(On)belastbaarheid van onderlinge prestaties

Transcriptie

1 (On)belastbaarheid van onderlinge prestaties Een onderzoek naar de aanwezigheid van een belastbare prestatie tussen hoofdhuis en vaste inrichting en de invloed van een vaste inrichting op de pro rata berekening van het hoofdhuis Naam: Ghezal Skandar ANR: Studierichting: Examencommissie: Master Fiscaal Recht Accent indirecte belastingen Dr. A.H. Bomer Datum: 2 juli 2014 Prof. dr. H.W.M. van Kesteren

2 Inhoudsopgave Inhoudsopgave... 1 Afkortingenlijst Inleiding Aanleiding Probleemstelling Plan van aanpak Plaats van vestiging van een ondernemer Inleiding Primaire vestigingsplaats Europese invulling van de term zetel van bedrijfsuitoefening De zetel van bedrijfsuitoefening in de Uitvoeringsverordening Nederlandse invulling van de term zetel van bedrijfsuitoefening Secundaire vestigingsplaats Europese invulling van de term vaste inrichting De vaste inrichting in de Uitvoeringsverordening Nederlandse invulling van de term vaste inrichting Conclusie Fiscale eenheid Inleiding Europese invulling van de term fiscale eenheid Fiscale eenheid in de Btw-richtlijn Europese Commissie over de fiscale eenheid Nederlandse invulling van de fiscale eenheid Artikel 7, vierde lid, Wet OB Personen en lichamen gevestigd in Nederland De drie verwevenheden De beschikkingsvereiste Gevolgen van de vorming van een fiscale eenheid Conclusie Zijn er prestaties te onderkennen tussen een vaste inrichting in een lidstaat en een hoofdhuis in een andere (lid)staat? Inleiding Zijn er onderlinge prestaties tussen een hoofdhuis in een lidstaat en een vaste inrichting in een andere lidstaat te onderkennen?

3 4.2.1 FCE Bank Belastbare prestaties aanwezig tussen hoofdhuis en vaste inrichting? Zijn er onderlinge prestaties te onderkennen tussen een vaste inrichting in een lidstaat en de zetel van bedrijfsuitoefening in een andere lidstaat wanneer de vaste inrichting onderdeel is van een fiscale eenheid? Territorialiteitsbeginsel Standpunt Europese Commissie Nederlandse praktijk: HR BNB 2002/ Conclusie A-G Wathelet inzake nr. C-7/13 (Skandia) Grensoverschrijdende fiscale eenheid? Heeft de vestiging van het hoofdhuis in een derde land invloed op de onderkenning van prestaties tussen de vaste inrichting en het hoofdhuis? Conclusie Zijn er onderlinge prestaties tussen een hoofdhuis in een lidstaat en een vaste inrichting in een andere lidstaat te onderkennen? Zijn er onderlinge prestaties te onderkennen tussen een vaste inrichting in een lidstaat en de zetel van bedrijfsuitoefening in een andere lidstaat wanneer de vaste inrichting onderdeel is van een fiscale eenheid? Heeft de vestiging van het hoofdhuis in een derde land invloed op de onderkenning van prestaties tussen de vaste inrichting en het hoofdhuis? Recht op aftrek van voorbelasting Inleiding Verhouding Btw-richtlijn en de Nederlandse wetgeving Directe en algemene kosten Directe kosten Algemene kosten Pro rata aftrekrecht Niet-economische activiteit Rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bij onbelastbare prestaties De pre pro rata Wat is de invloed van een vaste inrichting op de pro rata berekening van een hoofdhuis? Het pro rata aftrekrecht van een hoofdhuis in een lidstaat en zijn vaste inrichting in een andere lidstaat Het pro rata aftrekrecht van een binnenlandse fiscale eenheid Het pro rata aftrekrecht van een fiscale eenheid waarin een in een andere (lid)staat gevestigd hoofdhuis deelneemt Conclusie

4 6. Conclusie Zijn er prestaties te onderkennen tussen een hoofdhuis in een (lid)staat en zijn vaste inrichting in een andere lidstaat? Wat is de invloed van een vaste inrichting op de pro rata berekening van een hoofdhuis? Conclusie en aanbeveling Literatuurlijst Jurisprudentielijst

5 Afkortingenlijst Achtste richtlijn Awr BNB Btw Btw-richtlijn B.V. EU HvJ Hof van Justitie HR N.V. Richtlijn van de Raad van 6 december 1979, Richtlijn 79/1072/EEG. (Inmiddels vervangen door Richtlijn 2008/9/EG.) Algemene wet inzake rijksbelastingen Beslissingen in belastingzaken/nederlandse belastingrechtspraak belasting over de toegevoegde waarde Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 Besloten vennootschap Europese Unie Hof van Justitie van de Europese Unie/Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen Hof van Justitie van de Europese Unie/Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen Hoge Raad der Nederlanden Naamloze vennootschap p. pagina par. r.o. Uitvoeringsverordening VAT VWEU paragraaf rechtsoverweging Uitvoeringsverordening (EU) Nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. value added tax Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad Fiscaal Recht Zesde richtlijn Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei

6 1. Inleiding 1.1 Aanleiding Nederland is samen met nog 27 andere landen 1 lid van de Europese Unie (EU). De aanzet voor de Europese Unie was de vorming van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal in Deze werd gevormd door België, Duitsland, Frankrijk, Italië, Luxemburg en Nederland. In 1957 tekenden deze zes landen in Rome het verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (EEG). Het verdrag tot de vorming van de Europese Unie werd in 1992 getekend te Maastricht en sinds de inwerkingtreding van het verdrag van Lissabon per 1 december 2009 spreken we nog slechts over de Europese Unie zoals we die nu kennen. 2 Landen die niet tot de EU behoren worden derde landen genoemd. Sinds 1 januari 1993 kennen we in EU-verband een interne markt, dat wil zeggen dat de EU werkt als ware zij één groot binnenland. 3 Als gevolg van de interne markt zijn bepaalde belastingen geharmoniseerd; dit vloeit voort uit artikel 118 VWEU. Harmonisatie betekent het op een zinvolle wijze op elkaar afstemmen van verschillende belastingstelsels. 4 Omzetbelasting is een van de geharmoniseerde belastingen; om die reden is de wetgeving hieromtrent vastgelegd in een Btwrichtlijn 5. Kenmerk van een richtlijn is dat het bindend is ten aanzien van de te bereiken doel, maar de vorm en de middelen waarmee dat resultaat bereikt wordt, worden overgelaten aan de nationale instanties. 6 Naast de Btw-richtlijn is er sinds 1 juli 2006 een Btw-verordening 7 in werking getreden. De Wet OB is een implementatie van de Btw-richtlijn. Het rechtskarakter van de omzetbelasting is een verbruiksbelasting; het beoogt consumptie van goederen en diensten in de heffing te betrekken. 8 Dit doel wordt bereikt door de levering van goederen en verrichting van diensten door belastingplichtige ondernemers 9 te belasten. Het is een indirecte belasting, aangezien degene die de belastingdruk draagt (namelijk de consument) niet de belasting afstaat, maar de belastingplichtige ondernemer. 10 Door de internationale handel vinden de prestaties van ondernemers vaak grensoverschrijdend plaats en zijn ondernemers grensoverschrijdend gevestigd. Deze ontwikkeling brengt nogal wat vragen met 1 België, Bulgarije, Cyprus, Denemarken, Duitsland, Estland, Finland, Frankrijk, Griekenland, Hongarije, Ierland, Italië, Kroatië, Letland, Litouwen, Luxemburg, Malta, Oostenrijk, Polen, Portugal, Roemenië, Slovenië, Slowakije, Spanje, Tsjechië, Verenigd Koninkrijk en Zweden. 2 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p De richtlijn van 28 november 2006, Richtlijn 2006/112/EG. Het is gebaseerd op de Eerste en de Tweede richtlijn uit De Tweede richtlijn werd in 1977 omgezet en aangevuld in de Zesde richtlijn (richtlijn 77/388/EEG) en uiteindelijk kwam in 2006 de richtlijn tot stand zoals we het nu kennen (richtlijn 2006/112/EEG). 6 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p Verordening 1777/2005/EG. 8 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p.8. 9 Volgens art. 9 Btw-richtlijn en art. 7 Wet OB is belastingplichtige ieder die zelfstandig een bedrijf uitoefent ongeacht het doel of het resultaat. 10 A.J. van Doesum & F. Nellen, Vat in a day, Deventer: Kluwer 2013, p. 6. 5

