De niet-economisch handelende belastingplichtige. Wat is zijn aftrekrecht?

Maat: px
Weergave met pagina beginnen:

Download "De niet-economisch handelende belastingplichtige. Wat is zijn aftrekrecht?"

Transcriptie

1 De niet-economisch handelende belastingplichtige Wat is zijn aftrekrecht? Door: Myrthe (M.M.) Hinskens LL.M 2010/2011

2 Inhoudsopgave Lijst met gebruikte afkortingen 3 Hoofdstuk 1 Inleiding Probleemstelling Opbouw verhandeling en opmerkingen vooraf 5 Hoofdstuk 2 Omvang belastingplicht Inleiding Economische activiteit Bedongen vergoeding en rechtstreeks verband Enige duurzaamheid Exploitatie van een vermogensbestanddeel Omvang van niet-economische activiteiten Prestaties om niet of tegen een symbolische vergoeding Aankopen, houden en verkopen van aandelen Aankopen en houden van aandelen Verkopen van aandelen Gesubsidieerde activiteiten Belastbaarheid van subsidies Subsidie houdt rechtstreeks verband met een prijs Subsidie is vergoeding voor prestatie die verbruikt wordt Afbakening gesubsidieerde activiteiten De Nederlandse praktijk Het begrip economische activiteit in de Wet OB Prestaties om niet of tegen symbolische vergoeding Aankopen, houden en verkopen van aandelen Gesubsidieerde activiteiten 2.5 Tussenconclusie 23 Concept 1

3 Hoofdstuk 3 Omvang aftrekrecht Inleiding Het systeem van aftrek in Europa en Nederland Het Europese systeem Richtlijnen Jurisprudentie Het Nederlandse systeem Pro rata aftrek Omvang aftrekrecht bij niet-economische activiteiten Aftrek van btw bij gratis prestaties Aftrek van btw bij aandelentransacties Niet-economische aandelentransacties Vrijgestelde aandelentransacties Aftrek van btw bij gesubsidieerde activiteiten De presterende ondernemer De afnemende ondernemer Het vaststellen van de pre pro rata Tussenconclusie 35 Hoofdstuk 4 Conclusie en afsluiting Inleiding Prestaties om niet en tegen symbolische vergoeding Houden en verkopen van aandelen Gesubsidieerde activiteiten Afsluiting 39 Literatuurlijst 40 Concept 2

4 Lijst met gebruikte afkortingen btw Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde Hoge Raad HvJ o.a. r.o. Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie van de Europese Unie (voor de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 januari 2009: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap) onder andere rechtsoverweging Tweede Richtlijn Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Uitvoeringsbeschikking OB Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 Zesde Richtlijn Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag Concept 3

5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Probleemstelling Al lange tijd houden het HvJ en de nationale rechters zich bezig met de vraag of een activiteit aan de heffing van btw is onderworpen. Het is hierbij van belang om vast te stellen dat de activiteit wordt verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige 1. Het begrip belastingplichtige zoals dit in de Btw-richtlijn staat en het begrip ondernemer uit de Wet OB vormen het startpunt van de btw-heffing. Btw-heffing kan alleen aan de orde komen indien een activiteit door een belastingplichtige wordt verricht. Nadat is vastgesteld dat de desbetreffende activiteit door een belastingplichtige is verricht, komt de vraag aan de orde of deze belastingplichtige recht heeft op aftrek van voorbelasting. In de systematiek van het gemeenschappelijk btw-stelsel is het aftrekrecht immers cruciaal teneinde cumulatie van btw te voorkomen. In deze verhandeling staat op de eerste plaats centraal wat de reikwijdte van het begrip belastingplichtige is. Hierbij wordt aandacht besteed aan het onderscheid tussen economische activiteiten en niet-economische activiteiten. De omvangrijke jurisprudentie van het HvJ waaruit zal blijken dat alleen in specifieke gevallen sprake is van niet-economische activiteiten neemt hierbij een belangrijke rol in. Hoewel tal van situaties denkbaar zijn waarbij sprake kan zijn van een onderscheid tussen economische en nieteconomische activiteiten, beperk ik me in deze verhandeling tot drie soorten activiteiten, te weten de gratis prestaties, het aankopen, houden en verkopen van aandelen en de gesubsidieerde activiteiten. Indien vaststaat dat een belastingplichtige zowel economische als nieteconomische activiteiten verricht, moet vervolgens worden bepaald welke gevolgen dit heeft voor zijn aftrekrecht. Het aftrekrecht neemt dan ook de tweede centrale rol in deze verhandeling in. De aanleiding tot het schrijven over dit onderwerp is tweeërlei. Enerzijds kom ik in de praktijk vaak misschien wel te pas en te onpas de begrippen Securenta-problematiek en pre pro rata tegen. Ik wil graag onderzoeken wanneer de bedoelde problematiek zich daadwerkelijk voordoet en wat hiervan de (aftrek)gevolgen zijn. Anderzijds roept een uitspraak van Gerechtshof s-hertogenbosch 2 in dit kader vragen bij mij op, aangezien in deze zaak die een MBO-onderwijsinstelling betreft ook een pre pro rata gehanteerd wordt. Door middel van het schrijven van deze verhandeling, wil ik onderzoeken in welke situaties het aftrekrecht beïnvloed wordt door het verrichten van niet-economische activiteiten. 1 Artikel 2, eerste lid, onderdeel a en onderdeel c van de Btw-richtlijn 2 Gerechtshof s-hertogenbosch, MK I, 18 maart 2010, nr. 08/00558 Concept 4

6 1.2 Opbouw verhandeling en opmerkingen vooraf Deze verhandeling kent de volgende opbouw. In hoofdstuk 2 komt de omvang van de belastingplicht en het onderscheid tussen economische en nieteconomische activiteiten aan bod. Hierbij wordt met name de belastingplichtige met gratis prestaties, aandelentransacties of gesubsidieerde activiteiten besproken. Vervolgens komt in hoofdstuk 3 het aftrekrecht van een belastingplichtige aan de orde. Onderzocht wordt in hoeverre het aftrekrecht wordt beïnvloed door het verrichten van niet-economische activiteiten. In hoofdstuk 4 presenteer ik de conclusies uit de twee voorgaande hoofdstukken en geef ik antwoord op de vragen of en in hoeverre een entiteit niet-economische activiteiten kan verrichten en hoe het verrichten van nieteconomische activiteiten het aftrekrecht beïnvloedt. Gelet op het Europese karakter van het vraagstuk, is deze verhandeling geschreven vanuit de huidige Btw-richtlijn. Aangezien de huidige Btw-richtlijn pas sinds 1 januari 2007 van kracht is, is de meeste jurisprudentie gewezen onder de Zesde Richtlijn. Ofschoon met de wijziging van de Zesde Richtlijn naar de Btw-richtlijn geen inhoudelijke wijziging is beoogd, is de nummering wel volledig aangepast. Ik zal voornamelijk verwijzen naar de artikelen uit de Btw-richtlijn. Voorts kan natuurlijk niet worden ontkomen aan de behandeling van het vraagstuk in de nationale regelgeving. Op diverse plaatsen in deze verhandeling komt de nationale wetgeving, jurisprudentie of literatuur dan ook aan de orde. Concept 5

