Bachelorthesis. De afnemer van de prestatie voor de btw

Transcriptie

1 Bachelorthesis De afnemer van de prestatie voor de btw Naam: Luuk Wagenaars Studierichting: Fiscale Economie Administratienummer: Datum: Juni 2013 Examencommissie: Mr. dr. M.M.W.D. Merkx, Mr. E.G. Bakker, D. Euser Msc, Mr. N. Sayedi.

2 Inhoudsopgave Lijst met afkortingen... 2 Hoofdstuk één: inleiding... 3 Hoofdstuk twee: de btw in vogelvlucht... 4 Paragraaf 2.1 De btw als verbruiksbelasting... 4 Paragraaf 2.2 Het ondernemersbegrip... 4 Paragraaf 2.3 Plaats van levering of plaats van een dienst... 5 Paragraaf 2.4 Maatstaf, tarieven en vrijstellingen... 6 Paragraaf 2.5 Aftrek van voorbelasting... 6 Paragraaf 2.6 Verschuldigdheid... 7 Paragraaf 2.7 Conclusies... 8 Hoofdstuk drie: het bepalen van de afnemer... 9 Paragraaf 3.1 Korte inleiding... 9 Paragraaf 3.2 De beschikkingsmacht... 9 Paragraaf 3.3 Het verbruik van de prestatie Paragraaf 3.4 De rechtsbetrekking Paragraaf 3.5 Conclusies Hoofdstuk vier: het arrest van de Hoge Raad van 2 december Paragraaf 4.1 Korte situatieschets Paragraaf 4.2 Belangrijkste conclusies Paragraaf 4.3 De aansluiting met eerdere jurisprudentie Paragraaf 4.4 Het criterium factuur Paragraaf 4.5 Conclusies Hoofdstuk vijf: conclusies en eigen opvattingen Literatuurlijst Jurisprudentieregister

3 Lijst met afkortingen Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 Hof Gerechtshof HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie (vroeger: van de Europese Gemeenschappen) HR Hoge Raad btw Belasting over de toegevoegde waarde BNB Beslissingen in belastingzaken Nederlandse belastingrechtspraak ALH Auto Lease Holland WFR Weekblad Fiscaal Recht V-N Vakstudie Nieuws art. Artikel B2B Business-to-business B2C Business-to-consumer 2

4 Hoofdstuk één: inleiding Een belasting waar men vaak mee te maken heeft is de btw. Wanneer een consument producten koopt om ze te consumeren, is de verkoopprijs inclusief een bepaald percentage btw. Mocht je bijvoorbeeld een pak melk kopen en deze vervolgens zuur laten worden en weggooien, dan heb je al btw betaald, dat weggooien wordt dus gelijkgesteld met consumeren. Voor particulieren is dit allemaal niet zo spannend, maar voor ondernemers die producten doorverkopen wel. Zij mogen namelijk, kort gezegd, de btw op de inkoopfacturen aftrekken van de btw op de verkoopfacturen, 1 waardoor ze uiteindelijk minder btw af te hoeven dragen of zelfs btw kunnen terugvragen. Nu kunnen in het systeem van de btw, particulieren en zogenoemde vrijgestelde ondernemers deze btw op de inkoopfacturen, (ofwel voorbelasting) niet in aftrek brengen. Het kan dus ook bijna niet anders dat er zaken bij de Hoge Raad en het Hof van Justitie kwamen over bepaalde twijfelachtige situaties. Wie mag er nu de voorbelasting aftrekken, de uiteindelijke afnemer? 2 of kan het ook zo zijn dat degene met de rechtsbetrekking het recht van aftrek op voorbelasting heeft? 3 Het bepalen van de afnemer brengt dus wat voordelen met zich mee, zoals het recht op aftrek van voorbelasting. Hetgeen met zich meebrengt dat uitspraken van het Hof of de Hoge Raad, nauwlettend gevolgd worden. Zo is er op 2 december 2011 een uitspraak van de Hoge Raad gekomen over deze afnemer. De Hoge Raad heeft in het kort gesteld: de afnemer van de prestatie is degene aan wie de factuur is opgemaakt. 4 Maar is het afgaan op de factuur om de afnemer te bepalen wel juist? Zitten er niet meer factoren achter? Deze interessante vragen hebben mijn aandacht getrokken naar dit onderwerp. Om op deze vragen een antwoord te krijgen heb ik mij de volgende vraag gesteld: Is de uitspraak van de Hoge Raad van 2 december 2011 in lijn met eerdere jurisprudentie met betrekking tot het bepalen van de afnemer van de prestatie? Om hier een beeld van te schetsen zal ik in hoofdstuk twee het systeem van de btw uitleggen en in hoofdstuk drie verschillende criteria doorspreken voor het bepalen van de afnemer. In hoofdstuk vier zal ik het arrest van 2 december 2011 onder een vergrootglas leggen, om vervolgens de belangrijkste conclusies en mijn persoonlijke opvattingen in hoofdstuk vijf door te nemen. 1 Art. 15 Wet OB. 2 HvJ 6 februari 2003, nr. C-185/01, V-N2003/13.8 (Auto Lease Holland arrest). 3 HR 8 oktober 2004, nr , BNB 2005/6 (verhuiskostenarrest). 4 Art. 35 Wet OB, HR 2 december 2011, nr , BNB 2012/55. 3

