Definitie(s) van de term vaste inrichting

Transcriptie

1 Definitie(s) van de term vaste inrichting EEN VERRUIMING IN DE HERSCHIKTE UITVOERINGSVERORDENING? IS DIT WENSELIJK? Masterthesis Fiscale Economie Naam Adres Marjolein van den Berg LLM Picushof 192, 5613 SE Eindhoven Telefoonnummer Studentnummer Examencommissie Instantie s prof. dr. H.W.M. van Kesteren mr. drs. I.H.T. Reiniers Universiteit van Tilburg Datum 14 februari 2012 Datum verdediging 28 februari 2012 ~ 1 ~

2 Inhoudsopgave Inhoudsopgave 2 Afkortingenlijst 5 Hoofdstuk 1 Inleiding Aanleiding Probleemstelling Plan van aanpak 8 Hoofdstuk 2 Algemene aspecten van de vaste inrichting Inleiding Vestigingsplaats Relatie tussen hoofdhuis en vaste inrichting Vaste inrichting versus dochtervennootschap Tussenconclusie 14 Hoofdstuk 3 Invulling van de term vaste inrichting in de jurisprudentie Inleiding Europese invulling van de term vaste inrichting Inleiding Duurzaam Beschikken over Personeel en technische middelen Geschikte structuur om een zelfstandige verrichting van betrokken 20 diensten mogelijk te maken Tussenconclusie Nationale invulling van de term vaste inrichting Inleiding Nederlandse rechtspraak Staatssecretaris Richtsnoeren BTW-Comité 28 ~ 2 ~

3 3.3.5 Tussenconclusie Tussenconclusie 29 Hoofdstuk 4 Invulling van de term vaste inrichting in de herschikte Uitvoeringsverordening Inleiding Btw-pakket Status en hoedanigheid van de afnemer Vestigingsplaats van de afnemer Typen vaste inrichting Inleiding B2B vaste inrichting: afnemer van diensten B2C vaste inrichting: dienstverrichter Betrokken vaste inrichting Resterende artikelen Tussenconclusie 39 Hoofdstuk 5 Verruimde invulling van de term vaste inrichting in de herschikte 41 Uitvoeringsverordening? 5.1 Inleiding Verhouding tussen de Btw-richtlijn en de Uitvoeringsverordening Vergelijking tussen de invulling in de jurisprudentie en de invulling in de 44 herschikte Uitvoeringsverordening Inleiding Overeenkomsten Verschillen Verruiming? Gevolgen Tussenconclusie 47 Hoofdstuk 6 Wenselijke verruiming in de herschikte Uitvoeringsverordening? Inleiding Ratio van de vaste inrichting Inleiding 49 ~ 3 ~

4 6.2.2 Reden van de rechtsfiguur Afnemer Wenselijk? Inleiding Typen vaste inrichting Inkoop vaste inrichting 51 Hoofdstuk 7 Conclusie 53 Literatuurlijst 58 Jurisprudentielijst 61 ~ 4 ~

5 Afkortingenlijst Achtste Richtlijn A-G blz. BNB Btw Btw-richtlijn B2B B2C Achtste Richtlijn 79/1072/EEG van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen, Pb. EU 1979, nr. L331 van 27 december 1979, p Advocaat-Generaal bladzijde Beslissing in belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak Belasting over de toegevoegde waarde Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2009/69/EG van 25 juni 2009 (Pb. 2009/L175) Business to Business Business to Consumer Dertiende Richtlijn Dertiende Richtlijn 86/560/EEG van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen, Pb. EU 1986, nr. L326 van 21 november 1986, p EG Europese Gemeenschap (voor 1 december 2009) EU Europese Unie (vanaf 1 december 2009) Hof Hoge Raad Hof van Justitie (HvJ) Lidstaat N.B. nr. o.a. Gerechtshof der Nederlanden Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie van de Europese Unie (voor 1 december 2009: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen) Iedere staat die lid is van de Europese Unie Nota Bene nummer onder andere p. pagina Pb. EU Publicatieblad van de Europese Unie ~ 5 ~

6 r.o. Staatssecretaris rechtsoverweging Staatssecretaris van Financiën Uitvoeringsverordening Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (herschikking), Pb. EU 2011, nr. L77 van 23 maart 2011, p v.i. VN VwEU vaste inrichting Vakstudie Nieuws Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, Pb. EU 2010, nr. C83/01 van 30 maart Het VwEU is een gewijzigde versie van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap. In het VwEU staat wat de bevoegdheden zijn van de Europese Unie, en op welke manier de Europese Unie die bevoegdheden kan uitoefenen. Dit verdrag vormt samen met het Verdrag betreffende de Europese Unie de basis van de Europese Unie. Wet OB Wet op de Omzetbelasting 1968 ~ 6 ~

7 HOOFDSTUK 1 Inleiding Paragraaf 1.1 Aanleiding Begrippen, termen en bepalingen van communautair recht dienen autonoom en eenvormig te worden uitgelegd, teneinde tot een gelijk resultaat te komen in alle lidstaten, schreef Van Dongen in haar proefschrift over de harmonisatie van de btw. 1 Ze noemt de vaste inrichting als voorbeeld van een unierechtelijke term dat een belangrijke rol speelt binnen de btw. Deze term moet autonoom en eenvormig worden uitgelegd, waar nog geen sprake van was op het moment van haar schrijven. De vaste inrichting staat genoemd in de Btw-richtlijn, die door alle lidstaten van de Europese Unie wordt gehanteerd. Een eenduidige betekenis van de term is van groot belang om dispariteit tussen lidstaten te voorkomen. Bij een verschillende invulling bestaat het risico op dubbele heffing dan wel een heffingslek. De vaste inrichting heeft namelijk invloed op de plaats van dienst en is zo medebepalend voor de vraag welk land heffingsbevoegd is. De ongewenste verschillende invulling kan de opsteller van de Btw-richtlijn voorkomen door een definitie te formuleren. Toch was er lange tijd geen definitie opgenomen in de Europese regelgeving. In de loop der jaren heeft het Hof van Justitie invulling gegeven aan de term. Beetje bij beetje werd duidelijk wat de term vaste inrichting ongeveer inhield, maar ook de uitspraken van het Hof van Justitie werden door de lidstaten verschillend geïnterpreteerd. Iedere lidstaat gaf een eigen invulling aan de vaste inrichting, zo ook de Nederlandse Staatssecretaris middels Mededeling Er ontstond een meerduidige uitleg van dezelfde unierechtelijke term, dat inderdaad in sommige situaties dubbele heffing of een heffingslek veroorzaakte. Dit is onwenselijk. Op Europees niveau werden er nieuwe btw-regels opgesteld in het zogenoemde btw-pakket. 3 Onder andere de plaats van dienst regels werden gewijzigd. Het doel van deze wijziging was een betere heffing van omzetbelasting door de heffing zoveel mogelijk plaats te laten vinden in het land van de afnemer. Per 1 januari 2010 moesten de nieuwe regels in werking treden. Hierdoor was ook een tijdige invulling van de nieuwe regels in de Wet OB noodzakelijk. 4 In 2009 werd een wetsvoorstel ingediend ter implementatie van de nieuwe plaats van dienst regels. In deze nieuwe regels komt de term vaste inrichting veelvuldig voor. In de parlementaire behandeling werden vragen gesteld over de precieze betekenis van de term. De Staatssecretaris gaf aan dat het BTW-Comité 5 op dat 1 A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Fiscaal Wetenschappelijke Reeks, Sdu 2007, p Besluit Staatssecretaris 21 november 2003, heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vaste inrichting, Mededeling 22, regelingnummer DGB2003/6237M, VN 2003/ Bij Richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van de Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de plaats van een dienst. Pb. nr. L044 van 20/02/2008 blz Zie ook A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren, G.J. van Norden, I.H.T. Reiniers, De nieuwe regels voor de plaats van dienst in de btw, WFR 2008/279 en D. Euser, Nieuwe plaats-van-dienstregels, nieuwe (ver)ordening (deel II), BTW-bulletin 2011/34 en I. Lejeune, E. Cortvriend, D. Accorsi, Implementing Measures Relating to EU Place-of-Supply Rules: Are Business Issues Solved and Is Certainty Provided?, International VAT Monitor 2011, nr. 3, blz Het BTW-Comité is een raadgevend orgaan op Europees niveau dat advies geeft over de toepassing van communautaire btw-bepalingen. Het BTW-Comité is ingesteld op basis van artikel 398 van de Btw-richtlijn. ~ 7 ~

