De btw-gevolgen van een samenwerking in de (semi)publieke sector

Transcriptie

1 De btw-gevolgen van een samenwerking in de (semi)publieke sector In hoeverre dient, gelet op het fiscale neutraliteitsbeginsel, het aangaan van een samenwerking binnen de (semi)publieke sector te leiden tot belastbare handelingen tussen deelnemende partijen? Masterscriptie Fiscaal Recht Tilburg University Naam: A.G.M. Claessens ANR: Examencommissie: mr. dr. S.B. Cornielje prof. dr. H.W.M. van Kesteren Datum: 1 maart 2017

2 Inhoudsopgave Inhoudsopgave..2 Lijst van gebruikte afkortingen Inleiding Aanleiding van het onderzoek Probleemstelling Verantwoording van de opzet Toetsingskader Inleiding Het systeem van de btw Het fiscale neutraliteitsbeginsel Interne neutraliteit Externe neutraliteit Tussenconclusie Btw-probleem bij samenwerken in de (semi)publieke sector Inleiding (Semi)publieke sector en btw Belastingplichtige Belastbare prestatie Vrijstellingen Recht op aftrek van voorbelasting (Semi)publieke sector en btw-probleem Tussenconclusie Oplossingsmogelijkheden btw-probleem bij samenwerken in de (semi)publieke sector Inleiding Partageovereenkomst Algemeen Voorwaarden Btw-gevolgen Kosten voor gemene rekening Algemeen Voorwaarden

3 Btw-gevolgen Fiscale eenheid Algemeen Voorwaarden Btw-gevolgen Vrijstellingen Sociaal-culturele vrijstelling Onderwijsvrijstelling Koepelvrijstelling Voorwaarden koepelvrijstelling Tussenconclusie Toetsing oplossingsmogelijkheden btw-probleem bij samenwerken in de (semi)publieke sector aan het fiscale neutraliteitsbeginsel Inleiding Toetsing oplossingsmogelijkheden aan fiscale neutraliteitsbeginsel Partageovereenkomst Kosten voor gemene rekening Fiscale eenheid Vrijstellingen Sociaal-culturele vrijstelling Onderwijsvrijstelling Koepelvrijstelling Tussenconclusie Conclusie. 49 Literatuurlijst. 51 Jurisprudentielijst Publicaties 56 Overige bronnen. 56 3

4 Lijst van gebruikte afkortingen A-G Advocaat-generaal art. artikel B2B Business to Business B2C Business to Consumer blz. bladzijde BNB Beslissingen in Belastingzaken / Nederlandse Belastingrechtspraak btw belasting over toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over Toegevoegde waarde (2006/112/EG) BW Burgerlijk Wetboek Concl. Conclusie EG Europese Gemeenschap EU Europese Unie FED FED Fiscaal Weekblad Hof Gerechtshof HR Hoge Raad HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie jo. juncto Jur. Collectie Jurisprudentieverzamelingen m.n. met name no. nummer nr. nummer NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Rb. Rechtbank r.o. rechtsoverweging ROC Regionaal Opleidingencentrum TC Tariefcommissie Uitv. besl. OB Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 Uitv. besch. OB Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 Vgl. Vergelijk V-N Vakstudie Nieuws VWEU Verdrag betreffende werking van de Europese Unie Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad Fiscaal Recht 4

5 1. Inleiding 1.1. Aanleiding van het onderzoek Uit recent onderzoek blijkt dat het aantal mbo-studenten de komende jaren fors zal dalen in Nederland. 1 Er zijn verschillende oorzaken voor deze daling, zoals de afname van het aantal jongeren en het feit dat steeds meer jongeren na het behalen van een vmbo-diploma kiezen voor een havo-opleiding om vervolgens door te stromen naar het hbo. 2 Mede door deze dalingen zijn scholen gedwongen om samenwerkingen aan te gaan. Op deze manier kunnen ze studenten voldoende keuzemogelijkheden blijven bieden, maar kunnen ook bepaalde opleidingen in stand gehouden worden. De tendens van het aangaan van samenwerkingen zal de komende jaren niet alleen bij scholen plaatsvinden, maar ook bij andere (semi)publieke instellingen zoals gemeentes en woningcorporaties. Door het aangaan van samenwerkingen kunnen ook deze organisaties de kwaliteit van de uitvoering verbeteren en hun expertises samenvoegen. Een ander voordeel is dat door een samenwerking de kosten kunnen dalen aangezien de kosten gedeeld kunnen worden over meerdere partijen die bij de samenwerking betrokken zijn. Ondanks de voordelen ervaren organisaties in de (semi)publieke sector echter ook fiscale knelpunten bij het vorm geven van hun samenwerkingen. Bij het aangaan van een samenwerking ontkom je er niet aan om rechtsbetrekkingen met elkaar aan te gaan. Het is zeer wel mogelijk dat uit deze rechtsbetrekkingen over en weergaande handelingen voortvloeien van en aan de deelnemende partijen. Dit heeft tot gevolg dat deze handelingen mogelijk worden aangemerkt als leveringen en diensten tegen vergoeding, oftewel belastbare handelingen voor de btw. Hoewel het aangaan van een samenwerking mogelijk tot gevolg heeft dat sprake is van belastbare handelingen voor de btw, is de samenwerking daar in beginsel niet op gericht. Zowel nationaal- als Europeesrechtelijk is het niet uitgekristalliseerd of handelingen binnen en jegens een samenwerking btw-belaste prestaties vormen. Een goed en recent voorbeeld hiervan is een arrest van de Hoge Raad. 3 In dit arrest gaan twee ROC s een samenwerking aan in het kader van de verzorging van voorgezet algemeen volwassenonderwijs. De Hoge Raad oordeelt uiteindelijk dat voor zover de ROC s al een prestatie tegen vergoeding verrichten, deze niet met btw belast zijn. De aanwezige onduidelijkheid op het gebied van btw-belaste prestaties binnen samenwerkingen is reden genoeg voor nader onderzoek. Vandaar dat in deze scriptie onderzoek wordt gedaan naar de btw-gevolgen van een samenwerking in de (semi)publieke sector. 1 Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap, Referentieramingen Kamerstukken II 2015/16, , nr HR 22 januari 2016, nr. 14/02281, BNB 2016/83. 5

