beelen 2010, p HR 14 juni 1989, nr , BNB 1989/245 (Stichting musische vorming) 16

17 Het Brits-toeristenbureau-arrest zorgde echter voor de veronderstelling dat prestaties om niet in de ondernemerssfeer getrokken konden worden en op deze manier toch voor recht op aftrek van voorbelasting konden zorgen. Deze veronderstelling werd met behulp van het Filosofische bibliotheek-arrest 57 de wereld uit geholpen. Dit arrest ging over een BV die een cultureel-filosofische bibliotheek beheerde en de boeken uitgaf. De belanghebbende werkte zo nu en dan mee door het in bruikleen geven van bepaalde boeken. Hiervoor ontving hij een vergoeding. Het bezichtigen van boeken in de bibliotheek was gratis. De belanghebbende bracht de voorbelasting die drukte op de aanschaf van de voor de bibliotheek bestemde boeken in aftrek. De Hoge Raad oordeelde dat dit niet mogelijk was omdat de belanghebbende niet als ondernemer handelde. Van elke activiteit die een ondernemer verricht, wordt afzonderlijk gekeken of deze verricht is in het economische verkeer, tenzij vastgesteld kan worden dat de prestatie om niet nauwe samenhang vertoond met een belaste prestatie en dus als één activiteit gezien moet worden. Dit was aan de orde in het Radio-omroep I-arrest 58 en het landgoed I-arrest 59. In het Radio-omroep I-arrest werd vastgesteld dat de radio programma s en de reclameboodschappen zodanig met elkaar samenhingen dat de activiteiten niet apart beoordeeld konden worden en er dus geen niet-economische handelingen verricht werden. In het landgoed I-arrest had belanghebbende een landgoed in beheer dat bestond uit een restaurant, een museum, een landschapspark en een bos. Voor een reconstructie van het bos werden aan de belanghebbende diensten verricht en goederen geleverd waar btw op drukte. De belanghebbende mocht deze btw in aftrek brengen omdat de verschillende onderdelen van het landschap als één geheel gezien werd. De belanghebbende kwalificeerde al als ondernemer door het museum en het restaurant, en doordat het landschap als één geheel gezien werd, ook voor het landschapspark en het bos. De grond voor deze eis van wederzijdse afhankelijkheid is niet terug te vinden in de jurisprudentie van het Hof van Justitie. 4.3 Jurisprudentie na 1 januari 2007 Na de wetswijziging was niet meer alleen het ondernemerschap van belang. Vanaf 1 januari 2007 werd ook de eis gesteld dat de goederen voor belaste prestaties gebruikt moeten worden. 60 Wat betreft het ontstaan van de belastingplicht en de daaruit voortvloeiende mogelijkheid tot recht op aftrek van voorbelasting denkt de Hoge Raad hier hetzelfde over als het Hof van Justitie EU. HR 16 februari 2007, nr , V-N 2007/11.15 is hier een duidelijk voorbeeld van. In deze zaak werd een vliegtuig gekocht door belanghebbende. Het vliegtuig werd incidenteel verhuurd aan derden en stond verder ter beschikking van de dga. Het Hof Amsterdam oordeelde dat de betaalde belasting niet in aftrek kon worden gebracht omdat de belanghebbende die het vliegtuig gekocht had geen ondernemer 57 HR 16 juni 1993, nr , V-N 1993/2287, 32 (Filosofische bibliotheek) 58 HR 25 januari 1995, nr , BNB 1995/216 (Radio-omroep I) 59 HR 24 juli 2001, nr , BNB 2001/350 (Landgoed I) 60 Beelen 2010, p

18 was voor de omzetbelasting, er geen vergoeding werd betaald door de dga voor het ter beschikking stellen en het verhuur aan derden slecht incidenteel was. De Hoge Raad bevestigde het oordeel van het hof. Kosten die deels toerekenbaar zijn aan belaste handelingen en deels aan niet-economische handelingen moeten gesplitst worden volgens de Hoge Raad. Dit was aan de orde bij een coffeeshop die niet alleen horecaproducten maar ook softdrugs verkocht 61 en bij een onderzoeksorganisatie die zowel belaste als onbelaste handelingen verrichtte. 62 Deze splitsing lijkt echter alleen aan de orde te zijn indien de onbelaste handeling met regelmaat door de belastingplichtige worden uitgevoerd en een zelfstandige betekenis hebben. Met betrekking tot de splitsing van de kosten die betrekking hebben op economische en nieteconomische handelingen kent Nederland het aftrekbesluit. Hierin is bepaald dat de verdeelsleutel die gehanteerd wordt een objectief en reëel beeld moet geven van de belastbare handelingen. 4.3 Tussenconclusie Voor de wetswijziging, die inging op 1 januari 2007, was de Nederlandse wet OB niet in overeenstemming met de Btw-richtlijn. Het recht op aftrek van voorbelasting kon destijds ontstaan indien goederen en diensten in het kader van de onderneming gebruikt werden. Om te kunnen spreken van een goed of dienst dat gebruikt werd in het kader van de onderneming moest aan twee vereisten voldaan worden. Allereest moet een activiteit plaatsvinden in het economisch verkeer, daarnaast moest er een organisatorische verbondenheid bestaan tussen de activiteit en de onderneming. Van elke activiteit die een ondernemer verricht, moet afzonderlijk gekeken worden of sprake is van deelname aan het economisch verkeer. Indien nauwe samenhang geconstateerd wordt tussen een belaste prestatie en een onbelaste prestatie kunnen deze activiteiten als één activiteit gezien worden. Er wordt dan gekeken of de samengevoegde activiteit verricht wordt in het economisch verkeer. Naar aanleiding van de wetswijziging was naast het ondernemerschap ook gebruik voor een belaste prestatie van belang om aftrek van voorbelasting te kunnen genieten. Kosten gemaakt voor goederen die gebruikt worden voor zowel economische als niet-economische activiteiten moeten gesplitst worden. De splitsingsregels staan in het aftrekbesluit. 61 Hof s Hertogenbosch 28 januari 2011, V-N 2011/ HR 11 mei 2012, V-N 2012/

