Bachelor thesis fiscale economie. Het met mist omhulde begrip economische activiteit in de omzetbelasting

Transcriptie

1 Bachelor thesis fiscale economie Het met mist omhulde begrip economische activiteit in de omzetbelasting J.J.P. Hukkelhoven onder begeleiding van: D. Euser MSc tweede corrector: mr. dr. G.J. van Norden 23 april 2012

2 Inhoudsopgave: Inhoudsopgave 2 Afkortingenlijst 4 Hoofdstuk een Het ondernemersbegrip 5 Paragraaf 1.1 Het begrip ondernemer in de Wet op de omzetbelasting 1968 en de Btw-richtlijn 5 Paragraaf 1.2 De gevolgen van het ondernemerschap 6 Paragraaf 1.3 Het begrip eenieder in de Btw-richtlijn 6 Paragraaf 1.4 Het begrip zelfstandig in de Btw-richtlijn 7 Paragraaf 1.5 De economische activiteit in de Btw-richtlijn 7 Paragraaf 1.6 Opbouw 8 Hoofdstuk twee De invloed van de vergoeding 9 Paragraaf 2.1 De bezwarende titel 9 Paragraaf 2.2 De vergoeding 9 Paragraaf 2.3 De bedongen vergoeding 10 Paragraaf 2.4 Rechtstreeks verband tussen prestatie en vergoeding 10 Paragraaf 2.5 Samenhang tussen activiteiten met en zonder bezwarende titel 11 Paragraaf 2.6 De rol van de vergoeding 12 Hoofdstuk drie Inkomsten uit eigendomsrechten 13 Paragraaf 3.1 Het eigendomsrecht 13 Paragraaf 3.2 Dividenden 13 Paragraaf 3.3 De omvang van het eigendomsrecht 14 Paragraaf 3.4 Vergoedingen uit eigendomsrechten en de gedeelde belastingplicht 15 Paragraaf 3.5 Het van Tiem arrest 16 Paragraaf 3.6 Inkomsten uit een eigendomsrecht: een economische activiteit? 16 Hoofdstuk vier Het verschil tussen zakelijk en privé gebruik van goederen 18 Paragraaf 4.1 Gemengd gebruik van zaken 18 Paragraaf 4.2 Het geheel van de situatie 18 Paragraaf 4.3 Het beoogde doel van de exploitatie 19 Paragraaf 4.4 Koppeling privé activiteit aan een andere economische activiteit 21 Paragraaf 4.5 Conclusie over het privé gebruik 22 2

3 Hoofdstuk vijf De verkoop van een stuk land dat in het verleden voor een economische activiteit is gebruikt 23 Paragraaf 5.1 Het arrest Slaby/Kuc 23 Paragraaf 5.2 De probleemstelling 23 Paragraaf 5.3 Oordeel van het HvJ 25 Paragraaf 5.4 Conclusie uit het arrest Slaby/kuc 26 Hoofdstuk zes Conclusie 27 Literatuurlijst 29 Jurisprudentielijst 29 3

4 Afkortingenlijst: btw - Belasting over de toegevoegde waarde Wet OB - Wet op de omzetbelasting 1968 Btw-Richtlijn - Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde (richtlijn 2006/112/EG: de Btw-richtlijn) HvJ - Hof van Justitie van de Europese Unie HR - Hoge Raad der Nederlanden Art. - Artikel EU - Europese Unie GVB - Gemeentevervoerbedrijf 4

5 Hoofdstuk een Het ondernemersbegrip Paragraaf 1.1 Het begrip ondernemer in de Wet op de omzetbelasting 1968 en de Btw-richtlijn De omzetbelasting is in omvang één van de grootste belastingen van Nederland. In de miljoenennota van 2012 gaat men ervan uit dat dit jaar 42,3 miljard aan omzetbelasting zal worden ontvangen. 1 Daarmee is de omzetbelasting, na de loon- en inkomstenbelasting, in omvang de tweede belasting van Nederland. De omzetbelasting is een indirecte belasting, die ten doel heeft het consumptieve verbruik te treffen. 2 Om deze belasting mogelijk te maken heeft Nederland de Wet op omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). In het kader van belastingharmonisatie binnen de Europese Unie (hierna: EU) is er een Btw-richtlijn (richtlijn 2006/112/EG) opgesteld, welke er voor moet zorgen dat in de gehele EU op (bijna) dezelfde manier wordt omgegaan met de btw. Men kan in beginsel slechts omzetbelasting heffen indien er sprake is van een ondernemer die met btw-belaste activiteiten verricht. 3 Artikel (hierna: Art.) 1 Wet OB stelt namelijk dat omzetbelasting wordt geheven ten aanzien van prestaties die door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. De vraag die dan direct opkomt is: Wanneer ben je ondernemer voor de omzetbelasting en wat betekent onder bezwarende titel? Art. 7 van de wet zegt: Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Uit deze bepaling zijn een drietal vereisten af te leiden, namelijk: ieder, bedrijf en zelfstandig. De Btw-richtlijn heeft echter een iets ander begrip, want men spreekt van een belastingplichtige in plaats van een ondernemer. De vereisten om in aanmerking te komen als belastingplichtige zijn vastgelegd in Art. 9 van de Btwrichtlijn: Als belastingplichtige wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Ook hier kan men een aantal criteria ontdekken die zijn vereist om belastingplichtige te kunnen zijn: eenieder, economische activiteit en zelfstandig. Het valt direct op dat de criteria in de Wet OB en de Btw-richtlijn ongeveer gelijk zijn. Dit is niet zo vreemd als men bedenkt dat de Btwrichtlijn voornamelijk dwingende bepalingen bevat die in nationale wetgeving moeten worden omgezet. 4 De Hoge Raad der Nederlanden (hierna: Hoge Raad) heeft op 2 juni 1984 bepaald dat de begrippen ondernemer en belastingplichtige, ondanks het verschil in terminologie, gelijk zijn. 5 Het verschil in de terminologie van het ondernemersbegrip in de Wet OB en belastingplichtige in de Btwrichtlijn heeft dus geen invloed op de concrete invulling van dit begrip. Dit betekent dat de uitspraken van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) over het begrip belastingplichtige ook voor het Nederlandse begrip ondernemer gelden. In deze thesis zal ik het begrip belastingplichtige hanteren, omdat dit de internationale term is en deze ook gebruikt wordt in de uitspraken van het HvJ. 1 Kamerstukken II 2011/2012, , nr. 1, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p Van Hilten en van Kesteren 2010, p Van Hilten en van Kesteren 2010, p HR 2 juni 1984, nr , BNB 1984/295. 5