6 1.2. Probleemstelling Zoals reeds hiervoor is aangegeven heeft de Hoge Raad recent een arrest gewezen met betrekking tot de toepassing van btw-vrijstellingen en samenwerkingen. 4 Naar aanleiding van deze jurisprudentie heeft de Staatssecretaris van Financiën in zijn brief van 15 september 2015 aangekondigd aanpassingen door te voeren in de wetgeving. 5 Dit in het achterhoofd houdend, is het voor de praktijk relevant en interessant om de btw-gevolgen van een samenwerking in de (semi)publieke sector nader te onderzoeken. Vandaar dat in deze scriptie de volgende probleemstelling centraal staat: In hoeverre dient, gelet op het fiscale neutraliteitsbeginsel, het aangaan van een samenwerking binnen de (semi)publieke sector te leiden tot belastbare handelingen tussen deelnemende partijen? 1.3. Verantwoording van de opzet Ter beantwoording van de hiervoor geformuleerde probleemstelling ga ik in hoofdstuk 2 allereerst in op de invoering en werking van de Btw-richtlijn en de daarop afgestemde Nederlandse Wet OB Zoals uit de probleemstelling blijkt, zullen de gevolgen van het aangaan van een samenwerking getoetst worden aan het fiscale neutraliteitsbeginsel. Na het beschrijven van het systeem van de btw is het dan ook een logische stap om nader in te gaan op de betekenis van het neutraliteitsbeginsel binnen het systeem van de btw. Vervolgens ga ik in hoofdstuk 3 in op de btw-gevolgen van het aangaan van een samenwerking in de (semi)publieke sector. Deze btw-gevolgen zal ik beschrijven aan de hand van enkele essentiële elementen van het systeem van de btw. Namelijk de belastingplichtige, de belastbare prestatie, de vrijstellingen en het recht op aftrek van voorbelasting. Per element wordt niet alleen de relevante wetgeving en jurisprudentie geschetst, maar wordt ook ingegaan op de betekenis hiervan voor de (semi)publieke sector. In hoofdstuk 4 ga ik in op enkele oplossingsmogelijkheden die de huidige wet- en regelgeving biedt voor de cumulatie van btw die ontstaat bij het aangaan van een samenwerking in de (semi)publieke sector. Achtereenvolgens komen in dit hoofdstuk het partageleerstuk, kosten voor gemene rekening, de fiscale eenheid en enkele vrijstellingen aan de orde. Al deze oplossingsmogelijkheden zorgen ervoor dat het aangaan van een samenwerking buiten de heffing van btw kan blijven. 4 HR 22 januari 2016, nr. 14/02281, BNB 2016/83. 5 Brief van 15 september 2015, Kamerstukken II 2015/16, IX, nr. 4. 6

7 In hoofdstuk 5 toets ik de hiervoor omschreven oplossingsmogelijkheden aan het fiscale neutraliteitsbeginsel. Op basis hiervan kan ik vaststellen of deze oplossingsmogelijkheden wel voldoende waarborgen bieden in het licht van het fiscale neutraliteitsbeginsel. Tot slot worden in hoofdstuk 6 de bevindingen samengevat en geef ik antwoord op de hiervoor geformuleerde probleemstelling. 7

8 2. Toetsingskader 2.1. Inleiding Om de gevolgen van het aangaan van een samenwerking in de (semi)publieke sector in het juiste perspectief te kunnen plaatsen is het noodzakelijk om het systeem van de btw te begrijpen. In dit hoofdstuk wordt allereerst ingegaan op de invoering en werking van de Btw-richtlijn en de daarop afgestemde Nederlandse Wet OB Zoals uit de probleemstelling blijkt, zullen de gevolgen van het aangaan van een samenwerking getoetst worden aan het fiscale neutraliteitsbeginsel. Na het beschrijven van het systeem van de btw is het dan ook een logische stap om nader in te gaan op de betekenis van het neutraliteitsbeginsel binnen het systeem de btw Het systeem van de btw De oprichting van de Europese Unie heeft mede tot doel om een interne vrije markt te creëren. 6 Om dit doel te bereiken was het noodzakelijk om de verschillende omzetbelastingstelsels van de lidstaten te harmoniseren aangezien de verschillende stelsels met name in grensoverschrijdende situaties veelal tot concurrentieverstoring leidden. Deze harmonisatie heeft geleid tot de huidige Btw-richtlijn. Volgens de Btw-richtlijn is de btw een algemene indirecte verbruiksbelasting. 7 Dat de btw een verbruiksbelasting is uit zich in het feit dat de btw beoogt consumptie van goederen en diensten te belasten. 8 De heffing van deze verbruiksbelasting vindt om praktische redenen op een indirecte wijze plaats. De btw wordt namelijk geheven bij de ondernemer die de goederen of diensten levert aan de consument en niet bij de consument zelf om zo een beperktere groep van belastingplichtigen te creëren. Er wordt geen btw geheven wanneer er sprake is van een vrijgestelde levering. 9 De verschuldigde btw wordt berekend over de vergoeding die de ondernemer ter zake van de levering in rekening brengt. 10 De vergoeding en de daarover verschuldigde btw worden vervolgens aan de afnemer in rekening gebracht. Enkel wanneer de afnemer een ondernemer is en de geleverde prestatie wordt gebruikt voor btw-belaste, uitgaande prestaties, kan de voorbelasting in aftrek worden gebracht. 11 Door middel van het recht op aftrek wordt enkel belasting geheven wanneer het uiteindelijke gebruik plaatsvindt, oftewel bij de consument. De Nederlandse Wet OB 1968 is afgestemd op de Btw-richtlijn. De uitwerking van de Wet OB 1968 is verder vormgegeven in het Uitv. besl. OB en de Uitv. besch. OB. Hoewel de Wet OB 6 Titel IV VWEU. 7 art. 1 lid 2 van de Btw-richtlijn. 8 Kamerstukken II 1967/68, , nr. 6, blz art Btw Richtlijn en art. 11 Wet OB art. 73 jo. 193 jo. 194 Btw-richtlijn en art. 8 jo. 9 jo. 12 Wet OB Titel X Btw-richtlijn en art. 15 Wet OB