7 Hoofdstuk 2 Omvang belastingplicht 2.1 Inleiding Aan de heffing van btw zijn onderworpen de leveringen van goederen en de diensten die worden verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige. 3 Als belastingplichtige wordt beschouwd eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. 4 Deze definitie wordt gekenmerkt door de volgende elementen: eenieder, zelfstandigheid en economische activiteit. Hierna staat het element economische activiteit centraal. Het gaat buiten het kader van deze verhandeling om de overige twee elementen te behandelen. 5 In dit verband wordt volstaan met de opmerking dat eenieder, ongeacht de juridische hoedanigheid, als belastingplichtige kan optreden. 2.2 Economische activiteit Artikel 9 van de Btw-richtlijn geeft nadere invulling aan het begrip economische activiteit : alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter worden als een economische activiteit beschouwd. Uit het gebruik van het woord alle en uit de jurisprudentie van het HvJ blijkt dat aan het begrip economische activiteit een ruime werkingssfeer wordt gegeven. 6 Toch kan het voorkomen dat bepaalde activiteiten van een belastingplichtige niet als economische activiteit worden aangemerkt. Dit onderscheid komt in de volgende paragraaf aan de orde Bedongen vergoeding en rechtstreeks verband Het kenmerk van een economische activiteit is dat het een activiteit is die tegen een bedongen vergoeding wordt verricht. Hoewel het bestaan van een economische activiteit van belang is om aan btw-heffing toe te komen, is de uitleg van dit begrip in de Btw-richtlijn zeer beperkt. Alleen in artikel 9 van de Btw-richtlijn worden hieraan enkele woorden gewijd, maar gezien de hoeveelheid jurisprudentie over dit onderwerp, blijkt deze uitleg niet voldoende duidelijk. 7 Ook de Verordening 8, noch de Preambule, noch de Toelichting bij de Richtlijn 9 geven nadere aanknopingspunten voor de uitleg van het begrip. 3 Artikel 2, eerste lid aanhef en onderdeel a en onderdeel c van de btw-richtlijn 4 Artikel 9, eerste lid van de Btw-richtlijn 5 Zie voor een beschrijving: Ettema, Hulshof en Van Slooten 2008, blz. 29 e.v. 6 Zie onder andere HvJ EG 14 februari 1985, 268/83 (Rompelman), HvJ EG 4 december 1990, C-186/89 (Van Tiem), HvJ 26 maart 1987, 235/85 (Commissie tegen Nederland). 7 Zo ook HvJ 1 april 1982, 89/91 (Hong Kong Trade Development Council), r.o. 5 8 Verordening 1777/2005 van de Raad van 17 oktober 2005 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 77/388/EEG 9 Proposal for a sixth Council Directive on the harmonization of Member States concerning turnover taxes, Common system of value added tax: Uniform basis of assessment, COM(73)950, Bulletin of the European Communities Supplement 11/73 Concept 6

8 Om van een economische activiteit te kunnen spreken is in de eerste plaats van belang dat een prestatie jegens een derde onder bezwarende titel plaatsvindt. 10 De belastingplichtige 11 dient derhalve te streven naar opbrengst. Van een prestatie onder bezwarende titel kan voorts alleen sprake zijn indien de vergoeding is bedongen. Dit vereist het bestaan van een rechtsbetrekking tussen de belastingplichtige en de ontvanger waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. 12 Hieruit kan worden afgeleid dat een vrijwillige betaling bijvoorbeeld aan een straatmuzikant niet wordt aangemerkt als vergoeding in de zin van de btw. De diensten van deze straatmuzikant zijn derhalve geen economische activiteiten. In gelijke zin oordeelde het HvJ in de situatie dat particulieren gebruik kunnen maken van rechtsbijstanddiensten. 13 Het HvJ oordeelde dat nu de hoogte van de vergoeding die de particulieren betaalden slechts deels werd bepaald door de reële waarde van de dienst er onvoldoende rechtstreeks verband bestond tussen de verrichte rechtsbijstanddiensten en de door de particuliere ontvangers betaalde vergoeding. De tegenwaarde kon in die casus niet geacht worden een beloning voor die diensten te vormen, zodat de diensten niet kwalificeerden als economische activiteit. 14 Hoewel een bezwarende titel is vereist, blijkt uit het eerste lid van artikel 9 van de Btw-richtlijn expliciet dat een winststreven niet nodig is ( ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit ). Ook activiteiten die worden verricht tegen een vergoeding die lager is dan de kostprijs, kunnen een economische activiteit zijn. Daarnaast is het evenmin vereist dat de belastingplichtige met elke afzonderlijke handeling opbrengsten behaalt. Denkbaar is dat een belastingplichtige om niet activiteiten verricht die ondersteunend zijn aan zijn overige activiteiten en daardoor toch binnen zijn economische activiteiten vallen. Dit is anders indien een entiteit uitsluitend prestaties om niet verricht (zie hierna paragraaf 2.3.1) Enige duurzaamheid In de tweede plaats vereist een economische activiteit enige duurzaamheid. Concreet betekent dit dat, met uitzondering van expliciet genoemde incidentele prestaties, regelmatig moet worden deelgenomen aan het economische verkeer. Hiermee wordt voorkomen dat elke consumptieve besteding, ongeacht wie deze besteding verstrekt of mogelijk maakt, in de btw-heffing wordt getrokken. Dit duurzaamheidsvereiste is derhalve bedoeld om de btw-heffing te vergemakkelijken. 10 Een uitzondering hierop vormt het arrest HvJ Rompelman waarin is bepaald dat handelingen ter voorbereiding op in de toekomst te verrichten prestaties ook al tot de economische activiteiten gerekend kunnen worden. 11 Ik gebruik hier het begrip belastingplichtige omwille van de eenvoud, maar dit is niet in alle gevallen juist. Om als belastingplichtige te worden aangemerkt is het namelijk van belang dat economische activiteiten worden verricht. 12 HvJ 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), r.o. 14 e.v. 13 HvJ 29 oktober 2009, C-246/08 (Commissie tegen Finland) 14 r.o. 51 Concept 7

9 2.2.3 Exploitatie van een vermogensbestanddeel In artikel 9, eerste lid (tweede alinea) van de Btw-richtlijn wordt voorts aangemerkt als economische activiteit de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te krijgen. Het enkel instandhouden van vermogen wordt van het begrip economische activiteit uitgesloten, omdat dit ook door een particuliere investeerder gedaan kan worden. 15 Een exploitatie als bedoeld in de tweede alinea van het eerste lid van artikel 9 van de Btw-richtlijn mag dus niet beperkt zijn tot het beheer van het vermogensbestanddeel zoals een particuliere investeerder dat zou doen (zie ook paragraaf ). 2.3 Omvang van niet-economische activiteiten De in de vorige paragraaf gegeven omschrijving van het begrip economische activiteiten laat ruimte voor het bestaan van zogeheten niet-economische activiteiten. In deze paragraaf wordt nader ingegaan op een aantal nieteconomische prestaties en wordt geprobeerd om dit begrip af te bakenen Prestaties om niet of tegen symbolische vergoeding Hoewel het begrip economische activiteit ruim moet worden uitgelegd, heeft het HvJ in de zaak Hong Kong Trade Development Council beslist dat degene die uitsluitend diensten om niet verricht, niet kan worden aangemerkt als een belastingplichtige. 16 Van een prestatie om niet is volgens het HvJ pas sprake indien in het geheel geen vergoeding wordt betaald, met andere woorden wanneer 100% van de prijs wordt verminderd. 17 De zaak Hong Kong betrof een in Amsterdam gevestigde organisatie die zich bezighield met het gratis geven van voorlichting en inlichtingen over Hong Kong. De inkomsten bestonden uit een vaste jaarlijkse bijdrage van de regering van Hong Kong, alsmede een bijdrage ter grootte van 0,5% van de in Hong Kong ingevoerde en uitgevoerde producten. Ondanks deze inkomsten was het HvJ van oordeel dat de organisatie uitsluitend prestaties verrichtte zonder directe tegenprestatie waardoor btw-heffing niet aan de orde was. Uit dit arrest kan worden afgeleid dat voor het economische karakter van activiteiten vereist is dat minimaal enige tegenprestatie (vergoeding) aanwezig moet zijn. De zaak Hong Kong is gewezen onder de Tweede Richtlijn, waarin een fictieve heffing voor prestaties om niet nog niet bestond. In de huidige Btwrichtlijn is in de artikelen 18 en 26 een bepaling opgenomen op grond waarvan (onder andere) prestaties om niet toch in de btw-heffing worden 15 Zie bijvoorbeeld HvJ 20 juni 1996, C-155/94 (Wellcome Trust) 16 HvJ Hong Kong Trade Development Council, r.o HvJ 27 april 1999, C-48/97 (Kuwait Petroleum Ltd), ro. 16 Concept 8