8 moment bezig was met het opstellen van richtsnoeren voor een definitie. 6 De richtsnoeren zijn echter niet formeel bindend voor lidstaten. Daarom bleef ook na de bekendmaking van de richtsnoeren de behoefte bestaan om de definitie op papier te laten zetten door de unierechtelijke regelgever. Hier is eindelijk gehoor aan gegeven middels de herschikking van de Uitvoeringsverordening. 7 Per 1 juli 2011 is de herschikte Uitvoeringsverordening van toepassing, die verduidelijking geeft aan bepalingen die in de Btw-richtlijn staan genoemd. 8 Middels de herschikking zou een uniforme invulling worden gegeven aan o.a. de term vaste inrichting, waarmee de uitspraken van het Hof van Justitie worden gecodificeerd. Het is echter te betwijfelen of er sprake is van een verduidelijking. In de herschikte Uitvoeringsverordening komen meerdere definities van dezelfde term vaste inrichting voor. Het lijkt erop dat de opsteller van de herschikking heeft beoogd meerdere typen vaste inrichting in het leven te roepen. Zo zijn de zogenoemde B2B-, B2C- en betrokken vaste inrichting te onderscheiden. In vergelijking met de huidige situatie roept dit vragen op. Is er nu sprake van één definitie of zijn er meerdere definities van de term vaste inrichting? Valt de inkoop vaste inrichting nu ook onder het vaste inrichtingsbegrip? Door de herschikking van de Uitvoeringsverordening zijn er wellicht meer vragen ontstaan rondom de term vaste inrichting dan dat er sprake is van een verduidelijking. Paragraaf 1.2 Probleemstelling In verschillende uitspraken van het Hof van Justitie werd geleidelijk invulling gegeven aan de term vaste inrichting. Hierop baseerden lidstaten hun nationale invulling van de term. In de herschikking van de Uitvoeringsverordening heeft de unierechtelijke regelgever eindelijk ook een invulling gegeven, met zelfs meerdere definities van dezelfde term. De vraag rijst of deze definities een verruiming zijn ten opzichte van de definitie die vóór de herschikte Uitvoeringsverordening werd gehanteerd. En is de eventuele verruiming wenselijk? Hoofdvraag: Is er sprake van een verruiming van de definitie van de term vaste inrichting door de inwerkingtreding van de herschikte Uitvoeringsverordening? En is dit wenselijk? Paragraaf 1.3 Plan van aanpak In hoofdstuk twee zal worden ingegaan op de algemene aspecten van de vaste inrichting. Hierbij wordt aandacht besteed aan de vestigingsplaats, de relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting en het verschil tussen een vaste inrichting en een dochtervennootschap. 6 Kamerstukken Tweede Kamer (BTW-pakket), nr. 8, Verslag van een schriftelijk overleg, vastgesteld op 22 september 2009, gepubliceerd op 1 oktober Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (herschikking), Pb. EU 2011, nr. L77 van 23 maart 2011, p Gebaseerd op artikel 397 Btw-richtlijn; De Raad stelt op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen de nodige maatregelen ter uitvoering van deze richtlijn vast. ~ 8 ~

9 In hoofdstuk drie komt de invulling van de term vaste inrichting in de jurisprudentie aan bod. Er wordt enerzijds gekeken naar de Europese invulling in uitspraken van het Hof van Justitie en anderzijds de nationale invulling. Bij dit laatste onderdeel wordt gekeken naar de Nederlandse jurisprudentie en op basis van die uitspraken naar de invulling door de Staatssecretaris en de invulling door het BTW-Comité. Vervolgens komt in hoofdstuk vier de invulling in de herschikte Uitvoeringsverordening aan de orde. Hierbij worden eerst kort aandacht besteed aan het Btw-pakket, de status en hoedanigheid van de afnemer en de vestigingsplaats van de afnemer. Vervolgens komen de verschillende definities uit de herschikte Uitvoeringsverordening aan de orde, waaruit mogelijk drie typen vaste inrichting ontstaan. In hoofdstuk vijf wordt bezien of de invulling in de herschikte Uitvoeringsverordening een verruiming is ten opzichte van de invulling in de jurisprudentie. De verhouding tussen de Btw-richtlijn en de Uitvoeringsverordening komt eerst aan bod. Vervolgens wordt de invulling van de term vaste inrichting in de jurisprudentie vergeleken met de invulling in de herschikte Uitvoeringsverordening, waarbij de overeenkomsten en verschillen worden besproken. Daarna volgt een analyse of sprake is van een verruiming van de definitie door de inwerkingtreding van de herschikte Uitvoeringsverordening en wat de eventuele gevolgen daarvan zijn. Om te beoordelen of de ontwikkeling van de term vaste inrichting wenselijk is, moet worden bezien welke bedoeling er ten grondslag ligt aan de vaste inrichting. In hoofdstuk zes wordt eerst de ratio van de vaste inrichting besproken, waarbij achtereenvolgens aandacht wordt besteed aan de reden van de rechtsfiguur in samenhang met de plaats van dienst regels en de afnemer. Daarna volgt een bespreking over de wenselijkheid van de mogelijke verruiming. In hoofdstuk zeven wordt de conclusie gegeven van het onderzoek. ~ 9 ~