19 Hoofdstuk 5 Conclusie De vraag die in deze thesis centraal staat is Wanneer bestaat de mogelijkheid tot aftrek van voorbelasting voor een ondernemer die prestaties om niet verricht? Een eenduidig antwoord op deze vraag is vrijwel onmogelijk, er dient per geval gekeken te worden of aftrek van voorbelasting mogelijk is. In beginsel is aftrek van voorbelasting voor een ondernemer die prestaties om niet verricht niet toegestaan. Het Hof van Justitie en de Hoge Raad hebben uitspraken gedaan waardoor onder bepaalde voorwaarden aftrek van voorbelasting toch mogelijk kan zijn. Indien aftrek van voorbelasting mogelijk is, kan ook de omvang van deze aftrek per geval verschillen. Iemand die uitsluitend economische activiteiten verricht, kwalificeert als ondernemer voor de omzetbelasting. Deze ondernemer kan voor zover hij de ingekochte goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen gebruik maken van aftrek van voorbelasting. Een ondernemer die naast de belaste prestaties ook niet-economische handelingen verricht, behoudt de status van ondernemer. Aftrek van voorbelasting is toegestaan voor de goederen en diensten die gebruikt worden voor belaste prestaties. Voor niet-economische activiteiten is aftrek van voorbelasting mogelijk indien er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de aangeschafte goederen en diensten en een belaste uitgaande prestaties of als er een verband bestaat tussen de aanschafkosten van de goederen en diensten en de gehele bedrijfsactiviteit. Indien de aanschafkosten deel uitmaken van de algemene kosten van de ondernemer zou dit kunnen kwalificeren als een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de aanschafkosten van de goederen en diensten en de gehele bedrijfsactiviteit. Indien er een rechtstreeks en onmiddellijk verband geconstateerd wordt, is de voorbelasting aftrekbaar. Toekomstige arresten zullen uit moeten maken of het verdisconteringscriterium een harde eis is. Voor ondernemers die regelmatig niet-economische activiteiten verrichten naast hun economische activiteiten is de in rekening gebrachte btw aftrekbaar indien de kosten van de niet-economische activiteiten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteiten van de ondernemer. De verdeling van de kosten kan per lidstaat verschillen. In Nederland wordt voor deze splitsing gebruik gemaakt van de pre-pro rata methode. De criteria die de Hoge Raad hanteert om te oordelen of aftrek van voorbelasting mogelijk is, wijken iets af van de criteria van het Hof van Justitie. De Hoge Raad kijkt naar de bestemming van de goederen. Worden de goederen gebruikt in het kader van de onderneming, dan is aftrek van voorbelasting mogelijk. 19

20 Goederen of diensten die in het economisch verkeer en in een organisatorisch verband met de onderneming gebruikt worden, zijn gebruikt in het kader van de onderneming. De voorbelasting die op deze goederen en diensten drukt is aftrekbaar voor de ondernemer. Prestaties om niet die nauwe samenhang vertonen met een economische handelingen van de ondernemer kunnen als één geheel aangemerkt worden en als één activiteit aan het bovengenoemde criteria getoetst worden. Als de activiteiten samen als economische activiteit gekwalificeerd worden, is aftrek van voorbelasting mogelijk. Kosten van goederen en diensten die voor een deel toe te rekenen zijn aan belaste prestaties en voor een deel aan niet-economische activiteiten moeten gesplitst worden. De verdeelsleutel die hierbij gebruikt wordt moet een reëel en objectief beeld geven van de werkelijkheid en staat vermeld in het aftrekbesluit. Dus de mogelijkheid tot recht op aftrek van voorbelasting ontstaat voor een ondernemer die prestaties om niet verricht indien er sprake is van een van de bovenstaande uitzonderingen. 20