9 1968 in beginsel leidend is, speelt de Btw-richtlijn wel een belangrijke rol bij de uitleg van deze wet. De nationale wet moet namelijk in overeenstemming met de Btw-richtlijn worden geïnterpreteerd. 12 Deze richtlijnconforme interpretatie kan zowel negatieve als positieve gevolgen hebben voor de belastingplichtige. In het geval dat een regeling uit de Btw-richtlijn gunstiger uit pakt dan de desbetreffende regeling in de nationale wet, dan kan de belastingplichtige een rechtstreeks beroep doen op de Btw-richtlijn. 13 De Belastingdienst kan daarentegen geen rechtstreeks beroep doen op de Btw-richtlijn indien de nationale wet gunstigere uitpakt dan de Btw-richtlijn. 14 Aangezien de nationale wet in overeenstemming met de Btw-richtlijn moet worden uitgelegd, kan een geschil ontstaan over de uitleg van een bepaling. Dit geschil kan door de belastingplichtige of de Belastingdienst worden voorgelegd aan een nationale rechterlijke instantie. Wanneer twijfel bestaat over de interpretatie van een bepaling uit de Btw-richtlijn, is de hoogste nationale rechter (in Nederland de Hoge Raad) verplicht om een zogenoemde prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie. 15 Het Hof van Justitie geeft in dat geval uitleg over de desbetreffende bepalingen van de Btw-richtlijn, de beoordeling en vaststelling van de feiten blijft echter een taak van de nationale rechter. Niet alleen nationale rechters kunnen een procedure starten bij het Hof van Justitie, ook de Europese Commissie kan dit doen. 16 De Europese Commissie start een inbreukprocedure wanneer zij ervan overtuigd is dat een lidstaat een bepaalde bepaling uit de Btw-richtlijn niet juist toepast in haar nationale wet. In het geval dat volgens het Hof van Justitie de bezwaren van de Europese Commissie gegrond zijn, moet de lidstaat haar nationale wet aanpassen zodat deze in overeenstemming is met de Btw-richtlijn Het fiscale neutraliteitsbeginsel Het fiscale neutraliteitsbeginsel is een fundamenteel beginsel binnen het systeem van de btw. 18 Volgens het Hof van Justitie betekent het fiscale neutraliteitsbeginsel dat op soortgelijke prestaties dezelfde belastingdruk dient te rusten. 19 Op deze wijze heeft het heffen van btw geen invloed op de concurrentie tussen belastingplichtigen. De afnemer bepaalt in hoeverre prestaties met elkaar concurreren. 20 Normaliter zal de afnemer kiezen voor de prestatie die wordt verricht tegen de laagste prijs. Wanneer dit prijsverschil is ontstaan door een verschillende btw- 12 R. Barents en L.J. Brinkhorst, Grondlijnen van het Europees recht, Deventer: Kluwer 1999, blz HvJ EG 1 februari 1977, nr. 51/76 (VNO), BNB 1978/ HvJ EG 26 februari 1986, nr. 152/84 (Marshall), Jur. 1986, blz. 732 en HvJ EG 8 oktober 1987, nr. 80/86 (Kolpinghuis Nijmegen BV), Jur. 1987, blz art. 267 VWEU en HvJ EG 6 oktober 1982, C-283/81 (Cilfit), Jur. 1982, blz art. 258 VWEU. 17 art. 260 VWEU. 18 HvJ EG 19 september 2000, C-454/98 (Schmeink & Strobel), BNB 2002/167 en HvJ EG 22 mei 2008, C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/ HvJ EG 3 mei 2001, C-481/98 (Commissie/Frankrijk), V-N 2001/ HvJ EU 10 november 2011, C-259/10 en C-260/10 (The Rank Group Plc.), V-N 2011/

10 behandeling, dan is er sprake van schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel. Binnen het fiscale neutraliteitsbeginsel kan vervolgens een onderscheid gemaakt worden tussen interne neutraliteit enerzijds en externe neutraliteit anderzijds. Beide onderdelen zal ik hieronder nader toelichten Interne neutraliteit Interne neutraliteit ziet op situaties waarbij prestaties worden verrichten binnen één land. Dit beginsel houdt in dat, ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen, binnen elk land op soortgelijke prestaties dezelfde belastingdruk rust. Binnen de interne neutraliteit kan vervolgens ook weer een onderscheid gemaakt worden tussen een meer economische betekenis enerzijds en een meer juridische betekenis anderzijds. De economische neutraliteit streeft ernaar dat de heffing van btw zo min mogelijk invloed heeft op de optimale verdeling van de welvaart. Zo moet de hoogte van de belastingheffing onafhankelijk zijn van de lengte van de bedrijfskolom, mag er geen cumulatie van btw optreden in de productieen distributiefase, moet de belasting strikt evenredig aan de prijs zijn, moet de belasting kunnen worden afgewenteld en mag de belasting slechts drukken op de particuliere consumptie. 21 De juridische neutraliteit, ook wel mededingingsneutraliteit genoemd, streeft ernaar om vergelijkbare economische prestaties gelijk te behandelen op het gebied van btw. 22 Prestaties zijn soortgelijk wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen, mits eventuele verschillen de beslissing van de consument om de ene of andere prestatie te kopen niet aanmerkelijk beïnvloeden Externe neutraliteit Externe neutraliteit ziet op grensoverschrijdende situaties. De externe neutraliteit streeft ernaar om niet af te wentelen btw niet te laten drukken op prestaties die in een ander land worden geconsumeerd. 24 Op deze wijze worden binnenlandse en buitenlandse goederen gelijk behandeld. Hierdoor ontstaat er geen concurrentieverstoring tussen binnenlandse en buitenlandse ondernemers wat de interne markt ten goede komt. 21 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, blz HvJ EG 22 mei 2008, C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/ HvJ EU 10 november 2011, C-259/10 en C-260/10 (The Rank Group Plc.), V-N 2011/ S.B. Cornielje, Fusies en overnames in de Europese btw, Deventer: Kluwer 2016, blz

11 2.4. Tussenconclusie In deze scriptie zal de interne neutraliteit centraal staan. Binnen deze interne neutraliteit kan men een onderscheid maken tussen een meer juridische en een meer economische betekenis. De juridische neutraliteit, ook wel mededingingsneutraliteit genoemd, streeft ernaar om vergelijkbare economische prestaties gelijk te behandelen op het gebied van btw. De economische neutraliteit streeft ernaar dat de heffing van btw zo min mogelijk invloed heeft op de optimale verdeling van de welvaart. De keuze voor het aangaan van een samenwerking in de (semi)publieke sector kan een nadelig effect hebben. Vooruitlopend op hoofdstuk 3 van deze scriptie kan er namelijk sprake zijn van cumulatie van btw. Dit heeft mogelijk tot gevolg dat er ondanks de praktische en organisatorische noodzakelijkheid geen samenwerking tot stand komt. Hierdoor wordt er een inbreuk gemaakt op het economische neutraliteitsbeginsel. Daarnaast is het voor de juridische neutraliteit van belang dat samenwerkende (semi)publieke instellingen hetzelfde behandeld worden als overige samenwerkende belastingplichtigen. Een ongelijke behandeling zou immers strijdigheid met het juridische neutraliteitsbeginsel kunnen opleveren. Instellingen in de (semi)publieke sector verrichten voornamelijk prestaties binnen één land. Grensoverschrijdende situaties zullen zich sporadisch voordoen. De externe neutraliteit zal in deze scriptie dan ook buiten beschouwing blijven. 11

