Het leerstuk kosten voor gemene rekening

Transcriptie

1 Het leerstuk kosten voor gemene rekening Naam: Imke van der HooftStudierichting: Fiscale economie Administratienummer: Maand en jaar: December 2011 Samenstelling examencommissie: W.J.C. De Bakker Mr. Dr. A.J. Van Doesum Mr. Dr. G.J. van Norden 0

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding Hoofdstuk 2 Ontwikkeling van het leerstuk kosten voor gemene rekening 2.1 Cumulatieve cascadestelsel 2.2 Wet op de Omzetbelasting Leerstuk kosten voor gemene rekening onder de Wet OB Hoofdstuk 3 Voorwaarden voor het leerstuk kosten voor gemene rekening 3.1 Kosten gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers 3.2 In eerste instantie door één van hen betaald 3.3 Het werkelijke bedrag 3.4 Een tevoren vaststaande verdeelsleutel Van te voren Vaststaand 3.5 Het risico moet allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaan 3.6 Gelieerdheid van partijen 3.7 Conclusie Hoofdstuk 4 Toepassing van het leerstuk kosten voor gemene rekening 4.1 Externe kosten 4.2 Interne kosten 4.3 Wanneer heeft een ondernemer geen (volledig) recht op aftrek van voorbelasting? 4.4 Conclusie 1

3 Hoofdstuk 5 Verenigbaarheid met het Europese recht van het leerstuk kosten voor gemene rekening 5.1 Grondslagen btw 5.2 Dienst verricht onder bezwarende titel 5.3 Externe kosten 5.4 Interne kosten 5.5 Neutraliteitsbeginsel 5.6 Gelieerdheid tussen partijen 5.7 Conclusie Hoofdstuk 6 Conclusies 6.1 Voorwaarden van het leerstuk kosten voor gemene rekening 6.2 Toepassing van het leerstuk kosten voor gemene rekening 6.3 Verenigbaarheid met het Europese recht van het leerstuk kosten voor gemene rekening 2

4 Hoofdstuk 1 Inleiding Ondernemers die willen samenwerken met hun (handels)partners, kunnen deze samenwerking op verschillende manieren vormgeven. Dat de keuze voor de samenwerkingsvorm die partijen maken (ten dele) wordt ingegeven door fiscale motieven, is een gevolg van het feit dat het aangaan van een samenwerkingsverband onvermijdelijk gevolgen heeft voor de belastingheffing. De heffing van btw is erop gericht om het leveren van goederen en diensten tegen een vergoeding te belasten. Dit algemene, objectieve karakter van de btw wringt daardoor met het verschijnsel van contractuele samenwerking tussen partijen. Ondanks dat er rechtsbetrekkingen tussen verschillende partijen ontstaan, is een overeenkomst tot samenwerking niet alleen gericht op het verrichten van handelingen over en weer, maar voornamelijk op het coördineren van handelingen die partijen ten aanzien van derden verrichten. Kostendoorberekeningen tussen samenwerkende ondernemers kunnen daarom in Nederland onder bepaalde voorwaarden volledig buiten de heffing van btw blijven. Dit is onder andere het geval indien er sprake is van kosten voor gemene rekening. Het leerstuk kosten voor gemene rekening heeft geen wettelijke basis, maar is een in de nationale rechtspraak ontwikkeld leerstuk. Er is sprake van kosten voor gemene rekening wanneer kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende partijen die in eerste instantie door één van hen worden betaald, de penvoerder. Die kosten dienen vervolgens voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers te worden omgeslagen, waarbij het risico van die kosten allen volgens die verdeelsleutel aangaat. Dat deze kostendoorberekeningen tussen ondernemers niet belastbaar worden geacht, komt doordat het niet als vergoeding voor belastbare handelingen wordt gezien. Dit heeft wel gevolgen voor het recht op aftrek van voorbelasting, aangezien een recht op aftrek in beginsel slechts bestaat wanneer ingekochte goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Doordat het leerstuk niet uit de wet volgt, zijn de voorwaarden die aan de toepassing ervan gesteld worden dan ook alleen op te maken uit de jurisprudentie. Onze btw wetgeving moet gebaseerd zijn op een uniforme grondslag die volgt uit de btw-richtlijn. Deze richtlijn is door de Europese Gemeenschap vormgegeven en heeft de bedoeling de heffing van btw binnen de EU te harmoniseren. De bepalingen van de btw-richtlijn dienen door de lidstaten in de nationale wetgevingen te worden geïmplementeerd waarbij op elementen afwijkingen aanvaardbaar zijn, mits het resultaat gelijk is. Het kan daarom voorkomen dat de richtlijn afwijkt van nationale regels. Er zijn dan twee mogelijkheden: de regels in de richtlijn zijn gunstiger voor de belastingplichtige: in dit geval kan de belastingplichtige zich via de rechter beroepen op de richtlijn; de nationale regels zijn gunstiger voor de belastingplichtige: in dit geval is de belastingplichtige verplicht zich te houden aan de nationale regels en mag hij zich niet beroepen op de richtlijn. Hierbij treedt het Hof van Justitie van de Europese Unie, een instelling van de Europese Unie, op als toetsingsorgaan. Het is de overkoepelende term voor het Hof van Justitie, het Gerecht en 3

5 gespecialiseerde rechtbanken. Volgens artikel 19 van het Verdrag 1 betreffende de Europese Unie verzekert het de eerbiediging van het recht bij de uitlegging en toepassing van de Europese verdragen. Het is daarom de vraag in hoeverre het de nationale wetgever vrij staat om btw constructies zoals het leerstuk kosten voor gemene rekening nationaal toe te passen. Het resultaat dat beoogd is met de richtlijn is immers bindend en moet voor alle lidstaten uniform zijn. Aan de hand van bovenstaande is er een probleemstelling voor dit onderzoek geformuleerd: Onder welke voorwaarden kan het leerstuk kosten voor gemene rekening toegepast worden, in welke situaties levert de toepassing ervan voordelen op en is het leerstuk in overeenstemming met het Europees recht. In hoofdstuk 2 zal eerst worden ingegaan op de ontwikkeling van het leerstuk van gemene kosten in de Nederlandse jurisprudentie. Hierbij zal de uitspraak van het Hof Amsterdam van 30 december worden besproken dat de basis heeft gelegd voor het huidige leerstuk kosten voor gemene rekening onder de Wet op de omzetbelasting Welke voorwaarden voor toepassing van dit leerstuk gelden zullen in hoofdstuk 3 aan de orde komen. Deze zijn geformuleerd door de Hoge Raad in het arrest van 23 april Deze voorwaarden zullen besproken worden aan de hand van nadere jurisprudentie. Vervolgens zal in hoofdstuk 4 aandacht worden besteed aan de situaties waarvoor het voordelig is om gebruik te maken van dit leerstuk. In hoofdstuk 5 wordt ingegaan op de vraag of het leerstuk in overeenstemming is met het Europees recht. Hierbij zal worden onderzocht wanneer er volgens het Europees recht sprake is van een btw belastbare prestatie en vervolgens zal het leerstuk daaraan getoetst worden. Hoofdstuk 6 zal de afsluiting vormen van deze thesis met conclusies. 1 Verdrag betreffende de Europese Unie, artikel 19 2 Hof Amsterdam, 30 december 1985, nr. 2445/84, BNB 1987/85 3 HR 23 april 1997, nr , BNB 1997/301, r.o