10 HOOFDSTUK 2 Algemene aspecten van de vaste inrichting Paragraaf 2.1 Inleiding Een vennootschap kan uit diverse afdelingen, filialen en bijkantoren bestaan. Een bijkantoor in een ander land dan het primaire vestigingsland van de vennootschap, wordt onder voorwaarden gezien als een vaste inrichting. De primaire vestiging van de vennootschap wordt het hoofdhuis genoemd, de secundaire vestiging(en) is(zijn) de vaste inrichting(en). De vaste inrichting is geen aparte entiteit wat bijvoorbeeld een dochtervennootschap wel is maar vormt een onderdeel van de vennootschap. Het kan voordelig zijn om de activiteiten via een vaste inrichting in te richten omdat onderlinge diensten tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting buiten het bereik van de btw-heffing blijven. 9 In dit hoofdstuk worden de belangrijkste aspecten van een vaste inrichting besproken. Eerst wordt aandacht besteed aan de primaire en secundaire vestigingsplaats van de vennootschap. Vervolgens wordt de relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting besproken. Daarna komt het verschil tussen de vaste inrichting en de dochtervennootschap aan bod. Paragraaf 2.2 Vestigingsplaats Voor de heffing van omzetbelasting is van belang waar de prestatie belastbaar is. In de Btw-richtlijn zijn plaats van dienst regels opgesteld om dit vast te stellen. 10 Naar gelang de soort prestatie moet worden beoordeeld wat de vestigingsplaats is van de dienstverrichter ofwel zijn afnemer. B2B-diensten zijn als uitgangspunt belast daar waar de afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd of waar de vaste inrichting als afnemer zich bevindt. 11 B2C-diensten zijn als uitgangspunt belast daar waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd of waar de vaste inrichting als dienstverrichter zich bevindt. 12 Bepaalde diensten die worden verricht voor een niet-belastingplichtige die buiten de Gemeenschap is gevestigd, zijn belast daar waar deze persoon is gevestigd of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft. 13 Ook voor de bepaling wie de btw verschuldigd is, wordt met betrekking tot de verleggingsregeling aangesloten bij de vestigingsplaats. 14 Wanneer een belastbare dienst wordt verricht door een belastingplichtige die niet is gevestigd in het land waar de dienst plaatsvindt, kunnen lidstaten bepalen dat de afnemer de btw moet voldoen. 15 Nederland heeft deze verleggingsregeling geïmplementeerd in de Wet OB. Hierbij wordt een 9 HvJ EG 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc.), VN 2006/18.24 en A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Fiscale monografieën 133, Kluwer Deventer 2009, p Zie de artikelen 43 t/m 59ter Btw-richtlijn. Zie ook de artikelen 6 t/m 6j Wet OB Zie artikel 44 Btw-richtlijn. Zie ook artikel 6 lid 1 Wet OB Zie artikel 45 Btw-richtlijn. Zie ook artikel 6 lid 2 Wet OB Zie artikel 59 Btw-richtlijn. Zie ook artikel 6i Wet OB Zie de artikelen 192bis t/m 205 Btw-richtlijn, zie ook artikel 12 Wet OB De vestigingsplaats is voorts van belang voor het vormen van een fiscale eenheid en het terugvragen van belasting door een buitenlandse belastingplichtige. Beide onderdelen laat ik buiten beschouwing. Zie ook M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, paragraaf 9.3 en Zie artikel 194 Btw-richtlijn. Zie ook artikel 12 leden 2 en 3 Wet OB ~ 10 ~

11 belastingplichtige die een vaste inrichting heeft in de lidstaat van verschuldigdheid geacht een niet in die lidstaat gevestigde belastingplichtige te zijn als de vaste inrichting niet is betrokken bij de dienst. 16 In de plaats van dienst regels wordt onderscheid gemaakt tussen de primaire en de secundaire vestigingsplaats van een vennootschap. 17 De plaats waar de zetel van de bedrijfsuitoefening is gevestigd wordt aangemerkt als de primaire vestigingsplaats. Een buitenlandse vestiging van de vennootschap wordt de secundaire vestigingsplaats genoemd. De primaire vestiging (hoofdhuis) en de secundaire vestiging (vaste inrichting) zijn civielrechtelijk onderdeel van dezelfde vennootschap. Normaliter wordt de belasting geheven op de plaats waar die vennootschap is gevestigd en is ook de vennootschap de belasting verschuldigd. Toch wordt het onderdeel vaste inrichting bij B2B- en B2C-diensten, zoals aan het begin van deze paragraaf is besproken, speciaal behandeld wanneer deze duurzaam economische activiteiten ontplooit in het buitenland. Het is gewenst om in die situatie, voor wat betreft de plaats van dienst, de vaste inrichting gelijk te behandelen met vennootschappen die wel de primaire vestigingsplaats in dat land hebben. De vaste inrichting heeft dan een eigen vestigingsplaats ten opzichte van het hoofdhuis. 18 Een vennootschap kan meerdere vaste inrichtingen hebben, zelfs in verschillende lidstaten. Een vennootschap kan echter maar één hoofdhuis hebben. Er is namelijk maar één plaats waar de zetel van de bedrijfsuitoefening is gevestigd, dit wordt aangeduid als het hoofdhuis. Alle overige vestigingen die als vaste inrichting worden aangemerkt, zijn secundaire vestigingsplaatsen van de vennootschap. Het valt op dat de Wet OB spreekt over vestigingsplaats en de Btw-richtlijn over zetel van zijn bedrijfsuitoefening. Aangezien de Wet OB is afgeleid van de Btw-richtlijn, moet voor het bepalen van de vestigingsplaats worden aangesloten bij de zetel van de bedrijfsuitoefening. In de zaak Planzer bepaalde het Hof van Justitie dat bij het bepalen van de plaats van deze zetel rekening moet worden gehouden met tal van factoren. Hierbij bestaan de belangrijkste factoren uit de statutaire zetel, de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders van de vennootschap vergaderen en de plaats waar het algemene beleid van deze vennootschap wordt bepaald. Ook andere factoren zoals de woonplaats van de hoofdbestuurders, de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden, waar de administratie en de boekhouding zich bevinden en waar de financiële en vooral de bankzaken hoofdzakelijk worden geregeld, kunnen volgens het Hof van Justitie in aanmerking worden genomen. 19 Deze factoren zijn enigszins aangepast in de herschikte Uitvoeringsverordening gecodificeerd. In de Uitvoeringsverordening wordt primair aangesloten bij de plaats waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgevoerd. Hierbij wordt rekening gehouden met de plaats waar de voornaamste beslissingen van de algemene leiding van het bedrijf worden genomen, de plaats van de statutaire zetel van het bedrijf en de plaats waar de bestuurders van het bedrijf bijeenkomen. Indien op basis van deze criteria niet met zekerheid kan worden bepaald waar de zetel van de bedrijfsuitoefening is gevestigd, is de plaats 16 Zie artikel 192bis Btw-richtlijn. Zie ook artikel 12 lid 4 Wet OB Zie voor de betrokken vaste inrichting paragraaf M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie nr. 6, twaalfde herziene druk, Kluwer Deventer 2010, p G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Kluwer Deventer 2007, p HvJ EG 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), VN 2007/36.23, r.o.61. N.B.: De zaak Planzer ging over de zetel van de bedrijfsuitoefening die stond genoemd in de Dertiende Richtlijn. Waarschijnlijk zijn de criteria ook toepasbaar op de Achtste Richtlijn en de Btw-richtlijn. ~ 11 ~