21 Literatuurlijst Artikelen M.M. Gabriël en H.W.M. van Kesteren, Het berekenen van een pre pro rata, NTFR 2010/2415 J.J.M. Lamers en M.M.W.D. Merkx, Btw, een kosten-batenanalyse, WFR 2010/907 Besluit van , nr. BLKB 2011/641M, Stct. nr A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen, WFR 2012/885 S.K. Soerdjan, Aftrek bij niet-economische activiteiten, WFR 2014/386 B. Willemsen, Het Gabiet van het recht op aftrek van voorbelasting, TFO 2017/149.1 M.D.J. van der Wulp, Btw-aftrek bij onbelastbare handelingen: zoeken naar verbondenheid, TFO 2017/149.3 Boeken Beelen 2010 S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Deventer: Kluwer 2010 Van Hilten en Van Kesteren 2014 M.E. Van Hilten en H.W.M. Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2014 Jurisprudentie Hof van Justitie HvJ EG 1 april 1982, C-89/81, BNB 1982/311 (Hong Kong Trade Development Council) HvJ EG 14 februari 1985, nr. 268/83, BNB 1985/315 (Rompelman) HvJ EG 5 juli 1988, C-289/86 (Happy Family) HvJ EG 11 juli 1991, C-97/90 (Lennartz) HvJ EG 3 maart 1994, C-16/93, V-N 1994/1069, 25 (Tolsma) HvJ EG 6 april 1995, C-4/94 (BLP Group) HvJ EG 29 februari 1996, C-110/94, V-N 1996/1396, 27 (INZO) HvJ EG 27 april 1999, C-48/97, V-N 1999/27.15 (Kuwait Petroleum) HvJ EG 8 juni 2000, C-98/98, BNB 2001/118 (Midland Bank) HvJ EG 22 februari 2001, C-408/98, V-N 2001/15.26 (Abbey National I) 21

22 HvJ EG 27 september 2001, C-16/00, V-N 2001/55.7 (Cibo participations) HvJ EG 29 april 2004, C-137/02, BNB 2004/286 (Faxworld) HvJ EG 3 maart 2005, C-32/03, V-N 2005/15.8 (Fini H) HvJ EG 26 mei 2005, C-465/03, BNB 2005/313 (Kretztechnik) HvJ EG 2 juni 2005, C-378/02 (Waterschap Zeeuws-Vlaanderen) HvJ EG 14 juli 2005, C-434/03, BNB 2005/284 (Charles en Charles-Tijmens) HvJ EG 8 februari 2007, C-435/05, BNB 2007/308 (Investrand) HvJ EG 13 maart 2008, C-437/06, V-N 2008/14.20 (Securenta) HvJ EG 12 februari 2009, C-515/07, BNB 2009/202 (VNLTO) HvJ EG 29 oktober 2009, C-29/08, BNB 2010/251 (AB SKF) HvJ EU 6 september 2012, C-496/11, V-N 2012/51.12 (Portugal Telecom) HvJ EU 16 juli 2015, C-108/14, BNB 2016/25 (Larentia en Minerva/Marenave) HvJ EU 22 oktober 2015, C-126/14, BNB 2016/135 (Sveda) HvJ EU 2 juni 2016, C-263/15, V-N (Lavjér) HvJ EU 10 november 2016, C-432/15, V-N 2016/67.17 (Baštová) HvJ EU 12 januari 2017, C-028/16 (MVM) Jurisprudentie van de Hoge Raad HR 5 april 1978, nr , BNB 1978/169 (IJ-veren) HR 2 mei 1984, nr , BNB 1984/295 HR 17 februari 1988, nr , BNB 1988/147 (Brits Toeristenbureau) HR 14 september 1988, nr , BNB 1989/213 HR 14 juni 1989, nr , BNB 1989/245 (Stichting musische vorming) HR 16 juni 1993, nr , V-N 1993/2287, 32 (Filosofische bibliotheek) HR 25 januari 1995, nr , BNB 1995/216 (Radio-omroep I) HR 30 augustus 1996, nr , BNB 1996/391 (Radio omroep II) HR 24 juli 2001, nr , BNB 2001/350 (Landgoed I) 22

23 HR 15 december 1999, nr , BNB 2000/128 (zeehondencrèche) HR 26 januari 2000, nr , BNB 2000/129 (KNWV) HR 16 februari 2007, nr , V-N 2007/11.15 Hof s Hertogenbosch 28 januari 2011, V-N 2011/ HR 11 mei 2012, V-N 2012/28.19 Richtlijnen Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde (Btw-richtlijn), laatst gewijzigd 27 juni 2016, PbEU 2016, L177 Wetgeving Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 Wet op de Omzetbelasting 1968, laatst gewijzigd 21 december 2016, Stb. 2016,