7 zich mee over de toepassing van de wet- en regelgeving van de omzetbelasting. Dit leidt tot bezwaar- en beroepprocedures, vaak tot aan het Hof van Justitie. De hoogste rechterlijke instantie van een lidstaat stelt dan prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie voor een juiste toepassing van de Btwrichtlijn. Zo is er momenteel ook de zaak Skandia 11 in behandeling bij het Hof van Justitie. Hierin heeft de Förvaltningsrätten i Stockholm (Zweedse rechterlijke instantie) de volgende prejudiciële vragen gesteld. 1. Vormt de verrichting van extern aangekochte diensten door het hoofdkantoor van een vennootschap in een derde land ten behoeve van haar bijkantoor in een lidstaat, waarbij de kosten voor de aankoop worden toegedeeld aan het bijkantoor, een belastbare handeling wanneer het bijkantoor in de lidstaat deel uitmaakt van een btw-groep? 2. Indien de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord, dient het hoofdkantoor in het derde land te worden beschouwd als een niet in de lidstaat gevestigde belastingplichtige in de zin van art. 196 van de richtlijn, met het gevolg dat de afnemer belasting over de handelingen verschuldigd is? Het Hof van Justitie heeft nog geen beslissing genomen in deze zaak, maar de uitspraak kan grote gevolgen hebben voor ondernemers zoals financiële instellingen die deels belaste prestaties en deels onbelaste prestaties verrichten. De uitspraak kan namelijk hun aftrekrecht beïnvloeden in soortgelijke situaties. Ook kan het de Nederlandse nationale praktijk beïnvloeden aangezien een prestatie tussen een hoofdhuis in een andere lidstaat en een vaste inrichting die deel uitmaakt van een fiscale eenheid in Nederland niet als een belastbare prestatie wordt aangemerkt. 12 Aangezien de impact van deze zaak naar mijn mening groot is, heeft het tot de probleemstelling van mijn scriptie geleid. 1.2 Probleemstelling Naar aanleiding van het besproken arrest Skandia heb ik de volgende probleemstelling voor mijn onderzoek opgesteld. Zijn er prestaties te onderkennen tussen een hoofdhuis in een (lid)staat en zijn vaste inrichting in een andere lidstaat? En wat is de invloed van een vaste inrichting op de pro rata berekening van het hoofdhuis? De eerste vraag uit mijn probleemstelling beantwoord ik aan de hand van de volgende drie deelvragen. 1. Zijn er prestatie tussen een vaste inrichting in een lidstaat en een hoofdhuis in een andere lidstaat te onderkennen? 2. Zijn er prestaties te onderkennen tussen een vaste inrichting in een lidstaat en een hoofdhuis in een andere lidstaat als de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid? 11 HvJ Skandia, C-7/13 (nog niet gepubliceerd). 12 HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287, NTFR 2002/867. 6

8 3. Heeft de vestiging van het hoofdhuis in een derde land invloed op de onderkenning van prestaties tussen de vaste inrichting en het hoofdhuis? De tweede vraag uit mijn probleemstelling beantwoord ik door vast te stellen hoe het pro rata aftrekrecht in verschillende situaties wordt vastgesteld. En vervolgens na te gaan wat de invloed van de vaste inrichting is op deze berekening. 1.3 Plan van aanpak Ik zal in hoofdstuk 2 ingaan op de plaats van vestiging van een ondernemer; deze is vooral van belang voor de bepaling van de plaats van dienst. Voor mijn onderzoek is het van belang om vast te stellen wat deze begrippen inhouden en hoe deze zich ten opzichte van elkaar verhouden. Daarom zal ik allereerst de primaire vestigingsplaats bespreken. De Btw-richtlijn duidt dit aan als de zetel van bedrijfsuitoefening ; in de praktijk wordt het ook wel het hoofdhuis genoemd. Ik zal de invulling van deze term in jurisprudentie van het Hof van Justitie, in de Uitvoeringsverordening en in de Nederlandse wet- en regelgeving bespreken. Vervolgens zal ik de secundaire vestigingsplaats bespreken, ook wel de vaste inrichting genoemd. Ook de invulling van deze term in jurisprudentie van Het Hof van Justitie, in de Uitvoeringsverordening en in de Nederlandse wet- en regelgeving komt aan bod. Om na te kunnen gaan wat de gevolgen zijn voor de prestaties onderling wanneer een hoofdhuis in een (lid)staat is gevestigd en een vaste inrichting onderdeel is van een fiscale eenheid in een andere lidstaat, is het van belang om eerst vast te stellen wat een fiscale eenheid inhoudt. Daarom komt in hoofdstuk 3 de fiscale eenheid aan bod. Ik zal de invulling van de term in de Btw-richtlijn en in de nationale wet- en regelgeving bespreken. Vervolgens komen de gevolgen van de vorming van een fiscale eenheid aan bod. De eerste vraag van mijn probleemstelling beantwoord ik aan de hand van drie deelvragen. Door deze drie vragen te beantwoorden, zal ik in hoofdstuk 4 tot een tussenconclusie komen. In hoofdstuk 5 zal ik het recht op aftrek van voorbelasting bespreken aangezien de tweede vraag van mijn probleemstelling hierover gaat. Ik zal ingaan op wat het inhoudt, wat het doel ervan is en wat de systematiek van het recht op aftrek van voorbelasting is. Het recente arrest Société Le Crédit Lyonnais 13 van het Hof van Justitie komt ook in dit hoofdstuk aan bod. Als laatste zal ik in dit hoofdstuk de invloed van een vaste inrichting op de pro rata berekening van het hoofdhuis bespreken. Ten slotte zal ik in hoofdstuk 6 de conclusie op mijn probleemstelling bespreken en een aanbeveling geven. Voor de beantwoording van mijn probleemstelling is jurisprudentie en regelgeving verwerkt tot 1 juni HvJ, 12 september 2013, C-388/11 (Crédit Lyonnais), V-N 2013/