6 Paragraaf 1.2 De gevolgen van het ondernemerschap Voordat we verder ingaan op de criteria die gesteld worden om te spreken van een belastingplichtige, zullen we eerst kijken naar de gevolgen indien men belastingplichtige blijkt te zijn. De omzetbelasting wordt in beginsel geheven van de belastingplichtige, aldus Art.12 Wet OB. Dit betekent dat de belastingplichtige de btw verschuldigd is aan de fiscus. De belasting drukt echter op de consument, daar de belastingplichtige de verkoopprijs verhoogt met btw en de consument in tegenstelling tot de belastingplichtige de btw niet in aftrek kan nemen. 6 Dat belastingplichtigen de btw die ze betalen over goederen en diensten die ze gebruiken binnen de onderneming in aftrek kunnen nemen is bepaald in Art. 15 jo. Art. 2 Wet OB. Doordat belastingplichtigen de betaalde btw (in beginsel) in aftrek kunnen nemen, betalen deze per saldo geen btw. De belasting wordt uiteindelijk afgewenteld op de eindverbruiker, meestal een particulier of een vrijgestelde belastingplichtige. 7 Naast deze economische verplichting zijn er ook nog een aantal administratieve verplichtingen. De belastingplichtige moet een administratie voeren over de betaalde en ontvangen btw, zodat de fiscus kan controleren of alles volgens de regels is verlopen (art. 34 Wet OB). Als laatste moet een belastingplichtige een factuur sturen naar zijn afnemer waarop de btw apart vermeld is (art. 35 en 35a Wet OB). Als de afnemer ook een belastingplichtige is kan deze de btw ook weer in mindering brengen op zijn af te dragen btw (vrijgestelde leveringen buiten beschouwing gelaten). Vanwege al deze verplichtingen wordt wel eens gezegd dat belastingplichtigen een soort administratiekantoor voor de overheid zijn. Om terug te komen op de criteria die gesteld worden om in aanmerking te komen als belastingplichtige zal in de volgende paragrafen bij elk van de criteria, eenieder zelfstandig en economische activiteit, kort worden stilgestaan, zodat we globaal weten wat de voorwaarden zijn om aangemerkt te worden als belastingplichtige. Paragraaf 1.3 Het begrip eenieder in de Btw-richtlijn Het begrip ieder in de Wet OB of eenieder in de Btw-richtlijn, moet ervoor zorgen dat in beginsel iedereen belastingplichtig kan zijn. Men moet hierbij niet alleen denken aan rechtspersonen zoals besloten en naamloze vennootschappen, maar ook aan verenigingen, natuurlijke personen en maatschappen. 8 Het is niet van belang of de onderneming is gevestigd in Nederland, de EU of daarbuiten. Zolang er wordt voldaan aan de eisen die worden gesteld, kan onafhankelijk van de vestigingsplaats iedereen belastingplichtige zijn. 9 Ook samenwerkingsverbanden kunnen worden aangemerkt als belastingplichtige. Zo werd een samenwerkingsverband tussen twee BV s, georganiseerd in een vennootschap onder firma, door de Hoge Raad aangemerkt als een zelfstandige belastingplichtige, ook al had deze vennootschap onder firma geen personeel in dienst en werden de taken vervuld door de deelnemende BV s. 10 Een van de belangrijkste vereisten om te spreken van een samenwerking die aangemerkt kan worden als belastingplichtige, is het gezamenlijk naar buiten treden als samenwerking. 11 Het is niet noodzakelijk dat deze samenwerking zich uit in een civielrechtelijk constructie. Andersom is een civielrechtelijke samenwerking niet altijd een echte 6 Van Hilten en van Kesteren, 2010, p Van Hilten en van Kesteren, 2010, P HR 5 januari 1983, nr , BNB 1983/76. 9 Van Hilten en van Kesteren, 2010, p HR 4 december 2009, nr , V-N 2009/ Tarief Commissie 28 november 1977, nr o 68, BNB 1978/89. 6

7 samenwerking en kan het dus voorkomen dat een maatschap in de omzetbelasting geen zelfstandige belastingplichtige is, waardoor de belasting geheven wordt bij de achterliggende samenwerkende belastingplichtigen. 12 Het begrip belastingplichtige wordt in beginsel dus heel breed getrokken, dit in overeenstemming met het doel van de omzetbelasting; het zoveel mogelijk belasten van particuliere consumptie. 13 De begrippen zelfstandig en economische activiteit zullen er echter voor zorgen dat deze groep weer kleiner zal worden. Paragraaf 1.4 Het begrip zelfstandig in de Btw-richtlijn In art. 10 van de Btw-richtlijn is bepaald dat mensen in loondienst geen belastingplichtige zijn, tenminste niet voor deze dienstbetrekking. Het kan wel zo zijn dat deze personen naast de dienstbetrekking nog andere activiteiten hebben, die wel voldoen aan de eisen om belastingplichtige te zijn. Het uitsluiten van dienstbetrekkingen is logisch, aangezien men alleen zelfstandig naar buiten optredende personen wil aanmerken als belastingplichtige. Net als bij de hierboven genoemde samenwerking van de vennootschap onder firma moet worden gekeken naar de feitelijke situatie. Dit volgt onder andere uit het feit dat iemand die thuis, tegen een vaste vergoeding, volgens een vaste procedure halffabricaten in elkaar zet, niet zelfstandig is en dus niet belastingplichtig is. 14 In deze zaak was van belang dat uit de feiten naar voren kwam dat de thuiswerkster ondergeschikt was ten opzichte van haar opdrachtgever en bovendien voor het grootste gedeelte afhankelijk was van deze opdrachtgever. Het criterium zelfstandig zorgt er dus voor dat mensen in loondienst en mensen die feitelijk niet zelfstandig werkzaam zijn worden uitgesloten van de belastingplicht. Hierdoor wordt de groep potentiële belastingplichtigen direct een heel stuk kleiner. Als laatste zullen we nu (kort) het begrip economische activiteit behandelen, waarna alle criteria van het ondernemerschap zijn behandeld. Paragraaf 1.5 De economische activiteit in de Btw-richtlijn In de Wet OB is het uitoefenen van een bedrijf een van de criteria om te bepalen of men kan spreken van een belastingplichtige. In Art. 7, lid 2 Wet OB wordt vermeld dat mede onder een bedrijf wordt verstaan: beroep en de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. De Btw-richtlijn spreekt echter over een economische activiteit. In deze thesis zal voornamelijk worden gesproken over economische activiteit, omdat deze term communautair is en aansluit bij het begrip belastingplichtige in de Btw-richtlijn. De Btw-richtlijn omschrijft economische activiteit in Art. 9 als volgt: Als economische activiteit worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrij of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Een hele omschrijving die nog steeds weinig duidelijkheid geeft over wat concreet wel of niet als economische activiteit aangemerkt kan worden. In eerste instantie lijkt het misschien alsof deze vraag eenvoudig 12 HR 5 juni 1991, nr , BNB 1991/ Van Hilten en van Kesteren, 2010, p HR 23 mei 1990, nr , BNB 1990/202, r.o

