Een onderzoek naar de reikwijdte van de vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen

Transcriptie

1 Een onderzoek naar de reikwijdte van de vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen Masterthesis Fiscale Economie Naam: Ruby- Jane de Jong Administratienummer: s Universiteit: Tilburg University Studierichting: Master Fiscale Economie, Accent Indirecte belastingen Afstudeerdatum: 28 augustus 2013, 14.00u Examencommissie: prof. dr. G.J. van Norden & Mr. E.G. Bakker

2 Voorwoord Deze masterscriptie betekent voor mij het einde van een geweldige studententijd, waar ik met veel plezier aan terug zal denken. Ik ben begonnen op de economische faculteit waar ik, na een jaar bedrijfseconomie gestudeerd te hebben, overgestapt ben op de studie fiscale economie. Mijns inziens een juiste beslissing. Dit gaf mij de mogelijkheid om mij op zowel economisch als juridisch vlak te ontwikkelen. Mijn studententijd zou niet compleet zijn geweest zonder mijn lidmaatschap bij T.S.R. Vidar en dispuut Luna. Ik wil de dames van mijn dispuut bedanken voor de gezellige, hectische maar vooral leerzame tijd die we samen hebben doorgebracht. Daarnaast bedank ik mijn vriend, mijn familie en vrienden voor de altijd onvoorwaardelijke steun. Ik bedank het btw- team bij Deloitte, voor de ruimte die zij mij gaven mijn scriptie te schrijven. En tot slot mijn scriptiebegeleidster Esther Bakker. Haar betrokkenheid en de motiverende bijeenkomsten hebben ervoor gezorgd dat ik mijn scriptie binnen een kort tijdsbestek kon afronden. Tilburg, 14 augustus

3 Inhoudsopgave Lijst van afkortingen Inleiding Aanleiding van het onderzoek Probleemstelling Verantwoording van de opzet Theoretisch kader Inleiding Het rechtskarakter van de omzetbelasting Inleiding De omzetbelasting als indirecte verbruiksbelasting Inleiding Verbruiksbelasting Indirecte verbruiksbelasting Het rechtskarakter van de Nederlandse omzetbelasting Belastingplichtige Inleiding Eenieder Zelfstandig Economische activiteit Belastbare prestaties Inleiding Het verrichten van diensten als belastbaar feit voor de omzetbelasting Inleiding Onder bezwarende titel Plaats van dienst Tarief Verschuldigdheid De vrijstellingen in de Btw- richtlijn en de Wet OB Inleiding Soorten vrijstellingen Financiële vrijstellingen De invulling van vrijstellingen door het HvJ Recht op aftrek Het neutraliteitsbeginsel Inleiding Neutraliteit in de omzetbelasting Vormen van neutraliteit Tussenconclusie De vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingen vanuit Europees perspectief Inleiding De vrijstelling van artikel 135 lid 1 onderdeel g Btw- richtlijn Inleiding Waarom is de vrijstelling in de Btw- richtlijn opgenomen? Ratio van de vrijstelling volgens het HvJ Wat is de reikwijdte van de vrijstelling? Inleiding Relevante jurisprudentie Abbey National II JP Morgan Fleming Claverhouse Deutsche Bank GfBk Wheels

4 PPG Holdings De definitie van gemeenschappelijke beleggingsfondsen Inleiding Vrijheid van de lidstaten bij het bepalen van het begrip gemeenschappelijke beleggingsfondsen Omschrijving van het begrip gemeenschappelijke beleggingsfondsen Inleiding Een beleggingsfonds in de zin van de icbe s- richtlijn Ongeacht welke vorm Risicospreiding Beleggen in effecten Kleine beleggers Dubbele gemeenschappelijkheid Pensioenfondsen Tussenconclusie Het begrip beheer in Europeesrechtelijk perspectief Inleiding Vrijheid van de lidstaten bij het bepalen van het begrip beheer Omschrijving van het begrip beheer Inleiding Icbe s- richtlijn Specifiek Vormen van beheer Diensten van beheer Diensten van een derde beheerder Juridische- en financiële wijziging Tussenconclusie Wijziging Btw- richtlijn inzake verzekerings- en financiële diensten Inleiding Artikel 125 lid 1 onderdeel g quater Verschillen met de huidige vrijstelling Tussenconclusie De vrijstelling voor het beheer van collectieve beleggingen in de Wet OB Inleiding De vrijstelling van artikel 11 lid 1 onderdeel i ten derde Wet OB Inleiding Geschiedenis van de vrijstelling in de Nederlandse Wet De reikwijdte van de vrijstelling in de Nederlandse Wet Inleiding Zowel beleggingsfondsen als beleggingsmaatschappijen Collectief Individueel vermogensbeheer Vermogensbeheer van een pensioenfonds Beleggen in effecten Tussenconclusie De Nederlandse interpretatie van beheer Inleiding beheer Uitbesteed beheer Verschillende beheersdiensten Tussenconclusie Tussenconclusie Toetsing van de vrijstelling aan Europees Recht Inleiding Gemeenschappelijke beleggingsfondsen Inleiding Beleggingsfondsen en beleggingsmaatschappijen