10 betrokken. 18 Op het eerste gezicht lijkt het arrest dan ook zijn belang verloren te hebben; toch is dit niet het geval, omdat iemand die uitsluitend prestaties om niet verricht ook onder de Btw-richtlijn niet als belastingplichtige wordt aangemerkt. 19 Uitsluitend het verrichten van prestaties om niet is dus geen economische activiteit. Vervolgens is het de vraag of het verrichten van prestaties tegen een symbolische vergoeding kwalificeert als economische activiteit. Om deze vraag te kunnen beantwoorden, is het van belang om vast te stellen wanneer sprake is van een symbolische vergoeding. Het btw-stelsel gaat immers uit van een subjectieve heffingsmaatstaf, waarbij bepalend is welke prijs twee partijen zijn overeengekomen. Op deze manier kunnen de daadwerkelijke uitgaven in de btw-heffing betrokken worden en is het dus mogelijk dat de prijs afwijkt van de gebruikelijke marktprijs. In dit kader heeft het HvJ gezegd dat een vergoeding die lager is dan de kostprijs, toch als werkelijke tegenprestatie beschouwd kan worden. 20 Indien een rechtstreeks verband bestaat tussen een levering of een dienst en een werkelijk door de belastingplichtige ontvangen tegenprestatie, dan is de prestatie onder bezwarende titel verricht en staat het economische karakter vast. 21 In de jurisprudentie van het HvJ wordt er dan ook vanuit gegaan dat het verrichten van prestaties tegen vergoeding in beginsel als een economische activiteit aangemerkt moet worden, ongeacht het resultaat. 22 Dit is anders indien de vergoeding slechts symbolisch is, waardoor sprake is van vrijgevigheid. 23 Heeft een vergoeding enig economisch belang, dan is echter geen sprake meer van vrijgevigheid. In dit verband is de zaak SPÖ van het HvJ opmerkelijk, omdat het HvJ hierin tot de conclusie komt dat de landelijke afdeling van een politieke partij geen economische activiteit verricht. 24 Hoewel deze landelijke afdeling kosten doorberekent aan de regionale afdelingen, en de overige inkomsten voorts bestaan uit overheidssubsidies, lidmaatschapsgelden en donaties, is het HvJ van mening dat (i) geen sprake is van een rechtstreeks verband tussen de vergoeding (reclamekosten) en de prestatie (partijpropaganda) en (ii) bovendien geen sprake is van duurzame opbrengsten. Uit deze uitspraak lijkt te kunnen worden afgeleid dat het HvJ wel degelijk belang hecht aan de hoogte van de opbrengsten. Ondanks de zaak SPÖ kan geconcludeerd worden dat slechts in een beperkt aantal gevallen sprake is van een niet-economische activiteit als de prestatie 18 Ik zal niet nader ingaan op de heffing bij fictieve prestaties indien een prestatie om niet wordt verricht. Als een prestatie om niet als een fictieve levering wordt beschouwd, bestaat hiervoor recht op aftrek van de hieraan toerekenbare voorbelasting. 19 Van Hilten, Van Kesteren 2010, blz HvJ 20 januari 2005, C-412/03 (Hotel Scandic Gåsabäck), r.o HvJ Hotel Scandic Gåsabäck, r.o Zie o.a. HvJ Kuwait Petroleum Ltd, r.o. 16, HvJ 29 oktober 2009, C-29/08 (AB SKF), r.o. 29 en HvJ Commissie tegen Finland, r.o HvJ 21 september 1988, 50/87 (Commissie tegen Frankrijk) 24 HvJ 6 oktober 2009, C-267/08 (SPÖ) Concept 9

11 om niet dan wel tegen een symbolische vergoeding plaatsvindt. In veel gevallen beoogt een ondernemer bij het verstrekken van dergelijke prestaties immers zijn algemene bedrijfsbelang te dienen Aankopen, houden en verkopen van aandelen Over de vraag of het aankopen, houden en verkopen van aandelen een economische activiteit is, zijn al vele arresten gewezen. In deze paragraaf wordt volstaan met een overzicht van de belangrijkste arresten en de lijn die eruit voortvloeit Aankopen en houden van aandelen In het arrest Polysar 25 heeft het HvJ beslist dat, hoewel de Zesde Richtlijn aan de btw een ruime werkingssfeer toekent, het enkele verwerven en het enkele houden van aandelen geen economische activiteit vormt die aan de betrokkene de hoedanigheid van belastingplichtige geeft. De enkele financiële deelneming in andere vennootschappen als zodanig is volgens het HvJ namelijk niet aan te merken als de exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. De opbrengst van de deelneming, het dividend, spruit voort uit de loutere eigendom van het goed. 26 Bovendien is de hoogte van het dividend deels afhankelijk van het toeval. Deze twee omstandigheden samen doen het HvJ oordelen dat tussen het dividend en enige aanvullende dienstverlening door de aandeelhouder niet het rechtstreekse verband bestaat dat noodzakelijk is om het dividend aan te merken als een tegenprestatie voor een dienstverrichting. 27 In het arrest Polysar geeft het HvJ ook al aan dat de kwalificatie van de activiteit bestaande uit het verwerven en houden van de aandelen (als niet-economische activiteit) anders is wanneer de deelneming gepaard gaat met een zich direct of indirect moeien in het beheer van de deelnemingen. 28 Deze door het HvJ in de zaak Polysar geformuleerde rechtsoverwegingen komen in latere arresten vele malen terug. 29 Aldus vormt het enkele verwerven en het enkele houden van aandelen geen economische activiteit in de zin van artikel 9, eerste lid van de Btw-richtlijn. Volgens het HvJ verricht een houdstervennootschap die zich moeit met het beheer van haar deelnemingen, maar die geen andere aan de btw onderworpen handelingen voor haar deelnemingen verricht, evenmin economische activiteiten. 30 Daarentegen kwalificeert het mengen in het beheer van haar deelnemingen door een houdstervennootschap, waarbij het mengen gepaard gaat met handelingen die wel aan de heffing van btw zijn 25 HvJ 20 juni 1991, C-60/90 (Polysar Investments Netherlands BV) 26 HvJ Polysar r.o HvJ 14 november 2000, C-142/99 (Floridienne SA en Berginvest SA) 28 HvJ Polysar r.o Zie o.a. Sofitam C-333/91 r.o. 12, Wellcome Trust C-155/94 r.o. 35, Harnas & Helm C- 80/95 r.o. 15, Floridienne Berginvest C-142/99 r.o. 17, Welthgrove BV C-102/00 r.o. 13, Cibo Participations C-16/00 r.o. 18 en r.o. 42, EDM C-77/01 r.o. 59, Investrand C-435/05 r.o. 25 en AB SKF C-29/08 r.o HvJ 12 juli 2001, C-102/00 (Welthgrove BV) Concept 10