8 te beantwoorden is, want een bakker die brood verkoopt aan klanten is bezig met het uitvoeren van een economische activiteit, dat is niet moeilijk vast te stellen. Echter het verschil tussen een zakelijke en privé activiteit is soms erg klein en moeilijk te bepalen. Het verhuren van een boot die privé en zakelijk wordt gebruikt? Het eenmalig verkopen van goederen op marktplaats? Het af en toe verhuren van een kampeerwagen? Dit zijn allemaal situaties waarbij niet direct duidelijk is of er sprake is van een economische activiteit. De vraag wanneer er sprake is van een economische activiteit in de Btw-richtlijn staat centraal in deze thesis. De nadruk zal liggen op de scheiding tussen economische activiteiten en activiteiten die in de privésfeer plaatsvinden. De onderzoeksvraag luidt: Wanneer is er sprake van een economische activiteit in de omzetbelasting en wanneer gaat het om een activiteit die in de privésfeer plaatsvindt? Deze vraag is relevant, omdat het vaak onduidelijk is welke voorwaarden gesteld worden om te spreken van een economische activiteit. In deze thesis zal ik op zoek gaan naar een afbakening van het begrip economische activiteit. Om tot de beantwoording van deze vraag te komen, zal voornamelijk gebruik worden gemaakt van jurisprudentie, omdat hierin verschillende situaties naar voren komen en een rechterlijke instantie daarover een oordeel heeft gegeven. Deze oordelen moeten er toe leiden dat er een duidelijk patroon ontstaat van wanneer er sprake is van een economische activiteit. Paragraaf 1.6 Opbouw In het volgende hoofdstuk zal de bezwarende titel centraal staan. Het is namelijk van groot belang dat er sprake is van een bezwarende titel, want zoals eerder gezegd is een bezwarende titel nodig om een prestatie te belasten. In hoofdstuk drie zal er gekeken worden naar de inkomsten die voortvloeien uit een eigendomsrecht. Zijn dividenduitkeringen belast met btw, omdat er sprake is van een economische activiteit, of is dit niet het geval? Bij de beantwoording van deze vraag is het Wellcome Trust arrest van grote waarde. 15 In hoofdstuk vier zal er gekeken worden wat de gevolgen zijn als iemand zowel privé als zakelijk gebruik maakt van middelen. Is er dan nog wel sprake van een economische activiteit? In hoofdstuk vijf wordt een arrest specifiek behandeld, het arrest Slaby/Kuc. 16 Ik ben van mening dat dit arrest duidelijk laat zien waarom het zo moeilijk is om te bepalen wat een economische activiteit is. In hoofdstuk 6 zal een eindbalans worden opgemaakt en zal de onderzoeksvraag beantwoord worden. 15 HvJ 20 juni, 1996, nr. C (Wellcome Trust), V-N 1997/1034, HvJ 15 September 2011, nr. C-180/10 en C-181/10 (Slaby/Kuc), V-N 2011/

9 Hoofdstuk twee De invloed van de vergoeding Paragraaf 2.1 De bezwarende titel Als eerste zullen we kijken wat de rol van de vergoeding is bij de bepaling of er sprake is van een economische activiteit of niet. Moet er tegenover een prestatie een vergoeding staan om in aanmerking te komen voor de belastingplicht? Als dit het geval is, maakt het dan nog uit op welke manier deze vergoeding is verkregen en of er een verband is tussen de vergoeding en de geleverde prestatie? Art. 9 van de Btw-richtlijn zegt dat men belastingplichtig kan zijn, ongeacht het oogmerk of het resultaat van de activiteit. Hierdoor zou men kunnen denken dat een vergoeding niet noodzakelijk is om aangemerkt te worden als belastingplichtige voor deze activiteit, maar is dit wel zo? Art. 2, lid 1 onder a Btw-richtlijn eist dat de prestatie onder bezwarende titel plaatsvindt, anders is deze prestatie in ieder geval niet onderworpen aan de btw. In de volgende paragrafen zal er gekeken worden wat er met het begrip bezwarende titel bedoeld wordt. Paragraaf 2.2 De vergoeding Is het noodzakelijk dat er een vergoeding voor de prestaties betaald wordt? Als men kijkt naar de systematiek van de Wet OB, zou ik denken van wel. Over de prestaties die geleverd worden kan namelijk geen heffing plaatsvinden als er geen maatstaf is om over te heffen. Art. 8 lid 1 van de wet zegt: De belasting wordt berekend over de vergoeding. Als er geen vergoeding is, kan er in mijn ogen logischerwijs ook geen belasting geheven worden, daar de heffing dan plaats zou vinden over niets. Als men zonder vergoeding nog steeds zou kunnen spreken van een prestatie onder bezwarende titel, zou men de voorbelasting kunnen aftrekken zonder zelf btw in rekening te hoeven brengen. Dit lijkt me geen wenselijk situatie, uitgezonderd de wettelijk met 0% belaste prestaties. Bij deze met 0% belaste prestaties kan men de voorbelasting wel in aftrek nemen. Een voorbeeld van een met 0% belaste prestaties is de intracommunautaire levering. 17 Voordat de huidige Btw-richtlijn werd ingevoerd werd hierover al een uitspraak gedaan door het HvJ, in het Hong Kong Trade Development Council arrest. 18 In dit arrest werd de volgende prejudiciële vraag gesteld: Kan iemand, die regelmatig jegens ondernemers diensten verricht, worden aangemerkt als belastingplichtige?. 19 Het HvJ oordeelde dat iemand die uitsluitend om niet presteert, moet worden gezien als de eindverbruiker. 20 Men zou kunnen zeggen dat de belanghebbende gelijkgesteld wordt met een particulier (welke normaal de eindverbruiker is), waardoor er geen sprake van een belastingplichtige is. Het HvJ beantwoordde de vraag dan ook als volgt: Hij die regelmatig, doch uitsluitend om niet, diensten verricht jegens ondernemers, kan niet worden aangemerkt als belastingplichtige [ ]. 21 Iemand die slechts alleen prestaties om niet verricht kan dus niet worden aangemerkt als belastingplichtige. 17 Talbel II, Post a.6, Wet OB 18 HvJ 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong-Kong), BNB 1982/ HvJ 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong-Kong), BNB 1982/311, r.o HvJ 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong-Kong), BNB 1982/311, r.o HvJ 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong-Kong), BNB 1982/311, r.o