5 Hoofdstuk twee: de btw in vogelvlucht Paragraaf 2.1 De btw als verbruiksbelasting Iedereen heeft het denk ik wel gehoord: in oktober 2012 werd het normale btw tarief verhoogd van 19% naar 21%. 5 Op een fles afwasmiddel zit nu 21% btw. Deze btw wordt betaald door de consument, maar is dit degene die de fles verbruikt of iemand anders? De btw wordt ook wel een verbruiksbelasting genoemd, dit houdt in dat het verbruik van goederen en diensten in de heffing betrokken beoogt te worden. 6 Men kan ook zeggen dat het een consumptiebelasting is. Degene die het goed of de dienst consumeert, zou daar ook voor moeten betalen. Dit klinkt eenvoudig en is het ook als het in eigen land blijft. Maar wat als een vervaardigd goed de grens over gaat? Wordt het dan bij de grens geconsumeerd, of in het bestemmingsland zelf? Als we het echte karakter van een verbruiksbelasting willen aantonen, namelijk het verbruik, dan zal er aangesloten moeten worden bij het bestemmingsland, hier wordt immer het goed of de dienst geconsumeerd. Deze opvatting wordt daarom ook in veel internationale verdragen teruggevonden. 7 Ook is de btw al in de EU geharmoniseerd door middel van de btw-richtlijn. Wanneer er een bepaling in de richtlijn staat en niet in de Wet OB, kunnen ondernemers en particulieren zich daarop beroepen. Een verbruiksbelasting is een objectieve belasting, dit zorgt ervoor dat er niet naar de personen wordt gekeken die de belasting uiteindelijk moeten betalen. Een directeur van Shell zal net zoveel btw betalen op een kinderfiets van 100 als een vuilnisman. Dit is uit het oogpunt van consumptie natuurlijk volledig terecht. Wanneer de overheid een aangepast tarief of vrijstelling wil toepassen zal dit dus op het product zelf zijn en geen onderscheid maken tussen de afkomst ervan. 8 Wat staat hier nu over in de Wet? Het begint allemaal bij artikel 1, onderdeel a Wet OB. Dit onderdeel heeft het over een belasting geheven op de levering van goederen en diensten, welke in Nederland als een zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Paragraaf 2.2 Het ondernemersbegrip Om de heffing van de btw goed te begrijpen, ga ik u meenemen langs de punten uit de Wet OB. De eerste stap is het bepalen van het ondernemersbegrip. Het ondernemersbegrip is van belang, omdat we de aftrek van voorbelasting (paragraaf 2.5) alleen kunnen gebruiken als de afnemer een ondernemer is volgens artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna Wet OB). 5 geraadpleegd op 10 maart M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer; Deventer; 2012; dertiende druk, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer; Deventer; 2012; dertiende druk, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer; Deventer; 2012; dertiende druk, p

6 Waar staat het ondernemersbegrip beschreven? Deze is terug te vinden in artikel 7, Wet OB. Wanneer u de eerste zin van het eerste lid van dit artikel doorleest vallen er drie begrippen op. Allereerst het begrip ieder, ten tweede het begrip bedrijf en als derde het begrip zelfstandig. Het begrip ieder lijkt nogal breed en dat is het ook. Het kunnen natuurlijke personen zijn, rechtspersonen, maar ook allerlei samenwerkingsverbanden, zo heeft de Hoge Raad bepaald op 5 januari Het begrip bedrijf wordt verder uitgewerkt in artikel 7, lid 2, Wet OB. Artikel 7, lid 2, onderdeel a, Wet OB heeft het over een beroep. Bij het bepalen van het beroep is de factor arbeid belangrijk, alsmede de wil om deel te nemen aan het economisch verkeer, zo heeft de Hoge Raad bepaald op 29 maart De exploitatie van vermogensbestanddelen is ook een vorm van bedrijf, dit volgt uit onderdeel b van artikel 7, lid 2, Wet OB. Uit onder andere het arrest van Tiem 10 blijkt dat er verschillende criteria aan het exploiteren verbonden zijn. Het moet namelijk duurzaam gebeuren en het moet gericht zijn op het verkrijgen van opbrengsten. Ook is het van belang dat het regelmatig moet zijn en niet alleen het beheer van vermogen op dezelfde wijze als een particulier investeerder (Welcome Trust arrest). 11 Het zelfstandigheidsbegrip ziet erop toe dat ondernemers zelfstandig moeten zijn. Dus ook met die gedachte deel moeten nemen aan het economisch verkeer. Hierin speelt ondergeschiktheid een belangrijke rol. Wanneer een werknemer ondergeschikt is aan een baas, is er weinig sprake van zelfstandigheid, de werknemer moet doen wat hem opgedragen wordt. Om als ondernemer te kwalificeren moet je ook iets in de economie brengen, een prestatie. Dit kan door goederen te verkopen of diensten te verrichten. Zo kan een ondernemer een levering van een goed verrichten, volgens artikel 3, lid1, onderdeel a, Wet OB. Dit artikel zegt dat de macht om als eigenaar over een goed te beschikken over moet gaan, wil er sprake zijn van een levering. De diensten zijn terug te vinden in artikel 4, Wet OB. Artikel 4, lid 1, Wet OB stelt dat diensten alle prestaties zijn, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van artikel 3, Wet OB. Paragraaf 2.3 Plaats van levering of plaats van een dienst Het bepalen van de plaats van levering of dienst is belangrijk voor de btw. Bij grensoverschrijdende prestaties is het namelijk niet wenselijk dat beide landen btw in rekening brengen voor hetzelfde product. Daarom zijn er twee artikelen opgenomen in de Wet OB ter voorkoming hiervan. De levering van goederen wordt geregeld in artikel 5, Wet OB. Dit stelt dat bij vervoer van een goed de plaats van levering is daar waar het vervoer aanvangt. Dit is de hoofdregel. Volgens artikel 5, lid 1, onderdeel b, Wet OB is in alle andere gevallen, de gevallen waarin het goed niet vervoerd wordt, de plaats van levering daar waar het goed zich op tijdstip van de levering bevindt. Diensten zijn geregeld in artikel 6, Wet OB. Bij diensten wordt er onderscheid gemaakt tussen business-to- 9 HR 5 januari 1983, BNB 1983/ HvJ 4 december 1990, C-186/89, V-N 1991 blz 663 (Van Tiem). 11 HvJ 20 juni 1996, C-155/94, V-N 1997, blz 1034 (Wellcome trust). 5