12 onderworpen (zoals bijvoorbeeld het verstrekken van leningen of het voeren van de administratie tegen separate vergoeding), wel als een economische activiteit. 31 Het hiermee samenhangende houden van de aandelen is dan ook een economische activiteit. Naar mijn oordeel kan het aankopen van aandelen door een vennootschap ook reeds worden beschouwd als een eerste activiteit van een belastingplichtige in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn. Steun hiervoor vind ik in het arrest van het HvJ in de zaak Rompelman. 32 Het HvJ oordeelde immers dat eenieder die bepaalde investeringshandelingen verricht, welke ten nauwste verband houden met en noodzakelijk zijn voor de toekomstige exploitatie van een activiteit, is te beschouwen als belastingplichtige 33. Mijns inziens kan het aankopen van aandelen door een vennootschap, die op een later moment aan de btw-heffing onderworpen handelingen voor haar dochter(s) zal verrichten, dan ook kwalificeren als een eerste ondernemershandeling. Op de mate waarin de voorbelasting op kosten die verband houden met de verwerving van de aandelen voor aftrek in aanmerking komt, wordt in hoofdstuk 3 nader ingegaan Verkopen van aandelen Om te beoordelen of de verkoop van aandelen een economische activiteit is, moet worden vastgesteld op welke wijze de aandeelhouder de aandelen hield. Met andere woorden, kwalificeert het houden van de aandelen als een economische activiteit of niet? Indien het houden van de aandelen geen economische activiteit was, dan geldt hetzelfde voor de verkoop van deze aandelen. 34 Dit is het geval bij een zuivere houdstervennootschap en bij de houdstervennootschap die weliswaar mengt in het beheer van haar deelnemingen, maar daarnaast geen prestaties verricht die aan de heffing van btw zijn onderworpen. De achterliggende reden is dat de opbrengsten uit de verkoop van de aandelen voortvloeien uit de enkele eigendom van die aandelen gevolgd door de verkoop. 31 HvJ Floridienne SA en Berginvest SA, r.o Reeds aangehaald 33 In de zin van het destijds geldende artikel 4, eerste lid van de Zesde Richtlijn, het huidige artikel 9 van de Btw-richtlijn 34 Zie o.a. HvJ AB SKF, r.o. 29 Concept 11

13 Kwalificeert het houden van de aandelen echter wel als een economische activiteit, dan vormt de aandelenverkoop eveneens een economische activiteit. Uit de jurisprudentie van het HvJ blijkt dat dit in drie situaties het geval kan zijn 35 : 1. De verkoop wordt verricht in het kader van een bedrijfsmatig handelen in effecten; of 2. De verkoop wordt verricht met het oog op een directe of indirecte inmenging in het beheer van de vennootschap(pen); of 3. De verkoop vormt het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteiten van de belastingplichtige houdstervennootschap. Ad 1 Hierbij kan gedacht worden aan de verkoop van aandelen door een effectenmakelaar of een belegger. Het bedrijfsmatig handelen in effecten wordt als een economische activiteit aangemerkt, aangezien de activiteiten verder gaan dan de enkele aankoop en verkoop van aandelen. 36 Een effectenmakelaar beoogt immers duurzame opbrengsten met de handel in aandelen, waardoor het tot de dagelijkse activiteiten van deze belastingplichtigen hoort om aandelen te kopen en te verkopen. Het lijkt dan ook vanzelfsprekend dat de verkoop van aandelen door deze effectenhandelaren als een economische activiteit wordt aangemerkt en derhalve deel uitmaakt van de belastbare prestaties van de belastingplichtige. Ad 2 Het HvJ doelt op de situatie dat de houdstervennootschap de aandelen houdt en zich daarbij ook mengt in het beheer van de vennootschappen en het mengen bovendien gepaard gaat met aan de btw onderworpen prestaties. Wat het HvJ met de woorden met het oog op heeft bedoeld, is mij echter onduidelijk. De tekst lijkt te suggereren dat de verkoop van de aandelen moet zijn verricht met het oog op de directe of indirecte inmenging. Dit ligt echter niet voor de hand, omdat een logisch gevolg van de verkoop van de aandelen nu juist is dat de inmenging wordt beëindigd. Aldus blijft de conclusie dat, indien het houden van aandelen een economische activiteit is, ook de verkoop van de aandelen wordt aangemerkt als een economische activiteit. Ad 3 Uit de arresten Régie Dauphinoise 37 en Floridienne SA/Berginvest SA 38 kan worden afgeleid dat het HvJ activiteiten onderkent die het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormen van de belastbare activiteiten van de houdstervennootschap. Hierdoor kunnen activiteiten die zelfstandig bezien geen economische activiteit vormen, die status wel verkrijgen indien zij het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk zijn van de economische activiteiten die een belastingplichtige verricht. 35 HvJ AB SKF, r.o HvJ 21 oktober 2004, C-8/03 (Banque Bruxelles Lambert, BBL), r.o HvJ 11 juli 1996, C-306/94 (Régie Dauphonoise), r.o HvJ Floridienne SA en Berginvest SA, r.o. 27 Concept 12

14 Op de vraag of de aandelenverkoop al dan niet is vrijgesteld, kom ik terug in hoofdstuk 3 omdat deze vraag rechtstreeks verband houdt met het aftrekrecht Gesubsidieerde activiteiten Subsidies worden vanuit diverse overwegingen en onder velerlei benamingen verstrekt. Een subsidie wordt doorgaans verstrekt door een overheidsorgaan of een algemeen belang beogende instelling ter bevordering van bepaalde activiteiten (bijvoorbeeld exploitatiesubsidie of investeringssubsidie), om activiteiten te laten afnemen of beëindigen (bijvoorbeeld beëindigingsubsidies of verplaatsingskostenbijdrage) of om de prijs van een prestatie voor de consument te beperken (een prijssubsidie). Een vraag die opkomt bij het behandelen van het vraagstuk over btw-heffing en subsidies is of een subsidie aan de heffing van btw is onderworpen. Het antwoord op deze vraag is van belang om te bepalen of een activiteit die (mede) door een subsidie wordt gefinancierd al dan niet als economische activiteit wordt aangemerkt. Als immers vastgesteld moet worden dat een activiteit wordt verricht zonder rechtstreekse tegenprestatie, omdat zowel een individuele tegenprestatie als een rechtstreekse subsidie ontbreekt, dan is geen sprake van een prestatie tegen vergoeding en kwalificeert de prestatie mogelijk niet als een economische activiteit. Bij een activiteit die deels door marktpartijen wordt gefinancierd en deels door middel van subsidies, ligt dit genuanceerder Belastbaarheid van subsidies Om een antwoord te geven op de hiervoor gestelde vraag, moet worden beoordeeld of de subsidie in een rechtstreeks verband staat tot enige concrete tegenprestatie die de subsidieontvanger moet verrichten (zoals bedoeld in paragraaf 2.2.1). Indien de subsidieverstrekker geen enkele voorwaarde verbindt aan de subsidie, is btw-heffing in beginsel niet aan de orde, omdat geen sprake is van een rechtstreeks verband tussen de subsidie (de vergoeding) en enige prestatie. Aan de subsidieverstrekking kunnen echter ook zodanige voorwaarden verbonden worden, dat feitelijk wel sprake is van een rechtstreeks verband tussen de subsidie en een door de subsidieontvanger te verrichten prestatie, zodat een rechtsbetrekking tussen de subsidieverstrekker en de subsidieontvanger bestaat. Het is dus van belang om vast te stellen wanneer enkel sprake is van het voldoen aan bepaalde subsidievoorwaarden (geen economische activiteit) en wanneer sprake is van het verrichten van een concrete prestatie jegens de subsidieverstrekker of een aanwijsbare derde. Uit de rechtspraak kan worden afgeleid wanneer een subsidie belastbaar is. Concept 13