10 Paragraaf 2.3 De bedongen vergoeding Er moet dus een vergoeding tegenover de prestatie staan om aangemerkt te kunnen worden als belastingplichtige. Is het krijgen van een vergoeding voor de prestatie dan voldoende om te spreken van een bezwarende titel? Als men voordat de prestatie wordt uitgevoerd niet weet of er een vergoeding tegenover deze prestatie staat of niet bekend is hoe hoog deze eventuele vergoeding is, kan de situatie ontstaan dat er helemaal geen vergoeding verkregen wordt. Als vooraf niet is vastgelegd of er een vergoeding verkregen wordt of wat deze vergoeding inhoud, kan dit grote gevolgen hebben. Wat als na het uitvoeren van de prestatie blijkt dat er geen vergoeding zal plaatsvinden, dan zit men alsnog in dezelfde situatie als zojuist beschreven is. In het arrest Tolsma deed zich de situatie voor dat iemand prestaties verrichtte, maar er was van te voren geen vergoeding afgesproken. 22 Tolsma was een orgeldraaier die op straat muziek maakte en met een centenbakje geld ophaalde. De fiscus was van mening dat hij over deze inkomsten btw moest afdragen, want er zou een rechtstreeks verband zijn tussen de prestatie (het orgeldraaien) en de ontvangen vergoeding (het geld in het centenbakje). Vandaar dat de inspecteur van mening was, dat deze vergoeding onder bezwarende titel was verkregen. Tolsma zelf was het hier niet mee eens, omdat voorbijgangers zelf bepaalden of ze iets betaalden en zo ja hoeveel. De vraag die aan het HvJ gesteld werd was: Moet een prestatie,[.], waarvoor geen vergoeding wordt bedongen doch waarvoor wel een vergoeding wordt ontvangen, als een dienst onder bezwarende titel [ ] worden aangemerkt? 23 Als de orgeldraaier afspreekt voor een X bedrag een uur te komen draaien in de winkelstraat, zou de vergoeding wel bedongen zijn en zou dit dus geen opstakel zijn om aangemerkt te worden als belastingplichtige. In dit geval was er echter geen vergoeding afgesproken en moest de orgeldraaier afwachten of hij een vergoeding zou krijgen. Bovendien mag de vergoeding niet symbolisch van aard zijn, iets wat vaak het geval is als er enkel kleingeld in het muntenpakje terecht komt. 24 Het HvJ oordeelde dat de orgeldraaier geen btw verschuldigd was, omdat er geen sprake was van een bedongen vergoeding, waardoor hier geen sprake van een bezwarende titel kon zijn. 25 We hebben tot nu toe gezien dat iemand die uitsluitend om niet presteert en iemand die de vergoeding niet heeft bedongen geen prestatie onder bezwarende titel uitvoert. Nu dit soort prestaties niet verricht worden onder bezwarende titel, kan er ook geen sprake zijn van een economische activiteit en is men geen belastingplichtige. Paragraaf 2.4 Rechtstreeks verband tussen prestatie en vergoeding Alleen een bedongen vergoeding zorgt echter nog niet direct voor een bezwarende titel. In het arrest Apple & Pear behartigde een coöperatieve vereniging de collectieve belangen van appel en peren telers. 26 Voor het behartigen van de belangen van deze twee sectoren ontving de vereniging 22 HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/ HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o. 8, 1a. 24 HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o. 14 en HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o HvJ 8 maart 1988, nr. 102/86 (Apple & Pear Devolopment Council), jur Blz

11 contributie van haar leden. Was hier nu sprake van een vergoeding onder bezwarende titel? Het HvJ was van oordeel dat dit niet het geval was, omdat de prestaties van de vereniging niet aan individuele telers konden worden toegerekend, waardoor het directe verband tussen prestatie en vergoeding ontbrak. Het zou namelijk kunnen dat een teler contributie betaalt, maar geen enkel voordeel heeft met de belangen die behartigt werden. Betekent dit nu dat geen enkele vereniging die contributies ontvangt belastingplichtige is? Nee, want dit rechtstreekse verband was er wel bij sportverenigingen die tegen betaling van contributie hun sportaccommodaties ter beschikking stelden. 27 Het recht om gebruik te mogen maken van de faciliteiten was in deze zaak voldoende om te mogen spreken van een individuele prestatie richting het lid. Men kan dus concluderen dat deze vergoeding niet alleen bedongen moet zijn, maar deze vergoeding moet ook rechtstreeks samenhangen met de geleverde prestaties. Is dit niet het geval dan is er ook geen sprake van een bezwarende titel. Paragraaf 2.5 Samenhang tussen activiteiten met en zonder bezwarende titel De conclusie die tot nu toe getrokken zou kunnen worden is dat er een bedongen vergoeding met een rechtstreeks verband tussen vergoeding en prestatie moet zijn om te spreken van een prestatie onder bezwarende titel, waardoor er gesproken zou kunnen worden van een economische activiteit. Dit is echter niet geheel juist, want het HvJ heeft verschillende keren een prestatie om niet aangemerkt als een economische activiteit. In het ij-veren II arrest was de vraag of prestaties om niet, in sommige gevallen, toch als een economische activiteit aangemerkt zouden kunnen worden. 28 Het gemeentevervoerbedrijf (hierna: GVB) verzorgde het openbaar vervoer in de stad Amsterdam. Dit gebeurde door middel van tram-, bus- en metrodiensten, alsmede door veerdiensten over het IJ. Voor deze vervoerdiensten werden vergoedingen gevraagd, uitgezonderd de veerdiensten over het IJ welke gratis werden verricht. De vraag was of de veerdiensten ook binnen de onderneming vielen of niet (en daarmee ook aangemerkt konden worden als economische activiteit of niet), daar vast stond dat het GVB belastingplichtig was. Met de eerdere uitspraak in het arrest Hong Kong zou men zeggen van niet, omdat er om niet gepresteerd werd. Men moet echter rekening houden met het feit dat in de Hong Kong zaak werd geoordeeld dat een onderneming die uitsluitend om niet presteert geen belastingplichtige is. Het GVB presteerde echter niet uitsluitend om niet, waardoor dit arrest niet direct gekopieerd kan worden op deze situatie. Omdat de veerdiensten onmiskenbaar geïntegreerd waren in het GVB, welke voor de meeste diensten wel een vergoeding vroeg, kon geconcludeerd worden dat deze prestatie wel in het economisch verkeer plaats vond en dus ook binnen de belastingplicht viel. Hierdoor kan het GVB ook vooraftrek toepassen op kosten die samenvallen met de IJ-veren. 29 Men kan hieruit concluderen dat een prestatie om niet, toch in het economisch verkeer valt, als deze voldoende samenhangt met de rest van de belastingplichtige onderneming. 27 HvJ 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf en Country Club), BNB 2003/30, r.o HR 1 april 1987, nr , BNB 1987/ HR 1 april 1987, nr , BNB 1987/189, r.o