5 Open- end en closed- end fondsen Open en besloten beleggingsinstellingen Ter collectieve belegging bijeengebracht vermogen Individueel vermogensbeheer Pensioenfondsen Beleggen in effecten Tussenconclusie Beheer Inleiding Aansluiting bij de Wft Diensten van een derde beheerder Verschillende diensten omtrent vastgoed Conclusie Conclusie Jurisprudentielijst Hof van Justitie Hoge Raad Gerechtshoven Rechtbanken Conclusies Literatuurlijst Boeken en artikelen Overige bronnen Richtlijnen, Besluiten & Kamerstukken Richtlijnen Besluiten Kamerstukken

6 Lijst van afkortingen A- G Art. BNB Btw- richtlijn Eerste richtlijn EU Hof HvJ HvJ EU HR icbe s- richtlijn jo. MvT nr. NTFR r.o. V- N VwEU Wet OB WFR Wft WPNR Wtb Zesde Richtlijn Advocaat- Generaal Artikel Beslissingen in Belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde Eerste richtlijn van de raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting (67/227/EEG) Europese Unie Gerechtshof Hof van Justitie Hof van Justitie van de Europese Unie Hoge Raad der Nederlanden Richtlijn 85/611/EEG van de Raad van 20 december 1985 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende bepaalde instellingen voor collectieve belegging in effecten (icbe s), zoals laatstelijk gewijzigd bij richtlijn 2005/1/EG van het Europees Parlement en de Raad van 9 maart 2005 Juncto Memorie van Toelichting nummer Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht rechtsoverweging Vakstudie Nieuws Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet op de Omzetbelasting 1968 Weekblad Fiscaal Recht Wet van 28 september 2006, houdende regels met betrekking tot de financiële markten en het toezicht daarop (Wet op het financieel toezicht) Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie Wet van 27 juni 1990, houdende bepalingen inzake het toezicht op beleggingsinstellingen Zesde Richtlijn van 17 mei 1977 betreffende harmonisatie van de wetgeving der Lid- Staten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG) 6