15 Subsidie houdt rechtstreeks verband met een prijs Een subsidie is in elk geval belastbaar indien de subsidie rechtstreeks verband houdt met de prijs van een prestatie, aldus artikel 73 van de Btwrichtlijn. Het HvJ heeft vier cumulatieve voorwaarden gegeven waaraan voldaan moet worden om te kunnen stellen dat een subsidie rechtstreeks verband houdt met een prijs De subsidie wordt specifiek aan de gesubsidieerde marktdeelnemer betaald om een bepaald goed te leveren of om een bepaalde dienst te verrichten. 2. De afnemer(s) van het goed of de dienst moet(en) voordeel halen uit de aan de subsidieontvanger toegekende subsidie. Het feit dat de verkoper de subsidie ontvangt, moet hem in staat stellen om een prestatie te verrichten tegen een prijs die lager is dan in de situatie zonder ontvangst van de subsidie. 3. De door de subsidie vertegenwoordigde tegenprestatie moet op zijn minst bepaalbaar zijn. Hiervoor is vereist dat het verband tussen de prijsvermindering (ad 2) en de subsidie significant is. Niet vereist is echter dat het subsidiebedrag precies overeenstemt met de prijsvermindering De subsidie moet geheel of gedeeltelijk een tegenprestatie vormen voor de goederenlevering of dienstverrichting en wordt bovendien door een derde betaald aan de verkoper of dienstverrichter. Indien op basis van de hiervoor beschreven vier cumulatieve voorwaarden voldoende rechtstreeks verband bestaat tussen de prijs van een prestatie en de subsidie, wordt de subsidie aangemerkt als een (gedeeltelijke) vergoeding voor de verrichte prestatie en is de subsidie aan btw-heffing onderworpen. Hiermee staat dan ook vast dat de activiteit(en) die de subsidieontvanger verricht, economische activiteiten in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn zijn HvJ 15 juli 2004, C-381/01 (Commissie tegen Italië), r.o. 29 t/m 32 en in gelijke zin ook C- 495/01 (Commissie tegen Duitsland), C-144/02 (Commissie tegen Zweden) en C-463/02 (Commissie tegen Finland) 40 Dit oordeel gaf het HvJ reeds in de zaak van 22 november 2001, C-184/00 (Office des Produits Wallons) 41 Uiteraard kan een activiteit pas een economische activiteit in de zin van artikel 9 van de Btw-richtlijn zijn indien de activiteit wordt verricht door een belastingplichtige. Dit is hier dan ook het uitgangspunt. Concept 14

16 Subsidie is vergoeding voor een prestatie die wordt verbruikt Als de subsidie rechtstreeks verband houdt met de prijs van een prestatie, kan de subsidie toch buiten de werkingssfeer van de btw vallen als tegenover de subsidie geen prestatie staat die wordt verbruikt. Het verbruikscriterium 42 heeft het HvJ geïntroduceerd in de zaak Jürgen Mohr 43 en verder uitgewerkt in de zaak Landboden Agrardienste GmbH 44. In beide zaken was de vraag aan de orde of een verplichting tot bedrijfsbeëindiging of vermindering van de productie kon worden aangemerkt als een dienst in de zin van de btw, zodat de hiervoor ontvangen vergoeding als belastbare omzet aangemerkt zou moeten worden. Het HvJ besliste dat een subsidie gelet op de doelstellingen en kenmerken van het gemeenschappelijk btw-stelsel dat de btw een algemene verbruiksbelasting is 45 aan de heffing van btw onderworpen kan zijn indien de met de subsidie samenhangende transactie leidt tot verbruik van de prestatie door de subsidieverstrekker of door enige andere deelnemer aan het economisch verkeer. Om te kunnen spreken van een economische activiteit is het dus van belang dat de prestatie door een of meer identificeerbare afnemer(s) wordt verbruikt. In dit verband zijn twee situaties mogelijk: (i) de subsidie is de vergoeding voor een prestatie die door de subsidieverstrekker zelf wordt verbruikt of (ii) de subsidie is de gedeeltelijke betaling voor een prestatie die wordt verricht aan een ander dan de subsidieverstrekker en aldus door een derde wordt verbruikt. Een prestatie die enkel het gemeenschappelijk belang dient, wordt niet aangemerkt als een economische activiteit in de zin van de Btw-richtlijn Afbakening gesubsidieerde activiteiten Hiervoor is uiteengezet wanneer een gesubsidieerde activiteit al dan niet als een economische activiteit kwalificeert. Teneinde het begrip economische activiteit bij gesubsidieerde activiteiten af te kunnen bakenen, is het van belang om uit de genoemde jurisprudentie de relevante criteria hiervoor vast te stellen. 42 Van Hilten, Van Kesteren 2010, blz HvJ 29 februari 1996, C-215/94 (Jürgen Mohr) 44 HvJ 18 december 1997, C-384/95 (Landboden Agrardienste GmbH & Co. KG) 45 HvJ Landboden Agrardienste GmbH & Co. KG, r.o. 21 Concept 15

17 Mijns inziens is in de volgende gevallen sprake van een economische activiteit: Indien tussen een prestatie en een subsidie een rechtstreeks verband bestaat, zal de verrichte prestatie een economische activiteit zijn. Er is dan in feite sprake van een prestatie die tegen een bedongen vergoeding (de subsidie) wordt verricht. Deze situatie doet zich voor indien de subsidieontvanger een prestatie verricht jegens de subsidieontvanger. Een prestatie wordt tegen vergoeding verricht, maar de prijs van de prestatie blijft laag doordat een subsidie rechtstreeks verband houdt met die prijs. In deze situatie vormt de (prijs)subsidie een gedeeltelijke betaling voor een prestatie door de subsidieontvanger aan een derde. De gesubsidieerde activiteit wordt verricht ten behoeve van één of meer identificeerbare afnemer(s), zodat de activiteit wordt verbruikt. Een bepaalde prestatie wordt in alle gevallen verricht, ongeacht de ontvangst van een subsidie. Deze situatie doet zich bijvoorbeeld voor bij onderzoeksinstituten waarbij het doorgaan van een (belangrijk) onderzoek niet afhangt van de ontvangst van een eventuele subsidie. Van een economische activiteit is geen sprake indien een gesubsidieerde activiteit wordt verricht, maar geen individuele afnemer aangewezen kan worden. Concept 16