6 Hoofdstuk 2 Ontwikkeling van het leerstuk kosten voor gemene rekening Het leerstuk kosten voor gemene rekening is niet terug te vinden in de Wet op de Omzetbelasting 1968 noch in de Btw-richtlijn. Het is ontstaan in de nationale rechtspraak en vindt zijn oorsprong in het cumulatieve cascadestelsel. Het leerstuk is onder dit stelsel eigenlijk nooit echt tot ontwikkeling gekomen, maar enkel de basis ervan is in deze tijd ontstaan. Pas later onder de Wet op de Omzetbelasting 1968 is het leerstuk tot uitwerking gekomen. 2.1 Cumulatieve cascadestelsel Dit stelsel was van kracht onder het Besluit op de Omzetbelasting 1940 en de Wet op de Omzetbelasting Bij deze vorm van belastingheffing wordt er bij iedere transactie in het productieproces belasting geheven. De ondernemer (belastingplichtige) kan de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek brengen en zal deze dus verwerken in zijn verkoopprijs. Hierbij ontstonden twee grote nadelen: Doordat in de prijs van de goederen een belastingcomponent verwerkt zit, treedt er belastingcumulatie op: er wordt belasting geheven over de belasting. Er treedt meer cumulatie op naarmate het productieproces langer is en/of als het tarief hoger is. In lange bedrijfskolommen wordt de belastingdruk heel zwaar. Dit leidt tot verticalisering in de productieprocessen. Dit is een grote verstoring van de economie. De basis van het leerstuk kosten voor gemene rekening wordt gelegd in het oordeel van de Tariefcommissie van 1 april Maar het leerstuk is onder het cumulatieve cascadestelsel nooit echt tot ontwikkeling gekomen. Het werd gebruikt in enkele situaties waar sprake leek te zijn van kostenverdelende entiteiten of bepaalde kostenbijdragen en was er vooral op gericht om in dergelijke situaties cumulatie van omzetbelasting te voorkomen. Doordat het leerstuk onder dit stelsel niet verder werd ontwikkeld bleef het onduidelijk wat de precieze criteria waren voor de toepasbaarheid van het leerstuk. Wel had het er de schijn van dat belastingheffing achterwege bleef indien de handelingen van de participanten niet in het maatschappelijk verkeer, maar in een interne bedrijfssfeer of eigen kring plaatsvonden. Het werd voornamelijk gebruikt bij situaties waar er net geen sprake was van een fiscale eenheid als alternatief. 2.2 Wet op de Omzetbelasting 1968 De invoering van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) betekende het einde voor het cumulatieve cascadestelsel. De omzetbelasting is vanaf dat moment te beschouwen als een (indirecte) verbruiksbelasting met een algemeen en objectief karakter. De Wet OB is gebaseerd op de Europese Btw-richtlijn. Dit systeem beoogt de ondernemer slechts omzetbelasting te laten betalen over de waarde die hij toevoegt: het verschil tussen inkoopprijs en verkoopprijs. Dit wordt bereikt door de ondernemer voor zijn totale verkoopprijs te belasten en daarvan de in de 4 TC 1 april 1946, nr.3164 O, B.br.O

7 aankoopprijs begrepen omzetbelasting af te trekken. Ondanks dat de Wet OB het cumulatieve cascadestelsel vervangen heeft, is het leerstuk kosten voor gemene rekening voortgezet onder de Wet OB. Het leerstuk is dus ontstaan in de nationale jurisprudentie met betrekking tot wetgeving van vóór de inwerkingtreding van het btw-stelsel, maar heeft voornamelijk daarna toepassing gevonden. 2.3 Leerstuk kosten voor gemene rekening onder de Wet OB De uitspraak van Hof Amsterdam van 30 december is één van de eerste zaken waarin is geoordeeld dat het leerstuk kosten voor gemene rekening van toepassing is onder de Wet OB. In deze procedure heeft een administratiekantoor kosten zonder winstopslag doorberekend aan een assurantiekantoor. Ondanks dat er sprake was van financiële en organisatorische verwevenheid doordat beide B.V. s dezelfde eigenaar hadden, was er geen sprake van een fiscale eenheid door het ontbreken van economische verwevenheid. Toch oordeelde het Hof Amsterdam dat de betaling door het assurantiekantoor geen vergoeding in de zin van de Wet OB vormde voor verrichte diensten van het administratiekantoor: Gelet op de sub factis vermelde feiten en omstandigheden is de verwevenheid tussen belanghebbende en de andere vennootschappen naar 's Hofs oordeel zodanig dat de financiële afwikkeling van die overeenkomst - bestaande uit het in rekening brengen van een aandeel in de kosten aan laatstbedoelde vennootschappen - het karakter heeft van een verdeling van kosten die voor gezamenlijke rekening gemaakt zijn. Dit houdt in dat de door belanghebbende aan Assurantiekantoor X BV op grond van een dergelijke overeenkomst in rekening gebrachte bedragen niet de vergoeding vormen voor door belanghebbende aan die vennootschap verleende diensten. Daarbij blijkt uit deze procedure dat het Hof Amsterdam heeft geoordeeld dat eventuele doorschuif btw die door het administratiekantoor was gefactureerd aan het assurantiekantoor bij deze laatste in aftrek kan worden gebracht. Dit kan natuurlijk alleen indien en voor zover het assurantiekantoor een recht op aftrek van voorbelasting heeft. Indien en voor zover de door belanghebbende betrokken goederen en diensten worden gebezigd in het kader van de met belanghebbende verweven vennootschappen, kan belanghebbende de haar ter zake van de levering van die goederen en het verlenen van die diensten in rekening gebrachte omzetbelasting op grond van artikel 15, lid 1, laatste zinsnede, van de Wet niet in aftrek brengen. Dit houdt in dat belanghebbende ook de haar in rekening gebrachte omzetbelasting in zoverre zal dienen door te berekenen aan de met haar verweven vennootschappen en deze vennootschappen de aldus doorberekende omzetbelasting op de voet van de artikelen 15 en 16 van de Wet in aftrek kunnen brengen. Daaraan staat, gelet op de strekking van de evengenoemde wettelijke bepalingen, in gevallen als de onderhavige niet in de weg het bepaalde in artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet dat de omzetbelasting aan de ondernemer in rekening moet zijn gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. In het arrest van 14 september heeft de Hoge Raad een eerste invulling gegeven aan het leerstuk kosten voor gemene rekening. In dit arrest had een vennootschap (belanghebbende) beheer- en administratiewerkzaamheden verricht aan een andere vennootschap waarbij een gedeelte van de salariskosten van belanghebbende was doorberekend aan een andere 5 Hof Amsterdam, 30 december 1985, nr. 2445/84, BNB 1987/85 6 HR 14 september 1988, nr , BNB 1989/213 6