12 3. Btw-probleem bij samenwerken in de (semi)publieke sector 3.1. Inleiding In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de btw-gevolgen van het aangaan van een samenwerking in de (semi)publieke sector. Deze btw-gevolgen zal ik beschrijven aan de hand van enkele essentiële elementen van het systeem van de btw. Namelijk de belastingplichtige, de belastbare prestatie, de vrijstellingen en het recht op aftrek van voorbelasting. Per element wordt niet alleen de relevante wetgeving en jurisprudentie geschetst, maar wordt ook ingegaan op de betekenis hiervan voor de (semi)publieke sector (Semi)publieke sector en btw Belastingplichtige Op basis van de Btw-richtlijn wordt eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit beschouwd als belastingplichtige. 25 In de Wet OB 1968 spreekt men van een ondernemer. Een ondernemer is een ieder die een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent. 26 Uit beide definities volgt een drietal essentiële elementen, te weten een ieder, zelfstandig en economische activiteit. Allereerst moet sprake zijn van een ieder. Dit element dient ruim uitgelegd te worden, zo vallen niet alleen natuurlijke personen en rechtspersonen onder dit begrip maar ook samenwerkingen kunnen kwalificeren als een ieder. 27 Het tweede element is zelfstandig. Dit element sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. 28 Kort gezegd wordt met dit element een ieder die ondergeschikt is aan een werkgever uitgesloten. Ten derde moet er een economische activiteit worden verricht. Dit begrip dient ruim uitgelegd te worden, hierdoor zijn in ieder geval alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van 25 art. 9 lid 1 Btw-richtlijn. 26 art. 7 lid 1 Wet OB HR 5 januari 1983, nr , BNB 1983/76 en HR 11 april 2014, nr. 12/02808, BNB 2014/ art. 10 Btw-richtlijn. 12

13 vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen alsmede de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak aan te merken als een economische activiteit. 29 Hierbij is wel een bepaalde duurzaamheid vereist, er is namelijk geen sprake van een economische activiteit wanneer de activiteiten slechts sporadisch worden verricht. 30 Daarnaast is het vereist dat de economische activiteiten tegen vergoeding worden verricht. Het verrichten van prestaties om niet kwalificeert niet als een economische activiteit. Zo kan een dienstverrichter die uitsluitend prestaties om niet verricht, ook niet als belastingplichtige kwalificeren. 31 Indien aan alle elementen is voldaan, oftewel iemand als belastingplichtige kwalificeert, betekent dit niet dat hij al zijn prestaties in de hoedanigheid van belastingplichtige verricht. Een goed voorbeeld hiervan komt aan de orde in het arrest Carpaneto Piacentino. 32 Hierin verricht een publiekrechtelijk lichaam niet enkel prestaties als belastingplichtige, maar worden ook prestaties verricht op basis van haar specifieke overheidstaak. Kortom, na kwalificatie als belastingplichtige moet vervolgens worden vastgesteld of de desbetreffende prestatie ook daadwerkelijk in de hoedanigheid van belastingplichtige wordt verricht. In veel gevallen zullen er voorafgaand aan de economische activiteiten enkele voorbereidende activiteiten plaatsvinden. Ook deze voorbereidende activiteiten kunnen als economische activiteit worden aangemerkt en daarmee kan dit al leiden tot een belastingplicht. 33 Wel moet de wil om in de toekomst economische activiteiten te verrichten blijken uit objectieve gegevens. In het verlengde hiervan eindigt de belastingplicht pas met de laatste handeling die rechtstreeks en onmiddellijk samenhangt met de eerdere economische activiteiten. 34 Om verwarring te voorkomen merk ik nog op dat het begrip economische activiteit zoals hierboven omschreven enkel de functie heeft om te bepalen of er sprake is van een belastingplichtige. Het begrip economische activiteit is daarmee niet een synoniem voor het in de volgende paragraaf te behandelen begrip belastbare prestatie. Belastbare prestaties zijn in essentie leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel door een als zodanig handelende belastingplichtige. 35 Economische activiteiten daarentegen zijn alle handelingen die direct of indirect worden verricht met het oog op het verkrijgen van een economische tegenwaarde art. 9 lid 1 Btw-richtlijn en HvJ EG 26 maart 1987, nr. 235/85 (Commissie/Nederland), FED 1987/ art. 9 lid 1 Btw-richtlijn. 31 HvJ EG 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong Trade Development Council), BNB 1982/ HvJ EG 15 mei 1990, nr. C-4/89 (Carpaneto Piacentino), FED 1990/ HvJ EG 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315 en HvJ EG 29 februari 1996, C-110/96 (Inzo), V-N 1996, blz HvJ EG 3 maart 2005, C-32/03 (I/S Fini H), V-N 2005/ art. 2 lid 1 Btw-richtlijn en art. 1 Wet OB A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, blz

14 Instellingen in de (semi)publieke sector zullen doorgaans aan de hiervoor genoemde voorwaarden voldoen. Dit betekent dat zij in beginsel als belastingplichtige voor de btw worden aangemerkt. Dit betekent niet automatisch dat alle prestaties die door de (semi)publieke instellingen worden verricht ook in de hoedanigheid van belastingplichtige worden verricht. Een goed voorbeeld hiervan is het al eerder aangehaalde arrest Carpaneto Piacentino. 37 In dit arrest verricht een publiekrechtelijk lichaam niet enkel prestaties als belastingplichtige, maar worden ook prestaties verricht op basis van haar specifieke overheidstaak. Het Hof van Justitie oordeelt dat er sprake is van overheidshandelen indien aan de volgende drie cumulatieve voorwaarden is voldaan. Ten eerste moet de instelling publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid bezitten. Voorbeelden hiervan zijn een gemeente en de provincie. 38 Ten tweede moet deze publiekrechtelijke rechtspersoon krachtens een specifiek voor de overheid geschreven regime optreden. Zo is de gemeente de enige die een rijbewijs mag verstrekken of trouwboekjes mag verkopen. In deze gevallen handelt een gemeente krachtens een specifiek voor de overheid geschreven regime. Wanneer een gemeente een lening verstrekt, handelt zij niet krachtens een specifiek voor de overheid geschreven regime. Hierdoor verstrekt de gemeente de lening in de hoedanigheid van belastingplichtige. 39 Ten derde mag de publiekrechtelijke rechtspersoon niet in concurrentie treden met private marktpartijen. In het arrest Isle of Wight heeft het Hof van Justitie geoordeeld wanneer sprake is van dergelijke concurrentievervalsing. 40 Van concurrentievervalsing is sprake wanneer werkzaamheden of handelingen die als overheidshandelen worden aangemerkt tot daadwerkelijke of potentiële concurrentieverstoring van meer dan onbeduidende omvang leiden. Indien dergelijke concurrentievervalsing wordt vastgesteld, heeft dit tot gevolg dat de desbetreffende werkzaamheden of handelingen in de hoedanigheid van belastingplichtige worden verricht. 41 Wanneer aan de hierboven beschreven drie cumulatieve voorwaarden is voldaan, is sprake van overheidshandelen. Dit betekent dat deze prestaties niet in de hoedanigheid van belastingplichtige worden verricht en daarmee blijven deze prestaties buiten de heffing van btw. Op basis van het arrest Saudaçor kan een privaatrechtelijke rechtspersoon waarvan alle aandelen gehouden worden door een publiekrechtelijk lichaam, in specifieke gevallen, voor de btw ook worden beschouwd als een publiekrechtelijk lichaam. 42 Voorbeelden van dergelijke specifieke gevallen zijn dat de overheid een beslissende invloed kan uitoefenen op de activiteiten van de privaatrechtelijke rechtspersoon en dat de privaatrechtelijke rechtspersoon volledig 37 HvJ EG 15 mei 1990, C-4/89 (Carpaneto Piacentino), FED 1990/ art. 1 BW Boek Voor de volledigheid merk ik op dat het verstrekken van een lening uiteindelijk een vrijgestelde prestatie is op basis van art. 11 lid 1 onder j ten eerste Wet OB HvJ EG 16 september 2008, C-288/07 (Isle of Wight), V-N 2008/ art. 13 Btw-richtlijn. 42 HvJ EU 29 oktober 2015, C-174/14 (Saudaçor), V-N 2015/