12 Het toeristenbureau arrest heeft een soortgelijke strekking. 30 Hierbij was het gedeelte aan prestaties om niet echter groter dan de prestaties waar wel een vergoeding tegenover stond (80% om niet). De Hoge Raad was echter van mening dat deze prestaties om niet werden verricht binnen het kader van de onderneming, waardoor deze binnen het economisch verkeer plaatsvonden. Hierdoor ontstond ook voor deze prestaties om niet het recht op vooraftrek. Dit was anders in het filosofisch bibliotheek arrest. 31 In deze zaak werd geoordeeld dat indien er onvoldoende samenhang is tussen de prestaties om niet (of een prestatie tegen een symbolische vergoeding) en prestaties die wel onder de belastingplicht vallen, deze prestaties om niet geen economische activiteiten zijn, waardoor er dus geen belastingplicht is ten aanzien van deze activiteiten. De voorbelasting op deze activiteiten kan dan ook niet worden afgetrokken. Men moet dus niet voor de gehele onderneming kijken of deze handelt in het economisch verkeer, maar men moet per prestatie kijken of deze prestatie in het economisch verkeer plaats vindt. De heer Nieuwenhuizen ziet de verschillende uitspraken als een reparatie tussen het verschil in nationale wetgeving en de btw-richtlijn. 32 In de Wet OB wordt namelijk niet expliciet vermeld dat er sprake moet zijn van een economische activiteit, terwijl dit in de Btw-richtlijn wel zo is. De Wet OB spreekt in Art. 7 van een bedrijf. Hieruit zou kunnen worden opgevat dat men moet kijken naar het bedrijf als geheel, maar dit is niet het geval. Door de bovenstaande rechtspraak concludeert Nieuwenhuizen dat ook in de nationale wetgeving de prestaties aan het begrip economische activiteit getoetst moeten worden. Persoonlijk ben ik van mening dat dit al langer bekend was, aangezien de Hoge Raad op 2 mei 1984 (BNB 1984/295) al had aangegeven dat het begrip belastingplichtige in de Btw-richtlijn en wetgeving hetzelfde uitgelegd moest worden. Paragraaf 2.6 De rol van de vergoeding In de vorige paragrafen zijn enkele zaken duidelijk geworden. Iemand die uitsluitend om niet presteert kan geen belastingplichtige zijn. Als er wel een vergoeding is voor een prestatie moet worden gekeken of deze bedongen is of niet. Bovendien moet er sprake zijn van een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de bedongen vergoeding om te spreken van een bezwarende titel. Is de vergoeding verkregen onder bezwarende titel, dan kan er een belastingplicht zijn voor deze prestatie. Indien de prestatie niet onder bezwarende titel plaats vindt, is er geen sprake van een economische activiteit en is er dus ook geen belastingplicht. Het is mogelijk dat zowel prestaties onder bezwarende titel als prestaties om niet plaatsvinden. Om te oordelen of de prestatie om niet tot de belastingplicht behoort, moet gekeken worden of deze prestatie een bijdrage levert aan de prestatie die als economische activiteit is aangemerkt. Is dit het geval dan is ook de prestatie om niet onderworpen aan de belastingplicht. Het is dus belangrijk om te kijken naar de afzonderlijke prestaties en niet naar het geheel aan prestaties van een (rechts)persoon. 30 HR 17 februari 1988, nr , BNB 1988/ HR 16 juni 1993, nr , FED 1993/ Ondernemer in de omzetbelasting: Een beetje zwanger is mogelijk, Nieuwenhuizen 12

13 Hoofdstuk drie Inkomsten uit eigendomsrechten Paragraaf 3.1 Het eigendomsrecht In het vorige hoofdstuk hebben we gekeken wat een bezwarende titel is, daar deze noodzakelijk is om te kunnen spreken van een economische activiteit. Als er sprake is van een bezwarende titel wil dit nog niet zeggen dat er ook een economische activiteit is. In dit hoofdstuk zullen we kijken wanneer inkomsten uit eigendomsrechten aangemerkt worden als economische activiteit en wanneer niet. Maar wat is een eigendomsrecht? Eigendom is het meest omvattende recht dat een persoon op een zaak kan hebben. 33 Als je een boek koopt ben je eigenaar van dat boek en kan je daar in beginsel mee doen en laten wat je wilt. Je kan het verkopen, verhuren, lezen etc. Hetzelfde geldt voor geld, huizen, aandelen en andere roerende en onroerende zaken. Het is mogelijk dat er uit dit eigendom inkomsten komen, bijvoorbeeld doordat je een woning hebt verhuurd. De huur inkomsten zijn in beginsel ook jouw eigendom, zo bepaalt lid 3 van Art. 5:1 BW. Je verdient dus geld omdat je iets met je eigendom doet. Soms zijn dit economische activiteiten, maar soms ook niet. Het zou vreemd zijn als elke particulier die enkele aandelen in zijn bezit heeft belastingplichtige zou zijn, omdat hij dividend ontvangt uit het bezit van zijn aandelen. Door de jaren heen zijn er door het HvJ verschillende uitspraken gedaan over deze problematiek, waardoor men op dit specifieke gebied een onderscheid kan maken tussen economische en privé activiteiten. Paragraaf 3.2 Dividenden Hierboven is de situatie geschetst dat het nogal vreemd zou zijn als het ontvangen van dividend uit aandelen er direct voor zorgt dat men belastingplichtig is. In het Polysar arrest (voluit: Polysar Investments Netherlands) werd deze problematiek behandeld. De centrale vraag was of een holding die zelf geen activiteiten uitvoerde, btw in aftrek kon nemen voor diensten die voor deze holding waren verzorgd. 34 Het HvJ oordeelde dat het houden van aandelen alleen niet voldoende was om te spreken van het exploiteren van een zaak om hier duurzaam opbrengsten uit te verkrijgen, zoals bedoeld is in art. 9 van de Btw-richtlijn. Dit omdat het dividend dat de holding ontvangt voorvloeit uit het louter houden van een eigendom. 35 Omdat de holding alleen aandelen in haar bezit had en verder niets deed, was er geen prestatie die gekoppeld kon worden aan deze vergoeding. Het enkel houden van aandelen is dus geen economische activiteit. In ditzelfde arrest werd geoordeeld dat het houden van aandelen wel een economische activiteit was geweest indien de vennootschap zich, direct of indirect, had gemoeid met de activiteiten van de dochtervennootschappen. 36 Wat dit moeien inhoudt is lastig te zeggen en moet per situatie bekeken worden. Er wordt geïmpliceerd dat de aandeelhouder tenminste prestaties tegen vergoeding verricht voor de vennootschap waarvan hij aandelen bezit. 37 Verder kan er sprake zijn van moeien als het houden van eigendomsrechten dienstbaar is aan andere economische activiteiten. 38 In deze thesis zullen we niet verder ingaan op het begrip moeien, we concluderen alleen dat inkomsten uit aandelen als economische activiteit beschouwt worden indien er sprake is van moeien. 33 Art. 5:1 BW 34 HvJ 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), V-N 1991, blz HvJ 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), V-N 1991, blz. 2140, r.o HvJ 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), V-N 1991, blz. 2140, r.o HvJ 12 juli 2001, nr. C-102/00 (Welthgrove), BNB 2002/ HvJ 6 februari 1997, nr. C80/95 (Harnas & Helm), V-N 1997, blz