12 waar de voornaamste beslissingen van de algemene leiding van het bedrijf worden genomen het doorslaggevende criterium volgens de Uitvoeringsverordening. 20 Paragraaf 2.3 Relatie tussen hoofdhuis en vaste inrichting De vaste inrichting vormt tezamen met het hoofdhuis civielrechtelijk één vennootschap. Deze vennootschap is voor de omzetbelasting één belastingplichtige (met meerdere vestigingsplaatsen). Een groot voordeel hiervan is dat onderlinge diensten tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting buiten het bereik van de btw-heffing blijven. Een hoofdhuis kan zonder btw in rekening te brengen diensten verrichten aan de vaste inrichting en andersom. 21 Het Hof van Justitie heeft in de zaak FCE-bank 22 uitspraak gedaan over het onderling verrichten van diensten tussen een buitenlands hoofdhuis en een binnenlandse vaste inrichting. Dit is beslecht op basis van de afhankelijkheid van de vaste inrichting ten opzichte van het hoofdhuis. In deze uitspraak overwoog het Hof van Justitie dat btw-heffing slechts aan de orde is als tussen de dienstverrichter en de afnemer een rechtsverhouding bestaat, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Deze overweging was gebaseerd op de arresten Tolsma 23 en Kennemer Golf & Country Club 24. Er moest worden beoordeeld of de vaste inrichting autonoom was. Hierbij was met name het bedrijfsrisico van belang. Het bedrijfsrisico lag niet bij de vaste inrichting zodat deze volledig afhankelijk is van het hoofdhuis. De vaste inrichting kan niet opereren zonder het hoofdhuis. Het Hof van Justitie oordeelde dat de onderlinge dienst niet was onderworpen aan de heffing van btw want er kan geen rechtsverhouding tussen de onderdelen bestaan. Het valt op dat het Hof van Justitie in de zaak FCE-bank veel waarde hecht aan het bedrijfsrisico. Er zijn namelijk nog meer methoden om te beoordelen of de vaste inrichting afhankelijk is, zoals het gebruik van eigen bedrijfsmiddelen en personeel, het hebben van verantwoordelijkheid en de aansprakelijkheid van de vaste inrichting. Hier besteedt het Hof van Justitie geen aandacht aan. 25 Ook komt de vraag naar voren of het feit dat het bedrijfsrisico niet bij de vaste inrichting ligt en het feit dat er geen onderlinge rechtsverhouding is, niet volgt uit het feit dat de vaste inrichting en het hoofdhuis onderdeel zijn van dezelfde belastingplichtige. Mijns inziens betekent het onderdeel zijn van per definitie dat er geen onderlinge rechtsverhouding bestaat en dat het bedrijfsrisico niet volledig bij de vaste inrichting ligt. Verder zag de zaak FCE-bank op een situatie binnen de EU. Waarschijnlijk zou de uitspraak hetzelfde luiden bij onderlinge diensten als het hoofdhuis buiten de EU was gevestigd. In die situatie is namelijk ook sprake van eenzelfde belastingplichtige en bestaat er ook geen onderlinge rechtsverhouding tussen hoofdhuis en vaste inrichting. In BNB 2002/287 kwam naar voren dat een buitenlands hoofdhuis met een Nederlandse vaste inrichting als geheel deel kan uitmaken van een Nederlandse 20 Zie artikel 10 Uitvoeringsverordening. 21 Het onderling leveren van goederen die de grens over gaan wordt in de meeste gevallen aangemerkt als een belaste overbrenging naar een andere lidstaat. Zie artikel 17 Btw-richtlijn, zie ook artikel 3a Wet OB Zie ook S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Studenteneditie , Kluwer Deventer 2010, p. 333 en HvJ EG 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc.), VN 2006/ HvJ EG 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), VN 1994/ HvJ EG 21 maart 2002, zaak C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), VN 2002/ M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, paragraaf 9.2: Prestaties tussen de zetel van bedrijfsuitoefening en een vaste inrichting, p ~ 12 ~

13 fiscale eenheid. Dit brengt volgens de Hoge Raad met zich mee dat prestaties tussen het buitenlandse hoofdhuis en de Nederlandse vaste inrichting niet zijn onderworpen aan de heffing van omzetbelasting. 26 Paragraaf 2.4 Vaste inrichting versus dochtervennootschap De keuze van een onderneming om de buitenlandse activiteiten te structureren middels enerzijds een vaste inrichting of anderzijds een dochtervennootschap heeft verschillende gevolgen voor de btw. In de vorige paragraaf is al opgemerkt dat de vaste inrichting en het hoofdhuis civielrechtelijk samen één vennootschap vormen en ook als één belastingplichtige voor de btw worden aangemerkt. Er bestaat geen rechtsverhouding tussen de onderdelen van de belastingplichtige en daarom blijft het onderling verrichten van diensten buiten de heffing. In tegenstelling tot de vaste inrichting is de dochter echter wel een aparte vennootschap ten opzichte van de moeder. De dochter wordt dan ook als een aparte belastingplichtige aangemerkt voor de btw. Diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichting zijn niet onderworpen aan de btw, diensten tussen moeder- en dochtervennootschap zijn wel onderworpen. Vooral banken en verzekeringsmaatschappijen maken veelvuldig gebruik van de vaste inrichting. Zij verrichten vrijgestelde activiteiten en hebben in beginsel geen recht op aftrek. Wanneer de activiteiten in het buitenland door een dochtervennootschap worden verricht, zijn de doorbelaste overheadkosten aan de btw onderworpen. Deze btw kan de dochter niet in aftrek brengen. Wanneer de activiteiten in het buitenland door een vaste inrichting worden verricht, blijven de doorbelaste overheadkosten buiten het bereik van de btw-heffing. Voor instellingen die geen recht op aftrek hebben, is het dus voordelig om buitenlandse activiteiten middels een vaste inrichting te structureren. 27 Onder omstandigheden kan een dochtervennootschap worden aangemerkt als een vaste inrichting van de moedervennootschap, blijkt uit de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak DFDS. 28 De Deense reisorganisator DFDS A/S valt onder de reisbureauregeling, waardoor al haar diensten (hieronder vallen ook diensten die worden verleend via in zijn naam optredende vennootschappen in andere lidstaten) fiscaal worden geacht te zijn verricht vanuit Denemarken. Dit is voordelig voor DFDS A/S omdat slechts één enkele plaats van belastingheffing wordt vastgesteld voor alle onder de reisbureauregeling vallende werkzaamheden van de reisorganisator. DFDS A/S heeft een Engelse dochtervennootschap DFDS Ltd. en tussen beide vennootschappen is een agentuurovereenkomst gesloten. De moeder verkocht reizen in Engeland met tussenkomst van de dochter. De Engelse fiscus is van mening dat de via de dochtervennootschap verkochte rondreispakketten belastbaar waren in Engeland omdat de dochter als een vaste inrichting moet worden aangemerkt. Het Hof van Justitie overwoog dat de enkele omstandigheid dat er twee juridisch zelfstandige rechtspersonen zijn, niet met zich mee brengt dat deze ook daadwerkelijk onafhankelijk zijn. Er was in casu naar het oordeel van het Hof van Justitie geen sprake van onafhankelijkheid tussen de moeder- en de dochtervennootschap, waardoor de dochter kenmerken van een vaste inrichting vertoonde en daarom ook de fiscale behandeling van een vaste inrichting moest krijgen. Het zou volgens het Hof van Justitie niet tot een fiscaal rationele oplossing leiden als de dochter als een aparte vennootschap zou worden aangemerkt voor de 26 HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287, r.o H.W.M. van Kesteren, Hoe zelfstandig is de vaste inrichting, NTFR 2005/ HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), VN 1997/1662, r.o en ~ 13 ~