9 2. Plaats van vestiging van een ondernemer 2.1 Inleiding Omzetbelasting is een objectgerichte belasting; het object van de heffing is onder bezwarende titel verrichte prestaties door belastingplichtige ondernemers. 14 Als gevolg hiervan is niet de vraag of de belastingplichtige (het subject) in een bepaald land belast is van belang, maar de vraag of de verrichte handelingen (het object) in een bepaald land belast zijn. Om te bepalen waar een prestatie belast is, is het in bepaalde situaties wel van belang om vast te stellen waar de belastingplichtige die de prestatie verricht en/ of afneemt is gevestigd. 15 Voor levering van goederen vloeit uit artikel 31 Btw-richtlijn en artikel 5 Wet OB voort dat als hoofdregel geldt dat de plaats waar de goederen zich bevinden op het moment van de levering als de plaats van levering wordt aangeduid. Hierbij speelt de plaats van vestiging dus geen enkele rol. Voor de bepaling van de plaats van een dienst worden diensten als hoofdregel in twee categorieën verdeeld; dit vloeit voort uit artikel 44 en 45 Btw-richtlijn en artikel 6 Wet OB. De plaats van diensten die worden verricht aan een particulier, ook wel business-to-consumer (B2C) diensten genoemd, is de plaats van de zetel van bedrijfsuitoefening van de ondernemer. De plaats van diensten die worden verricht aan een ondernemer, ook wel business-to-business (B2B) diensten genoemd, is de plaats waar de afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft. Nu komt het vaak voor dat ondernemers naast de zetel van bedrijfsuitoefening, die geldt als de primaire vestigingsplaats, nog een secundaire vestigingsplaats hebben. Ondernemers hebben namelijk vaak filialen of bijkantoren in andere landen. Wanneer een dergelijke tweede vestiging aan bepaalde voorwaarden voldoet, kan die als een vaste inrichting worden aangemerkt voor de omzetbelasting. 16 Indien er sprake is van een vaste inrichting en de B2C dienst wordt door de ondernemer verricht vanuit de vaste inrichting, is de plaats van dienst daar waar de vaste inrichting ligt. De plaats waar de vaste inrichting ligt, wordt ook als de plaats van dienst aangeduid in het geval de afnemer van de B2B dienst de vaste inrichting van een ondernemer is. Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt dat in principe de zetel van bedrijfsuitoefening en de vaste inrichting gelijkwaardige criteria zijn, maar bij de bepaling van de plaats van dienst gaat de voorkeur wel uit naar de zetel van bedrijfsuitoefening als aanknopingspunt van waaruit de diensten worden verricht. 17 Behalve bij de bepaling van de plaats van dienst speelt de vaste inrichting ook een rol bij het recht op teruggaaf voor niet in het binnenland gevestigde ondernemers en bij de fiscale eenheid. 18 Indien een in het buitenland gevestigde ondernemer een vaste inrichting heeft in een 14 A.J. van Doesem, Het nieuwe personenvennootschappenrecht en de btw, WFR 2007/840, par M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p HvJ 4 juli 1985, nr. 168/84 (Grunter Berkholz), jur. 1985, p M.E. van Hilten, Vaste inrichting en btw: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, WFR 1997/1369, par. 1. 8

10 lidstaat, mag deze ondernemer geen gebruik maken van het recht op teruggaaf voor buitenlandse ondernemers. Er is immers een secundaire vestigingsplaats in die lidstaat. Bij de fiscale eenheid speelt de vaste inrichting een rol in de vraag of de vaste inrichting van een buitenlands hoofdhuis met of zonder het hoofdhuis zelf opgenomen mag worden in een fiscale eenheid. Tevens speelt die een rol bij de vraag of de in het buitenland gevestigde vaste inrichting van een ondernemer deel mag uit maken van de fiscale eenheid waarvan de ondernemer een onderdeel is. In dit hoofdstuk besteed ik aandacht aan de invulling van de term zetel van bedrijfsuitoefening en de term vaste inrichting in jurisprudentie van het Hof van Justitie, in de Uitvoeringsverordening en in de nationale wet- en regelgeving. De plaats van dienst-regels zijn verder buiten het bereik van mijn onderzoek en ik ga ook niet in op het recht op teruggaaf voor niet in het binnenland gevestigde ondernemers. 2.2 Primaire vestigingsplaats Europese invulling van de term zetel van bedrijfsuitoefening In de Btw-richtlijn wordt de primaire vestigingsplaats van een ondernemer aangeduid als de zetel van bedrijfsuitoefening; in de praktijk wordt die ook wel het hoofdhuis genoemd. In de Btw-richtlijn is geen definitie gegeven van deze term. Het Hof van Justitie heeft zich in de zaak Planzer Luxembourg 19 voor het eerst uitgelaten over waar de zetel van bedrijfsuitoefening zich bevindt. In deze zaak ging het om Planzer Luxembourg Sàrl. Deze vennootschap exploiteert een onderneming in Luxemburg; ze verricht vervoersdiensten. De in Zwitserland gevestigde vennootschap Plantzer Transport AG is haar enige vennoot. Planzer Luxembourg Sàrl heeft bij de aankoop van brandstof in Duitsland btw betaald. Ze dient dan ook in april 1997 en mei 1998 verzoeken in om teruggaaf van btw in Duitsland. Ze heeft een zogenoemde verklaring van hoedanigheid afgegeven door de Luxemburgse fiscus waaruit blijkt dat ze belastingplichtig is onder een Luxemburgs btw-nummer, toegevoegd aan haar verzoek. Duitsland keurt het verzoek af als blijkt dat er op het vestigingsadres in Luxemburg geen telefoonaansluiting is. In de bezwaar- en beroepprocedure stelt de Duitse rechterlijke instantie (onder andere) prejudiciële vragen over de uitlegging van de term zetel van bedrijfsuitoefening in de zin van de Achtste richtlijn 20 en van de Dertiende richtlijn 21. Het Hof van Justitie overweegt dat de term zetel van bedrijfsuitoefening betekent de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. Bij het bepalen van de zetel van bedrijfsuitoefening dient rekening te worden gehouden met een aantal factoren, waarvan de belangrijkste zijn de statutaire zetel, de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders 19 HvJ 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/ Richtlijn van de Raad van 6 december 1979, Richtlijn 79/1072/EEG. (Inmiddels vervangen door Richtlijn 2008/9/EG.) 21 Richtlijn van de Raad van 17 november 1986, Richtlijn 86/560/EEG. 9