8 vennootschap. In geschil was of btw was verschuldigd over de door belanghebbende ontvangen vergoeding van de andere vennootschap Het voorenoverwogene brengt mee dat belanghebbende naar de maatstaf van de door haar van A BV ontvangen vergoeding omzetbelasting verschuldigd is, tenzij die vergoeding slechts de verrekening zou hebben gevormd van het aandeel van A BV in uitgaven die rechtstreeks voor gemene rekening van belanghebbende en A BV worden gedaan. 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding bieden evenwel geen aanknopingspunt voor de veronderstelling dat deze uitzondering zich in casu heeft voorgedaan, zodat moet worden aangenomen dat zulks niet het geval is geweest. Hieruit blijkt dat wanneer een vergoeding slechts een verrekening vormt voor een aandeel in kosten die de vennootschap heeft gemaakt ten behoeve van belanghebbende, er geen btw verschuldigd is over de ontvangen verrekening. Dit sluit ook aan bij de btw gedachte dat er belasting geheven wordt over de vergoeding voor de levering van goederen en diensten. In het arrest van 23 april wordt er door de Hoge Raad verder invulling gegeven aan de voorwaarden die gelden voor toepassing van het leerstuk kosten voor gemene rekening Er is sprake van kosten voor gemene rekening indien kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in de eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat. Deze voorwaarden zullen verder besproken worden in hoofdstuk 3. Tot slot blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 1 maart , dat op de belastingplichtige die stelt dat het leerstuk kosten voor gemene rekening van toepassing is, de bewijslast rust. Door de ontwikkeling van het leerstuk onder de Wet OB en de steeds verdere uitwerking ervan in de nationale jurisprudentie krijgt het leerstuk steeds meer een zelfstandige betekenis. Het raakt steeds verder verwijderd van de basis die is gelegd door de Tariefcommissie, waarbij het verbonden was aan begrippen als maatschappelijk verkeer, economisch verkeer, interne kring of eigen kring. 7 HR 23 april 1997, nr , BNB 1997/301, r.o HR 1 maart 2002, nr , BNB 2009/41. 7

9 Hoofdstuk 3 Voorwaarden voor het leerstuk kosten voor gemene rekening Bijna tien jaar nadat de Hoge Raad voor het eerst is ingegaan op het leerstuk kosten voor gemene rekening werd pas de toepasbaarheid bevestigd. Immers in het arrest van 23 april werden de criteria voor de toepassing van het leerstuk door de Hoge Raad geformuleerd Er is sprake van kosten voor gemene rekening indien kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers die in de eerste instantie door een van hen worden betaald en voor het werkelijke bedrag volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel over de bedoelde ondernemers worden omgeslagen, terwijl het risico van die kosten allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat. De formulering van de criteria bevat meerdere voorwaarden waaraan voldaan moet worden voordat er sprake is van kosten voor gemene rekening: Kosten gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers; Kosten worden in eerste instantie door één van hen betaald; Kosten worden voor het werkelijke bedrag omgeslagen; Via een van tevoren vaststaande verdeelsleutel; Het risico gaat allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aan. 3.1 Kosten gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers In jurisprudentie van vóór 2008 wordt nog als voorwaarde opgenomen dat de partijen bij een overeenkomst tot verdeling van kosten gemaakt voor gemene rekening, gelieerd dienden te zijn. De Hoge Raad stelt die eis echter in bovenstaand arrest uit 1997 niet. Wel blijkt uit deze eis dat het leerstuk slechts toegepast kan worden wanneer de deelnemende partijen allen als ondernemer (belastingplichtige) voor de omzetbelasting kunnen worden aangemerkt. Wat wordt bedoeld met ondernemer in de context van de btw-heffing is terug te vinden in artikel 7 Wet OB. In het arrest van 23 april 1997 wordt niet vermeld dat aan dit begrip in deze kwestie een andere uitleg verleend dient te worden. Het arrest van de Hoge Raad van 14 november bepaalt echter dat indien de penvoerder geen ondernemer (belastingplichtige) is maar als overheid optreedt, er toch sprake kan zijn van toepassing van het leerstuk. s-hofs uitspraak en de stukken van het geding ( ) laten geen andere conclusie toe dan dat ( ) sprake is geweest van verdeling van voor gemeenschappelijke rekening en risico gemaakte kosten zoals bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 23 april 1997, nr , BNB 1997/301. In dit verband is niet van belang of belanghebbende handelde als overheid in de zin van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn, dan wel als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet. ( ) Uit deze uitspraak blijkt dat ook publiekrechtelijke lichamen in aanmerking komen voor het leerstuk kosten voor gemene rekening. Dit sluit ook aan bij artikel 7 lid 3 Wet OB dat bij ministeriële regeling kan worden bepaald dat publiekrechtelijke lichamen die prestaties verrichten welke uit hun aard ook 9 HR 23 april 1997, nr , BNB 1997/301, r.o HR 14 november 2008, nr , V-N 2008/55.22, punt