14 btw. Dit laatste argument is gebaseerd op de een eerdere uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Günter Berkholz. Indien namelijk wordt vastgehouden aan de zetel van de bedrijfsuitoefening als plaats van dienst in casu Denemarken zou worden voorbijgegaan aan het gegeven dat de rondreizen feitelijk worden verkocht in Engeland. Het in aanmerking nemen van de economische realiteit is volgens het Hof van Justitie een fundamenteel criterium voor het btw-stelsel. 29 Het behandelen van een dochtervennootschap als ware het een vaste inrichting is echter zeer opmerkelijk en ook veelvuldig bekritiseerd in de literatuur. Zo is een dochtervennootschap tot dan toe nog altijd aangemerkt als een aparte belastingplichtige voor de btw en wordt de uitspraak van het Hof van Justitie een verstrekkend oordeel genoemd. Ook wordt het bestaan van een onzelfstandige rechtspersoon in de btw met uitzondering van rechtspersonen die onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid erg vreemd bevonden. 30 Paragraaf 2.5 Tussenconclusie In dit hoofdstuk zijn de belangrijkste aspecten van de vaste inrichting naar voren gekomen. Zo is de vaste inrichting samen met het hoofdhuis één belastingplichtige voor de btw. De zetel van de bedrijfsuitoefening vormt de primaire vestigingsplaats van het hoofdhuis, de buitenlandse vaste inrichting vormt de secundaire vestigingsplaats. Diensten tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting blijven buiten de heffing van btw, omdat er geen onderlinge rechtsverhouding bestaat tussen beide onderdelen van de vennootschap. Diensten tussen een moeder en dochter zijn echter wel onderworpen aan de btw. De dochtervennootschap wordt namelijk als een aparte belastingplichtige aangemerkt voor de btw, met uitzondering van de situatie waarin geen sprake is van onafhankelijkheid tussen moeder en dochter. 29 HvJ EG 4 juli 1985, zaak 168/84 (Günter Berkholz), Jur. 1985, blz , r.o Zie ook M.E. van Hilten, Vaste inrichting en BTW: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, WFR 1997/1369 en G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Kluwer Deventer 2007, p en A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Fiscale monografieën 133, Kluwer Deventer 2009, p en B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, tweede druk, Kluwer Deventer 2008, p.33 en S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Studenteneditie , Kluwer Deventer 2010, p ~ 14 ~

15 HOOFDSTUK 3 Invulling van de term vaste inrichting in de jurisprudentie Paragraaf 3.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk zijn de algemene aspecten van de vaste inrichting besproken. De vraag komt naar voren wanneer er precies sprake is van een vaste inrichting. De term komt vaak voor in de unierechtelijke regelgeving, maar hoe moet de vaste inrichting worden omschreven? Voordat de herschikte Uitvoeringsverordening van toepassing werd, was er nog geen definitie van de vaste inrichting opgenomen in de unierechtelijke regelgeving. In de loop der jaren is er in de Europese en nationale jurisprudentie invulling gegeven aan de term. Zo heeft het Hof van Justitie zich meerdere malen uitgesproken over de term vaste inrichting, evenals de Nederlandse gerechtelijke instanties. Naar aanleiding van deze uitspraken hebben ook onze Staatssecretaris en het BTW-Comité invulling gegeven aan de term. Hierna wordt de invulling van al deze instanties uiteengezet. Paragraaf 3.2 Europese invulling van de term vaste inrichting Inleiding Het Hof van Justitie heeft achtereenvolgens de zaken Günter Berkholz 31, Faaborg-Gelting Liniën 32 en DFDS 33 over de vaste inrichting gewezen. Hieruit valt af te leiden dat de vaste inrichting een zekere bestendigheid moet hebben. Deze bestendigheid is aanwezig als een vaste inrichting duurzaam beschikt over personeel en technische middelen die noodzakelijk zijn voor bepaalde diensten. In de zaken ARO-lease 34 en Lease Plan Luxembourg SA 35, die later zijn gewezen, hanteert het Hof van Justitie een iets andere formulering. Een vaste inrichting moet een voldoende mate van duurzaamheid en een wat personeel en technisch materieel betreft geschikte structuur bezitten om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken. In deze paragraaf worden de onderdelen van de uitspraken van het Hof van Justitie verder uiteengezet. In alle uitspraken behalve in de zaak DFDS oordeelde het Hof van Justitie dat geen sprake was van een vaste inrichting. Het is vaak niet expliciet duidelijk aan welk criterium van de invulling niet is voldaan Duurzaam De vaste inrichting moet duurzaam beschikken over personeel en technische middelen die noodzakelijk zijn voor het verrichten van bepaalde diensten. Deze duurzaamheid is onder te verdelen in duurzaamheid naar tijd en duurzaamheid naar plaats. Duurzaamheid naar tijd ziet op een bepaalde periode waarin de vaste inrichting beschikt over personeel en technische middelen. Duurzaamheid naar plaats ziet op een bepaalde geografische locatie van waaruit de vaste inrichting beschikt over personeel en technische middelen. Het Hof van Justitie heeft zich niet expliciet uitgesproken of de duurzaamheid moet worden beoordeeld naar tijd of naar plaats. Uit de arresten Günter Berkholz en Faaborg-Gelting Liniën valt af te leiden dat het waarschijnlijk gaat om 31 HvJ EG 4 juli 1985, zaak 168/84 (Günter Berkholz), Jur. 1985, blz HvJ EG 2 mei 1996, zaak C-231/94 (Faaborg-Gelting-Linien A/S), VN 1996/ HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), VN 1997/ HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-190/95 (ARO-lease), VN 1997/ HvJ EG 7 mei 1998, zaak C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), VN 1998/ ~ 15 ~