11 van de vennootschap vergaderen en de plaats waar het algemene beleid van deze vennootschap wordt bepaald. Ook andere elementen, zoals de woonplaats van de hoofdbestuurders, de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden, waar de administratie en de boekhouding zich bevinden en waar de financiële en vooral de bankzaken hoofdzakelijk worden geregeld, kunnen in aanmerking worden genomen. Bijgevolg kan een fictieve vestigingsplaats zoals een brievenbusmaatschappij of een schijnvennootschap niet worden aangemerkt als de zetel van bedrijfsuitoefening. 22 In het arrest van 6 oktober heeft het Hof van Justitie de zetel van bedrijfsuitoefening van een natuurlijk persoon in de zin van de Zesde Richtlijn behandeld. Belastingplichtige Raab had de zetel van zijn bedrijfsuitoefening van Duitsland naar Oostenrijk verplaatst. Hij is hier op twee plaatsen geregistreerd voor zijn beroepsactiviteiten. Zijn beroepsactiviteiten zijn het ter beschikking stellen van werknemers aan ondernemingen in Duitsland voor transportactiviteiten op het Duitse grondgebied. Later in hetzelfde jaar heeft Raab ook zijn privéwoonplaats van Duitsland naar Oostenrijk verplaatst, maar hij verbleef nog regelmatig in Duitsland. De Duitse Belastingdienst is van mening dat hij geen in het buitenland gevestigde belastingplichtige was omdat zijn privéwoonplaats in het betrokken jaar nog in Duitsland was gelegen. 24 De vraag, die beantwoord moest worden, was of ter bepaling van de plaats van vestiging van een ondernemer van belang is dat deze zijn privéwoonadres in het zelfde land heeft als zijn bedrijfsadres. 25 Het Hof van Justitie overweegt dat de zetel van bedrijfsuitoefening en het bestaan van een vaste inrichting, van waaruit de handelingen worden verricht, tot de belangrijkste aanknopingspunten behoren voor de plaats van vestiging. Dat komt namelijk een betrouwbare en correcte btw-heffing ten goede. Wanneer er onduidelijkheden bestaan over deze twee plaatsen zijn belangrijke factoren de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders van de vennootschap vergaderen en de plaats waar het algemene beleid van deze vennootschap wordt bepaald. Bij het bepalen van de plaats van vestiging in het geval van een brievenbusmaatschappij kunnen de woonplaats van de hoofdbestuurders en de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden in aanmerking worden genomen. Raab is dan ook een in het buitenland gevestigde belastingplichtige. Deze conclusie is in lijn met het arrest Planzer Luxembourg. 26 In het arrest Planzer Luxembourg gaat het om de uitlegging van het begrip zetel van bedrijfsuitoefening in de zin van de Achtste en de Dertiende richtlijn in het geval waarin de ondernemer een vennootschap is. In het arrest Stoppelkamp wordt bevestigd dat de uitlegging door het Hof van Justitie ook van toepassing is op de Zesde richtlijn ( tegenwoordig de Btw-richtlijn) en tevens 22 HvJ 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23, r.o HvJ 6 oktober 2011, nr. C-421/10 (Stoppelkamp), NFTR 2011/ HvJ 6 oktober 2011, nr. C-421/10 (Stoppelkamp), NFTR 2011/2519, r.o HvJ 6 oktober 2011, nr. C-421/10 (Stoppelkamp), NFTR 2011/2519, r.o HvJ 6 oktober 2011, nr. C-421/10 (Stoppelkamp), NFTR 2011/2519, r.o

12 in het geval dat de ondernemer een natuurlijk persoon is. Uit de verwoording van het Hof van Justitie in het arrest Stoppelkamp blijkt dat de factoren, opgenoemd in het arrest Planzer Luxembourg, hulpmiddelen zijn om te bepalen waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gelegen en de elementen, opgenoemd in het arrest Planzer Luxembourg, aanwijzingen kunnen geven in het geval er sprake is van een brievenbusmaatschappij. Het Hof van Justitie heeft voldoende criteria benoemd aan de hand waarvan de zetel van bedrijfsvoering kan worden vastgesteld. Per situatie dienen alle feiten en omstandigheden in aanmerking te worden genomen en aan de hand van de in het arrest genoemde factoren en elementen kan dan de zetel van bedrijfsuitoefening worden vastgesteld De zetel van bedrijfsuitoefening in de Uitvoeringsverordening In artikel 10 van de Uitvoeringsverordening wordt er ingegaan op de zetel van bedrijfsuitoefening. 27 Lid 1 van dit artikel bepaalt dat voor de toepassing van de artikelen 44 en 45 van de Btw-richtlijn onder de plaats waar een belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd wordt verstaan de plaats waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend. Lid 2 benoemt de factoren waarmee rekening gehouden dient te worden om te bepalen waar de zetel van bedrijfsuitoefening zicht bevindt. Deze factoren zijn de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding worden genomen, de plaats van de statutaire zetel van het bedrijf en de plaats waar de bestuurders van het bedrijf bijeenkomen. Wanneer op grond van deze criteria niet met zekerheid kan worden bepaald waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd, is de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen het doorslaggevende criterium. En tenslotte bepaalt lid 3 dat het enkele bestaan van een postadres ontoereikend is om dat adres aan te merken als de plaats van de zetel van bedrijfsuitoefening. De bepaling van artikel 10 Uitvoeringsverordening komt in essentie overheen met de uitspraak van het Hof van Justitie in het arrest Planzer Luxembourg; er zijn enkele verschillen. Het Hof van Justitie heeft bepaald dat de plaats van de zetel van bedrijfsuitoefening de plaats is waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. De Europese Raad ziet de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding worden genomen slechts als een factor om te bepalen waar de zetel van bedrijfsuitoefening zich bevindt. Die wordt echter wel als het doorslaggevende factor aangemerkt om te bepalen waar de zetel van bedrijfsuitoefening zich bevindt. Ook heeft de Europese Raad het aantal factoren en elementen beperkt ten opzichte van het Hof van Justitie. Naar mijn mening heeft de Europese Raad met deze inperking en de benoeming van een doorslaggevend criterium meer duidelijkheid geschept. Echter zijn de factoren en elementen die het Hof van Justitie heeft benoemd mijns inziens nog altijd van belang; ze kunnen nog altijd een rol spelen 27 Uitvoeringsverordening (EU) Nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. 11