7 business diensten (B2B)(art. 6, lid 1, Wet OB) en business-to-consumer diensten (B2C)(art 6, lid 2, Wet OB). Vanuit artikel 6, lid 1 Wet OB wordt voor de plaats van levering, daar waar de afnemer de zetel van de bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Voor de B2C dienstverlening sluit de Wet OB aan bij de plaats waar de ondernemer die de dienst verricht de zetel van zijn bedrijfsvoering heeft gevestigd. 12 Paragraaf 2.4 Maatstaf, tarieven en vrijstellingen De maatstaf van heffing is terug te vinden in artikel 8, Wet OB. Met maatstaf wordt de grondslag waarover btw betaald moet worden bedoeld. Artikel 8, Wet OB stelt dat als maatstaf de vergoeding voor de prestatie genomen wordt. Vaak zal deze vergoeding uit een geldsom bestaan. Wanneer ik naar de winkel ga en een trosje bananen koop, staat het totaal bedrag namelijk vast. Maar er zijn ook situaties waarop er in natura betaald kan worden. Ook dit wordt gezien als vergoeding. In artikel 8, lid 2, Wet OB is terug te vinden dat voor de vergoeding van een prestatie geldt:..-voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie-... Hier vallen de prestaties in natura onder. De tarieven staan in artikel 9, Wet OB. Het eerste lid hiervan stelt dat alles onder het normale tarief van 21% valt. Er bestaat een uitzondering in lid 2, van artikel 9, Wet OB. Deze uitzonderingen zijn terug te vinden in Tabel I en II van Wet OB. Hierdoor kan het zijn dat goederen en diensten met het verlaagde tarief van 6% worden belast, dit is terug te vinden in Tabel I, Wet OB. Er kan ook een percentage nihil gelden voor goederen en diensten die in Tabel II, Wet OB staan. Er kan ook een vrijstelling gelden. Dan wordt er geen btw in rekening gebracht, dit is echter wel anders dan het nihil tarief van Tabel II, Wet OB, omdat bij het nihil tarief wel aftrek van voorbelasting is. Vrijstellingen zijn terug te vinden in artikel 11 wet OB. Vrijstellingen zijn er om bepaalde gelegenheden te ontzien, zoals organisaties die diensten ter beoefening van sport ten doel stellen. 13 Het grote verschil tussen vrijgestelde handelingen en handelingen tegen nihil tarief is de aftrek van voorbelasting. Daar ga ik in de volgende paragraaf dieper op in. Paragraaf 2.5 Aftrek van voorbelasting Het meest essentiële kenmerk van de btw zoals wij die in Nederland kennen, is ongetwijfeld de aftrek van voorbelasting. 14 Dit stellen Van Hilten en Van Kesteren. Ik sluit me hierbij aan, aangezien 21% minder kosten voor een ondernemer, naar mijn mening, best een fors percentage is dat bespaard kan worden. De aftrek van voorbelasting wordt geregeld in artikel 15, Wet OB. Het btw systeem in Nederland heeft als bedoeling de uiteindelijke consument te belasten. De ondernemers die aan elkaar leveren brengen ook btw in rekening. Deze btw, die ondernemers in rekening krijgen gebracht, is meestal terug te vragen van de fiscus. 12 Art. 6, lid Art. 11, lid 1, onderdeel e, Wet OB 14 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer; Deventer; 2012; dertiende druk, p

8 Dit noemen we de aftrek van voorbelasting. Hierbij moet de btw aan de ondernemers in rekening zijn gebracht op een op voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. 15 Deze voorgeschreven wijze is terug te vinden in artikel 35 en 35a, Wet OB. Er is een uitzondering op de aftrek van voorbelasting. Niet iedereen kan de btw op de inkoopfacturen terugvragen. In de vorige paragraaf heb ik verteld over de vrijstellingen. Wanneer een ondernemer prestaties verricht die zijn vrijgesteld van btw, is het namelijk zo dat de voorbelasting die direct met de vrijgestelde handeling te maken heeft niet kan worden teruggevraagd. Dit blijkt uit artikel 15, Lid 6, Wet OB. jo. art. 11, onderdeel b, uitvoeringsbeschikking omzetbelasting Er zijn bedrijven die deels belast presteren voor de btw, maar ook deels onbelast. Hoe ga je dan de aftrek van voorbelasting toerekenen? Hiervoor is artikel 15, lid 6, Wet OB, jo. art. 11, uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 opgesteld. In dit artikel wordt de zogenoemde pro-rata aftrek uitgewerkt. Wanneer een ondernemer vrijgestelde en belaste prestaties verricht, zal deze moeten kijken naar het totaal van de vergoedingen die de ondernemer ontvangt uit belaste prestaties, in verhouding tot het totaal van vergoedingen die de ondernemer ontvangt voor zijn prestaties. Deze verhouding kan vervolgens gebruikt worden om dat deel van voorbelasting te bepalen welke in aftrek kan worden gebracht. Dit heeft alleen betrekking op goederen en/of diensten die voor zowel belaste als onbelaste prestaties gebruikt worden. Paragraaf 2.6 Verschuldigdheid Wie is nu eigenlijk de belasting verschuldigd? In beginsel is de ondernemer die presteert ook degene die de btw moet afdragen aan de fiscus, dit is terug te vinden in artikel 12, lid 1, Wet OB. Wanneer ik in een supermarkt kom voor een fles cola, zit hier btw op en zal de supermarkt deze af moeten dragen aan de fiscus. Het is echter niet altijd zo dat de ondernemer die presteert ook de btw verschuldigd is. Er bestaat ook een verleggingsregeling in de zin van artikel 12, lid 2 en 3, Wet OB. Deze verleggingsregeling ziet erop dat ondernemers die niet in Nederland gevestigd zijn en aan een ondernemer in Nederland leveren de btw kunnen verleggen naar de Nederlandse afnemer (artikel 12, lid 3, Wet OB). Dit heeft als voordeel dat de buitenlandse leverancier zich niet hoeft te registreren bij de belastingdienst in Nederland, wat minder administratief werk met zich meebrengt. Ook voor de fiscus is het eenvoudiger eventuele controles uit te voeren bij een binnenlandse ondernemer dan bij een buitenlandse ondernemer Art. 15, lid 1, onderdeel a, Wet OB. 16 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer; Deventer; 2012; dertiende druk, p