16 duurzaamheid naar tijd. De zaak Günter Berkholz ging over de exploitatie van speelautomaten aan boord van twee veerboten tussen Duitsland en Denemarken. De zaak Faaborg-Gelting Liniën ging over het verstrekken van maaltijden aan boord van de lijndienst tussen Duitsland en Denemarken in het veerbootrestaurant. De vraag kwam naar voren waar de dienst moet worden belast en of er sprake is van een vaste inrichting. De veerboten zijn niet duurzaam op een bepaalde geografische locatie gelegen. Toch werd in beide zaken in overweging gebracht of sprake was van duurzaam beschikken over personeel en technische middelen. Als sprake was van duurzaamheid naar plaats had het Hof van Justitie direct de veerboot op basis van de wisselende geografische locaties niet als vaste inrichting aan kunnen merken. Dit argument heeft het Hof van Justitie niet gebruikt en heeft geoordeeld dat in beide zaken geen sprake was van een vaste inrichting. 36 Het is niet duidelijk of dit oordeel gebaseerd is op het duurzaamheidvereiste of een ander vereiste waar niet aan is voldaan. Wanneer de duurzaamheid moet worden beoordeeld naar tijd, komt de vraag naar voren wat de minimale bestaansduur moet zijn om aan het duurzaamheidcriterium te voldoen. Het Hof van Justitie heeft hier niet expliciet uitspraak over gedaan. Volgens Merkx moet er in de btw niet van een te lange periode worden uitgegaan. De bestaansduur is volgens haar slechts indirect een aanknopingspunt voor het vaststellen of sprake is van een vaste inrichting. Hoe langer de bestaansduur, hoe groter de deelname aan het economisch verkeer. Bovendien stelt Merkx dat de tijdsduur niet afhankelijk is van de feitelijke tijd, maar van de intentie die de ondernemer heeft. Anders zou pas voor het eerst achteraf kunnen worden vastgesteld of de inrichting voldoet aan de minimum bestaansduur. 37 Een vergelijkbare benadering is al eerder naar voren gekomen in het Rompelman-arrest waarbij het Hof van Justitie de intentie van de (toekomstige) ondernemer van belang achtte voor de beoordeling of al dan niet sprake was van een economische activiteit. 38 Mijns inziens is de minimale bestaansduur in iedere situatie anders en moet per geval worden beoordeeld of sprake is van een voldoende mate van duurzaamheid om als vaste inrichting te kunnen kwalificeren. De bepaalde geografische locatie is volgens Van Hilten wel van belang bij het woord vast in vaste inrichting. Ze is van mening dat het Hof van Justitie vast ziet als niet mobiel en baseert dit eveneens op de arresten Günter Berkholz en Faaborg-Gelting Liniën. Hier oordeelde het Hof van Justitie dat geen sprake was van een vaste inrichting. Volgens Van Hilten kan geen vaste inrichting aanwezig zijn omdat de veerboten mobiel zijn. 39 Het Hof van Justitie heeft zich hierover niet expliciet uitgesproken. Merkx brengt hier tegen in dat deze benadering in B2C-situaties niet strookt met het uitgangspunt van heffing in het land van verbruik. Buitenlandse ondernemers die steeds op andere plaatsen in het binnenland prestaties verrichten kunnen dan niet over een vaste inrichting beschikken, terwijl het verbruik wel in het binnenland plaatsvindt. 40 Merkx is van mening dat een vaste inrichting verscheidene locaties in één land moet kunnen omvatten wanneer er organisatorisch samenhang bestaat tussen deze locaties. Het lijkt volgens haar niet te rechtvaardigen dat wanneer alle aspecten van de dienstverrichting plaatsvinden vanuit één locatie wel heffing mogelijk is in het land van waaruit de 36 HvJ EG 4 juli 1985, zaak 168/84 (Günter Berkholz), Jur. 1985, blz , r.o. 18 en 19 en HvJ EG 2 mei 1996, zaak C-231/94 (Faaborg- Gelting-Linien A/S), VN 1996/2120, r.o. 17 en 18. Zie ook M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, p en M.M.W.D. Merkx, De vaste inrichting in de Europese BTW, WFR 2006/920, paragraaf M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, p HvJ EG 14 februari 1985, zaak 268/83 (Rompelman), BNB 1985/ M.E. van Hilten, Vaste inrichting en BTW: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, WFR 1997/1369, paragraaf M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, p ~ 16 ~

17 dienstverrichting plaatsvindt en dit niet mogelijk is als de dienstverrichting plaatsvindt vanuit meerdere locaties. 41 Mijns inziens is het vereiste van een vaste geografische locatie afhankelijk van de sector waar de vaste inrichting zich in bevindt. Een buitenlandse ondernemer die bijvoorbeeld opereert in de autobranche en in het binnenland auto s keurt en repareert, moet mijns inziens een garage op een vaste geografische locatie hebben om als vaste inrichting te worden aangemerkt. Een buitenlandse ondernemer die voor een langere periode diensten verricht op verschillende weekmarkten op verschillende geografische locaties in het binnenland kan naar mijn mening ook over een vaste inrichting beschikken. Hierbij is mijns inziens wel van belang dat de buitenlandse ondernemer wekelijks op vaste marktplaatsen diensten verricht. In dergelijke B2C-situaties moet de heffing mijns inziens plaatsvinden in het land van waaruit de dienstverrichting plaatsvindt. De vaste inrichting heeft in de btw ook de Engelse vertaling fixed establishment, terwijl de vaste inrichting in de directe belastingen als permanent establishment wordt vertaald. Mijns inziens is het woord fixed meer plaatsgebonden dan het woord permanent. 42 Een enigszins vaste geografische locatie is naar mijn mening weldegelijk van belang bij de vaststelling of sprake is van een vaste inrichting, maar dit ziet niet op het woord duurzaam Beschikken over Om als vaste inrichting te worden aangemerkt moet de inrichting beschikken over personeel en technische middelen. Maar wanneer is sprake van beschikken over? Het Hof van Justitie heeft zich hier tot op heden niet expliciet over uitgesproken. Het Van Dale-woordenboek geeft twee betekenissen, namelijk beslissen over en gebruik maken van. 43 In de meeste gevallen zal sprake zijn van gebruik maken van personeel en technische middelen om diensten te kunnen verrichten. Het beslissen over zal echter minder snel aan de orde zijn. Volgens Merkx kwalificeert de situatie waarin de ondernemer het personeel en de middelen naar eigen goeddunken kan inzetten. Hierbij maakt het volgens haar niet uit of het personeel al dan niet in dienst is en of de middelen al dan niet eigendom zijn van de ondernemer. Deze kunnen ook bij derden ingehuurd worden waardoor nog steeds sprake is van beschikken over door de ondernemer. 44 Naar mijn mening moet onderscheid gemaakt worden tussen enerzijds het inlenen van personeel en technische middelen en anderzijds de inkoop van een dienst waarbij personeel en technische middelen worden ingezet. Bij inlenen is het personeel werkzaam en worden de middelen ingezet onder toezicht of leiding van de inlener. 45 Bij de inkoop van een dienst is het personeel werkzaam en worden de middelen ingezet onder toezicht of leiding van de ondernemer die de dienst verricht. Mijns inziens leidt enkel het inlenen van personeel en middelen tot beschikken over door de inlener, mits wordt voldaan aan het duurzaamheidvereiste. Wanneer het personeel en de middelen voor een langere periode worden ingeleend is er naar mijn mening sprake van beschikken over. In het omgekeerde geval is er volgens Merkx echter geen sprake van beschikken over. Dit ziet op de situatie waarin de ondernemer zijn rechten om naar eigen goeddunken personeel en middelen in te zetten afstaat door deze uit 41 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, p Zie ook P. Pistone, Fixed Establishment and Permanent Establishment, VAT Monitor 1999, nr. 3, blz Zie 44 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, p Zie ook artikel 34 lid 1 Invorderingswet ~ 17 ~