18 2.4 De Nederlandse praktijk In de voorgaande paragrafen is het begrip economische activiteiten belicht vanuit de communautaire invalshoek. In deze paragraaf wordt nader ingegaan op de uitlegging van dit begrip in nationale regelgeving en jurisprudentie. Om een goede vergelijking te kunnen maken tussen de communautaire uitleg en de uitleg van het begrip in de Nederlandse praktijk, wordt ook in deze paragraaf onderscheid gemaakt tussen drie situaties, te weten (i) het verrichten van prestaties om niet of tegen een symbolische vergoeding, (ii) het aankopen, houden en verwerven van aandelen en (iii) het verrichten van gesubsidieerde activiteiten. Hieraan gaat een korte blik op de Nederlandse wetgeving vooraf Het begrip economische activiteit in de Wet OB In de Wet OB wordt het begrip economische activiteit niet gebruikt. In plaats daarvan spreekt artikel 7, eerste lid van de Wet OB van bedrijf. Ondernemer in de zin van dit artikel is namelijk ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Omdat het ondernemersbegrip moet worden uitgelegd conform de doelstelling en de reikwijdte van de communautaire regelgeving, moet aan het begrip bedrijf geen andere betekenis worden toegekend dan aan het begrip economische activiteit. Voor een uitleg van dit begrip verwijs ik naar pararaaf 2.2. Vastgesteld hebbende dat de Wet OB moet worden uitgelegd conform het doel en de reikwijdte van de Btw-richtlijn, zal ik hierna voor drie situaties nagaan of en in hoeverre de Nederlandse praktijk afwijkt van de communautaire uitleg. Hieruit zal blijken dat de Nederlandse praktijk grotendeels in lijn is met de communautaire regelgeving en dat met name de arresten van de Hoge Raad op diverse onderwerpen nadere uitleg en meer duidelijkheid geven Prestaties om niet of tegen symbolische vergoeding In navolging van de uitspraak van het HvJ in de zaak Hong Kong heeft de Hoge Raad (in de nationale procedure van Hong Kong) bevestigd dat het uitsluitend verrichten van prestaties om niet geen economische activiteit is, 46 omdat dan geen sprake is van een prestatie die binnen het kader van de onderneming wordt uitgeoefend. Met andere woorden: van een economische activiteit is sprake indien de prestatie in het kader van de onderneming wordt uitgeoefend. In dit verband legt de Hoge Raad uit wat verstaan moet worden onder prestaties welke in het kader van de onderneming worden verricht : alle prestaties die worden verricht in het economische verkeer binnen het kader van de organisatie door middel waarvan de onderneming wordt uitgeoefend Hoge Raad 6 oktober 1982, nr Hoge Raad 1 april 1987, nr (IJ-veren II), r.o. 3 en Hoge Raad 17 februari 1988, nr (British Touroperator) Concept 17

19 Zo merkt de Hoge Raad de exploitatie van een veerdienst waarbij personen en voertuigen om niet worden vervoerd aan als een economische activiteit, omdat deze prestatie wordt verricht in het kader van de door de vervoerder gedreven onderneming (waarbij overige vervoersdiensten tegen vergoeding werden verricht). De Hoge Raad maakt hiermee duidelijk dat gratis prestaties die samenhangen met aan de btw-heffing onderworpen prestaties, wel als economische activiteit kunnen worden aangemerkt. In de ogen van de Hoge Raad worden de gratis prestaties gebezigd ten behoeve van de belastbare activiteiten. In het arrest Filosofische bibliotheek 48 geeft de Hoge Raad nadere invulling aan het bezigen van activiteiten ten behoeve van andere activiteiten. Hiervoor gebruikt de Hoge Raad (in navolging van het Gerechtshof) de volgende criteria: De omvang van de activiteit (i.c. de exploitatie van de filosofische bibliotheek) in relatie tot de economische activiteit (de uitgave van boeken). De doelstelling en het streven van de belanghebbende. Indien het streven er in de eerste plaats op is gericht om de filosofische bibliotheek te exploiteren, kan niet gesteld worden dat deze activiteit wordt gebezigd ten behoeve van de uitgave van de boeken. Deze criteria zijn in latere zaken 49 diverse malen gebruikt en lijken een goed aanknopingspunt te zijn om te beoordelen of een of meer activiteiten die zonder vergoeding worden verricht, voor het bepalen van het economische karakter ervan, kunnen opgaan in andere wel tegen vergoeding verrichte prestaties. Om de gratis prestaties aan te kunnen merken als economische activiteiten is het van belang dat deze gratis prestaties dienstbaar zijn aan de belastbare activiteiten. Met andere woorden: de verschillende activiteiten moeten zodanig onderling van elkaar afhankelijk zijn dat zij als één geheel moeten worden beschouwd. In de zaak van de Filosofische bibliotheek stelt de Hoge Raad voor de eerste keer vast dat een rechtspersoon naast economische activiteiten ook nieteconomische activiteiten kan verrichten. Enige tijd later legt de Hoge Raad uit dat een vergoeding symbolisch is, indien van de zijde van de belastingplichtige sprake is van vrijgevigheid. 50 Van vrijgevigheid is echter pas sprake indien aan de vergoeding geen maatschappelijke betekenis toekomt, dan wel het zakelijk belang volledig ontbreekt. 51 Indien tussen de prestaties tegen symbolische vergoeding en de overige economische activiteiten echter een zodanig verband bestaat dat gezegd kan worden dat een wederzijdse afhankelijkheid tussen deze 48 Hoge Raad 16 juni 1993, nr (Filosofische bibliotheek) 49 Twee recente uitspraken zijn Gerechtshof s-gravenhage 17 april 2009, nr. BK-08/00199 (multicultureel festival) en Rechtbank s-gravenhage 30 juli 2009, nr. AWB 08/8445 (bevrijdingsfestival). In de zaak van het multicultureel festival oordeelde de Rechtbank overigens in eerste instantie dat de ontvangen gemeentelijke subsidies nodig waren voor het gratis toegang verlenen tot het festival. Dit is door het Gerechtshof later teruggedraaid. 50 Hoge Raad 11 juli 2008, nr Hoge Raad 22 juni 1994, nr en ook Van Hilten, WFR 1995/6134, blz. 77 Concept 18