9 Paragraaf 2.7 Conclusies In dit hoofdstuk heb ik laten zien wat de essentie van de btw is. De btw is een verbruiksbelasting, dus beogen we het verbruik van goederen en diensten in de heffing te betrekken. Ook is het een objectieve belasting, de vuilnisman betaalde immers net zoveel btw over een fiets van 100 als een directeur van Shell. Het bepalen van de ondernemer was belangrijk voor de btw. Een ondernemer kan op verschillende manieren deelnemen aan het economisch verkeer. Hij kan namelijk een levering van een goed verrichten of een dienst verrichten. Het is pas een levering van een goed als de macht om als eigenaar over een goed te beschikken overgaat of overgedragen wordt (artikel 3, Wet OB). Verrichten van een dienst is terug te vinden in artikel 4, Wet OB. Hierin staat dat een dienst alles is wat niet als goed wordt beschouwd in de zin van artikel 3, Wet OB. De maatstaf van heffing was alles wat als tegenprestatie wordt ontvangen of nog moet worden ontvangen voor bepaalde handelingen. Het tarief van de btw zoals we die in Nederland kennen is 21%, deze staat in artikel 9, Wet OB. Er zijn echter uitzonderingen in lid 2 van dit artikel. Over vrijstellingen als genoemd in art. 11, Wet OB is geen btw verschuldigd. Je hebt bij een vrijgestelde prestatie ook geen recht van aftrek op voorbelasting. Bij de aftrek van voorbelasting komt het er kot gezegd op neer, dat een ondernemer die belaste prestaties verricht ook de voorbelasting, mag aftrekken. 8

10 Hoofdstuk drie: het bepalen van de afnemer Paragraaf 3.1 Korte inleiding In het vorige hoofdstuk heb ik laten zien dat er aftrek van voorbelasting bestaat. Dit is voor de meeste ondernemers van groot belang, want dit drukt de kostprijs van de verkopen. Maar om de voorbelasting af te mogen trekken moet de prestatie wel aan de desbetreffende ondernemer zijn verricht. Wanneer ik geen recht op aftrek zou hebben en mijn opa wel en ik koop iets en geef het aan mijn opa die het gaat gebruiken, dan is hij eigenlijk de afnemer, maar ik heb het gekocht. Moet ik dan de voorbelasting betalen die ik vervolgens niet in aftrek kan brengen of behoort deze toch toe aan mijn opa? Om deze vragen te beantwoorden zijn er in de jurisprudentie een aantal criteria terug te vinden. Paragraaf 3.2 De beschikkingsmacht Een van deze criteria is de beschikkingsmacht. Dit criterium is in het arrest Auto Lease Holland (ALH) 17 tot stand gekomen. In deze kwestie speelde een auto lease maatschappij, te weten ALH een rol. Deze maatschappij bood de lessees van hun auto's een tankpas aan waardoor zij op kosten van ALH konden tanken. Wat Auto Lease Holland vervolgens deed was per maand het geschatte brandstofverbruik in rekening brengen aan de lessees en aan het einde van het jaar een rekening van het totaal aan verbruikte brandstof (inclusief btw) aan de lessee voorleggen. ALH vroeg in Duitsland om teruggave van de btw op de brandstof die in Duitsland was getankt. De Duitse fiscus stemde hier niet mee in en de zaak kwam bij het Hof van Justitie terecht. Het HvJ vond dat de brandstof niet aan Auto Lease Holland was geleverd, aangezien de brandstofkosten uiteindelijk niet voor rekening kwamen van ALH, maar door de lessees betaald moesten worden. Dit arrest toont aan dat degene die niet als afnemer wordt gezien ook de btw niet kan terugvragen van de fiscus. Er zijn verschillende criteria ontstaan om de afnemer van de prestatie te definiëren. Men kan beargumenteren dat degene die de beschikkingsmacht over de prestatie heeft, ook de uiteindelijke afnemer is. Dit criterium is, volgens Lamers 18 ook terug te vinden in het ALH arrest. Dit kan je volgens Lamers opmaken uit het feit dat de lessees de keuze hebben om te gaan tanken met de tankpas. Auto Lease Holland heeft daar niks over te bepalen. Dus het feit dat de lessees zelf kunnen bepalen wanneer en waar ze over de prestatie beschikken kan hier als doorslaggevende factor worden aangehaald om de afnemer te bepalen. Om btw te kunnen heffen sluiten we aan bij bestedingen. Deze besteding wordt belast en het uiteindelijke verbruik is hier niet relevant. 19 Degene die de besteding heeft gedaan kan over het goed beschikken zoals hem goed dunkt. 17 HvJ 6 februari 2003, nr. C-185/01, V-N2003/13.8 (Auto Lease Holland). 18 J.J. Lamers, De parabel van Cheops WFR 2004/ J.J. Lamers, De parabel van Cheops WFR 2004/