18 te lenen, te verhuren of een recht van opstal of vruchtgebruik op te vestigen. 46 Hier kan ik goed mee instemmen. De uitlener kan dan niet meer volledig beslissen over of gebruik maken van het personeel en de middelen. Het Hof van Justitie heeft zich echter nog niet expliciet uitgesproken over die situaties. Wel heeft het Hof van Justitie onlangs prejudiciële vragen beantwoord over het beschikbaar stellen van personeel in de zaak ADV Allround. De Duitse vennootschap ADV Allround stelde zelfstandig werkzame vrachtwagenchauffeurs ter beschikking aan o.a. Duitse en Italiaanse vervoersondernemingen. De chauffeurs factureerden hun diensten aan ADV Allround die op haar beurt (met een marge) factureerde aan de afnemende vervoersondernemingen. De vraag kwam aan de orde of in casu de plaats van dienstregels kunnen worden gehanteerd die zien op het beschikbaar stellen van personeel. Hierop antwoordde het Hof van Justitie dat het beschikbaar stellen van personeel ook betrekking heeft op het beschikbaar stellen van zelfstandigen, die niet in loondienst werkzaam zijn bij de dienstverrichter. 47 Het blijft echter de vraag of een inrichting waaraan zelfstandigen beschikbaar worden gesteld ook kan beschikken over die zelfstandigen. Indien de zelfstandigen duurzaam onder toezicht en leiding van de inrichting werkzaamheden verrichten, is er mijns inziens wel sprake van beschikken over. Bij het inkopen van een dienst geeft een ondernemer (hierna: afnemer) een derde (hierna: dienstverrichter) de opdracht om een dienst te verrichten, waarbij deze dienstverrichter zijn eigen personeel en middelen inzet. De afnemer kan wel bij de dienstverrichter aangeven hoe de dienst moet worden verricht, maar de specifieke instructies aan het personeel zal de dienstverrichter geven. Er is wel sprake van gebruik maken van, maar slechts indirect sprake van beslissen over. Volgens Merkx zou gesteld kunnen worden dat de afnemer door het indirect beslissen over een zodanige controle kan uitoefenen over het personeel van de dienstverrichter dat toch sprake is van beschikken over. Het is volgens haar wel nog van belang in hoeverre de dienstverrichter toestemming nodig heeft van de afnemer om het personeel en de middelen voor diensten aan anderen in te zetten. Is hier namelijk geen toestemming voor nodig dan kan de afnemer niet op ieder gewenst moment beschikken over het personeel en de middelen. 48 Naar mijn mening kwalificeert het inkopen van een dienst niet als het beschikken over personeel en technische middelen. De afnemer moet direct kunnen beslissen over het personeel en de middelen om te kunnen beschikken over. Wanneer tegenstrijdige instructies worden gegeven door enerzijds de afnemer en anderzijds de dienstverrichter, zal bij het inkopen van een dienst het personeel de instructies van de dienstverrichter opvolgen boven de instructies van de afnemer. Het Hof van Justitie heeft een casus met eigen personeel en eigendom van middelen aangemerkt als vaste inrichting. Dit betrof de eerder genoemde zaak DFDS, waarbij de dochtervennootschap werd aangemerkt als een vaste inrichting van de moedervennootschap. In deze casus was het personeel in dienst van DFDS Ltd. en waren de middelen eigendom van DFDS Ltd. Volgens het Hof van Justitie is DFDS Ltd. aan te merken als een vaste inrichting van de moedervennootschap DFDS A/S omdat de dochter enkel als assistent van de moeder optreedt en de dochtervennootschap over personeel en technische middelen beschikt die een vaste inrichting kenmerken. 49 Hieruit kan worden afgeleid dat wanneer sprake is van eigen personeel en eigendom van middelen, er ook sprake is van beschikken over. In situaties met een inrichting, anders dan een 46 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, p HvJ EU 26 januari 2012, zaak C-218/10 (ADV Allround), te raadplegen op curia.europa.eu. 48 Zie ook M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, p. 302 en HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), VN 1997/1662, r.o en 29. ~ 18 ~