13 voor de bepaling waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding worden genomen. De bepaling van artikel 10 Uitvoeringsverordening is, zoals blijkt uit de tekst alleen bedoeld voor de toepassing van artikel 44 en 45 Btw-richtlijn. Kennelijk dient men bij de uitlegging van het Hof van Justitie aan te sluiten voor de overige bepalingen uit de Btw-richtlijn. Naar mijn mening kunnen de overige bepalingen uit de Btw-richtlijn ook ondergebracht worden onder artikel 10 Uitvoeringsverordening aangezien de essentie van dit artikel hetzelfde is als de uitlegging van het Hof van Justitie Nederlandse invulling van de term zetel van bedrijfsuitoefening In de Wet OB is geen definitie opgenomen van de term zetel van bedrijfsuitoefening. De Hoge Raad heeft zich al in , voordat het arrest Planzer Luxembourg door het Hof van Justitie gewezen was, uitgelaten over de primaire vestigingsplaats van een ondernemer. De Hoge Raad heeft destijds bepaald dat artikel 4 Awr niet van toepassing is voor bepaling van de plaats van vestiging voor de toepassing van de verleggingsregeling in de btw. Belanghebbende, woonachtig in Frankrijk, exploiteert een scheepvaart- en agentuurmaatschappij en treedt als zodanig op als bevrachtingkantoor voor de binnenvaart. Belanghebbende houdt zich tevens bezig met het handelen in, financieren en exploiteren van binnenschepen. In 1989 neemt belanghebbende van een andere schipper een motortankschip en een tankduwschip over. Deze schepen waren in 1987 door belanghebbende aan deze schipper overgedragen en ze werden door belanghebbende gefinancierd. Belanghebbende bracht de voorbelasting in aftrek en vervolgens werden de schepen aan de schipper verhuurd. Later werden de schepen overgedragen aan een B.V. waarvan de aandelen in het bezit van de schipper waren. De inspecteur legde een naheffingsaanslag op over de in aftrek gebrachte voorbelasting. Hij stelde zich op het standpunt dat er primair sprake is van schijnhandelingen en dat subsidiair sprake is van een levering door een buiten Nederland gevestigde ondernemer zodat de verleggingsregeling van toepassing is en geen btw in aftrek mag worden gebracht. De Hoge Raad bepaalt over het subsidiaire standpunt dat de term zetel van bedrijfsuitoefening ook van toepassing is op natuurlijke personen als ondernemers en niet alleen op rechtspersonen; artikel 4 Awr is niet van toepassing voor de uitleg van de verleggingsregeling. 29 De uitspraak van het Hof s-gravenhage van 7 maart is gewezen na het arrest Planzer Luxembourg van het Hof van Justitie. Belanghebbende verhuurde bedrijfsmatig een auto in Suriname. De voorbelasting die op de auto drukte is in Nederland in aftrek gebracht. Over de verhuursdienst is in Nederland geen btw voldaan en volgens de inspecteur is dit ten onrechte. De inspecteur stelt dat met betrekking tot het verhuur de zetel van bedrijfsuitoefening in Nederland is gesitueerd en bovendien dat belanghebbende de dienst niet heeft verricht vanuit een vaste inrichting in Suriname. Het Hof oordeelt 28 HR 17 februari 1999, nr , BNB 1999/133, FED 1999/ HR 17 februari 1999, nr , BNB 1999/133, FED 1999/ Hof s-gravenhage 7 maart 2008, nr. BK-07/00054, V-N 2008/

14 dat belanghebbende de dienst in Nederland heeft verricht. Het Hof neemt de arresten Aro Lease en Planzer Luxembourg in overweging en oordeelt dat de zetel van bedrijfsuitoefening van belanghebbende in Nederland is gesitueerd en dat er onvoldoende bewijs is voor een vaste inrichting gevestigd in Suriname. Bij zijn afweging neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende tijdens het verhuur statutair in Nederland is gevestigd en dat de enig-bestuurder/aandeelhouder van belanghebbende in Nederland woonde. 31 Naar mijn mening is de Nederlandse jurisprudentie in lijn met de uitleg die het Hof van Justitie gegeven heeft in het arrest Planzer Luxembourg en het arrest Stoppelkamp. 2.3 Secundaire vestigingsplaats Europese invulling van de term vaste inrichting In de Btw-richtlijn wordt de secundaire vestigingsplaats van een ondernemer aangeduid als de vaste inrichting, maar er is evenmin een definitie gegeven van deze term. Het Hof van Justitie heeft zich in verschillende arresten uitgelaten over de invulling van deze term. In het arrest Berkholz 32 is het Hof van Justitie voor het eerst ingegaan op de term vaste inrichting. De Duitse onderneming Abe-Werbung Alfred Berkholz (hierna Berkholz) houdt zich onder meer bezig met de plaatsing en exploitatie van speelautomaten, jukeboxen en soortgelijke apparaten. De meeste van deze apparaten exploiteert zij in cafés in Duitsland, maar zij heeft ook een aantal speelautomaten geïnstalleerd aan boord van twee veerboten die een verbinding houden tussen Duitsland en Denemarken. De machines worden regelmatig onderhouden, vervangen en hersteld door personeel van Berkholz, maar deze werkzaamheden zijn parttime; er is geen personeel permanent aanwezig. Op de vraag of er sprake is van een vaste inrichting op deze veerboten antwoordt het Hof van Justitie dat het aan boord van een zeeschip installeren van speelautomaten die van tijd tot tijd worden onderhouden niet als een vaste inrichting beschouwd kan worden, vooral niet wanneer de vaste zetel van de exploitant van deze automaten een bruikbaar aanknopingspunt is voor de belastingheffing. 33 Er is sprake van een vaste inrichting wanneer de inrichting beschikt over personeel en technische middelen die voor de betrokken dienstverrichtingen noodzakelijk zijn en het niet doelmatig is de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd aan te merken als plaats waar deze diensten worden verricht. In het arrest Faaborg-Gelting Linien 34 (hierna: FG-Linien) volgt het Hof van Justitie de uitlegging uit het arrest Berkholz. Het gaat hier om het in Denemarken gevestigde Faaborg-Gelting Linien A/S, die maaltijden voor consumptie verstrekt aan boord van veerboten die een lijndienst onderhouden tussen 31 Hof s-gravenhage 7 maart 2008, nr. BK-07/00054, V-N 2008/39.17, r.o HvJ 4 juli 1985, nr. 168/84 (Gunter Berkholz), jur. 1985, p HvJ 4 juli 1985, nr. 168/84 (Gunter Berkholz), jur. 1985, p. 2252, r.o HvJ 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), V-N 1996/2120,