11 De afnemer kan dan zelf bepalen of hij er al dan niet gebruik van maakt. Degene die dus besteedt heeft de beschikkingsmacht en zou onder die redenering de afnemer zijn. Paragraaf 3.3 Het verbruik van de prestatie In de vorige paragraaf heb ik stilgestaan bij een arrest van het Hof van Justitie over de afnemer op grond van de beschikkingsmacht. Maar zouden we niet zo kunnen redeneren dat, als we de btw als verbruiksbelasting zien, we dan aansluiten bij de uiteindelijke verbruiker van prestatie? Dit vond de Hoge Raad ook op 14 maart In dit arrest speelde een ondernemer die in het kader van bedrijfsuitbreiding de straat waaraan zijn bedrijf gelegen was wilde reconstrueren. Dit mocht van de gemeente en de gemeente zou er ook voor zorgen dat dit zou gebeuren. De ondernemer zou uiteindelijk alle kosten moeten betalen. Vervolgens schakelde de gemeente een aannemer in die de reconstructie uit ging voeren. Deze aannemer factureerde aan de ondernemer met omzetbelasting, terwijl de gemeente met de aannemer een overeenkomst was aangegaan. Volgens de Hoge Raad kwam het idee en de opdracht van reconstructie af van de ondernemer. Ook moest de ondernemer uiteindelijk alle kosten voor zijn rekening nemen. Dit bracht met zich mee dat de prestatie dan ook door de ondernemer zou zijn afgenomen. Het begrip verbruik staat hier centraal, aangezien het verbruik van de nieuwe straat bij de ondernemer ligt. Hier was ook van belang dat de werkzaamheden van bijzondere aard zijn. Dit hield in dat de ondernemer zelf het plan van reconstructie had ingevoerd en dat hij dit ook allemaal zelf zou betalen. Hierdoor zei de Hoge Raad ook dat de ondernemer wel de echte verbruiker moest zijn en dus de afnemer voor de btw. Het feit dat de btw een verbruiksbelasting is, zou het aansluiten bij het begrip verbruik als criterium voor het bepalen van de afnemer wel logisch doen klinken. In de btw is het, naar mijn mening, echter vrij lastig om echt te bepalen of een goed verbruikt wordt, ga maar eens in ieder huishouden kijken of dat pak melk wat ze afgelopen vrijdag bij de supermarkt op de hoek hebben gehaald wel verbruikt is en zo ja, door wie. Paragraaf 3.4 De rechtsbetrekking Om bij een verbruiksbelasting aan te sluiten bij het verbruik van de prestatie klinkt in mijn oren logisch. We hebben echter al gezien dat in jurisprudentie ook de beschikkingsmacht een rol speelt. Dit kan al een reden zijn tot verwarring bij ondernemers. Om het allemaal nog wat helderder te maken kunnen we nog een derde criterium onderscheiden. Namelijk het aanwijzen van de afnemer op grond van de rechtsbetrekking. Dit kwam onder meer terug in het arrest Tolsma. 21 Tolsma was een orgeldraaier op straat. Wanneer hij dit deed liep hij met een bakje rond waar mensen geld in konden gooien. De belastingdienst stelde dat het geld dat hij ontving de vergoeding was voor de door hem geleverde prestatie, namelijk het muziek maken. Het Hof van 20 HR 14 maart 2001, nr , BNB 2001/ HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/93, BNB 1994/271 (Tolsma). 10

12 Justitie was het niet met de belastingdienst eens. In haar oordeel kwam onder meer terug dat de vergoedingen niet waren bedongen en dat er geen rechtsbetrekking bestond tussen Tolsma en de mensen die hem geld gaven, dus dat Tolsma geen btw verschuldigd was. 22 De rechtsbetrekking wordt in het outplacementarrest besproken. 23 In dit arrest speelde een kwestie van een ondernemer met overtollig personeel. De ondernemer schakelde een outplacementbureau in om zijn personeel elders aan een nieuwe baan te helpen. Hoewel de diensten van dit bureau voor de werknemers waren en zij dus ook de verbruiker waren, besloot de Hoge Raad dat de diensten toch door de ondernemer werden afgenomen. Het criterium van rechtsbetrekking speelde hier een rol, immers de ondernemer was de rechtsbetrekking aangegaan tot het afnemen van de diensten van het outplacementbureau, niet de werknemers. Ook het feit dat de ondernemer het outplacementbureau zelf betaalde versterkt de gedachte dat hij de afnemer was. Uit de twee arresten die tot nu toe zijn behandeld kunnen twee dingen opgemerkt worden: Het bestaan van een rechtsbetrekking is van belang is voor het afdragen van btw; wanneer er een rechtsbetrekking bestaat en er door de ene partij de vergoeding ook wordt overgedragen, is dit reden om aan te sluiten bij de rechtsbetrekking voor het bepalen van de afnemer. In andere jurisprudentie wordt er nogmaals aangesloten bij de rechtsbetrekking. Het gaat hier om een concern dat buitenlandse werknemers wilde laten verhuizen naar Nederland. Het concern regelde de hele verhuizing en betaalde alle kosten. Het Hof in 's-gravenhage had uitgemaakt dat de werknemers afnemer van de dienst waren. Zij verbruikten immers de dienst. 24 De Hoge Raad dacht hier anders over, omdat de rechtsbetrekking tussen het verhuisbedrijf en het concern bestond en het concern zelf alle kosten voor eigen rekening nam. 25 Hier werd niet gekeken naar wie uiteindelijk de dienst verbruikt, maar dat de rechtsbetrekking met het concern en het feit dat deze ook betaalde. Het aansluiten bij de rechtsbetrekking als leidend criterium voor het bepalen van de afnemer van de prestatie is in deze paragraaf, een redelijk eenvoudig te hanteren criterium gebleken, je kijkt naar de rechtsbetrekking en of er geld over en weer gaat tussen de genoemde partijen. Paragraaf 3.5 Conclusies Op grond van de verschillende jurisprudentie die in dit hoofdstuk is besproken zijn drie criteria te onderscheiden om de afnemer van een goed of dienst te bepalen. Beschikkingsmacht, degene die uiteindelijk over het goed kan beschikken, dus er mee kan doen en laten wat hem goeddunkt, zou je aan kunnen wijzen als de uiteindelijke afnemer van de prestatie; Verbruik, degene die de de prestatie uiteindelijk verbruikt zou je aan kunnen wijzen als de afnemer 22 HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/93, BNB 1994/271 (Tolsma). 23 HR 25 maart 1998, nr , BNB 1998/181 (Outplacement). 24 Gerechtshof te 's Gravenhage, 6 juni 2002, nr BK-01/ HR 8 oktober 2004, nr , BNB 2005/6 (Verhuiskosten). 11