14 Uit het Polysar arrest kan men dus concluderen dat het enkel houden van aandelen niet leidt tot een economische activiteit. Om te spreken van een economische activiteit moet de aandeelhouder zich moeien met de gang van zaken bij de dochter. Meer in het algemeen kan men stellen dat inkomsten uit een eigendom in beginsel niet belast zijn, tenzij de houder actief iets doet met deze eigendomsrechten. Paragraaf 3.3 De omvang van het eigendomsrecht Is de omvang van het eigendomsrecht nog van belang om te bepalen of er een economische activiteit is of niet? Men zou kunnen twisten over het feit of iemand die in grote omvang aandelen bezit een economische activiteit verricht of niet. In het arrest Wellcome Trust Ltd deed zich de vraag voor of het op grote schaal houden van aandelen en enkele verkopen van aandelen activiteiten waren die tot belastingplicht leidde. 39 De trust beheerde fondsen, om daarmee inkomsten te genereren die ten goede moesten komen aan medische wereld. In 1985 werd een deel van het fonds verkocht voor een bedrag van 200 miljoen pond. De trust kreeg een nieuwe holdingmaatschappij genaamd Wellcome Plc. De trust kreeg echter de plicht om er alles aan te doen om handelsactiviteiten te voorkomen. 40 In 1992 werd een tweede pakket aandelen van Wellcome Plc. verkocht voor een bedrag van 2,18 miljard pond. Deze verkoop werd mogelijk gemaakt door het inhuren van een groot aantal specialisten. In 1993 vraagt de trust de voorbelasting ( ,65 pond), welke betrekking had op het inhuren van specialisten voor de tweede verkoop terug. De centrale vraag in deze zaak was of deze tweede verkoop, dan wel de investeringsactiviteiten in het algemeen, plaatsvonden in het economisch verkeer. De Trust was van mening dat haar activiteiten in het economisch verkeer plaatsvonden, zodat de voorbelasting in aftrek genomen kon worden, maar de Engelse belastingdienst vond dat er geen sprake was van een economische activiteit, waardoor de voorbelasting niet in mindering kon worden gebracht. 41 In beginsel is de handel in aandelen niet belast, omdat er sprake is van het uitoefenen van een eigendomsrecht (Polysar). Het HvJ oordeelde dat het handelen in aandelen, deelnemingen en andere waardepapieren onder de btw zou kunnen vallen, maar dit meestal het geval is indien het om effectenmakelaren gaat. 42 De trust is juist verboden handelsactiviteiten uit te voeren en kan daardoor niet als effectenmakelaar worden aangemerkt, om vervolgens via deze weg alsnog belastingplichtige te worden. Verder was het HvJ van mening dat de omvang van de beleggingsportefeuille niet van belang is om te bepalen of er al dan niet sprake is van een economische activiteit. 43 Een particulier kan ook grote bedragen beleggen, maar daardoor is er nog niet direct sprake van een economische activiteit. Hierdoor is de omvang van de belegging geen argument om alsnog te worden aangemerkt als belastingplichtige. Indien men de trust wel zou aanmerken als belastingplichtige, waardoor deze voorbelasting in aftrek zou kunnen nemen, zou men de trust bevoordelen ten opzichten van een particulier die hetzelfde eigendomsrecht heeft. 44 Men mag dus stellen dat het particulier vermogensbeheer te boven moet worden gegaan, om te spreken van een economische activiteit. 39 HvJ 20 juni 1996, nr. C-1555/94 (Wellcome Trust), V-N 1997, blz HvJ 20 juni 1996, nr. C-1555/94 (Wellcome Trust), V-N 1997, blz. 1034, r.o HvJ 20 juni 1996, nr. C-1555/94 (Wellcome Trust), V-N 1997, blz. 1034, r.o HvJ 20 juni 1996, nr. C-1555/94 (Wellcome Trust), V-N 1997, blz. 1034, r.o HvJ 20 juni 1996, nr. C-1555/94 (Wellcome Trust), V-N 1997, blz. 1034, r.o HvJ 20 juni 1996, nr. C-1555/94 (Wellcome Trust), V-N 1997, blz. 1034, r.o

15 Paragraaf3.4 Vergoedingen voor eigendomsrechten en de gedeelde belastingplicht Wat gebeurt er nu op het moment dat een aandeelhouder niet alleen de aandelen van een dochter in handen heeft, maar tegen vergoeding enkele diensten voor deze dochter uitvoert? Is er dan sprake van een moeien en is het dividend daar een vergoeding van, zodat er sprake is van een direct verband tussen prestatie en vergoeding? Er wordt dan al meer gedaan dan een particulier zou doen, maar worden deze diensten gedaan vanwege het eigendomsrecht, of toch niet? In het arrest Floridienne Berginvest was er sprake van twee holdingvennootschappen die een aantal taken voor hun dochters uitvoerden. 45 De holdingvennootschappen verrichtte administratieve, boekhoudkundige en informaticadiensten voor de dochters. Deze diensten werden aangemerkt als economische activiteiten, waardoor de holdings gedeeltelijk belastingplichtig waren, daar de diensten aangemerkt werden als een economische activiteit. De vraag in dit arrest was of het dividend dat de holdings van de dochters ontvingen binnen het bereik van deze gedeeltelijke belastingplicht viel of niet. Verder werd ter discussie gesteld of het verlenen van enkele kredieten aan deze dochters een economische activiteit was of niet. 46 De ontvangen dividenden vallen alleen onder de btw, wanneer het dividend kan worden toegerekend aan een economische prestatie. 47 Er moet dan wel sprake zijn van een rechtstreeks verband tussen deze economische prestatie en de vergoeding daarvoor, dit in lijn met de uitspraak in de zaak Apple & Pear. Het dividend dat ontvangen werd, was geen vergoeding voor de uitgevoerde diensten en dus was het dividend niet gekoppeld aan een andere economische activiteit, waardoor het dividend niet belast kon worden. Er is ook geen sprake van een belastingplicht op basis van het moeiden met de gang van zaken bij de dochters. Er was dus geen sprake van moeien zoals noodzakelijk werd geacht in het Polysar arrest. Nu er voor het dividend geen aanwijsbare tegenprestatie is en men zich ook niet moeit met de dochters, kan men stellen dat het dividend voortvloeit uit het eigendomsrecht van de aandelen en dus niet plaats vindt in het economisch verkeer. Het verstrekken van leningen aan dochtervennootschappen kan alleen als een economische activiteit worden gezien, indien er regelmatig kredieten worden verstrekt en zich deze vertrekking niet beperkt tot het beheer zoals een particulier dit zou doen. 48 Dit laatste was ook al af te leiden uit het Wellcome Trust arrest, wat eerder al behandeld is. Aangezien er niet regelmatig leningen worden afgesloten moet de interest worden gezien als inkomsten uit het eigendom (het geld dat ter beschikking is gesteld), waardoor er van een economische activiteit geen sprake is. 49 Zou de holding regelmatig kredieten verstrekken aan derde, zou men wel aangemerkt kunnen worden als belastingplichtige. Men zou echter een vrijstelling krijgen voor deze dienst, omdat het verstrekken van kredieten valt onder de regeling van Art. 11 lid 1 onder j de 1 e. Het dividend en de rente kunnen dus niet aangemerkt worden als inkomsten uit een economische activiteit, puur omdat de holding enkele diensten voor de dochter uitvoert, want hiervoor was al een andere vergoeding verkregen. Men zou wel kunnen spreken van een economische activiteit als het dividend een vergoeding was geweest voor de uitgevoerde diensten, maar dat is in deze casus niet het geval en zal in het algemeen ook erg lastig te bewijzen zijn. Zolang er geen sprake is van moeien 45 HvJ 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne SA en Berginvest SA), V-N 2000/ HvJ 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne SA en Berginvest SA), V-N 2000/53.17, r.o HvJ 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne SA en Berginvest SA), V-N 2000/53.17, r.o HvJ 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne SA en Berginvest SA), V-N 2000/53.17, r.o HvJ 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne SA en Berginvest SA), V-N 2000/53.17, r.o