10 door ondernemers kunnen worden verricht, met betrekking tot die prestaties als ondernemer worden aangemerkt. 3.2 In eerste instantie door één van hen betaald De penvoerder dient in eerste instantie de kosten te maken, waarna de kosten worden omgeslagen over de andere participanten bij de overeenkomst tot verdeling van kosten voor gemene rekening. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen gemaakte kosten en betaalde kosten. Wanneer kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers en betaald worden door één van hen, de penvoerder, is er sprake van kosten voor gemene rekening. Het kan zijn dat één van de participanten bij een overeenkomst tot kosten voor gemeenschappelijke rekening naast betalingen ook rechtstreeks betalingen doet aan een derde, die een levering van een goed of dienst verricht. Of er dan gevolgen zijn voor het omslaan van de gemeenschappelijke kosten is niet duidelijk. Mijns inzien hoeft dit geen gevolgen te hebben voor de kostendoorberekening van de kosten die wel gemaakt zijn voor gemene rekening zolang deze individuele handelingen niet te maken hebben met de kosten die opgenomen zijn in de overeenkomst. Het leerstuk heeft geen toepassing op de kosten die niet voor gemene rekening zijn gemaakt, maar wel op de kosten die wel voor gemeenschappelijke rekening zijn gemaakt. 3.3 Het werkelijke bedrag De kosten moeten voor het werkelijke bedrag worden omgeslagen. Er mag dus geen sprake zijn van doorbelasting met een opslag voor de handelingen van de penvoerder. De toepassing van het leerstuk lijkt wel ruimte te geven voor het doorbelasten van de eigen kosten van de penvoerder die aan deze handelingen zijn verbonden. Wanneer in de overeenkomst tot het verdelen van de kosten ook deze kosten zijn opgenomen, kan de penvoerder toch een provisie voor zijn handelingen als penvoerder ontvangen. 3.4 Een tevoren vaststaande verdeelsleutel Over de kosten voor gemene rekening moet vooraf worden bepaald via een vaststaande verdeelsleutel hoe deze worden omgeslagen over de andere participanten. Dit veronderstelt dat deze verdeelsleutel van te voren zal moeten worden vastgelegd in een overeenkomst. Het Hof s- Gravenhage 11 oordeelt echter dat het niet noodzakelijk is dat partijen de overeenkomst schriftelijk vastleggen. Dit lijkt mijns inziens wel de bewijslast, die rust op de belastingplichtige op grond van de uitspraak van de Hoge Raad van 1 maart , te bemoeilijken. De verdeelsleutel bevat onder meer een bepaling welke kosten er worden omgeslagen en hoe dit gebeurt. Niet de hoogte van de kosten wordt hierin dus vastgelegd maar wel de aard ervan en hoe de kosten verdeeld moeten worden. Dat de hoogte van de kosten niet wordt vastgelegd strookt ook met de laatste eis dat alle partijen een risico dienen te lopen. Het criteria een van tevoren vaststaande verdeelsleutel bevat echter nog twee componenten. Die zullen hierna apart beschreven worden. 11 Hof s-gravenhage 6 mei 1998, nr. 97/1583, V-N 1999/ HR 1 maart 2002, nr , BNB 2009/41. 9

11 3.4.1 Van te voren Uit het arrest van 23 april volgt dat de verdeelsleutel van te voren vast dient te staan. In 2002 heeft het Hof Amsterdam te kennen gegeven dat het moment waarop de kosten worden gemaakt beslissend is. Is er op dit moment nog geen verdeelsleutel bepaald, dan wordt niet aan de voorwaarde voldaan. Dit betekent dan aansluitend dat van te voren vaststaat om welke kosten het precies gaat en dit niet achteraf alsnog kan worden bepaald. Het moment van het sluiten van een contract voor kosten voor gemene rekening hoeft niet per se aan het begin van bijvoorbeeld een dienstverband te zijn. Het Hof s-gravenhage van 6 mei 1998 oordeelde dat toepassing van het leerstuk niet wordt verhinderd, indien het niet direct bij de aanvang van een dienstverband wordt toegepast Vaststaand In de jurisprudentie is weinig terug te vinden over deze eis. Het is daardoor onduidelijk of een verdeelsleutel tussentijds mag worden aangepast en of er bijvoorbeeld per tijdvak van een jaar een nieuwe overeenkomst met daarin een nieuwe verdeelsleutel mag worden aangegaan. Mijns inziens zou een aanpassing tussendoor afbreuk doen aan zowel de eis dat de verdeelsleutel van te voren bepaald zou moeten zijn als aan de laatste eis, dat één ieder het risico aangaat volgens die verdeelsleutel. Wanneer er sprake moet zijn van een van te voren vaststaande afspraak heeft dit geen werking meer als deze telkens aangepast kan worden. En dat geldt ook voor het risico want wanneer er telkens aangepast kan worden in de verdeelsleutel, kunnen deze risico s vermeden worden of niet ieder van de partijen aangaan. Dat er per tijdvak een nieuwe verdeelsleutel wordt bepaald is echter mijns inziens weer wel rechtvaardig wanneer er bij de bepaling van dit tijdvak wel bepaalde grenzen in acht worden genomen. Ondanks dat de voorwaarde dat er een vaststaande verdeelsleutel moet zijn, is in het geding of de verdeelsleutel zelf niet flexibel kan zijn. Vaak bevat de verdeelsleutel een verdeling gebaseerd op percentages van de kosten. Met een flexibele sleutel wordt bedoeld een soort formule om de kosten te verdelen. Als voorbeeld hiervan wordt door Mobach 14 bijvoorbeeld geopperd een verdeling te maken op basis van een verhouding van het aantal gewerkte uren. Mijns inziens moet er wel rekening gehouden worden met de laatste eis dat het risico allen moet aangaan. Er zal daarom bij het bepalen van een formule voor de verdeelsleutel in verhoudingen gedacht moeten worden waardoor alle partijen nog wel delen in het risico. Ik deel dan ook de mening van Van Doesum 15 dat bijvoorbeeld het doorbelasten van personeelskosten op basis van gewerkte uren volgens een vast uurtarief niet valt aan te merken als het verdelen van kosten op grond van een vaste verdeelsleutel. 3.5 Het risico moet allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaan De laatste eis is dat het risico alle partijen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaat. Mijns inziens zit dit risico in de hoogte van de kosten, aangezien in de verdeelsleutel al is bepaald wat de aard van de kosten zijn en de verdeling hiervan. In dit verband is er door de Hoge Raad 16 geoordeeld dat alle partijen, dus ook de penvoerder, een aandeel in de kosten moeten hebben. Het leerstuk is 13 HR 23 april 1997, nr , BNB 1997/301, r.o O.L. Mobach, 'Doorbelasting van kosten zonder BTW', BTW-bulletin 1997, nr. 6, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, (diss.), p. 371, Deventer: Kluwer HR 4 november 1987, nr , BNB 1988/5 10