15 Denemarken en Duitsland. Het Hof van Justitie komt eerst tot de conclusie dat deze verstrekking van maaltijden wordt aangeduid als het verrichten van een dienst. Vervolgens herhaalt het rechtscollege de overwegingen uit het arrest Berkholz en overweegt dat de restauratieruimte op een veerboot niet als een vaste inrichting kan worden geduid, vooral niet nu de vaste zetel een bruikbaar aanknopingspunt is voor de belastingheffing. 35 In het arrest Aro Lease 36 deed Het Hof van Justitie een toevoeging aan zijn definitie in het arrest Berkholz. Het ging in deze zaak om de Nederlandse leasemaatschappij Aro Lease, die hoofdzakelijk personenauto s verhuurt aan ondernemers en particulieren in Nederland en België. De Belgische klanten komen met Aro Lease in contact door in België gevestigde tussenpersonen. De Belgische Belastingdienst stelt zich op het standpunt dat de aanwezigheid van een vloot in eigendom van Aro Lease van waar uit zij auto s verhuurt met zich meebrengt dat dit als een vaste inrichting kan worden aangeduid. Het Hof van Justitie overweegt: om in afwijking van het als uitgangspunt geldende zetelcriterium een inrichting te kunnen aanmerken als plaats van een dienst van een belastingplichtige, moet die inrichting bijgevolg een voldoende mate van duurzaamheid en een wat personeel en technische materieel betreft geschikte structuur bezitten om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken. Hieruit volgt volgens het Hof van Justitie dat er in casu geen sprake is van een vaste inrichting omdat Aro Lease in België niet over eigen personeel en niet over een structuur met een voldoende mate van duurzaamheid beschikt in het kader waarvan overeenkomsten kunnen worden opgemaakt of beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen. 37 Uit het arrest Berkholz vloeit voort dat er getoetst moet worden of het niet doelmatig is om de zetel van bedrijfsuitoefening als plaats van dienst aan te merken. Het is niet doelmatig wanneer deze aansluiting niet leidt tot een fiscaal rationele oplossing of het een bevoegdheidsconflict met een andere lidstaat doet ontstaan. Dit wordt ook wel het doelmatigheidscriterium genoemd; volgens Merkx dient dit criterium als een prealabele vraag beschouwd te worden. Deze benadering sluit beter aan bij de voorkeur die het Hof van Justitie uitspreekt voor de zetel van bedrijfsuitoefening en de formulering van het doelmatigheidscriterium. 38 Ik ben het met Merkx eens; er moet eerst worden getoetst of de zetel van bedrijfsuitoefening een geschikt aanknopingspunt vormt. Indien dit het geval is, wordt er helemaal niet meer getoetst of er sprake is van een vaste inrichting. Pas wanneer het niet doelmatig is om bij de zetel van bedrijfsuitoefening aan te sluiten, wordt er getoetst of er sprake is van een vaste inrichting. De invulling van het doelmatigheidscriterium werkt volgens Merkx in theorie als volgt uit. De autoriteiten van het land waar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd gaan na of hun land het meest nuttige aanknopingspunt is voor belastingheffing. Deze afweging gebeurt met inachtneming van 35 HvJ 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), V-N 1996/2120, 22, r.o HvJ 17 juli 1997, nr. C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997/ HvJ 17 juli 1997, nr. C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997/2933, r.o M.M.W.D. Merkx, De vaste inrichting in de Europese BTW, WFR 2006/920, par

16 de gedachte dat heffing plaats dient te vinden in het van land van verbruik, het waarborgen en bevorderen van de mededinging, de administratieve eenvoud en het vermijden van dubbele heffing of niet heffing. De gedachte dat de heffing plaats dient te vinden in het land van verbruik speelt een rol in de afweging, aangezien de omzetbelasting beoogt het verbruik van goederen en diensten door consumenten te belasten ongeacht waar deze geproduceerd zijn. De belastingheffing dient plaats te vinden in het land van verbruik (bestemming). Dit wordt ook wel het bestemmingslandbeginsel genoemd. Indien de afweging tot een fiscaal rationele oplossing leidt, gaan zij in principe over tot heffing. Indien er ook een ander land is dat na de bovengenoemde afweging zich heffingsbevoegd acht, is sprake van een bevoegdheidsconflict. Dan dient overgestapt te worden naar de vaste inrichting en getoetst te worden of er sprake is van een vaste inrichting en of de prestaties vandaar uit worden verricht. Indien hier geen sprake van is, behoudt het land van de zetel van bedrijfsuitoefening de heffingsbevoegdheid. 39 Uit de arresten van het Hof van Justitie vloeit voort dat een onderneming in een ander land duurzaam over personeel en middelen dient te beschikking die voor een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten noodzakelijk zijn. Voor de invulling van het criterium beschikken over personeel en middelen geeft het arrest Aro Lease de meeste aanwijzingen. Uit dit arrest vloeit namelijk voort dat de inrichting over een structuur dient te beschikken in het kader waarvan overeenkomsten kunnen worden afgesloten en beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen. Volgens Merkx bedoelt het Hof van Justitie met het nemen van beslissingen van dagelijks bestuur dat de inrichting ter uitvoering van de diensten ook als zodanig moet kunnen opereren. 40 Ik ben het hierin met haar eens: het is noodzakelijk om bepaalde beslissingen te nemen in het kader van uitvoering van diensten. Met het afsluiten van overeenkomsten wordt niet bedoeld het sluiten van obligatoire overeenkomsten, maar het uitvoeren van een van de kenmerkende aspecten van de diensten die worden geleverd. Een obligatoire overeenkomst kan immers overal worden afgesloten. 41 Over het criterium duurzaamheid verschillen de meningen in de literatuur. Hiermee kan worden bedoeld duurzaamheid naar tijd en of duurzaamheid naar plaats. Merkx is van mening dat het Hof van Justitie hiermee bedoelt duurzaamheid naar tijd, dat de structuur wordt verplaatst over het grondgebied van verschillende landen is hierbij niet van belang. 42 Volgens van Hilten wordt er juist wel bedoeld duurzaamheid naar plaats, het criterium ziet volgens haar op niet mobiele inrichtingen. 43 Naar mijn mening was het de bedoeling van het Hof van Justitie om in de arresten Berkholz en Aro Lease een vloot of een schip dat tussen verschillende grondgebieden beweegt niet als een vaste inrichting aan te merken; dit vooral om de praktische uitvoerbaarheid. 39 M.M.W.D. Merkx, De vaste inrichting in de Europese BTW, WFR 2006/920, par. 4.2 en M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.M.W.D. Merkx, De vaste inrichting in de Europese BTW, WFR 2006/920, par Zie hierin ook M.M.W.D. Merkx, De vaste inrichting in de Europese BTW, WFR 2006/920, par M.M.W.D. Merkx, De vaste inrichting in de Europese BTW, WFR 2006/920, par M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p