15 onderworpen is aan bepalingen voor openbare ondernemingen. 43 Het gevolg van de kwalificatie als publiekrechtelijk lichaam is dat de activiteiten die de privaatrechtelijke rechtspersoon uitvoert als overheid, eveneens buiten de heffing van btw blijven Belastbare prestatie Op basis van de Btw-richtlijn alsmede de Wet OB 1968 worden de leveringen van goederen en diensten, intracommunautaire verwervingen en de invoer van goederen als belastbare prestaties aangemerkt. 44 In dit onderzoek ligt de nadruk op samenwerkingen binnen de (semi)publieke sector. In deze sector spelen de intracommunautaire verwervingen en de invoer van goederen een beperktere rol waardoor ik hier enkel de levering van goederen en diensten bespreek. De levering van een goed is de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. 45 Een dienst is elke handeling die geen levering van goederen is. 46 Een levering van goederen en diensten is enkel aan btw onderworpen indien de levering of dienst wordt verricht onder bezwarende titel en plaatsvindt binnen het grondgebied van een lidstaat door een belastingplichtige. 47 Een bezwarende titel houdt in dat er een vergoeding moet zijn bedongen. In het geval dat een dergelijke vergoeding ontbreekt of er wordt gepresteerd tegen een symbolische vergoeding, kan er geen sprake zijn van een belastbare prestatie. 48 Om te bepalen of sprake is van een symbolische vergoeding kan van belang zijn welke vergoeding voor soortgelijke in het maatschappelijke verkeer verrichte prestaties wordt bedongen, maar niet de omstandigheid dat de vergoeding verre van kostendekkend is. 49 Een voorbeeld van een symbolische vergoeding is wanneer de Scheveningse pier verkocht wordt voor 1 Euro. Het is echter ook mogelijk dat er een combinatie van goederen en/of diensten wordt aangeboden tegen één enkele vergoeding. In beginsel moet elke dienst als onderscheiden en zelfstandig worden beschouwd. 50 Enkel in het geval dat de modale consument de dienst als één economische prestatie ervaart en het maken van onderscheid als kunstmatig wordt ervaren, is er sprake van één enkele dienst in plaats van meerdere van elkaar te onderscheiden diensten. 51 In het verlengde hiervan speelt de problematiek rondom nauw samenhangende prestaties. Deze problematiek komt verderop in dit onderzoek kort aan de orde, namelijk in paragraaf HvJ EU 29 oktober 2015, C-174/14 (Saudaçor), V-N 2015/ art. 2 lid 1 Btw-richtlijn en art. 1 Wet OB art. 14 lid 1 Btw-richtlijn en art. 3 Wet OB art. 24 lid 1 Btw-richtlijn en art. 4 lid 1 Wet OB art. 2 lid 1 Btw-richtlijn. 48 HvJ EG 21 september 1988, nr. 50/87 (Commissie/Frankrijk), BNB 1994/ HR 11 februari 2005, nr , BNB 2005/ HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/ HvJ EG 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/

16 Wanneer een (semi)publieke instelling als belastingplichtige presteert, is de volgende stap om te beoordelen of ook sprake is van een belastbare prestatie. Zoals ik reeds in het begin van deze paragraaf heb aangegeven spelen intracommunautaire verwervingen en invoer van goederen een beperktere rol binnen de (semi)publieke sector. In het geval dat belastingplichtige in de (semi)publieke sector prestaties verrichten, zal er doorgaans sprake zijn van een levering van goederen of diensten. Wanneer deze leveringen van goederen of diensten onder bezwarende titel plaatsvinden, zal doorgaans sprake zijn van een belastbare prestatie. Het arrest Gemeente Borsele heeft echter voor een tussenstap gezorgd. 52 Volgens het Hof van Justitie leidt het verrichten van een levering van goederen of diensten onder bezwarende titel niet automatisch tot de conclusie dat er ook sprake is van een belastbare prestatie. Zo kunnen de eigen bijdragen volgens het Hof van Justitie niet als vergoeding worden aangemerkt. Er is namelijk geen reëel verband tussen de ontvangen bijdragen en de verstrekte vervoersdiensten. Daarnaast handelt de gemeente volgens het Hof van Justitie niet op de algemene markt. Onder deze omstandigheden is volgens het Hof van Justitie geen sprake van een belastbare prestatie. Wanneer wel sprake is van een belastbare levering of dienst, is de volgende logische stap om te kijken of deze levering of dienst niet is vrijgesteld van btw Vrijstellingen Uitgangspunt is dat prestaties die door een belastingplichtige worden verricht aan btw onderworpen zijn. Hierop is echter een uitzondering, te weten vrijstellingen. 53 Veelal zien de vrijstellingen op prestaties van algemeen belang. Door deze prestaties vrij te stellen van btw probeert men de uiteindelijke prijs voor de consument in toom te houden. In het algemeen kennen we twee soorten vrijstellingen, namelijk subjectieve vrijstellingen en objectieve vrijstellingen. Bij een subjectieve vrijstelling, wordt het subject oftewel de belastingplichtige vrijgesteld. De btw gaat echter voornamelijk uit van een objectieve vrijstelling, dat betekent dat niet de belastingplichtige wordt vrijgesteld maar enkel de desbetreffende prestatie. Het feit dat de prestatie is vrijgesteld van btw brengt met zich mee dat de voorbelasting die aan de belastingplichtige in rekening is gebracht, niet in aftrek kan worden gebracht. Op het recht van aftrek van voorbelasting wordt in de volgende paragraaf (3.2.4.) nader ingegaan. De Btw-richtlijn kent in tegenstelling tot onze nationale Wet OB 1968 wel vrijstellingen waarbij de belastingplichtige het recht op aftrek behoudt. In de Wet OB 1968 hebben we dit overgenomen 52 HvJ EU 12 mei 2016, C-520/14 (Gemeente Borsele), BNB 2016/ art Btw richtlijn en art. 11 Wet OB