12 dus niet van toepassing wanneer de penvoerder alle kosten doorbelast zonder zelf een deel van de kosten te nemen. Ook wanneer één van de participanten geen kosten neemt en dus alles vergoed krijgt is er geen sprake van kosten voor gemene rekening. De kosten worden dan namelijk niet langer voor gemene rekening gemaakt. Dit betekent dat ook alle partijen moeten delen in het te lopen risico. De verdeelsleutel bepaalt van te voren per participant wat zijn aandeel in de kosten is. Dit kan dan ook betekenen dat bij een overeenkomst tot verdeling van de kosten voor gemene rekening de partijen niet in gelijke mate de kosten hoeven te dragen. De Hoge Raad besloot in het arrest van 21 november het volgende: ( ) De verhouding waarin kosten voor gemene rekening onder de deelnemende ondernemers worden verdeeld, dient voorts de grootte van ieders aandeel te weerspiegelen. Een kostenverdeling in de verhouding 93:7 staat niet in de weg aan de mogelijkheid dat sprake is van kosten voor gemene rekening. Ik maak hieruit op dat de Hoge Raad hiermee bedoeld dat de kostenverdeling een weerspiegeling moet zijn van de werkelijkheid. Moeilijkheid hierbij is dat dan bij het bepalen van de verdeelsleutel al vast zou moeten staan in welke mate de participanten gebruik gaan maken van de betrokken diensten van de penvoerder. Omdat dit juist het idee van de verdeelsleutel tegenwerkt neem ik aan dat de Hoge Raad heeft bedoeld dat die weerspiegeling van de werkelijkheid bij benadering bepaald moet worden. 3.6 Gelieerdheid van partijen Onder het cascade-stelsel is het leerstuk ingezet als een alternatief op de imperfecte fiscale eenheid. Partijen moesten dus een bepaalde gelieerdheid hebben om ervoor in aanmerking te komen. Met deze gelieerdheid wordt bedoeld de verwevenheid zoals die in artikel 7 lid 4 Wet OB beschreven is. Met de uitspraak van 23 april wordt niet langer aan deze gelieerdheid gerefereerd. Wanneer er aan de voorwaarden uit het arrest voldaan wordt kan het leerstuk toegepast worden. Toch komt bij toepassing van het leerstuk de situatie dat partijen gelieerd zijn vaak voor. Het voor gezamenlijke rekening maken van kosten en het zonder opslag doorbelasten van die kosten zal zich tussen gelieerde belastingplichtigen sneller voordoen dan tussen niet gelieerde belastingplichtigen Conclusie Samenvattend is volgens de Hoge Raad in het arrest van 23 april sprake van kosten voor gemene rekening wanneer aan de volgende voorwaarden is voldaan: De kosten moeten zijn gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers; De kosten moeten in eerste instantie door één van hen betaald worden; De kosten moeten voor het werkelijke bedrag worden omgeslagen; Het omslaan van de kosten moet gebeuren via een van tevoren vaststaande verdeelsleutel; Het risico van de kosten moet allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aangaan. 17 HR 21 november 2008, nr , BNB 2009/ HR 23 april 1997, nr , BNB 1997/ E.M. Vrouwenvelder, Wel de lusten en niet de lasten? Dat lijkt (ook?) in de BTW niet mogelijk!, WFR 1996/6208, blz. 1151, Rapport van de Commissie Samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 214, Kluwer, Deventer, 2000, blz HR 23 april 1997, nr , BNB 1997/301 11

13 In deze situatie zou het leerstuk kosten voor gemene rekening toegepast kunnen worden volgens de Hoge Raad. Verder bepaalt de Hoge Raad in het arrest van 14 november dat de verhouding waarin kosten voor gemene rekening onder de deelnemende ondernemers worden verdeeld een weerspiegeling moet zijn van de grootte van ieders aandeel in de betrokken prestaties. Simons schreef in zijn noot 22 bij het arrest van 23 april 1997 dat de belastingadvieswereld de door de Hoge Raad omschreven voorwaarden mogelijk zou misbruiken om contracten zodanig vorm te geven dat weliswaar aan de geformuleerde criteria voldaan zou zijn, maar waaraan alle objectieve zin ontbreekt. Het arrest van 21 november lijkt hierin mijns inziens een bevestiging te geven. Het gaat hierbij om een buitenlandse dienstverrichter die een overeenkomst tot verdeling van de kosten heeft met een (vrijgestelde) Nederlandse afnemer in de verhouding 93:7. Doordat het contract zodanig vorm gegeven is, is het leerstuk van kosten voor gemene rekening van toepassing. Het heeft er alle schijn van dat hieraan de objectieve zin ontbreekt. Ik denk dat het eventueel meenemen van de eis dat partijen gelieerd moeten zijn door de Hoge Raad het oorspronkelijke doel van het leerstuk kosten voor gemene rekening, het voorkomen van cumulatie van belasting bij een samenwerking die dicht aanzit tegen een fiscale eenheid, meer tot zijn recht zou laten komen en de mogelijkheid tot misbruik zou verkleinen. 21 HR 14 november 2008, nr , V-N 2008/ HR 23 april 1997, nr , BNB 1997/301 (noot Simons). 23 HR 21 november 2008, nr , V-N 2008/