7 1 - Inleiding Aanleiding van het onderzoek De omzetbelasting neemt een belangrijke plaats in de maatschappij. Iedereen krijgt met de heffing van deze belasting te maken. Wanneer een btw- vrijstelling van toepassing is, klinkt dat in eerste instantie als een voordeel. Er wordt immers geen btw berekend op de prestaties die door de btw- ondernemer worden verricht. Dit (ogenschijnlijke) voordeel brengt echter ook nadelen met zich mee. Een nadeel bevindt zich bijvoorbeeld in de kostprijsverhogende werking die de inkoop van belaste goederen of diensten door een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht met zich mee brengt. Toch heeft de wetgever bepaalde achterliggende gedachten om vrijstellingen in de Wet op te nemen. Een interessante vrijstelling is de vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen van artikel 135 lid 1 onderdeel g Btw- richtlijn. Deze komt regelmatig voorbij in de jurisprudentie. Het is een vreemde eend in de bijt omdat bij andere vrijstellingen het beheer zelf juist expliciet is uitgesloten van de vrijstelling. Het doel van de vrijstelling bestaat erin beleggers het beleggen in effecten via beleggingsinstellingen te vergemakkelijken. Daarbij moet recht worden gedaan aan het beginsel van fiscale neutraliteit. Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) heeft voorwaarden gesteld waarbinnen de lidstaten dienen te blijven bij de invulling van de term gemeenschappelijke beleggingsfondsen. 1 Hieruit blijkt dat de lidstaten een bepaalde beoordelingsvrijheid hebben bij het definiëren van de fondsen die onder de vrijstelling vallen. Omdat deze voorwaarden een zekere interpretatieruimte omvatten, bestaat er onduidelijkheid over hoe de vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen moet worden toegepast. De vraag speelt dus wat de reikwijdte is van de vrijstelling. In Nederland wordt de vrijstelling in artikel 11 lid 1 onderdeel i ten derde van de Wet OB als volgt geformuleerd: het beheer van door beleggingsfondsen en beleggingsmaatschappijen ter collectieve belegging bijeengebrachte vermogens, is van belasting vrijgesteld. Er zijn meerdere keren prejudiciële vragen voorgelegd bij het HvJ over hoe de vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen moet worden uitgelegd. 2 Een van deze arresten betreft de zaak Wheels. 3 Het HvJ werd gevraagd antwoord te geven op de vraag of een pensioenfonds een gemeenschappelijk beleggingsfonds is in de zin van deze vrijstellingsbepaling. In Nederland wordt deze vraag negatief beantwoord. De uitkomst van deze procedure had dus grote invloed kunnen hebben op de Nederlandse omzetbelasting- praktijk. Het HvJ heeft echter verklaard dat de vrijstelling van artikel 135 lid 1 onderdeel g Btw- richtlijn zo moet worden uitgelegd dat een beleggingsfonds waarin de activa van een pensioenregeling zijn samengebracht, niet onder het begrip gemeenschappelijke beleggingsfondsen in de zin van deze bepalingen valt waarvan het beheer, gelet op het doel van deze richtlijnen en het beginsel van fiscale neutraliteit, van belasting over de toegevoegde waarde kan worden vrijgesteld aangezien de leden niet het risico dragen dat met het beheer van dat fonds gepaard gaat en de bijdragen van de werkgever aan de pensioenregeling voor hem een middel zijn om zijn wettelijke verplichtingen jegens zijn werknemers na te 1 HvJ EU 28 juni 2007, nr. C- 363/05 (JP Morgan Fleming Claverhouse). 2 Het HvJ EU heeft reeds uitspraak gedaan in de arresten PPG Holdings (HvJ EU 18 juli 2013, nr. C- 26/12), GfBk (HvJ EU 7 maart 2013, nr. C- 275/11) & Deutsche Bank (HvJ EU 19 juli 2012, nr. C- 44/11). Prejudiciële vragen ten aanzien van ATP Pension services (HvJ EU, nr. C- 464/12) zijn op dit moment nog aanhangig bij het HvJ. 3 HvJ EU 7 maart 2013, nr. C- 424/11 Wheels (Common Investment Fund Trustees). 7

8 komen. Dit roept de vraag op of het HvJ anders zou oordelen indien de leden bijvoorbeeld wel het risico dragen dat met het beheer van dat fonds gepaard gaat, of wanneer de bijdragen van de werkgever aan de pensioenregeling voor hem niet voortvloeien uit een wettelijke verplichting. Ook omtrent het begrip beheer zijn mijns inziens nog vragen te beantwoorden. Uit een arrest dat in 2011 voor lag bij Hof Den Bosch 4 zou je af kunnen leiden dat Nederland het begrip beheer (te) ruim uitlegt. In dit onderzoek ik de reikwijdte van de vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen. In acht nemende dat het HvJ regelmatig uitspreekt dat de bewoordingen van de in de Btw- richtlijn genoemde vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd. Vrijstellingen zijn immers afwijkingen van het algemene beginsel dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Ik vraag me af of de manier waarop Nederland de vrijstelling uitlegt in overeenstemming is met Europees recht Probleemstelling Op basis van het voorgaande ben ik tot de volgende probleemstelling gekomen: Welke invulling geeft Nederland aan de vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen en is deze invulling in overeenstemming met Europees recht? Deze probleemstelling is in drie deelvragen op te splitsen. Ten eerste moet de vraag beantwoord worden hoe de vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen op grond van Europees recht moet worden uitgelegd. Daarna moet onderzocht worden hoe Nederland de vrijstelling uitlegt. Ten derde dient te worden onderzocht of de Nederlandse invulling van de vrijstelling in overeenstemming is met het Europees recht Verantwoording van de opzet In dit onderzoek staat de vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen van artikel 135 lid 1 onderdeel g Btw- richtlijn en de Nederlandse interpretatie daarvan centraal. Alvorens een begin te kunnen maken aan dit onderzoek is het van belang om algemene kennis van het btw- systeem te hebben. Ten eerste is het van belang te weten wat het rechtskarakter van de btw is en om een theoretisch kader te hebben waarbinnen dit onderzoek kan worden uitgevoerd. Aan beide zaken zal aandacht worden besteed in hoofdstuk twee. Om de Nederlandse invulling van een bepaling te kunnen toetsen aan Europees recht is het van belang om te onderzoeken hoe deze richtlijnbepaling moet worden uitgelegd en welke vrijheid de lidstaten hebben om een eigen invulling aan de betreffende bepaling te geven. Daarom zal ik in het derde hoofdstuk de vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen bespreken aan de hand van Europees recht. 5 Hierbij tracht ik, aan de hand van relevante jurisprudentie van het HvJ, duidelijk te krijgen hoe de vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijke 4 Hof Den Bosch, 2 september 2011, nr. 09/00314, LJN BU6069. Zie tevens conclusie A- G Van Hilten HR, 13 december 2012, nr. 11/04540, LJN BY8731. De Hoge Raad heeft nog geen uitspraak gedaan. 5 Bij afbakening van het onderzoek heb ik besloten voorbij te gaan aan de vraag naar de belastingplicht van beleggingsinstellingen en beleggers. 8