17 Een vaste inrichting kan worden beschouwd als een onderdeel van de rechtspersoon en is dan ook per definitie afhankelijk van de zetel van bedrijfsuitoefening. 44 In het arrest DFDS 45 heeft het Hof van Justitie beslist dat ook een zelfstandige rechtspersoon aangemerkt kan worden als een vaste inrichting. Het ging hier om een Deense vennootschap met een dochtervennootschap die is opgericht naar Engels recht en ook aldaar is gevestigd. De activiteit van de Deense vennootschap heeft betrekking op de scheepvaart, het reizen en het vervoer in het algemeen. De moedermaatschappij heeft een contract met de dochtermaatschappij in Engeland waarin is bepaald dat de dochtervennootschap het algemene verkoop- en reserveringsbureau is voor het Verenigd Koninkrijk en Ierland. De reizen werden verkocht op naam van de moedermaatschappij; hiermee had men kennelijk de bedoeling om de reizen btw-vrij aan te bieden. Het Hof van Justitie overweegt dat gezien het gevaar van verstoringen van de mededinging de vaste inrichting als uitgangspunt genomen dient te worden. Bij de toetsing of er sprake is van een vaste inrichting beslist het Hof van Justitie dat gezien het bezit van de volle honderd procent van het aandelenkapitaal en de contractuele relatie tussen de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij, de dochtermaatschappij als assistent van de moedermaatschappij dient te worden aangemerkt. En na toetsing aan de overige voorwaardes is de uitspraak dat er in deze zaak sprake is van een vaste inrichting. 46 Uit dit arrest en vooral uit de conclusie van A-G La Pergola kan worden afgeleid dat de onzelfstandigheid van de dochteronderneming een grote rol speelt bij de bepaling of er sprake is van een vaste inrichting. 47 In de literatuur is er veel kritiek op het DFDS-arrest. Bomer is van mening dat het Hof van Justitie voor deze uitzonderlijke benadering heeft gekozen omdat anders in deze situatie geen heffing van btw zou hebben plaatsgevonden. 48 In het arrest Daimler en Widex 49 (verder behandeld in de volgende alinea) merkt het Hof van Justitie over DFDS op dat er rekening is gehouden met de commerciële realiteit in plaats van met de onafhankelijke status van de dochteronderneming. Dit is enkel gebeurd met het oog op vaststelling of de moedermaatschappij dan wel de dochteronderneming de betrokken belastbare dienstentransacties werkelijk had verricht en bijgevolg in welke lidstaat deze transacties moesten worden belast. 50 Dat het Hof van Justitie hier spreekt over assistent, terwijl in eerdere jurisprudentie wordt gesproken over vaste inrichting en in latere jurisprudentie 51 over bijkantoor, heeft geen invloed op de definitie van de vaste inrichting. Dat het Hof van Justitie in het arrest FCE Bank 52 de nevenvestiging in Italië als bijkantoor kwalificeert doet vermoeden dat vaste inrichting iets anders is dan een bijkantoor. Maar in het arrest 44 A.H. Bomer, Is de vaste inrichting in de btw fiscaal rationeel?, BTW-bulletin 2003/12, p HvJ 20 februari 1997, nr. C-260/95 (DFDS), V-N 1997/ HvJ 20 februari 1997, nr. C-260/95 (DFDS), V-N 1997/1662, r.o Conclusie A-G La Pergola 20 februari 1997, inzake nr. C-260/95 (DFDS), V-N 1997/1662, par A.H. Bomer, Is de vaste inrichting in de btw fiscaal rationeel?, BTW-bulletin 2003/12, p HvJ 25 oktober 2012, nr. C-318/11 en C-319/11 (Daimler en Widex), V-N 2012/ HvJ 25 oktober 2012, nr. C-318/11 en C-319/11 (Daimler en Widex), V-N 2012/58.15, r.o Zie HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), NTFR 2006/468 en HvJ 28 februari 2013, nr. C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), NTFR 2013/ HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), NTFR 2006/

18 LCL 53 gebruikt het Hof van Justitie de termen bijkantoor en vaste inrichting door elkaar. Dit wijst erop dat het Hof van Justitie in het arrest FCE Bank geen bewuste keuze heeft gemaakt. De termen zijn slechts verschillende benamingen van inrichtingen die een vaste inrichting kunnen zijn. 54 In de gevoegde zaken van het Hof van Justitie Daimler en Widex ging het om de vraag of vanuit een inrichting de prestaties ook werkelijk verricht moeten worden en of dat het voldoende is wanneer er de mogelijkheid is om de betrokken diensten zelfstandig uit te voeren om recht op teruggaaf van btw op grond van de Achtste richtlijn te verkrijgen. Daimler heeft zijn zetel van bedrijfsuitoefening in Duitsland, het bedrijf test auto s in winteromstandigheden in testinstallaties in het noorden van Zweden. Het heeft geen personeel met standplaats in Zweden, het personeel en de technische uitrusting worden voor de tests ingevlogen. Tevens heeft Daimler een 100 %-dochteronderneming in Zweden die de moederonderneming lokalen, testbanen en met de tests samenhangende diensten levert. Het personeel van de Zweedse dochteronderneming bestaat uit vier seizoenwerknemers en een bestuurder. Daimler oefent in Zweden geen aan btw onderworpen activiteiten uit, de verrichte handelingen bestaan in voor de verkoop van haar auto s in Duitsland noodzakelijke tests. Voor de autotests heeft Daimler aankopen gedaan die niet zijn gebruikt voor een in Zweden belastbare activiteit. Widex is een vergelijkbare zaak. Dat bedrijf heeft zijn zetel van bedrijfsuitoefening in Denemarken en een onderzoeksafdeling op het gebied van audiologie in Stockholm. Widex heeft goederen en diensten aangekocht voor het in deze afdeling verrichte onderzoek. Beide hebben in Zweden een verzoek om teruggaaf van de voorbelasting ingediend. 55 Het Hof van Justitie overweegt dat beide recht hebben op teruggaaf van de btw. Het enkel kunnen verrichten van de handelingen is onvoldoende, er moeten daadwerkelijk belastbare prestaties in Zweden zijn verricht om het verzoek af te kunnen wijzen. De dochteronderneming van Daimler is een autonoom rechtspersoon die in het geding zijnde aankopen niet heeft verricht. 56 In rechtsoverweging 42 overweegt het Hof van Justitie dat het daadwerkelijk verrichten van belastbare handelingen in het land van teruggaaf de gebruikelijke voorwaarde is voor uitsluiting van het recht op teruggaaf ongeacht of de belastingplichtige die om teruggaaf verzoekt een vaste inrichting in deze staat heeft. Hieruit kan geïnterpreteerd worden dat er ook sprake van een vaste inrichting kan zijn wanneer de inrichting geen prestaties verricht. Gezien het kader waarin deze overweging is gedaan, lijkt het mij niet dat hiermee wordt bedoeld dat er ook sprake kan zijn van een vaste inrichting indien deze inrichting geen prestaties verricht. Tot slot merk ik op dat uit de arresten Aro Lease en Planzer Luxembourg voortvloeit dat er verschillende voorwaarden kunnen worden gesteld aan de invulling van het criterium beschikken over personeel en middelen. Deze voorwaarden zijn afhankelijk van de aard van de verrichte 53 HvJ 28 februari 2013, nr. C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), NTFR 2013/ Zie in deze ook A. Sanders, Pro rata verspeelt krediet, BTW-bulletin 2013/11, p HvJ 25 oktober 2012, nr. C-318/11 en C-319/11 (Daimler en Widex), V-N 2012/58.15, r.o en HvJ 25 oktober 2012, nr. C-318/11 en C-319/11 (Daimler en Widex), V-N 2012/58.15, r.o en