14 Hoofdstuk 4 Toepassing van het leerstuk kosten voor gemene rekening Het doel van het heffen van omzetbelasting is om de consumptieve uitgaven te treffen door een heffing bij de toeleverancier van de consument. Deze toeleverancier wordt door de wet aangeduid als ondernemer en door de Btw-richtlijn als belastingplichtige. In het Careda-arrest 24 is in rechtsoverweging 14 aangegeven wat de voornaamste kenmerken zijn van een btw: De btw is algemeen van toepassing op transacties betreffende goederen en diensten; Zij is evenredig met de prijs van die goederen en diensten, ongeacht het aantal transacties dat heeft plaatsgevonden Zij wordt geïnd in elk stadium van het productie- en distributieproces; Zij wordt geheven over de toegevoegde waarde van de goederen en diensten, doordat de over een transactie verschuldigde belasting wordt geheven na aftrek van die welke in de voorgaande stadia is betaald. Bij het leerstuk kosten voor gemene rekening, wanneer er aan de voorwaarden wordt voldaan, wordt er geacht sprake te zijn van een kostendoorbelasting. Een kostendoorbelasting houdt in dat er een bekendmaking wordt gedaan aan degene aan wie de kosten worden doorbelast dat er een betaling gedaan moet worden. Een kostendoorbelasting zelf kan dus nooit belastbaar zijn. Aan de btw zijn immers de transacties betreffende goederen en diensten onderworpen en niet de als tegenprestatie hiervoor verrichte betalingen. Er is dan geen sprake van een belastbare handeling. Maar is de doorbelasting van de kosten bij het leerstuk alleen een pure kostendoorbelasting of is er toch sprake van een tegenprestatie van een dienst? Dit zal in het volgende hoofdstuk verder bekeken worden. In het hierna volgende ga ik er vanuit dat het leerstuk, wanneer er aan de voorwaarden voldaan wordt, rechtens wordt toegepast. In de doorbelasting van kosten voor gemene rekening is er een verschil in zogenoemde externe kosten en interne kosten. In het arrest van 14 november wordt een duidelijk onderscheid gemaakt tussen deze twee soorten kosten en hoe de doorbelasting van de btw ( doorschuif btw) zou moeten verlopen. 4.1 Externe kosten Externe kosten voor gemene rekening zijn de kosten die de penvoerder aan derden heeft gemaakt, en waar dus btw op drukt, voor gemene rekening. De Hoge Raad deed hier in het arrest van 14 november 2008 een uitspraak over; Het tweede middel betoogt dat het Hof ten onrechte niet heeft gevolgd hetgeen is beslist door het Hof van Justitie in het reeds aangehaalde arrest Karageorgou, waar het eveneens ging om een niet-ondernemer die btw in rekening bracht. In de zaak Karageorgou gaat het om werknemers die bij vergissing bedragen aan btw in rekening brachten aan hun werkgever. Naar het oordeel van het Hof van Justitie kunnen deze bedragen niet worden aangemerkt als belasting over de toegevoegde waarde. 24 HvJ EG 26 juni 1997, zaak C-370/95 (Careda SA e.a.), 25 HR 14 november 2008, nr , V-N 2008/

15 Deze beslissing is buiten redelijke twijfel mede van toepassing op de bedragen aan omzetbelasting die door derden in rekening zijn gebracht en worden doorbelast op afrekeningen van voor gemene rekening gemaakte kosten, zoals belanghebbende volgens hetgeen hiervoor in is overwogen, heeft gedaan. Het gaat daarbij immers niet om het in rekening brengen van omzetbelasting binnen het btw-stelsel, maar om het doorbelasten van bedragen aan omzetbelasting die voor gezamenlijke rekening komen van de bij de overeenkomst tot verdeling van kosten betrokken partijen. Dit brengt mee dat degene die de afrekening uitreikt de omzetbelasting die is vermeld op de op zijn naam staande facturen van derden niet in aftrek kan brengen en dat de partij die recht op aftrek heeft de op de aan hem gerichte afrekening vermelde omzetbelasting volgens de regels van artikel 15 van de Wet in aftrek kan brengen. In zoverre slaagt het tweede middel. Hieruit blijkt dat het leerstuk op externe kosten niet echt van belang is. Wanneer het leerstuk wordt toegepast, dan kan de penvoerder die btw in aftrek brengen die overeenkomt met zijn aandeel in de kosten, indien en zover hij recht op aftrek heeft. De doorbelasting van de kosten (incl. btw) vormt geen vergoeding voor een belastbare handeling en is dus niet belast. De overige participanten kunnen vervolgens de btw die overeenkomt met hun aandeel in de kosten aftrekken, indien en zover zij recht op aftrek hebben. Wanneer het leerstuk niet toegepast zou worden, dan kan de penvoerder de gehele aan hem in rekening gebrachte btw in aftrek brengen. Bij de doorbelasting van de kosten wordt dan aan de andere participanten hun deel van de kosten verhoogd met btw in rekening gebracht. De andere participanten kunnen vervolgens die btw in aftrek nemen, indien en zover zij een recht op aftrek hebben. 4.2 Interne kosten Bij de interne kosten, kosten waarop geen btw drukt, speelt toepassing van het leerstuk wel een rol. Interne kosten zijn de kosten die de penvoerder zelf heeft gemaakt aan kosten voor gemene rekening. Hierop gaat het arrest van 14 november ook in; De door belanghebbende op de facturen vermelde bedragen aan omzetbelasting wijken af van de omzetbelasting die in totaal aan belanghebbende in rekening is gebracht. Belanghebbende heeft het totaal van de aan hem in rekening gebrachte bedragen naar ieders aandeel op de facturen vermeld als vooruitbetaalde kosten (inclusief omzetbelasting), waaronder begrepen kosten ten aanzien waarvan aan belanghebbende geen omzetbelasting in rekening was gebracht (te denken is aan de door het Hof genoemde rentekosten; volgens aan het Hof als bijlage bij het beroepschrift overgelegde overzichten gaat het ook om kosten als verzekeringspremies en leges). Voor de op de facturen aangebrachte nadere specificatie heeft belanghebbende alle kosten - met inbegrip van de laatstvermelde - gesplitst in een bedrag exclusief omzetbelasting en een bedrag aan omzetbelasting. Daardoor heeft belanghebbende met betrekking tot de laatstvermelde kosten niet een evenredig deel van aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting ten laste van de contractspartijen gebracht. Met betrekking tot dit deel van de op de facturen vermelde bedragen aan omzetbelasting is het arrest Karageorgou niet van toepassing, nu hier geen sprake is van verdeling van door derden in rekening gebrachte omzetbelasting en het vermelden van de omzetbelasting kennelijk wel ertoe strekte een functie te vervullen binnen het btw-systeem, en wel ten behoeve van ondernemers binnen het samenwerkingsverband. Gelet daarop kan van de afrekeningen in zoverre niet gezegd worden dat zij geen documenten zijn in de zin van artikel 21, lid 1, letter d, van de Zesde richtlijn, en is belanghebbende mitsdien op de voet van artikel 37 van de Wet deze op de afrekeningen vermelde omzetbelasting verschuldigd geworden. In zoverre faalt het tweede middel. Wanneer het leerstuk wordt toegepast bij interne kosten hoeft de penvoerder geen btw in rekening 26 HR 14 november 2008, nr , V-N 2008/