9 beleggingsfondsen door de lidstaten moet worden uitgelegd. In hoofdstuk vier ga ik in op de vraag hoe de vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen in Nederland wordt geïnterpreteerd. Nederlandse jurisprudentie speelt hier een rol, alsmede het wetgevingsproces dat aan de Nederlandse vrijstellingsbepaling in de Wet OB vooraf is gegaan. In hoofdstuk vijf kom ik toe aan de toetsing van de Nederlandse interpretatie van de vrijstelling, zoals behandeld in hoofdstuk vier, aan mijn bevindingen ten aanzien van de behandeling van de vrijstelling vanuit Europees perspectief, zoals behandeld in hoofdstuk drie. Ik zal dit onderzoek afsluiten met een conclusie in hoofdstuk zes. 9

10 2 - Theoretisch kader Inleiding Zoals in paragraaf 1.3 geformuleerd onderzoek ik in deze scriptie welke invulling Nederland geeft aan de vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingen van artikel 135 lid 1 onderdeel g Btw- richtlijn en of deze invulling in overeenstemming is met Europees recht. In dit hoofdstuk zal ik beginnen met een omschrijving van het rechtskarakter van de btw. Daarna zal ik ingaan op de bepalingen in de Btw- richtlijn en de Nederlandse Wet OB die van belang zijn voor het beantwoorden van de onderzoeksvraag in deze scriptie Het rechtskarakter van de omzetbelasting Inleiding De Btw- richtlijn geeft aan hoe lidstaten invulling moeten geven aan de manier waarop omzetbelasting moet worden geheven. Een aspirant- lid van de Europese Unie is verplicht om op het moment van toetreden een omzetbelasting in te voeren die is gebaseerd op deze richtlijn. 6 Om te kunnen beoordelen of een bepaling in de Nederlandse Wet voldoet aan de Btw- richtlijn is het van belang om te weten wat het rechtskarakter van de omzetbelasting is De omzetbelasting als indirecte verbruiksbelasting Inleiding Van Kesteren formuleert het rechtskarakter van een wet als een algemeen ideaal dat in principe in ieder facet van de wet vertaald zou moeten zijn. 7 Het fungeert als leidraad die aangeeft wie of wat belast zou moeten worden. Wanneer het rechtskarakter niet zo duidelijk in de wet is vastgelegd vind je deze in het totaalbeeld van alle bijzondere kenmerken van een reeds bestaande wet. Het is de vraag in hoeverre de wetgever bij het ontwerp van de Btw- richtlijn duidelijk heeft aangegeven wat het rechtskarakter van deze richtlijn is, om te bepalen op welke manier het rechtskarakter van de omzetbelasting gevonden dient te worden. Volgens Braun 8 is het slechts de wetgever die het rechtskarakter van een wet moet formuleren. Naar zijn mening bestaat het rechtskarakter van de omzetbelasting niet omdat de wetgever zou hebben nagelaten het rechtskarakter van de omzetbelasting te formuleren. Ik ben van mening dat het rechtskarakter van de omzetbelasting kan worden gevonden in de bepalingen in de Btw- richtlijn en het proces dat aan de ontwikkeling van die richtlijn vooraf is gegaan. Dit rechtskarakter wordt door het HvJ als leidraad gebruikt bij het uitleggen van de richtlijn. 6 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p.3. 7 H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil (diss.), Gouda Quint, Deventer, 1994, p K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW (diss.), Kluwer, Deventer, 2002, p