13 van de prestatie; Rechtsbetrekking, de partijen die bij een rechtsbetrekking betrokken zijn kan je volgen om de afnemer te bepalen. Zo kan de geldstroom gevolgd worden om te zien wie er een vergoeding krijgt voor een prestatie. De afnemer bepalen op grond van het verbruik, klinkt in mijn oren logisch als het gaat om een verbruiksbelasting. Maar wanneer een consument het product niet verbruikt maar wel gekocht heeft, is dit dan ook verbruik voor de btw? De rechtsbetrekking als leidend criterium nemen om te weten te komen wie de afnemer is, heeft het voordeel dat het in mijn ogen eenvoudig is na te gaan wie er aan een prestatie en tegenprestatie deelnemen. Hier is aan een eventuele geldstroom goed te zien wie de afnemer is van de prestatie. Het nadeel is dat gezien het Auto Lease Holland arrest, dat de rechtsbetrekking volgen niet leidt tot het belasten van de uiteindelijke verbruiker. 12

14 Hoofdstuk vier: het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2011 Paragraaf 4.1 Korte situatieschets Na het vorige hoofdstuk is de vraag van wat nu het te hanteren criterium is voor het uiteindelijk bepalen van de afnemer nog niet helemaal opgelost. Er is op 2 december 2011 een andere zaak voor de Hoge Raad gekomen. In deze zaak komt er nog een criterium naar voren. Wat speelde zich precies in die zaak af? In de zaak van de HR 2 december 2011, 26 zijn twee management BV's. Beide belanghebbende. Ze hebben beide 33% van de aandelen in een holding. Deze holding bezit 100% van de aandelen in X bv. De managers van de beide management bv's stellen zich ter beschikking als leidinggevende van X bv en de management bv's zijn hierdoor ondernemer voor de btw. De management bv's nemen diensten af van A bv. A bv moet namelijk de aandelen die de holding heeft in X bv klaarmaken voor verkoop. De inspecteur van de belastingdienst neemt het standpunt in dat de diensten voor het klaarmaken van de aandelen voor verkoop niet aan de management bv's waren verricht maar juist aan de holding. Dit maakt de holding de afnemer van de prestatie. Aan de management bv's de taak om aannemelijk te maken dat zij de afnemers zijn. De Hoge Raad verwijst bij zijn uitspraak naar eerdere jurisprudentie. Namelijk het verhuiskostenarrest en het outplacementarrest. 27 De Hoge Raad zegt dat de afnemer degene is die de rechtsbetrekking is aangegaan en vanuit die rechtsbetrekking de levering of dienst heeft ontvangen. Volgens de Hoge Raad moet ervan uit worden gegaan dat wanneer er een prestatie wordt verricht er een factuur wordt uit gereikt aan degene die de prestatie ontvangt. Degene die op de factuur genoemd wordt als de ontvanger van de prestatie en die naar hand van de factuur ook moet betalen, kan volgens de Hoge Raad als afnemer van de prestatie worden gezien. Het aansluiten bij de afnemer op de factuur is behoudens tegenbewijs. In dit arrest is het dus zo dat de management bv's als afnemer van de prestatie worden gezien. Volgens de Hoge Raad was het van het Hof 28 niet goed om de last om te bewijzen dat de management bv's daadwerkelijk afnemer waren, bij belanghebbenden te leggen. A bv heeft immers de facturen gestuurd naar de management bv's. HR 25 maart 1998, nr , BNB 1998/181 (outplacement), en HR 8 oktober 2004, nr , BNB 2005/6 (verhuiskosten) Paragraaf 4.2 Belangrijkste conclusies De Hoge Raad heeft in het arrest van 2 december 2011 dus de beslissing van het hof verworpen. Iets wat hier opvalt is dat de Hoge Raad oordeelt over de afgenomen prestatie op grond van de factuur. Wat de Hoge Raad niet zegt is dat dit altijd de leidende factor is voor het bepalen van de afnemer. De afnemer kan namelijk 26 HR 2 december 2011, nr , BNB 2012/ HR 25 maart 1998, nr , BNB 1998/181, (outplacement) en HR 8 oktober 2004, nr , BNB 2005/6, (verhuiskosten). 28 Hof Amsterdam, 11 december 2006, nr. 06/