16 te brengen bij de doorbelasting van de kosten. Wanneer het leerstuk niet zou worden toegepast zou de penvoerder over de doorberekening van de kosten wel btw in rekening moeten brengen. Wanneer alle participanten recht hebben op aftrek van voorbelasting maakt het in principe niet uit of er wel of niet btw over de doorbelasting betaald moet worden, deze kunnen zij immers weer aftrekken. Toepassing van het leerstuk bij interne kosten wordt gunstig wanneer overige participanten geen (volledig) recht op aftrek hebben. Wanneer er wel btw in rekening zou worden gebracht zouden zij deze niet (volledig) kunnen aftrekken, terwijl zij deze wel volledig zouden moeten betalen. 4.3 Wanneer heeft een ondernemer geen (volledig) recht op aftrek van voorbelasting? Een ondernemer wordt niet altijd in de omzetbelasting betrokken. Voor leveringen en diensten blijven buiten de heffing van omzetbelasting; Ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten (Art 11 Wet OB) Landbouwers, tuinbouwers, veehouders en bosbouwers (voor zover zij agrarische prestaties verrichten), tenzij zij op eigen verzoek in de heffing zijn betrokken (Art 27 Wet OB) Kleine ondernemers die zijn ontheven van administratieve verplichtingen. (Art 25,1 Beschikking OB) Vrijstelling van omzetbelasting houdt in dat over de vergoeding geen omzetbelasting verschuldigd is. Dit betekent wel dat voor de belaste levering van goederen en diensten die zijn ingekocht, voor zover deze worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties, geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Dit recht op aftrek van voorbelasting geldt alleen voor zover ingekochte goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Gelet moet worden op het verschil tussen vrijgestelde prestaties en leveringen van goederen en diensten die onder het nultarief vallen. Hierover hoeft (per saldo) ook geen omzetbelasting te worden afgedragen, maar de voorbelasting op die prestaties is wel aftrekbaar. Ondernemers die alleen vrijgestelde prestaties verricht blijven buiten de omzetbelasting en hebben daarom ook helemaal geen recht op aftrek van voorbelasting. Ondernemers die naast vrijgestelde prestaties ook belaste prestaties verrichten, worden voor de belaste prestaties in de omzetbelasting betrokken en hebben over dat gedeelte ook recht op aftrek van voorbelasting. 4.4 Conclusie De toepassing van het leerstuk kosten voor gemene rekening is voordelig wanneer er sprake is van interne kosten en in de overeenkomst ondernemers deelnemen die geen (volledig) recht op aftrek hebben. Wanneer het leerstuk niet van toepassing zou zijn zou de penvoerder bij de doorbelasting aan de participanten btw in rekening moeten brengen. Wanneer het een (gedeeltelijk) vrijgestelde participant betreft dan kan deze de betaalde btw (gedeeltelijk) niet in aftrek brengen. Wanneer het leerstuk wel van toepassing is hoeft de penvoerder bij de doorbelasting geen btw in rekening te brengen. Wanneer het een (gedeeltelijk) vrijgestelde participant betreft dan heeft deze een voordeel omdat er geen btw betaald hoeft te worden terwijl die (gedeeltelijk) niet aftrekbaar zou zijn. 15

17 Hoofdstuk 5 Verenigbaarheid met het Europese recht van het leerstuk kosten voor gemene rekening De Nederlandse omzetbelasting is gebaseerd op Europese btw-regelgeving zoals die door het HvJ EU wordt uitgelegd. Doelstelling van dit gemeenschappelijke btw-stelsel is om harmonisatie van de wetgevingen op het gebied van de omzetbelasting binnen de lidstaten van de Europese Unie te realiseren. De bedoeling van deze harmonisatie is de componenten uit te schakelen die de mededingingsvoorwaarden zowel op nationaal als op communautair (thans: unierechtelijk) niveau zou kunnen schaden. Er moet sprake zijn van neutraliteit ten aanzien van de mededinging en het idee is dit te bereiken door binnen elk land op soortgelijke goederen en diensten dezelfde belastingdruk te laten rusten ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen. Implementatie van de btw-richtlijn staat elke lidstaat binnen bepaalde grenzen vrij, zolang er maar aan de doelstelling van de richtlijn wordt voldaan. Dit betekent dat het resultaat bij de implementatie bindend is en niet de vorm. In dit geval betekent dit mijns inziens dat wanneer de omstandigheid zich voordoet dat het leerstuk van gemene kosten eventueel is gebaseerd op een verkeerde grondslag, dit niet ter zake doet voorzover het resultaat kan worden gebaseerd op de Btw-richtlijn. 5.1 Grondslagen btw Uit artikel 1 lid 2 Btw-richtlijn volgt dat het btw-stelsel op de volgende uitgangspunten is gebaseerd; 1. De btw is een algemeen, objectieve belasting (beginsel van een algemene heffing) 2. De btw wordt op een neutrale wijze geheven (fiscale neutraliteitsbeginsel) 3. Het rechtskarakter van de btw is een indirecte verbruiksbelasting (beoogd is om consumptief verbruik te belasten) Deze uitgangspunten worden ingenomen in de kenmerken van de btw; 1. De btw is algemeen van toepassing op transacties betreffende goederen en diensten; 2. Zij is evenredig met de prijs van die goederen en diensten, ongeacht het aantal transacties dat heeft plaatsgevonden 3. Zij wordt geïnd in elk stadium van het productie- en distributieproces; 4. Zij wordt geheven over de toegevoegde waarde van de goederen en diensten, doordat de over een transactie verschuldigde belasting wordt geheven na aftrek van die welke in de voorgaande stadia is betaald. Heffing van btw vindt plaats op transacties betreffende goederen en diensten. Een prestatie is belastbaar als deze onder bezwarende titel wordt verricht. Is er geen sprake van een rechtshandeling onder bezwarende titel, dan is er geen belastbare handeling voor de btw. Bij het leerstuk kosten voor gemene rekening wordt er verondersteld dat er geen belastbare prestatie plaatsvindt zodat de heffing van btw achterwege kan blijven. Er dient nu dus te worden beoordeeld of de kostendoorberekeningen door een penvoerder aan de participanten wordt gekwalificeerd als een dienst onder bezwarende titel of niet. Wanneer er volgens de wet wel sprake is van een belastbare handeling dan is het niet belasten van deze handeling een inbreuk op het karakter van de wet en in strijd met het Europese recht. 16