11 Verbruiksbelasting In artikel 2 van de Eerste richtlijn 9 is terug te vinden dat het gemeenschappelijke belastingstelsel berust op het beginsel dat een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de eindprijs van goederen en diensten en derhalve in elke productie- en handelsschakel wordt berekend met voor ondernemers een recht op aftrek van voorbelasting. Van Brederode vindt de term bestedingsbelasting een adequate typering voor de omzetbelasting. Hoewel het volgens hem de bedoeling is het consumptief gebruik in de heffing van omzetbelasting te betrekken, wordt dit gerealiseerd door het hanteren van de bestedingen als maatstaf van de consumptie. 10 Om dezelfde reden zijn Van Hilten en Van Kesteren echter van mening dat de omzetbelasting die in de lidstaten van de EU wordt geheven een verbruiksbelasting is. 11 Ik sluit me bij Van Hilten en Van Kesteren aan. De omzetbelasting beoogt immers het verbruik van goederen en diensten in de heffing te betrekken. 12 Om consumptief verbruik in een belastingheffing te betrekken, dient deze in geld gewaardeerd te worden. De besteding is volgens Van Hilten en Van Kesteren daarvoor de meest gerede maatstaf Indirecte verbruiksbelasting Heffing van een verbruiksbelasting vindt altijd indirect plaats, bij degene bij wie de consument zijn bestedingen doet. 13 De belastingplichtigen zijn dus niet degenen die, naar de bedoeling van de wetgever, de belasting uiteindelijk dragen. Heffing vindt plaats bij de ondernemer (c.q. belastingplichtige), maar de omzetbelasting drukt bij de consument. 14 Een indirecte verbruiksbelasting gaat ervan uit dat de ondernemer de belasting in zijn prijzen doorberekent. 15 Wanneer de afwenteling van de belasting op de consument slaagt, kan worden aangenomen dat het karakter van een indirecte verbruiksbelasting niet anders is dan dat van een directe belasting op de consumptie. In een indirecte verbruiksbelasting komt het bestedingsaspect van de heffing echter uitdrukkelijker naar voren, omdat de heffing niet achteraf op aangifte plaats vindt, maar reeds op het moment dat het goed overgaat naar de consumptieve sfeer Het rechtskarakter van de Nederlandse omzetbelasting De wijze van heffing van omzetbelasting kan in de lidstaten verschillend zijn. Nederland heeft in 1969 gekozen voor het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde oftewel de btw. De Nederlandse omzetbelasting heeft als doel het consumptieve verbruik van goederen en diensten te belasten. Daarmee heeft zij conform de richtlijn invulling gegeven aan het rechtskarakter van de omzetbelasting. Een richtlijn is verbindend voor elke lidstaat om hetzelfde resultaat te bereiken als de richtlijn voor ogen heeft. 17 Bij interpretatie van wettelijke bepalingen moet daarom eerst worden gekeken naar de overeenkomstige 9 Eerste richtlijn van de raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting (67/227/EEG) 10 Prof. Dr. R.F.W. Van Brederode, De scheidslijn tussen consumptie en productie in de BTW, WFR 1998/ Van Hilten & Van Kesteren 2012, p ABC- rapport van januari Zie ook: Van Hilten & Van Kesteren 2012, p.8. Overigens beoogt de omzetbelasting slechts het consumptieve verbruik te belasten en treft het niet, zoals eerder aangenomen, het productief verbruik 13 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Zie ook Prof. Dr. R.F.W. Van Brederode, De scheidslijn tussen consumptie en productie in de BTW, WFR 1998/ Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Artikel 288 VwEU. 11