20 activiteiten bestaat, dan kunnen ook de prestaties tegen symbolische vergoeding tot de economische activiteiten behoren Aankopen, houden en verkopen van aandelen De Nederlandse praktijk is belangrijk geweest voor de ontwikkeling van de jurisprudentie van het HvJ op het gebied van het houden van aandelen. Zo zijn de bekende arresten Polysar, Harnas & Helm en Welthgrove BV gewezen op prejudiciële vragen van Nederlandse rechters. 53 Echter nog voordat het HvJ in de eerste zaak (Polysar) uitspraak had gedaan, publiceerde de staatssecretaris van Financiën in februari 1991 al de zogeheten Holdingresolutie waarin de btw-positie van de houdstervennootschap wordt beschreven. 54 Hoewel in dit besluit diverse malen wordt verwezen naar arresten van de Hoge Raad en het Gerechtshof, geeft de Staatssecretaris een eigen beschrijving van de btw-positie van een houdstervennootschap die overeenkomt met de uitleg van het HvJ in latere arresten. Zoals in de noot 55 bij het besluit al werd voorzien, is dit besluit voor de Nederlandse praktijk van grote betekenis. Zo keurt de Staatssecretaris goed dat een houdstervennootschap die binnen het concern een sturende en beleidsbepalende functie ten dienste van de binnen het concern opererende werkmaatschappijen vervult, maar geen zelfstandige ondernemer is, kan worden opgenomen in een fiscale eenheid ex artikel 7, vierde lid van de Wet OB. De Europese Commissie is van oordeel dat deze goedkeuring in strijd is met de communautaire regelgeving, meer specifiek met de richtlijnen die de Europese Commissie heeft gegeven aangaande VAT-grouping. De Europese Commissie is namelijk van mening dat alleen belastingplichtigen (ondernemers) deel van een fiscale eenheid kunnen uitmaken en is daarom een inbreukprocedure tegen Nederland gestart. 56 Het lijkt er op dat de Staatssecretaris de uitspraak van het HvJ afwacht alvorens de Holdingsresolutie te wijzigen. In een later besluit uit augustus verwoordt de Staatssecretaris, onder andere naar aanleiding van jurisprudentie van het HvJ en de Hoge Raad, dat er zijn inziens drie situaties denkbaar zijn met betrekking tot het aankopen, houden en verkopen van aandelen en wat volgens hem de gevolgen zijn voor het recht op aftrek van de voorbelasting op de aan deze activiteiten toe te rekenen kosten. Op dit laatste aspect kom ik terug in hoofdstuk 4. De volgende drie situaties zijn volgens de Staatssecretaris denkbaar: 1. Het aankopen, houden en verkopen is geen economische activiteit. 2. Het aankopen, houden en verkopen is wel een economische activiteit, omdat deze handelingen worden verricht in het kader van een directe of 52 Hoge Raad 16 juni 1993, nr , r.o Zie de verwijzingen in paragraaf Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 18 februari 1991, nr VB91/ Gepubliceerd in VN 1991/715 pt Bij mededeling van 20 november 2009, IP/09/1768 heeft de Europese Commissie verzocht om aanpassing van de regelgeving. Vervolgens is de Europese Commissie op 24 juni 2010, IP/10/795 de inbreukprocedure voor het HvJ gestart. 57 Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 3 augustus 2004, nr. CPP 2004/1709M Concept 19

Aftrek van voorbelasting voor niet-economische activiteiten

Aftrek van voorbelasting voor niet-economische activiteiten Aftrek van voorbelasting voor niet-economische activiteiten Door: R.J.M.C. Lantman MSc 2007/ 2008 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding 2 Hoofdstuk 2 Definitie niet-economische activiteiten 4 Hoofdstuk 3

Nadere informatie

Toepassing van het btw nultarief bij intracommunautaire leveringen

Toepassing van het btw nultarief bij intracommunautaire leveringen Toepassing van het btw nultarief bij intracommunautaire leveringen Door: mr. R.H. van Veen 2010/ 2011 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding... 2 1.1 Inleiding... 2 1.2 Probleemstelling... 2 Hoofdstuk 2 Introductie

Nadere informatie

Terbeschikkingstelling van onroerend goed, (soms) ver van verhuur

Terbeschikkingstelling van onroerend goed, (soms) ver van verhuur Terbeschikkingstelling van onroerend goed, (soms) ver van verhuur Door: mr. R.H.J. Maas 2006 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding Blz. 1 1.1 Inleiding Blz. 1 1.2 Probleemstelling Blz. 1 1.3 Plan van aanpak

Nadere informatie

Dit document maakt gebruik van bladwijzers.

Dit document maakt gebruik van bladwijzers. Dit document maakt gebruik van bladwijzers. NBA-handreiking 1124 Richtsnoeren ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme (WWFT) voor belastingadviseurs en accountants Februari 2014 Voor

Nadere informatie

Goed op weg met breedband. handreiking voor gemeenten, provincies en woningcorporaties

Goed op weg met breedband. handreiking voor gemeenten, provincies en woningcorporaties Goed op weg met breedband handreiking voor gemeenten, provincies en woningcorporaties Goed op weg met breedband handreiking voor gemeenten, provincies en woningcorporaties Een gezamenlijke handreiking

Nadere informatie

Dit artikel uit Contracteren is gepubliceerd door Boom Juridische uitgevers en is bestemd voor anonieme bezoeker

Dit artikel uit Contracteren is gepubliceerd door Boom Juridische uitgevers en is bestemd voor anonieme bezoeker Contracten maken Multi Level Marketing: een oneerlijke handelspraktijk? Mr. E.C. Runia* 1. Inleiding 2. Het begrip MLM Multi Level Marketing is een verkoopmethode die al jaren in Nederland en de haar omringende

Nadere informatie

Tweede Kamer der Staten-Generaal

Tweede Kamer der Staten-Generaal Tweede Kamer der Staten-Generaal 2 Vergaderjaar 1997 1998 25 892 Regels inzake de bescherming van persoonsgegevens (Wet bescherming persoonsgegevens) Nr. 3 MEMORIE VAN TOELICHTING 1 INHOUDSOPGAVE Algemeen

Nadere informatie

EUROPESE AANBESTEDING BIJ PPS BIJ GEBIEDSONTWIKKELING

EUROPESE AANBESTEDING BIJ PPS BIJ GEBIEDSONTWIKKELING EUROPESE AANBESTEDING BIJ PPS BIJ GEBIEDSONTWIKKELING VOORWOORD Publiek-Private samenwerking Voor u ligt één van de handleidingen in de serie handleidingen over publiek-private samenwerking (PPS) bij gebiedsontwikkelingsprojecten

Nadere informatie

INHOUDSOPGAVE ALGEMEEN 2

INHOUDSOPGAVE ALGEMEEN 2 Wijziging van de Wet op het financieel toezicht en enige andere wetten op het terrein van de financiële markten (Wijzigingswet financiële markten 2015) MEMORIE VAN TOELICHTING INHOUDSOPGAVE pag. ALGEMEEN

Nadere informatie

HANDREIKING STAATSSTEUN EN STEDELIJKE VERNIEUWING

HANDREIKING STAATSSTEUN EN STEDELIJKE VERNIEUWING HANDREIKING STAATSSTEUN EN STEDELIJKE VERNIEUWING HANDREIKING STAATSSTEUN EN STEDELIJKE VERNIEUWING Redacteuren: Ilze Jozepa (Kenniscentrum Europa decentraal) Angélique van Herwijnen (Ministerie van VROM)

Nadere informatie

Beveiliging van persoonsgegevens

Beveiliging van persoonsgegevens R e g i s t r a t i e k a m e r G.W. van Blarkom drs. J.J. Borking VOORWOORD Beveiliging van Achtergrondstudies en Verkenningen 23 G.W. van Blarkom drs. J.J. Borking Beveiliging van Achtergrondstudies

Nadere informatie

Subsidiëren of inkopen? Handreiking voor ambtelijke professionals

Subsidiëren of inkopen? Handreiking voor ambtelijke professionals Subsidiëren of inkopen? Handreiking voor ambtelijke professionals Voorwoord Deze handreiking is een eindresultaat van het werkprogramma Subsidie zonder Moeite 2012-2013 dat Partners+Pröpper, Denkers en

Nadere informatie

Civielrechtelijke aansprakelijkheid van de CWI: trend of randverschijnsel?