19 prestaties. Het Hof van Justitie stelt eerst vast welke elementen noodzakelijk zijn om de desbetreffende prestatie te kunnen verrichten en toetst vervolgens of deze elementen aanwezig zijn De vaste inrichting in de Uitvoeringsverordening In de Uitvoeringsverordening worden verschillende definities gegeven van de vaste inrichting. In artikel 11, eerste lid, van de Uitvoeringsverordening, is een definitie gegeven van de vaste inrichting ten behoeve van artikel 44 van de Btw-richtlijn. Onder vaste inrichting wordt verstaan iedere andere inrichting dan de zetel van bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een -wat personeel en technische middelen betreft- geschikte structuur om de voor haar eigen behoefte verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken. Dit wordt ook wel de inkoop vaste inrichting genoemd. 58 Volgens van Norden kan de zinsnede voor haar eigen behoefte verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken verschillend worden uitgelegd. Het kan eng worden uitgelegd, waardoor de vaste inrichting de ingekochte diensten volledig zelf moet gebruiken. Maar het kan ook breed worden uitgelegd, waardoor de diensten ook mogen worden doorbelast of doorverkocht aan andere partijen. 59 Hulshof en Cox kwalificeren een vestiging die uitsluitend intern presteert ook als vaste inrichting. 60 Van Norden geeft aan dat de zinsnede zo geformuleerd kan zijn om bepaalde btwbesparende constructies met vaste inrichtingen te voorkomen. Vaste inrichtingen kunnen immers fungeren als een doorgeefluik waarbij (vaak) door een vaste inrichting buiten de EU diensten vrij van btw worden ingekocht en vervolgens vrij van btw worden doorbelast aan een vestiging binnen de EU. Deze laatste vestiging is de daadwerkelijke gebruiker van de dienst. 61 Naar mijn mening dient vooral om deze reden vast te staan dat de vaste inrichting de afnemer is van de dienst. Hoe de zinsnede ook wordt geïnterpreteerd, de definitie is niet in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof van Justitie; dit terwijl in de considerans van de Uitvoeringsverordening is vermeld dat het de jurisprudentie van het Hof van Justitie codificeert. Volgens deze jurisprudentie dient namelijk de structuur -wat personeel en middelen betreft- geschikt te zijn voor een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten en er dienen daadwerkelijk prestaties te worden verricht vanuit de inrichting. De inkoop vaste inrichting krijgt door dit artikel alleen betekenis als de afnemer van de dienst. Dit blijkt ook uit de overweging van het Hof van Justitie in het arrest Daimler en Widex: de vaste 57 HvJ 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23, r.o. 55 en HvJ 17 juli 1997, nr. C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997/2933, 7, r.o Zie in die zin ook A.H. Bomer, Is de vaste inrichting in de btw fiscaal rationeel?, BTWbulletin 2003/12, p J.P. Hulshof en E.W.E.M. Cox, De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister, Btw-brief 2011/102, pag G.J. Van Norden, The Allocation of Taxing Rights To Fixed Establishments in European VAT Legislation in VAT in an EU and international perspective (Essays in honour of Han Kogels) IBFD: Amsterdam 2011, p J.P. Hulshof en E.W.E.M. Cox, De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister, Btw-brief 2011/102, pag G.J. Van Norden, The Allocation of Taxing Rights To Fixed Establishments in European VAT Legislation in VAT in an EU and international perspective (Essays in honour of Han Kogels) IBFD: Amsterdam 2011, p

20 inrichting van een hoofdhuis in een lidstaat van teruggaaf dient daadwerkelijk prestaties te verrichten om het hoofdhuis uit te kunnen sluiten van het recht op teruggaaf van btw. A-G Kokott sluit in haar recente conclusie inzake de zaak Welmory 62 aan bij de definitie van artikel 11, eerste lid, Uitvoeringsverordening om te bepalen wanneer er sprake is van een vaste inrichting van een afnemende ondernemer. Zij geeft aan dat de eerdere jurisprudentie van het Hof van Justitie gaat over de definitie van de vaste inrichting van een dienstverrichter. 63 Zij geeft aldus aan dat de inkoop vaste inrichting uit de Uitvoeringsverordening betekenis heeft als de afnemer van de dienst. Met de definitie van artikel 11, eerste lid, van de Uitvoeringsverordening komt men veel eerder toe aan de aanwezigheid van een vaste inrichting. De structuur behoeft immers niet geschikt te zijn om zelfstandig prestaties te kunnen verrichten, maar slechts om de voor haar eigen behoefte verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse gebruiken. Dit brengt voordelen, maar ook nadelen met zich mee. De inkoop vaste inrichting zal zich ingevolge dit artikel in de desbetreffende lidstaat moeten registreren om de aan hem verlegde btw-heffing te kunnen aangeven. Een voordeel hierbij kan zijn dat de ondernemer de verlegde btw direct op aangifte verrekent (voor zover er recht op aftrek bestaat). 64 Een nadeel is dat er aldus administratieve lasten verbonden zijn aangezien er aangifte gedaan moet worden. 65 In artikel 11, tweede lid, van de Uitvoeringsverordening, is een andere definitie gegeven van de vaste inrichting. Onder een vaste inrichting wordt verstaan iedere andere inrichting die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een wat personeel en technische middelen betreft geschikte structuur om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken. Deze vaste inrichting benoem ik de verkoop-vaste inrichting. Het is van toepassing op de volgende artikelen. - Artikel 45 van de Btw-richtlijn: hoofdregel van de plaats van dienst bij B2C-diensten; - vanaf 1 januari 2013, artikel 56, lid twee, tweede alinea van de Btw-richtlijn: kortdurende verhuur bij vervoermiddelen; - tot en met 31 december 2013, artikel 58 van de Btw-richtlijn: de plaats van dienst met betrekking tot elektronische diensten verricht voor niet-belastingplichtigen door een dienstverlener uit een derde staat; - artikel 192 bis van de Btw-richtlijn: de vraag of een belastingplichtige in een lidstaat geacht is een in die lidstaat gevestigde belastingplichtige te zijn met betrekking tot een dienstverrichting, waarbij al dan niet een vaste inrichting is betrokken. 62 HvJ, nr. C-605/12 (Welmory), (nog niet gepubliceerd). 63 Conclusie A-G Kokott 15 mei 2014, inzake nr. C-605/12 (Welmory), V-N Vandaag 2014/ J.P. Hulshof en E.W.E.M. Cox, De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister, Btw-brief 2011/102, pag Zie in vergelijkbare zin M.M.W.D. Merkx, Btw-uitvoeringsverordening uitvoerbaar?, WFR 2011/1308, par