16 bij de dochters, blijft (in mijn ogen terecht) het polysar arrest van kracht, dat bepaalt dat inkomsten uit eigendomsrechten in beginsel niet aangemerkt worden als een economische activiteit. Paragraaf 3.5 Het van Tiem arrest Tot nu hebben we steeds gesproken over eigendomsrechten die betrekking hebben op een financiële zaken (aandelen en kredieten). Is er nog een verschil als het gaat over fysieke zaken? Op 4 december 1990 heeft het HvJ een uitspraak gedaan in de zaak van Tiem. 50 In deze zaak was de vraag of het verlenen van opstal voor een periode van 18 jaar, tegen een vaste vergoeding aan te merken was als een economische activiteit. Indien het een economische activiteit zou zijn, zou het gaan om het exploiteren van een vermogensbestanddeel, zoals omschreven in Art. 9 van de Btwrichtlijn. Het HvJ is van mening dat er in beginsel een zeer ruime werkingssfeer worden toegekend aan het begrip exploitatie. 51 Het HvJ trekt de conclusie dat er sprake is van exploitatie van een lichamelijke zaak op het moment dat men het recht van opstal op een onroerende zaak, voor een bepaalde tijd, tegen een bepaalde vergoeding verleent. 52 In deze casus is dat het geval en is er dus sprake van een economische activiteit. Naar mijn mening past deze uitspraak niet geheel in lijn met de voorgaande arresten, omdat naar mijn mening een particulier ook het recht van opstal kan verlenen. Juist het anders handelen dan een particulier was zo belangrijk in de voorgaande arresten. Er zijn een aantal manieren om dit verschil te verklaren. Deze zaak diende in 1990, daar waar de andere zaken later waren. Het zou dus kunnen dat het HvJ later is teruggekomen op dit arrest. Een andere verklaring zou kunnen zijn dat dit een prestatie is die voor een langere periode (18 jaar) is vastgelegd, daar waar dit bij de andere zaken niet het geval was. Aandelen kunnen immers snel verkocht worden, maar dit is niet direct het geval bij leningen, welke meestal voor langere tijd worden afgesloten. Deze verklaring lijkt dus niet plausibel. Als laatste zou het verschil verklaart kunnen worden door het feit dat het bij van Tiem gaat om een fysieke zaak, daar waar het bij de andere zaken gaat om financiële zaken en er voor het verlenen van recht op opstal misschien iets meer gedaan moet worden dan het kopen van enkele aandelen of het afsluiten van een lening. Bovendien is er bij deze fysieke zaak sprake van exploitatie, iets wat bij financiële rechten niet mogelijk is. Waardoor het verschil precies is ontstaan is niet geheel duidelijk, maar van Zadelhof trekt uit deze uitspraak de conclusie dat er van duurzame exploitatie sprake is indien er sprake is van een gebruiksrecht, dat voor een bepaald tijdvak en tegen vergoeding ter beschikking is gesteld. 53 Ik denk dat het HvJ een verschil maakt tussen de exploitatie van een zaak en het krijgen van een vergoeding vanwege een financieel eigendomsrecht. Op de exploitatie van een zaak komen we in het volgende hoofdstuk nog uitgebreid terug. Paragraaf 3.6 Inkomsten uit een eigendomsrecht: een economische activiteit? Uit de voorgaande arresten is gebleken dat men niet direct belastingplichtig is als men inkomsten ontvangt die voortvloeien uit een eigendom. In het van Tiem arrest is bepaald dat bij het verlenen van het recht op opstal tenminste een vergoeding verkregen moet zijn en dit voor een bepaalde duur is afgesproken, om te spreken van duurzame exploitatie. Voor financiële eigendomsrechten ligt dit iets anders. Als er niet actief iets gedaan wordt met de financiële eigendomsrechten, is er in ieder 50 HvJ 4 december 1990, nr. C-186/89 (van Tiem), FED 1991/ HvJ 4 december 1990, nr. C-186/89 (van Tiem), FED 1991/71, r.o HvJ 4 december 1990, nr. C-186/89 (van Tiem), FED 1991/71, r.o B.G. van Zadelhoff, onroerende goederen in de belasting over de toegevoegde waarde, deventer: 1992, blz

17 geval geen sprake van een economische activiteit. In het Polysar arrest is gesteld dat dividendinkomsten in beginsel niet worden belast, omdat er voor deze vergoeding geen prestatie wordt verricht, het is de vrucht die voortkomt uit het eigendom van de aandelen. Dit is anders, indien de aandeelhouder zich moeit met de dochteronderneming. Om te bepalen of er sprake is van een economische activiteit maakt het overigens niet uit hoe groot de omvang van dit aandelenpakket is, een particulier kan immers ook grote aandelenpakketten in bezit hebben. In het kader van de neutraliteit mag dit dan ook geen argument zijn om te spreken van een economische activiteit. Wanneer is er dan wel sprake van een economische activiteit? Als men het particulier vermogensbeheer te boven gaat, is er wel sprake van een economische activiteit en kan er dus sprake zijn van een belastingplicht. Gaat men actief en duurzaam handelen in aandelen, waardoor men gelijkgesteld zou kunnen worden met een effectenhandelaar, dan is er sprake van een economische activiteit en zal deze activiteit wel aan btw onderworpen zijn. Het verstrekken van leningen en de daaruit volgende interest kan eveneens alleen worden belast, indien hiermee het particuliere beheer te boven wordt gegaan. Is dit niet het geval dan is ook hier sprake van inkomsten die voortvloeien uit het loutere eigendomsrecht, waardoor er geen sprake van een economische activiteit is. 17