17 door een btw-tarief van 0% op deze activiteiten toe te passen. Op deze wijze wordt uiteindelijk hetzelfde resultaat behaald. Zoals hierboven omschreven maken vrijstellingen een inbreuk op de hoofdregel dat elke prestatie die door een belastingplichtige wordt verricht aan btw onderworpen is. De vrijstellingen kunnen hierdoor concurrentieverstoring veroorzaken. Het Hof van Justitie heeft dan ook bepaald dat vrijstellingen strikt uitgelegd dienen te worden. 54 Het beginsel van een strikte uitleg mag echter niet betekenen dat een vrijstelling geen effect meer heeft. Vrijstellingen moeten volgens het Hof van Justitie in het licht van hun context, de doelstelling en de algemene opzet van de Btw-richtlijn worden uitgelegd. 55 Voor belastingplichtigen in de (semi)publieke sector zijn vrijstellingen een belangrijk element. Aangezien (semi)publieke belastingplichtigen veelal prestaties verrichten van algemeen belang en vrijstellingen eveneens veelal zien op prestaties van algemeen belang, zijn veel prestaties door (semi)publieke belastingplichtigen vrijgesteld van btw. Zo is onder andere het verzorgen en verplegen van in een inrichting opgenomen personen en het verzorgen van onderwijs vrijgesteld van btw. 56 Deze prestaties zijn vrijgesteld om de uiteindelijke prijs voor de consument in toom te houden. Het gevolg voor de (semi)publieke belastingplichtigen is echter dat de vrijstelling met zich meebrengt dat de voorbelasting die aan de belastingplichtigen in rekening is gebracht, niet in aftrek kan worden gebracht Recht op aftrek van voorbelasting Eén van de fundamentele leerstukken binnen het systeem van de btw is het recht op aftrek van voorbelasting. 57 Het recht op aftrek van voorbelasting heeft namelijk tot doel om de neutraliteit van de omzetbelasting te waarborgen en daarnaast cumulatie van btw te voorkomen. Door middel van het recht op aftrek wordt de neutraliteit gewaarborgd aangezien op deze manier enkel belasting wordt geheven wanneer het uiteindelijke verbruik plaatsvindt, bij de consument. Alle tussenliggende schakels van belastingplichtigen kunnen in beginsel de voorbelasting in aftrek brengen, waardoor er ook geen cumulatie van btw ontstaat. De hiervoor genoemde vrijstellingen (paragraaf 3.2.3) verstoren dit beginsel van neutraliteit. Doordat een belastingplichtige die vrijgestelde prestaties levert geen recht op aftrek van voorbelasting heeft, zal deze belastingplichtige de drukkende voorbelasting doorberekenen aan de volgende belastingplichtige of niet-belastingplichtige. Dit betekent dat er voor een gedeelte btw wordt geheven over eerder in de prijs opgenomen btw, oftewel er ontstaat cumulatie van btw. 54 HvJ EG 15 juni 1989, nr. 348/87 (SUFA), FED 1989/ HvJ EG 16 oktober 2008, C-253/07 (Canterbury Hockey Club), V-N 2008/ Respectievelijk art. 11 lid 1 onder c jo. art. 11 lid 1 onder o Wet OB Titel X Btw-richtlijn en art. 15 Wet OB

18 Het recht op aftrek van voorbelasting is afhankelijk van de prestaties die door de belastingplichtige worden verricht. Wanneer kosten direct toerekenbaar zijn aan een bepaalde prestatie, zijn deze kosten aan te merken als directe kosten. Voor het recht op aftrek van de directe kosten wordt aangesloten bij de prestatie die de belastingplichtige uiteindelijk verricht. Wanneer dit een btw-belaste prestatie is, heeft de belastingplichtige recht op aftrek van voorbelasting. Wanneer dit echter een van btw-vrijgestelde prestatie betreft, kan de btw niet in aftrek worden gebracht. Zoals hiervoor is omschreven heeft in beginsel iedere belastingplichtige recht op aftrek van btw die door andere leveranciers/dienstverrichters aan hem in rekening is gebracht. Deze aftrek is echter alleen toegestaan indien de kosten toerekenbaar zijn aan btw-belaste, uitgaande prestaties. Wanneer kosten echter niet rechtstreeks toerekenbaar zijn aan btwbelaste/vrijgestelde uitgaande prestaties, bijvoorbeeld kosten die zijn gemaakt ten behoeve van de algemene bedrijfsvoering (algemene kosten), dan is de btw slechts gedeeltelijk aftrekbaar op basis van de pro rata. 58 De pro rata is de verhouding tussen belaste prestaties enerzijds en de totale economische prestaties anderzijds. Doorgaans wordt deze berekening gemaakt op basis van omzetverhoudingen van belaste prestaties ten opzichte van de totale prestaties. Het hieruit voortvloeiende percentage is het percentage dat de belastingplichtige van de btw op algemene kosten in aftrek mag brengen. Belastingplichtigen in de (semi)publieke sector verrichten veelal vrijgestelde prestaties. Het gevolg hiervan is dat de voorbelasting die drukt op kosten die direct toerekenbaar zijn aan deze vrijgestelde prestaties niet in aftrek kan worden gebracht. Het recht op aftrek van voorbelasting komt een belastingplichtige immers enkel toe wanneer de kosten direct toerekenbaar zijn aan btw-belaste prestaties. Doordat (semi)publieke belastingplichtigen geen recht op aftrek van voorbelasting hebben, zullen zij de drukkende voorbelasting doorberekenen aan de volgende belastingplichtige of niet-belastingplichtige. Dit betekent dat er voor een gedeelte btw wordt geheven over eerder in de prijs opgenomen btw, oftewel er ontstaat onwenselijke cumulatie van btw. Deze cumulatie van btw zorgt naar mijn mening voor een inbreuk op het economische neutraliteitbeginsel. Ook wanneer een (semi)publieke instelling in de hoedanigheid van overheid optreedt, kan zij de voorbelasting die drukt op de daaraan toerekenbare kosten niet in aftrek brengen. In beginsel zal ook in deze situatie de btw dus een kostenpost zijn. De wetgever zag dit ongewenste neveneffect ook en heeft daarom het btw-compensatiefonds opgezet. 59 Een publiekrechtelijk lichaam heeft onder andere recht op een bijdrage uit het fonds ter financiering van de btw die door een andere 58 Titel X, hoofdstuk 2 Btw-richtlijn en art. 15 lid 6 Wet OB Zie Wet BTW-compensatiefonds. 18