15 bepaald worden op grond van andere jurisprudentie en criteria die we in voorgaande hoofdstukken hebben gezien. Hier zegt de Hoge Raad alleen dat het wenselijk is om aan te sluiten bij de partijen die op de factuur vermeld staan. De Hoge Raad zegt ook dat andere criteria kunnen worden aangevoerd, maar dat dit dan wel door de partijen zelf moet worden gedaan, zo komt de bewijslast dus te liggen bij de partij die wil aantonen dat een andere partij dan de op de factuur genoemde afnemer de daadwerkelijke afnemer is. Dit arrest is dus niet zozeer een arrest over het vormen van criteria voor het bepalen van de afnemer van de prestatie, maar het gaat hier juist om de bewijslast. 29 Paragraaf 4.3 De aansluiting met eerdere jurisprudentie Of de uitspraak van de Hoge Raad om te kijken naar de factuur voor het bepalen van de afnemer nu in verhouding is met de eerder gevormde jurisprudentie valt nog te bezien. Zoals in voorgaande hoofdstukken is besproken is er uit eerdere jurisprudentie een aantal criteria naar voren gekomen om de afnemer van de prestatie te bepalen. Deze criteria zijn: de afnemer bepalen op grond van beschikkingsmacht, verbruik of de rechtsbetrekking. Zoals de Hoge Raad geoordeeld heeft in het arrest van 2 december 2011, zou de factuur nagegaan moeten worden voor het bepalen van de afnemer. Zoals ik heb laten zien kwamen uit de arresten van het outplacementbureau en de verhuiskosten ook naar voren dat de rechtsbetrekking leidend was. Maar uit deze arresten kwam ook naar voren dat de afnemers ook de betaling hadden verricht als vergoeding van de prestatie. Door aan te sluiten bij de factuur, wordt er ook aangesloten bij de verplichting tot betaling. In die zin is dit arrest van de Hoge Raad in lijn met het outplacementarrest en het verhuiskostenarrest. Er kan vanuit worden gegaan, wanneer er een correct opgemaakte factuur is en de betaling ook tussen die betreffende partijen plaatsvindt, er op grond van drie arresten de afnemer kan worden bepaald. Een ander criterium is het verbruik. Op dit criterium komt de Hoge Raad niet meer terug in haar beslissing. Terwijl de btw toch een verbruiksbelasting wordt genoemd. Is dit dan wel terecht? In mijn optiek wel, aangezien wat ik in paragraaf 3.2 heb geconcludeerd, dat het puur en alleen op het verbruik afgaan niet altijd te peilen is. Het derde criterium is de beschikkingsmacht. Dit criterium wordt niet expliciet genoemd, maar zit er naar mijn mening wel in verwerkt. Volgens Lamers is degene met de beschikkingsmacht vaak dezelfde als degene die de rechtsbetrekking aangaat en dus de factuur krijgt. 30 Dit hoeft naar mijn mening niet zo te zijn. Aangezien degene die de factuur krijgt uitgereikt het goed of de dienst kan geven aan een derde. Waardoor diegene kan beschikken terwijl de factuur aan een ander is uitgereikt. Ook in het ALH arrest is een verschil tussen de beschikkingsmacht en degene aan wie de factuur wordt uitgereikt. En daar is naar mijn mening wel goed geoordeeld dat de uiteindelijke afnemer de lessees zijn en niet ALH. Aangezien zij kunnen tanken wanneer ze zelf willen. Ze kunnen ook niet tanken, de 29 M.M.W.D. Merkc, Afnemer in de btw: wie is het?, WFR 2004/ J.J. Lamers, De parabel van Cheops WFR 2004/

16 beschikkingsmacht ligt daar bij de lessees, terwijl ALH de facturen kreeg van de tankstations. Degene met de beschikkingsmacht en degene aan wie de factuur wordt uitgereikt kunnen hetzelfde zijn, maar juist voor de weinige gevallen wanneer dit niet is, is het goed dat er tegenbewijs geleverd kan worden. Paragraaf 4.4 Het criterium factuur Is de factuur nu een goed of een slecht criterium om de afnemer van de prestatie te bepalen? Volgens van Hilten en van Kesteren wel. 31 Aangezien de leverancier of dienstverrichter een correcte factuur stuurt aan degene met wie hij samen is overeengekomen een prestatie te leveren. Deze factuur brengt met zich mee dat de afnemer verplicht wordt tot betaling. Door deze betaling zou degene op de factuur de afnemer zijn en dus eventueel btw in aftrek mag brengen. Dit is in mijn ogen een logische redenering, aangezien het om de bewijslast gaat bij dit arrest. Wanneer er een ander dan de echte afnemer op de factuur staat, moet er door die afnemer bewezen worden dat hij de echte afnemer is. In de meeste gevallen zal het echter de inspecteur zijn die het tegenbewijs moet leveren. Volgens M. Merkx is aansluiten bij de factuur ook een prima criterium. Zij stelt: De factuur is een objectief gegeven. De verplichting tot het uitreiken van een correcte factuur ligt bij de leverancier of dienstverrichter (zelfs in geval van self billing) en niet bij de afnemer. De factuur vormt de uitdrukking van de rechtsbetrekking zoals de leverancier of dienstverrichter deze heeft ervaren. Uiteraard is het mogelijk dat de manier waarop de leverancier of dienstverrichter deze heeft ervaren, niet overeenstemt met de werkelijkheid. Dit geldt mijns inziens met name ingeval er nauwelijks contact is geweest met de leverancier of dienstverrichter voor wat betreft de uitvoering van de prestatie. Indien een dienstverrichter bijvoorbeeld steeds contact heeft met personen die zich presenteren als werknemers van partij A of op locatie van partij A zijn prestaties verricht, dan zal men toch met een goede verklaring moeten komen om de dienstverrichter te overtuigen dat hij zijn factuur aan partij B moet toezenden. 32 Ik ben het in de grote lijn met Merkx eens. Wel denk ik dat een factuur nog prima aan de juiste persoon kan worden uitgereikt bij weinig contact. Aangezien er in beginne wordt afgesproken tussen twee partijen om te handelen en bij deze overeenkomst zullen de correcte namen meestal direct gesteld worden. Ook noemt Merkx in haar artikel het feit dat meerdere ondernemers bijdragen aan een prestatie. Hier is het dan lastig te bepalen wie de btw in aftrek mag brengen. Wanneer men aansluit bij de factuur is de afnemer ook makkelijk te vinden en het recht op aftrek eenvoudig toe te wijzen. Hier is het gevaar naar mijn mening wel dat de factuur dan aan de afnemer met aftrek wordt gestuurd terwijl een van de andere ondernemers (een ondernemer zonder recht op aftrek) over het merendeel van de geleverde prestatie de beschikkingsmacht heeft. 31 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer; Deventer; 2012; dertiende druk, p M.M.W.D. Merkc, Afnemer in de btw: wie is het?, WFR 2004/