12 richtlijnbepaling en de eventuele uitleg die het HvJ aan deze bepaling heeft gegeven. 18 Om antwoord te kunnen geven op de vraag of de vrijstelling voor collectieve beleggingen in Nederland richtlijnconform wordt uitgelegd is het van belang om af te bakenen welke plek dit onderzoek inneemt in het huidige btw- stelsel. Hierna zal ik ingaan op de bepalingen in de Btw- richtlijn en de Nederlandse Wet OB die van belang zijn bij mijn onderzoek Belastingplichtige Inleiding Het begrip belastingplichtige is in de Btw- richtlijn geformuleerd als eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit. In de Wet OB komt het begrip belastingplichtige tot uiting in het begrip ondernemer. Artikel 7 Wet OB geeft aan wanneer sprake is van een ondernemer. Dit is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Het doel van de omzetbelasting om zoveel mogelijk consumptie te belasten kan alleen worden verwezenlijkt als dit begrip ruim wordt uitgelegd Eenieder Als eenieder voor de omzetbelasting worden natuurlijk en (publiekrechtelijke) rechtspersonen beschouwd, maar het treft ook samenwerkingsverbanden die geen rechtspersoonlijkheid bezitten. De term geeft namelijk aan dat het voor de aanwezigheid van belastingplicht niet van belang is welke juridische hoedanigheid een subject heeft. 20 Volgens Van Norden bestaat er overlap tussen eenieder en zelfstandig. Wanneer verschillende onderdelen van een entiteit tezamen zijn aan te merken als eenieder, ontberen deze onderdelen zelfstandigheid. Indien deze onderdelen economische activiteiten verrichten buiten het kader van de betreffende entiteit, zijn ze echter wel als afzonderlijke belastingplichtigen aan te merken. 21 In de volgende subparagraaf zal ik toelichten wat met zelfstandig wordt bedoeld Zelfstandig Uit de Btw- richtlijn volgt dat economische activiteiten zelfstandig moeten worden verricht om als belastingplichtige voor de btw te kwalificeren. Dit betekent dat loontrekkenden en andere personen geen ondernemer kunnen zijn voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. 22 Volgens Van Norden 23 is het uitsluiten van loontrekkenden en dergelijke personen niet alleen praktisch maar ook juist. Werknemers treden immers namens hun werkgever op in het economisch verkeer. Ze maken dus niet zelfstandig deel uit van de productie- en handelsketen. 18 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Van Norden 2007, p HvJ EU 27 januari 2000, nr. C- 23/98 (Heerma). 22 Artikel 10 Btw- richtlijn. 23 Van Norden 2007, p

13 Economische activiteit Alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, landbouw en de uitoefening van vrije (of daarmee gelijkgestelde) beroepen zijn als economische activiteit aan te merken. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 24 Het begrip economische activiteit is een objectief begrip. Dit houdt in dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat ervan. 25 Van Norden leidt uit jurisprudentie van het HvJ af dat het begrip economische activiteit meer omvat dan het enkele verrichten van prestaties onder bezwarende titel. Hij verwijst naar de arresten die de aanvang van belastingplicht betroffen waaruit volgt dat handelingen in het kader van in de toekomst te verrichten prestaties ook onder economische activiteit zijn te scharen 26. Afgezien van de beginfase en de eindfase van belastingplicht kan volgens hem pas van een economische activiteit worden gesproken indien er handelingen onder bezwarende titel worden verricht. Het verrichten van prestaties om niet is geen probleem, tenzij er uitsluitend prestaties om niet worden verricht 27. In dat geval ontbreekt volgens het HvJ een belastinggrondslag. Ook het verrichten van prestaties tegen een symbolische vergoeding is geen economische activiteit, omdat deze vergoeding niet de tegenwaarde vormt voor een prestatie Belastbare prestaties Inleiding Om te bepalen of sprake kan zijn van heffing van omzetbelasting is het van belang om te weten welke handelingen belastbaar zijn in de btw. Wanneer goederen of diensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan er namelijk geen sprake zijn van belastingheffing in een later stadium noch van aftrek van voorbelasting. 29 De goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden geleverd, en de diensten, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, zijn op grond van de Btw- richtlijn aan de btw onderworpen. 30 In Nederland zijn soortgelijke bepalingen opgenomen. Het leveren van goederen of het verrichten van diensten onder bezwarende titel door ondernemers in Nederland is op basis artikel 1 jo. artikel 3 respectievelijk artikel 4 van de Wet OB belastbaar Artikel 9 lid 1 Btw- richtlijn. 25 Zie in die zin HvJ EU 21 februari 2006, nr. C- 223/03, (University of Huddersfield), r.o. 47 & 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak. 26 Zie Van Norden 2007, p. 96. Hij verwijst onder andere naar de arresten HvJ EU 14 februari 1985, nr. C- 268/83 (Rompelman) en HvJ EU 29 februari 1996, nr. C- 110/94 (INZO). 27 HvJ EU 1 april 1982, nr. C- 89/81 (Hong Kong Trade Development Council). 28 HvJ 21 september 1988, nr. C- 50/87 (Commissie/Frankrijk) 29 HvJ EU 30 maart 2006, nr. C- 184/04 (Uudenkaupungin kaupunki), r.o Artikel 2 lid 1 onderdeel a en onderdeel d Btw- richtlijn. 31 De andere belastbare feiten zijn de intracommunautaire verwerving van goederen en de invoer van goederen. 13