19 belastingplichtige aan het publiekrechtelijke lichaam in rekening is gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen en verleende diensten voor zover die btw betrekking heeft op goederen en diensten die het publiekrechtelijk lichaam bezigt anders dan in het kader van zijn onderneming. 60 Hierop zijn echter twee uitzonderingen. 61 Ten eerste heeft een publiekrechtelijk lichaam geen recht op een bijdrage voor de btw op goederen en diensten welke gebezigd worden om verstrekt, verleend of ter beschikking gesteld te worden aan een of meer individuele derden. 62 Ten tweede heeft een publiekrechtelijk lichaam geen recht op een bijdrage voor de btw op goederen en diensten welke gebezigd worden voor het verrichten van prestaties, al dan niet tegen vergoeding, die, indien zij door een ondernemer worden verricht, zijn vrijgesteld ingevolge artikel 11 Wet OB Wanneer een (semi)publieke instelling echter geen recht heeft op een bijdrage uit het btw-compensatiefonds zal de drukkende voorbelasting alsnog doorberekend worden aan de volgende belastingplichtige of niet-belastingplichtige. In dit geval ontstaat er dus ook cumulatie van btw en wordt er mijns inziens eveneens inbreuk gemaakt op het economische neutraliteitsbeginsel (Semi)publieke sector en btw-probleem Bij het aangaan van een samenwerking ontkom je er niet aan om rechtsbetrekkingen met elkaar aan te gaan. Het is zeer wel mogelijk dat uit deze rechtsbetrekkingen over en weergaande handelingen voortvloeien van en aan de deelnemende partijen. Dit heeft tot gevolg dat deze handelingen mogelijk worden aangemerkt als belastbare prestaties voor de btw. Aangezien (semi)publieke instellingen veelal btw-vrijgestelde prestaties verrichten of prestaties verrichten in de hoedanigheid van overheid, kan de voorbelasting die drukt op kosten die direct toerekenbaar zijn aan deze prestaties niet in aftrek worden gebracht. De drukkende voorbelasting zal vervolgens doorberekend worden aan de volgende belastingplichtige of niet-belastingplichtige. Dit betekent dat er voor een gedeelte btw wordt geheven over eerder in de prijs opgenomen btw, oftewel er ontstaat cumulatie van btw door het aangaan van een samenwerking. Kortgezegd veroorzaken de vrijstellingen cumulatie van btw. Binnen het systeem van de btw is echter gekozen voor vrijstellingen en de daarbij horende fiscale gevolgen, waarom accepteren we de gevolgen daarvan dan niet? Uit het arrest BLP Group kan immers geconcludeerd worden dat een beperking van het recht op aftrek voor vrijgestelde prestaties gerechtvaardigd is. 64 Daarnaast zit de cumulatie van btw in beginsel in de tussenliggende schakels en niet ten opzichte van de eindconsument. Dit veronderstelt dat het doel van de vrijstellingen, het in toom houden van de 60 art. 3 Wet BTW-compensatiefonds. 61 art. 4 Wet BTW-compensatiefonds. 62 art. 4 lid 1 onder a Wet BTW-compensatiefonds. 63 art. 4 lid 1 onder b Wet BTW-compensatiefonds. 64 HvJ EG 6 april 1995, C-4/94 (BLP Group), V-N 1995/3030, m.n. r.o. 26, zie ook HvJ EG 9 oktober 2001, C- 108/99 (Cantor Fitzgerald), V-N 2001/

20 uiteindelijke prijs voor de consument, bereikt wordt. Ik ben echter van mening dat de cumulatie van btw in de tussenliggende schakels, die ontstaat door het aangaan van een samenwerking, uiteindelijk doorberekent wordt in de prijs die de consument betaald. Hierdoor wordt het doel om de uiteindelijke prijs voor de consument in toom te houden niet bereikt. Dit alles tezamen is naar mijn mening een inbreuk op het economische neutraliteitsbeginsel. Dit beginsel streeft er immers naar dat de heffing van btw zo min mogelijk invloed heeft op de optimale verdeling van de welvaart. Het voorkomen van cumulatie van btw is hier een onderdeel van. Bij het aangaan van een samenwerking in de (semi)publieke sector kan naast een inbreuk op het economische neutraliteitsbeginsel ook mogelijk een inbreuk worden gemaakt op het juridische neutraliteitsbeginsel. Een dergelijke inbreuk doet zich voor wanneer bij het aangaan van een samenwerking in de (semi)publieke sector een prestatie een andere behandeling voor de btw krijgt. Voorbeelden hiervan zijn wanneer prestaties opgaan in één hoofdprestatie of sprake is van nauw samenhangende prestaties. Dit is naar mijn mening een inbreuk op het juridische neutraliteitsbeginsel. De juridische neutraliteit streeft er immers naar om soortgelijke goederen op dezelfde wijze te behandelen voor de btw. Volgens de conclusie van A-G Poiares Maduro bij het arrest Arthur Andersen, kan een afwijking van het juridische neutraliteitsbeginsel worden gerechtvaardigd. 65 Volgens de A-G valt namelijk uit het arrest Cantor Fitzgerald af te leiden dat het beginsel van juridische neutraliteit niet betekent dat een belastingplichtige, die de keuze heeft tussen een vrijgestelde en een belaste handeling, één van die handelingen kan kiezen om vervolgens de gevolgen van de andere handeling te laten gelden. 66 De A-G is van mening dat een verschil in btw-behandeling gerechtvaardigd is, aangezien door het uitbesteden van de backoffice-activiteiten voordelen ontstaan. Wanneer deze backoffice-activiteiten immers in eigen onderneming worden uitgevoerd, dan zouden daar verschillende kosten aan verbonden zijn zoals loonkosten. Op basis hiervan kan geconcludeerd worden dat wanneer een soortgelijke prestatie wordt uitbesteed en hierdoor een voordeel ontstaat, een verschil in btw-behandeling niet in strijd is met het juridische neutraliteitsbeginsel. In het vervolg van deze scriptie ligt de focus voornamelijk op de cumulatie van btw, oftewel de inbreuk op het economische neutraliteitsbeginsel. Desalniettemin zal ik waar mogelijk ook ingaan op het juridische neutraliteitsbeginsel Tussenconclusie In dit hoofdstuk zijn enkele essentiële elementen van het systeem van de btw aan de orde gekomen. Namelijk de belastingplichtige, de belastbare prestatie, de vrijstellingen en het recht op 65 Conclusie A-G Poiares Maduro 12 januari 2005 bij HvJ EG 3 maart 2005, C-472/03 (Arthur Andersen), Jur. 2005, blz HvJ EG 9 oktober 2001, C-108/99 (Cantor Fitzgerald), V-N 2001/ Zie ook HvJ EG 6 april 1995, C-4/94 (BLP Group), V-N 1995/3030, m.n. r.o