Civielrechtelijke aansprakelijkheid van de CWI: trend of randverschijnsel? Civielrechtelijke aansprakelijkheid van de CWI: trend of randverschijnsel? P.S. van Minnen* en W.A. Zondag 1 Inleiding Het ontslagrecht voor de rechtspraktijk de kern van het arbeidsrecht weet het wetenschappelijk

Nadere informatie

Het medisch traject. Dr. mr. A.J. Van Advocaat bij Beer Advocaten te Amsterdam Senior onderzoeker aan de Vrije Universiteit te Amsterdam

Het medisch traject. Dr. mr. A.J. Van Advocaat bij Beer Advocaten te Amsterdam Senior onderzoeker aan de Vrije Universiteit te Amsterdam Het medisch traject 4210 1 Het medisch traject Dr. mr. A.J. Van Advocaat bij Beer Advocaten te Amsterdam Senior onderzoeker aan de Vrije Universiteit te Amsterdam 1. Inleiding 4210 3 2. De medisch adviseur

Nadere informatie

Dit document maakt gebruik van bladwijzers. Handreiking 11xx Storting op aandelen anders dan in geld (inbreng in natura) xx xxx 2014

Dit document maakt gebruik van bladwijzers. Handreiking 11xx Storting op aandelen anders dan in geld (inbreng in natura) xx xxx 2014 Dit document maakt gebruik van bladwijzers. Handreiking 11xx Storting op aandelen anders dan in geld (inbreng in natura) xx xxx 2014 VERSIE juni 2014 NBA-handreiking 11xx NBA-handreiking 11xx Van toepassing

Nadere informatie

Wet openbaarheid van bestuur: Gaat het om de informatie of om de dwangsom?

Wet openbaarheid van bestuur: Gaat het om de informatie of om de dwangsom? Wet openbaarheid van bestuur: Gaat het om de informatie of om de dwangsom? Onderzoek naar de mogelijkheden om bij een WOB-verzoek misbruik van de Wet dwangsom te voorkomen in relatie tot artikel 3, derde

Nadere informatie

it document maakt gebruik van bladwijzers. NBA-handreiking 1129 Storting op aandelen anders dan in geld (inbreng in natura) Oktober 2014

it document maakt gebruik van bladwijzers. NBA-handreiking 1129 Storting op aandelen anders dan in geld (inbreng in natura) Oktober 2014 it document maakt gebruik van bladwijzers. NBA-handreiking 1129 Storting op aandelen anders dan in geld (inbreng in natura) Oktober 2014 NBA-handreiking 1129 NBA-handreiking 1129 Van toepassing op: De

Nadere informatie

Dit document maakt gebruik van bladwijzers.

Dit document maakt gebruik van bladwijzers. Dit document maakt gebruik van bladwijzers. NBA-handreiking 1133 Balanstest en uitkeringstoets door het bestuur van een BV: ondersteunende rol van de accountant (samenstelpraktijk) 12 februari 2015 NBA-handreiking

Nadere informatie

Dwingende redenen van groot openbaar belang in de Flora en faunawet

Dwingende redenen van groot openbaar belang in de Flora en faunawet TBR 2014/112 Dwingende redenen van groot openbaar belang in de Flora en faunawet Een analyse van deze ontheffingsgrond naar aanleiding van recente jurisprudentie Mr. drs. F. Onrust en mr. A. Drahmann 1

Nadere informatie

Handel met voorwetenschap

Handel met voorwetenschap Handel met voorwetenschap Autoriteit Financiële Markten De AFM bevordert eerlijke en transparante financiële markten. Wij zijn de onafhankelijke gedrags toezichthouder op de markten van sparen, lenen,

Nadere informatie

10 Jaar Wet verevening pensioenrechten bij scheiding

10 Jaar Wet verevening pensioenrechten bij scheiding 10 Jaar Wet verevening pensioenrechten bij scheiding In de reeks Brochures Toekomstvoorzieningen zijn verschenen: 1: Pensioenregister in zicht? De haalbaarheid van een pensioenregister. 2: Gelijke Behandeling

Nadere informatie

EUROPESE COMMISSIE DIRECTORAAT-GENERAAL BELASTINGEN EN DOUANE-UNIE Indirecte belastingen en fiscaal beheer Belasting over de toegevoegde waarde

EUROPESE COMMISSIE DIRECTORAAT-GENERAAL BELASTINGEN EN DOUANE-UNIE Indirecte belastingen en fiscaal beheer Belasting over de toegevoegde waarde EUROPESE COMMISSIE DIRECTORAAT-GENERAAL BELASTINGEN EN DOUANE-UNIE Indirecte belastingen en fiscaal beheer Belasting over de toegevoegde waarde Gepubliceerd op 3 april 2014 Toelichting op de wijzigingen

Nadere informatie

Fiscale coherentie: a rule of reason

Fiscale coherentie: a rule of reason Fiscale coherentie: a rule of reason Inleiding De Europese Unie heeft op vele terreinen bevoegdheden. Het terrein van de directe belastingen behoort daar niet toe. Dit terrein behoort tot het soevereine

Nadere informatie

Handreiking Diensten van Algemeen Economisch Belang

Handreiking Diensten van Algemeen Economisch Belang Handreiking Diensten van Algemeen Economisch Belang Colofon Deze handreiking is opgesteld door het Kenniscentrum Europa decentraal, in opdracht van het ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties.

Nadere informatie

Een terugblik en een bespreking van de uitspraak van de Hoge Raad van 23 maart 2012 (Davelaar/Allspan)

Een terugblik en een bespreking van de uitspraak van de Hoge Raad van 23 maart 2012 (Davelaar/Allspan) aanknopingspunten voor de vraag of het instellen van de deelgeschillenregeling al dan niet zinvol is. Tot slot oordelen rechters verschillend over de omvang van de kosten. Dat leidt tot zeer grote verschillen

Nadere informatie

S por tv er enigingen en fiscus en fiscus s c s i f n eniging g n i g i n ere r tve v sport r o er r agen ov o n ra Vr

S por tv er enigingen en fiscus en fiscus s c s i f n eniging g n i g i n ere r tve v sport r o er r agen ov o n ra Vr Sportvereniging en fiscus Colofon Deze uitgave is ontwikkeld vanuit de samenwerking van NOC*NSF en Ernst & Young als partner in sport. Verantwoordelijk voor de inhoud zijn NOC*NSF en Ernst & Young en Holland

Nadere informatie

Btw is ook een sport!

Btw is ook een sport! www.pwc.nl Btw is ook een sport! Investeringen door en voor sportverenigingen: wat zijn de fiscale mogelijkheden? Indirect Taxes Btw Maart 2011 Bij PwC in Nederland werken ruim 4.500 mensen met elkaar

Nadere informatie

MEMORIE VAN TOELICHTING bij de Regeling Deviezenverkeer Curaçao en Sint Maarten

MEMORIE VAN TOELICHTING bij de Regeling Deviezenverkeer Curaçao en Sint Maarten MEMORIE VAN TOELICHTING bij de Regeling Deviezenverkeer Curaçao en Sint Maarten Doel en strekking Bijgaande regeling dient ter regeling van het deviezenverkeer in de Landen. Deviezenregelingen zijn in

Nadere informatie

De Nederlandse corporate governance code

De Nederlandse corporate governance code De Nederlandse corporate governance code Beginselen van deugdelijk ondernemingsbestuur en best practice bepalingen Monitoring Commissie Corporate Governance Code 1 2 Inhoud DE NEDERLANDSE CORPORATE GOVERNANCE

Nadere informatie

HET MOTIEF ALS MOTIVERING?

HET MOTIEF ALS MOTIVERING? HET MOTIEF ALS MOTIVERING? Een onderzoek naar de rol van de motieftheorie in de jurisprudentie van de Hoge Raad en de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State bij de beoordeling van de bovengrens

Nadere informatie