19 dochtervennootschap, zal echter geen sprake zijn van eigendom van de inrichting. De gehele rechtspersoon zal dan als werkgever en eigenaar worden aangemerkt Personeel en technische middelen De vaste inrichting moet beschikken over personeel en technische middelen die noodzakelijk zijn voor bepaalde diensten. Met betrekking tot het onderdeel personeel valt het op dat het Hof van Justitie in de zaak ARO-lease in zijn overweging spreekt over eigen personeel. ARO-lease is een leasemaatschappij die auto s verhuurt aan Belgische afnemers. In casu was sprake van zelfstandige tussenpersonen die geïnteresseerde cliënten met AROlease in contact brachten. Dit kon niet als duurzaam personeel van ARO-lease worden aangemerkt volgens het Hof van Justitie. 50 In de zaak RAL (Channel Islands) werden zelfs het personeel en de middelen van gelieerde vennootschappen ingehuurd om te voorkomen dat sprake was van een vaste inrichting. Na een herstructurering exploiteerde Channel Islands gevestigd op Guernsey buiten de EU speelautomaten en huurde RAL gevestigd in het Verenigd Koninkrijk machines, personeel en ruimten. Er werden prejudiciële vragen gesteld of o.a. de diensten die Channel Islands en RAL op de veerboten verrichten kunnen worden geacht te worden verricht vanuit een vaste inrichting. Het Hof van Justitie gaat uiteindelijk niet in op de vaste inrichting, maar oordeelt dat sprake is van een vermakelijkheidsdienst en die is belast in het land waar de activiteit materieel wordt verricht. 51 De vraag is of het Hof van Justitie een wijziging in de invulling van de vaste inrichting beoogd heeft door het woord eigen toe te voegen aan de overwegingen in de zaak ARO-lease. Mijns inziens is dit niet het geval. Zoals in de vorige deelparagraaf al is opgemerkt, kwalificeert het inlenen van personeel naar mijn mening mits wordt voldaan aan het duurzaamheidvereiste. Wanneer het personeel voor een langere periode wordt ingeleend kan er ook sprake zijn van beschikken over personeel, dit hoeft niet noodzakelijk eigen personeel te zijn. In de Engelstalige versies van de uitspraken van het Hof van Justitie over de vaste inrichting wordt gesproken over human and technical resources. Het woord human kan ook worden vertaald naar mensen, dat een ruimere term is dan personeel. In de Engelstalige variant van uitsluitend het arrest AROlease wordt in de rechtsoverwegingen gesproken over staff. Dit is niet herhaald in de later gewezen uitspraak in de zaak Lease Plan Luxembourg SA. Naar mijn mening valt onder human resources ook ingeleend personeel. Ook valt met betrekking tot het onderdeel middelen op dat het Hof van Justitie in de zaken Günter Berkholz, Faaborg-Gelting Liniën en DFDS het heeft over personeel en technische middelen en in de later gewezen zaken ARO-lease en Lease Plan Luxembourg SA het heeft over personeel en technisch materieel. Naar mijn mening is middelen een ruimere term dan materieel. Materieel ziet slechts op stoffelijke zaken en middelen kan ook immateriële zaken omvatten als technische octrooien en patenten. Toch is er mijns inziens waarschijnlijk geen wijziging beoogd door het gebruik van een iets andere bewoording. Als er immateriële zaken worden gebruikt voor het verrichten van diensten, zal dit hoogstwaarschijnlijk samen gaan met materiële zaken die ook nodig zijn om de diensten te verrichten. Bovendien wordt het onderscheid niet gemaakt in de Engelstalige versies van alle genoemde zaken. Daar wordt steeds gesproken over human and technical resources. Ook kan de vraag worden gesteld of sprake moet zijn van cumulatief beschikken over zowel het personeel als de technische middelen. In de eerder genoemde zaak RAL (Channel Islands) was de exploitatie van 50 HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-190/95 (ARO-lease), VN 1997/2933, r.o HvJ EG 12 mei 2005, zaak C-452/03 (RAL (Channel Islands)), VN 2005/32.26, r.o. 12, 16, 21 en 34. ~ 19 ~

20 speelautomaten aan de orde. Volgens A-G Maduro is het van belang dat de ondernemer in een ander land beschikt over personeel en technische middelen die noodzakelijk zijn voor het sluiten en uitvoeren van overeenkomsten. Iedere gebruiker van de speelautomaat sluit volgens hem zelf een stilzwijgende overeenkomst met Channel Islands, waar geen personeel voor nodig is. Naar zijn mening kan in casu worden volstaan met de technische middelen en is het beschikken over personeel niet noodzakelijk om als vaste inrichting te kunnen worden aangemerkt. 52 De zaak Günter Berkholz ging ook over de exploitatie van speelautomaten. In deze zaak kwam echter naar voren dat er personeel nodig was om de automaten te installeren en te onderhouden. 53 Hieruit kan naar mijn mening worden geconcludeerd dat zonder het personeel die de automaten installeert en onderhoudt, de automaten ook niet zelf kunnen zorgen voor een stilzwijgende overeenkomst tussen de gebruiker en de eigenaar van de automaten. Waarschijnlijk moet er cumulatief aan de vereisten worden voldaan, het Hof van Justitie gebruikt immers het woord en in plaats van of. Met betrekking tot het onderdeel middelen kan uit de zaak Planzer 54 worden opgemaakt dat er per sector van de economie extra eisen kunnen worden gesteld aan de middelen die noodzakelijk zijn om te kunnen worden aangemerkt als vaste inrichting. Planzer exploiteerde een transportonderneming en had in Luxemburg een vestigingsadres. Het Hof van Justitie overwoog dat met betrekking tot transportactiviteiten een vaste inrichting ten minste naast de gebruikelijke vereisten een stalling moet hebben voor de voertuigen die worden gebruikt voor de transportdiensten. Een dergelijke stalling was niet aanwezig waardoor het Hof van Justitie oordeelde dat geen vaste inrichting aanwezig was. 55 De vraag blijft echter welke aanvullende eisen gelden voor andere sectoren. Waarschijnlijk weegt bij de ene sector het personeel zwaarder en wegen bij de andere sector de middelen zwaarder Geschikte structuur om een zelfstandige verrichting van betrokken diensten mogelijk te maken Hiervoor is besproken dat het Hof van Justitie als vaste inrichting aanmerkt een inrichting die duurzaam beschikt over personeel en technische middelen die noodzakelijk zijn voor bepaalde diensten. Vanaf de zaak ARO-lease gebruikt het Hof van Justitie een andere bewoording voor de vaste inrichting. De inrichting moet een voldoende mate van duurzaamheid en een wat personeel en technisch materieel betreft geschikte structuur bezitten om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken. In de eerder genoemde zaak Planzer, die later is gewezen, gebruikt het Hof van Justitie beide formuleringen door de verbindingswoorden er moet derhalve sprake zijn van. 56 Waarschijnlijk kan de aangepaste formulering derhalve als een aanvulling worden gezien. Het valt op dat het Hof van Justitie enkel spreekt over diensten en niet spreekt op leveringen. De vraag kan worden gesteld of de vaste inrichting ook een geschikte structuur moet hebben om een zelfstandige verrichting van betrokken leveringen mogelijk te maken. De term vaste inrichting is van belang om de plaats van dienst vast te stellen en ziet in eerste instantie niet op regels over de plaats van levering. Wanneer echter de 52 Conclusie Advocaat-Generaal Poaires Maduro, 27 januari 2005, bij HvJ EG 12 mei 2005, zaak C-452/03 (RAL (Channel Islands)), punt 55, te raadplegen op 53 HvJ EG 4 juli 1985, zaak 168/84 (Günter Berkholz), Jur. 1985, blz , r.o HvJ EG 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), VN 2007/ HvJ EG 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), VN 2007/36.23, r.o. 55. Zie ook M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie nr. 6, twaalfde herziene druk, Kluwer Deventer 2010, p HvJ EG 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), VN 2007/36.23, r.o. 54. ~ 20 ~