21 aftrek van voorbelasting. Per element is niet alleen de relevante wetgeving en jurisprudentie besproken, maar is ook de betekenis hiervan voor de (semi)publieke sector besproken. Zo is het voor (semi)publieke instellingen van belang om te beoordelen of ze presteren in de hoedanigheid van belastingplichtige of als overheid en daarmee mogelijk recht op aftrek van voorbelasting of recht op een bijdrage uit het btw-compensatiefonds hebben. Daarnaast heb ik in dit hoofdstuk bij het aangaan van een samenwerking in de (semi)publieke sector een btw-probleem geconstateerd. Namelijk cumulatie van btw. Deze cumulatie van btw ontstaat door mogelijk belastbare over en weergaande handelingen tussen deelnemende partijen. Aangezien (semi)publieke instellingen veelal de btw die zij in rekening gebracht krijgen niet in aftrek kunnen brengen, zijn zij genoodzaakt om de drukkende voorbelasting af te wentelen op de volgende belastingplichtige of niet-belastingplichtige. Deze cumulatie van btw is naar mijn mening een inbreuk op het economische neutraliteitsbeginsel. In het volgende hoofdstuk ga ik dan ook in op enkele oplossingsmogelijkheden die de huidige wet- en regelgeving biedt om deze cumulatie van btw te voorkomen. 21

22 4. Oplossingsmogelijkheden btw-probleem bij samenwerken in de (semi)publieke sector 4.1. Inleiding In het voorgaande hoofdstuk heb ik geconcludeerd dat bij het aangaan van een samenwerking in de (semi)publieke sector zich een btw-probleem voordoet. Namelijk cumulatie van btw. Deze cumulatie van btw is naar mijn mening een inbreuk op het economische neutraliteitsbeginsel. In dit hoofdstuk zal ik ingaan op enkele oplossingsmogelijkheden die de huidige wet- en regelgeving biedt voor deze cumulatie van btw. Achtereenvolgens komen in dit hoofdstuk het partageleerstuk, kosten voor gemene rekening, de fiscale eenheid en enkele vrijstellingen aan de orde. Al deze oplossingsmogelijkheden zorgen ervoor dat het aangaan van een samenwerking buiten de heffing van btw kan blijven. Allereerst zal er een algemene toelichting op de desbetreffende oplossingsmogelijkheid worden gegeven, vervolgens zullen de voorwaarden voor de toepassing worden toegelicht en tot slot worden de btw-gevolgen beschreven. Waar mogelijk wordt er een vergelijking gemaakt met de in deze scriptie opgenomen oplossingsmogelijkheden Partageovereenkomst Algemeen De partageovereenkomst kent zijn oorsprong in de jurisprudentie van de Tariefcommissie en is later door de Hoge Raad nieuw leven ingeblazen. 67 Hieruit valt op te maken dat partage een overeenkomst is waarbij twee of meer belastingplichtigen afspreken voor gezamenlijke rekening en risico te handelen en de winsten en verliezen van deze handelingen vervolgens te verdelen. 68 Bij een partageovereenkomst ligt de nadruk niet zozeer op het samenwerken, maar meer op het feit dat ze ieder één of meer prestaties jegens eenzelfde afnemer verrichten. De deelnemende partijen bij een partageovereenkomst zullen doorgaans dan ook niet onder een gezamenlijke naam naar buiten toe optreden. 69 Er zijn 2 verschillende vormen van partage te onderscheiden, te weten stille partage en openbare partage. 70 Stille partage houdt in dat partijen in partage handelen, maar de afnemer weet niet dat hij met twee of meer afzonderlijke partijen van doen heeft. Openbare partage daarentegen houdt in dat het voor de afnemer wel duidelijk is dat hij met twee of meer afzonderlijke partijen van doen 67 HR 5 juni 1991, nr , BNB 1991/243 en M.S. Hartendorf, Over samenwerkingsvormen en samenhangende diensten bij verzekeringen, BtwBrief Vgl. conclusie van A-G Overgaauw van 12 december 2002, nr , BNB 2004/ G.B. Markink en P.F. Zijlstra, BTW bij samenwerking, BTW-bulletin A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, blz

23 heeft. Openbare partage lijkt zich echter in de praktijk niet voor te doen. 71 Wanneer er in dit onderzoek dan ook over partage wordt gesproken is er sprake van stille partage Voorwaarden Uit de jurisprudentie van de Tariefcommissie, de Hoge Raad en later ook uit de literatuur kunnen vijf eisen worden onderscheiden ten aanzien van het partageleerstuk. Deze vijf eisen zal ik hieronder opsommen en nader toelichten. 1. Handelen voor gezamenlijke rekening en risico Dit eerste vereiste betekent mijns inziens dat de betrokken partijen moeten samenwerken. Alle betrokken partijen moeten activiteiten verrichten aan de afnemer. Van belang hierbij is dat de partijen gezamenlijk het ondernemersrisico moeten dragen, oftewel dat de verliezen alsmede de opbrengsten door de participanten gezamenlijk worden gedragen. Dit heeft de Hoge Raad ook bevestigd Vruchten van de samenwerking delen Het tweede vereiste ligt in het verlengde van de eerste eis. Het feit dat de vruchten van de samenwerking gedeeld moeten worden volgt logischerwijs uit het feit dat het ondernemersrisico gezamenlijk gedragen moet worden. Om de vruchten van de samenwerking te delen zal een verdeelsleutel overeengekomen moeten worden. Deze verdeelsleutel hoeft in tegenstelling tot de verdeelsleutel bij kosten voor gemene rekening (deze samenwerkingsvorm komt hierna aan de orde) niet van tevoren zijn vastgesteld. 3. Samenwerkende partijen zijn belastingplichtigen Bij het aangaan van een samenwerking in de (semi)publieke sector worden belastingplichtigen mogelijk geconfronteerd met btw belastbare handelingen tussen deelnemende partijen. Wanneer er echter bij een partageovereenkomst geen belastingplichtigen zijn betrokken, komt er aan de onderlinge handelingen vanuit btw-perspectief ook geen belang toe. 4. Niet als entiteit naar buiten toe optreden Het partageleerstuk is in het verleden ontwikkeld met het oog om situaties die net niet voldeden aan de vereisten om als een individueel belastingsubject te worden aangemerkt niet te confronteren met mogelijk negatieve btw-gevolgen. Deze situatie doet zich bijvoorbeeld voor wanneer de duurzaamheid ontbreekt A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, blz HR 7 november 2003, nr , BNB 2004/ TC 10 juli 1944, nr O, B.br.O