18 5.2 Dienst verricht onder bezwarende titel Wanneer er sprake is van een dienst onder bezwarende titel is door het HvJ EG bepaald in het Tolsma-arrest 27 : 14. Uit het voorgaande volgt, dat een dienst enkel onder bezwarende titel in de zin van artikel 2 van de Zesde richtlijn wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Hieruit volgt dat er voor een belastbare handeling sprake moet zijn van een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de verrichte dienst. Verder is in het Landboden-Agragdienste-arrest 28 bepaald dat een tweede vereiste voor het aanwezig zijn van een prestatie onder bezwarende titel is dat er sprake is van verbruik in de zin van de btw 29. Verbruik in de zin van de btw is aanwezig indien de verrichte prestatie een voordeel oplevert aan een identificeerbare verbruiker die daarvoor een vergoeding wenst te betalen. De veronderstelling dat bij het leerstuk kosten voor gemene rekening geen sprake is van een belastbare handeling zal dus onderbouwd kunnen worden met het ontbreken van een rechtstreeks verband dan wel het ontbreken van verbruik in de zin van de btw. Zoals in hoofdstuk 4 besproken is er sprake van twee verschillende soorten kosten die kunnen worden doorbelast, de zogenoemde externe kosten en interne kosten. Of de toepassing van het leerstuk kosten voor gemene rekening in overeenstemming met het Europese recht is zal apart besproken worden voor deze twee soorten kosten. 5.3 Externe kosten. Bij deze vorm van kosten is er een derde partij in het geding die de prestatie verricht. Van belang is dus om te bepalen tussen wie er handelingen plaatsvinden. Wanneer de penvoerder alleen voor zijn deel van de prestatie als afnemer kwalificeert, en de overige participanten rechtstreeks worden gezien als afnemers, wordt er niet eens toegekomen aan het leerstuk kosten voor gemene rekening. Er vinden dan handelingen plaats rechtstreeks tussen de participanten en de presterende derde partij en niet tussen de penvoerder en de participanten. Is de penvoerder afnemer van de gehele prestatie waarvan hij de kosten doorberekent, dan kan er gekeken worden naar het feit of deze doorbelasting een belastbare handeling is. Bij het bepalen wie de afnemer is, is het feit dat de penvoerder de betaling verricht aan een derde partij niet doorslaggevend. Uit jurisprudentie van het HvJ EG 30 blijkt dat het gaat om de criteria rechtsbetrekking, het verbruik en de beschikkingsmacht. Ik sluit me hierbij aan bij de mening van Van Doesum 31 dat het verbruikscriterium en het beschikkingsmacht criterium niet toepasbaar zijn bij 27 HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o HvJ EG 18 december 1997, C-384/95 (Landboden-Agragdienste), V-N 1998/ A.H. Bomer en H.W.M. van Kesteren, Concernproblematiek: belastbaarheid van kostendoorberekeningen, WFR 2001/959, paragraaf J.J.M. Lammers, De parabel van Cheops, WFR 2004/6603, blz., 1834 en G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss.), Kluwer, Deventer, 2007, blz A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, (diss.), p. 382, Deventer: Kluwer

19 het bepalen van de afnemer van de prestatie in het geval dat een dienstverrichter aan een penvoerder diensten verricht. In dit geval moet gekeken worden of er aan het criteria van de rechtsbetrekking wordt voldaan zoals volgt uit het Tolsma 32 arrest. Zoals hiervoor besproken gaat het hierbij dus om de vraag of er sprake is van een direct verband tussen de prestatie en de vergoeding. Kenmerkend voor overeenkomsten ter verdeling van voor gemene rekening gemaakte kosten is dat de penvoerder op eigen naam handelt. Vanuit zijn eigen naam wordt er een dienst van een presterende derde betrokken. In eerste instantie wordt deze dienst van een presterende derde dan ook voor eigen rekening betrokken en vervolgens pas doorbelast aan de participanten van de overeenkomst van kosten voor gemene rekening. Hieruit blijkt dat er een rechtsbetrekking ontstaat tussen de penvoerder en de presterende derde. Er valt dan ook te concluderen dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de prestatie van een derde en de vergoeding van de penvoerder zodat deze dus als afnemer van de prestatie kwalificeert. Wanneer de penvoerder als afnemer kwalificeert voor de prestatie van een derde is in het geding of het doorbelasten van de kosten aan de overige participanten een belastbare dienst is. Mijns inziens wordt er voldaan aan alle eisen van het Tolsma arrest. Er bestaat een rechtsbetrekking tussen de penvoerder en de overige participanten op grond van de overeenkomst tot kosten voor gemene rekening. Verder valt er volgens mij een rechtstreeks verband te onderkennen tussen het bedrag dat in rekening wordt gebracht als kosten en hetgeen daarvoor wordt ontvangen. In de overeenkomst is immers vastgelegd op welke dienstverlening de kosten specifiek betrekking hebben. Dat deze vergoeding een van te voren afgesproken grootte heeft en deze wellicht niet helemaal strookt met de werkelijke tegenwaarde van de verrichte prestatie doet volgens het Kennemer Golf & Country club-arrest 33 niet af aan het rechtstreekse verband. De dienstverlening levert ook een individualiseerbaar voordeel/verbruik op bij de betalende participanten. Op grond hiervan concludeer ik dan ook dat toepassing van het leerstuk kosten voor gemene rekening bij de doorbelasting van externe kosten niet strookt met de btw-richtlijn zoals bedoeld door het HvJ EG en daardoor niet verenigbaar is met het Europese recht. 5.4 Interne kosten Uit de eisen die de Hoge Raad stelt aan toepassing van het leerstuk kosten voor gemene rekening is op te maken dat wanneer er door partijen aan de criteria van het leerstuk is voldaan, de Hoge Raad geen noodzakelijk verband tussen de kostendoorbelasting en de verrichte handelingen aanwezig acht. 34 Het idee is mogelijk dat de vergoeding als te forfaitair wordt gezien. De kosten worden via een van te voren vaststaande verdeelsleutel verdeeld en ook de grootte van het risico is hierin al bepaald. Omdat ook nog alleen de werkelijk kosten zonder opslag worden omgeslagen, wordt verondersteld dat de handelingen die worden verricht ten behoeve van de overeenkomst buiten de belastingheffing blijven omdat zij geen rechtstreeks verband vertonen met de vergoeding. 32 HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o HvJ EG, 21 maart 2002, nr. C-174/00, V-N 2002/ Rapport van de Commissie Samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 214, Kluwer, Deventer, 2000, blz