17 Paragraaf 4.5 Conclusies Het arrest van 2 december 2011 is voornamelijk een arrest dat toeziet op de verdeling van de bewijslast. Aangezien er de kwestie speelde wie er nu moest bewijzen wie de afnemer was. In dit oogpunt heeft de Hoge Raad gesteld dat er naar de partijen op de factuur moet worden gekeken. Hiermee heeft de Hoge Raad naar mijn mening een nieuw criterium toegevoegd om de afnemer van de prestatie te bepalen. De partij op de factuur aanmerken als afnemer is een nieuw criterium. Gaat dit echter wel samen met de criteria gevormd in andere jurisprudentie? We hebben het verbruik als criterium gezien. Het afgaan op de factuur is naar mijn mening een duidelijker criterium, omdat verbruik niet altijd even goed te peilen is. De beschikkingsmacht zal in mijn ogen het criterium zijn dat het meest concreet is om als tegenbewijs te dienen om de factuur niet te volgen. In veel gevallen zal het hetzelfde zijn, maar in een aantal gevallen ook niet. Het grootste voorbeeld hiervan is Auto Lease Holland arrest. De rechtsbetrekking sluit het meest aan bij het volgen van de factuur. Met de rechtsbetrekking en de betaling of verplichting tot betaling die de factuur met zich meebrengt is er in mijn optiek met drie arresten een sterke basis gevormd voor het bepalen van de afnemer van de prestatie. Meer argumenten voor het nemen van de factuur zijn dat ten eerste de factuur een objectief gegeven is en ten tweede dat bij prestaties met meerdere ondernemers het verwarrend is wie nu het recht heeft op aftrek van de btw. Met het volgen van de factuur kunnen er weinig onduidelijkheden ontstaan tussen de verschillende betrokken partijen. 16

18 Hoofdstuk vijf: conclusies en eigen opvattingen In deze thesis ben ik langs de verschillende aspecten gegaan die binnen de Nederlandse btw spelen. De btw is een verbruiksbelasting, die geheven wordt op het object. De consument betaalt het uiteindelijk, maar de ondernemer draagt de btw af. Omdat het een verbruiksbelasting is, is het de bedoeling dat leveringen tussen ondernemers btw vrij zijn. Hierdoor kunnen ondernemers (die niet vrijgesteld presteren) de btw op de inkoopfacturen terugvragen van de fiscus. Voor het aftrekken van deze zogenoemde voorbelasting moet de juiste afnemer van een prestatie bepaald worden. Het bepalen van die afnemer is nog niet zo makkelijk gebleken. Er zijn verschillende arresten met verschillende criteria gevormd. Ten eerste is de uiteindelijke verbruiker genoemd als afnemer. Het probleem hiermee is dat er niemand aangewezen kan worden als het goed niet verbruikt wordt. Ten tweede is er de rechtsbetrekking. Dit criterium is eenvoudig te volgen, echter kan er een rechtsbetrekking bestaan waarbij een derde de prestatie ten goede komt. De beschikkingsmacht wordt in jurisprudentie ook genoemd om de afnemer te bepalen. Dit criterium is te gebruiken bij momenten waar een derde partij die niet betrokken is in de rechtsbetrekking toch de prestatie kan gebruiken of erover kan beschikken. Hier kan men namelijk de beschikkingsmacht hanteren om toch aan te sluiten bij een verbruiksbelasting. Deze criteria wijzen dus allemaal de afnemer van een prestatie aan. Daarbovenop is er door de Hoge Raad op 2 december 2011 een vierde criterium gevormd. Volgens de Hoge Raad moet er allereerst gekeken worden naar de factuur om de afnemer te bepalen. Wanneer een andere partij afnemer is dan de partij op de factuur dan zal er tegenbewijs moeten worden gevormd door de inspecteur (of andere betrokken partijen, maar meestal zal dit de inspecteur zijn). De drie eerder gevormde criteria kunnen volgens mij uitstekend dienen als tegenbewijs. Dit vierde criterium kan dus weerlegd worden met een van de andere criteria. Het is dan in mijn ogen ook niet echt een criterium, maar een handvat voor ondernemers om zich enige zekerheid te verschaffen in het regeldoolhof der belastingen. Ik vind het dan ook een goede uitspraak van de Hoge Raad. De vraag blijft nu of deze uitspraak in lijn is met eerdere jurisprudentie. Het arrest ziet vooral op de bewijslast. In alle arresten die ik in deze thesis heb besproken is het arrest eigenlijk al toegepast. Alleen het Auto Lease Holland arrest is er niet aangesloten bij de factuur. Maar toch is het arrest van 2 december 2011 wel goed toegepast, aangezien er hier tegenbewijs is geleverd. Bij dit tegenbewijs is de beschikkingsmacht gepresenteerd. Het is naar mijn mening dus een goed arrest en ook nog in lijn met eerdere jurisprudentie. Ook is het voor ondernemers een stuk eenvoudiger te bepalen of zij degene zijn die de belasting in rekening krijgen gebracht. De belastingdienst zal met het arrest in mijn ogen ook tevreden moeten zijn, want leuker kunnen we het niet maken, wel makkelijker. 17

19 Literatuurlijst M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer; Deventer; 2012; dertiende druk M.M.W.D. Merkx, Afnemer in de btw: wie is het? WFR 2012/1011 FED Fiscaal Weekblad, Gevolgen van het uitreiken van een creditfactuur, FED 2000/94 J.J. Lamers, De parabel van Cheops WFR 2004/1833 Jurisprudentieregister HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/93, BNB 1994/271 (Tolsma) HR 25 maart 1998, nr , BNB 1998/181 (Outplacementarrest) HvJ 6 februari 2003, nr. C-185/01, V-N 2003/13.18 (Autolease Holland) HR 8 oktober 2004, nr , BNB 2005/6 (Verhuiskostenarrest) HR 2 december 2011, Nr , BNB 2012/55 HR 14 maart 2001, nr , BNB 2001/213 HvJ 20 juni 1996, C-155/94, V-N 1997, blz 1034 (Wellcome Trust) HvJ 4 december 1990, C-186/89, V-N 1991 blz 663 (Van Tiem) 18