18 Hoofdstuk vier Het verschil tussen zakelijk en privé gebruik van goederen. Paragraaf 4.1 Gemengd gebruik van zaken Wat voor invloed heeft het privégebruik van een (on)roerende zaak om te kunnen spreken van een economische activiteit? Is het soms verhuren (exploiteren) van een (on)roerende zaak, onder bezwarende titel, niet zijnde het uitoefenen van een eigendomsrecht, een economische activiteit als deze zaak zowel privé als zakelijk gebruikt wordt? Wat zijn nu de criteria op dit gebied om te spreken van een economische activiteit? Paragraaf 4.2 Het geheel van de situatie Een van de meest leidende arresten in deze problematiek is het arrest Enkler. In de zaak Enkler liet mevrouw Enkler zich registreren als bedrijfsmatig verhuurder van een kampeerwagen. 54 Tijdens een tijdspanne van drie jaar verhuurde zij de kampeerwagen slechts twee maal aan een derde en de rest van de tijd werd de kampeerwagen forfaitair verhuurd aan haar echtgenoot, welke ook al meebetaalde in de aanschaf en het onderhoud van de kampeerwagen. De kampeerwagen was particulier verzekerd, maar op het moment dat deze werd verhuurd aan een derde, werd een extra verzekering afgesloten. Ze maakte geen reclame voor de verhuur van de kampeerwagen in dagbladen en de opslag van het voertuig was naast het woonhuis. Uiteindelijk gaf ze in 1986 aan dat ze het voertuig alleen nog maar voor privé-doeleinden ging gebruiken en aangemerkt wilde worden als kleine ondernemer en een belastingvermindering van 80%. Wat mij betreft zouden deze handelingen in het geheel niet moeten plaatsvinden in de btw sfeer, daar er naar mijn idee geen economische activiteit plaats vindt. Art. 9 lid 1 van de richtlijn stelt namelijk: als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Daar de kampeerwagen slechts twee maal is verhuurd aan een derde, kan men naar mijn idee niet stellen dat er duurzame exploitatie plaats vond. De forfaitaire huur die de echtgenoot betaald, kan moeilijk gezien worden als betaling van huur, daar anders iedereen kan gaan verhuren aan de echtgenoot, om zo belastingplichtige te worden om daarmee de voorbelasting in mindering te kunnen brengen. Dat kan naar mijn idee nooit de bedoeling van de wetgever geweest zijn. Uit de gegevens in deze casus is naar mijn idee niet op te maken dat mevrouw Enkler actief bezig was met het drijven van een onderneming noch dat zij de intentie had om dit in de toekomst wel te doen. Er werden een viertal vragen voorgelegd aan het HvJ welke er op waren gericht om te bekijken of er sprake was van een onderneming, nu er slechts enkele keren werd verhuurd aan een derde en het voertuig hoofdzakelijk privé werd gebruikt. 55 Naar het oordeel van het HvJ, moet de exploitatie van een lichamelijke zaak gezien worden als economische activiteit indien er duurzaam opbrengsten uit verkregen worden. 56 Als een zaak alleen te gebruiken is voor economische exploitatie, is dat voldoende bewijs om te spreken van een economische activiteit, maar nu deze zaak ook privé gebruikt kan worden, zal men alle omstandigheden in overweging moeten nemen om te bepalen of er duurzaam opbrengsten worden genoten. 57 De nationale rechter zal dus het geheel van 54 HvJ 26 september 1996, nr. C-230/94 (Enkler), V-N 1997/653,22, r.o HvJ 26 september 1996, nr. C-230/94 (Enkler), V-N 1997/653,22, r.o HvJ 26 september 1996, nr. C-230/94 (Enkler), V-N 1997/653,22, r.o HvJ 26 september 1996, nr. C-230/94 (Enkler), V-N 1997/653,22, r.o

19 omstandigheden van het concrete geval moeten beoordelen. 58 Het HvJ geeft geen uiteindelijk oordeel in deze zaak, maar verwijst terug naar de nationale rechter. Wel geeft het HvJ enkele criteria waarop deze werkelijke omstandigheden beoordeeld moeten worden. Het gaat hierbij om de omstandigheden waarin de betrokkenen de zaak exploiteert, de duur van de verhuur, de omvang van de cliëntele en de behaalde omzet. 59 Het HvJ geeft dus geen uiteindelijk oordeel of er sprake is van een economische activiteit, maar zegt dat gekeken moet worden naar de omstandigheden, waarin deze exploitatie plaats vindt. Naar mijn mening kan in deze casus geen sprake zijn van een economische activiteit, omdat de kampeerwagen bijna uitsluitend gebruik wordt voor privédoeleinden. Mevrouw Enkler zou naar mijn idee op grond van het ontbreken van een economische activiteit, niet in aanmerking komen als belastingplichtige, zoals bedoeld in art. 9 van de richtlijn. Dit omdat anders door een privé zaak enkele keren te verhuren, men de btw zou kunnen aftrekken en dan een privé activiteit financiert met belastinggeld. Graag wil ik nog vermelden dat dit arrest wel in lijn ligt met het van Tiem arrest. In rechtsoverweging 27 van het Enkler arrest, wordt vermeld dat het exploiteren van een zaak die alleen zakelijk gebruikt kan worden aangemerkt moet worden als een economische activiteit. Het recht van opstal is dan wel geen zaak, dat is de grond zelf namelijk, maar toch zou kunnen worden gedacht dat het recht van opstal verlenen de intentie heeft om de zaak te exploiteren. Aangezien men de grond niet aan zichzelf kan exploiteren, zou hieruit de conclusie getrokken kunnen worden dat dit voldoende is om te spreken van een economische activiteit. De belangrijkste conclusie die uit dit arrest getrokken kan worden is dat men naar het geheel van omstandigheden moet kijken op het moment dat de te exploiteren zaak ook privé gebruikt kan worden. Paragraaf 4.3 Het beoogde doel van de exploitatie In het vorige arrest waren de feitelijke omstandigheden vrij duidelijk, Enkler was eigenlijk totaal niet bezig met het exploiteren van een zaak en gebruikte de zaak voornamelijk voor privédoeleinden. In het arrest wat nu besproken zal worden lag dat anders. 60 Vraag die centraal staat is of belanghebbende nu belastingplichtige is of eigenlijk bezig is met het financieren van zijn dure hobby. Belanghebbende kocht in 1974 een incompleet schip(x) en een casco, deze transactie werd voor de helft door een deelgenoot gefinancierd. Een jaar later kocht belanghebbende wederom een incompleet schip(y) en nog een casco. De belanghebbende verzocht de inspecteur om bij de aankoop van deze schepen geen btw in rekening te brengen, daar het zou gaan om de overdracht van een onderneming. Een levering die is vrijgesteld voor de btw krachtens Art. 37d Wet OB. De inspecteur ging hiermee akkoord onder de voorwaarde dat de belanghebbende in de plaats van de vorige eigenaar zou treden, zoals bepaald in art. 8 uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 jo. Art. 37d Wet OB. Vaartuig X wordt enkele keren verhuurd door de belanghebbende, maar dit leidde ondanks enkele kleine advertenties in bladen, in de jaren 1976 en 1977 tot een negatief resultaat. In zijn vrije tijd restaureert belanghebbend schip X en bouwde hij de twee casco s verder af. In 1979 komt de inspecteur tot het oordeel dat er geen sprake is van een onderneming en dat de 58 HvJ 26 september 1996, nr. C-230/94 (Enkler), V-N 1997/653,22, r.o HvJ 26 september 1996, nr. C-230/94 (Enkler), V-N 1997/653,22, r.o. 28 en HR 25 januari 1984, nr , V-N 1994/514, 6. 19