14 Het verrichten van diensten als belastbaar feit voor de omzetbelasting Inleiding De btw- behandeling van het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen treft diensten die al dan niet zijn vrijgesteld van btw. Voor het onderzoek is het dus van belang om verder in te gaan op de behandeling van diensten in de Btw- richtlijn en de Wet OB. Uit zowel de Btw- richtlijn als de Wet OB blijkt dat iedere handeling die geen levering van goederen is, voor de heffing van btw als dienst wordt gekwalificeerd Onder bezwarende titel Het verrichten van diensten kan slechts aan de heffing van omzetbelasting worden onderworpen indien dit gebeurt onder bezwarende titel. Dit blijkt uit artikel 2 lid 1 onderdeel d van de Btw- richtlijn. Van Doesum geeft aan dat sprake is van een bezwarende titel indien tussen de dienstverrichter en de dienstontvanger een rechtsbetrekking bestaat, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. 33 De vergoeding dient als maatstaf van de consumptie. 34 Wanneer bedragen willekeurig en vrijwillig worden gegeven, terwijl de hoogte van deze bedragen niet bepaald of bepaalbar is, is geen sprake van een vergoeding. De vergoeding moet dus worden bedongen. 35 De vergoeding hoeft niet uitsluitend uit een geldbedrag te bestaan. Ook bij een vergoeding in natura kan sprake zijn van een bezwarende titel. 36 Ingevolge artikel 73 van de Btw- richtlijn is de maatstaf van heffing van omzetbelasting alles wat de ondernemer als tegenprestatie voor een dienst ontvangt of moet ontvangen van de afnemer of een derde (met inbegrip van subsidies die rechtstreeks verband houden met de prijs van de handelingen). Een dienst wordt slechts onder bezwarende titel verricht en is dus slechts belastbaar, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Er moet dus een rechtstreeks verband zijn tussen de verrichte prestaties en de vergoeding die wordt ontvangen. 37 Volgens Van Hilten en Van Kesteren is de keuze voor deze maatstaf van heffing logisch, omdat de omzetbelasting als algemene verbruiksbelasting het doel heeft de consumptieve bestedingen van particulieren (en daarmee gelijkgestelden) te treffen. Deze bestedingen worden gevormd door de vergoeding die de afnemer van de prestatie voor de betreffende levering of dienst betaalt Artikel 24 lid 1 Btw- richtlijn / Artikel 4 lid 1 Wet OB. 33 Zie prof. dr. A.J. Van Doesum, Cursus Belastingrecht, OB B.a Algemeen. Dit is af te leiden uit HvJ EU 3 maart 1994, C- 16/93 (Tolsma). 34 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p HvJ EU 3 maart 1994, nr. C- 16/93 (Tolsma), HvJ EU 8 maart 1988, nr. C- 102/86 (Apple & Pear Development Council) en HvJ EU 21 maart 2002, nr. C- 174/00 (Kennemer Golf en Country Club). 36 Prof. dr. A.J. Van Doesum, Cursus Belastingrecht, OB B.a Algemeen. Met verwijzing naar HvJ EU 23 november 1988, nr. 230/87 (Naturally Yours Cosmetics) en HvJ EU 2 juni 1994, nr. C- 33/93 (Empire Stores). 37 HvJ EU 5 februari 1981, nr. C- 154/80 (Coöperatieve- aardappelbewaarplaats), BNB 1981/ Volgens artikel 8 Wet OB is de maatstaf van heffing gelijk aan de vergoeding. Zie Van Hilten & Van Kesteren 2012, p

15 Plaats van dienst Omdat de plaats van dienstregels mede ten doel hebben de heffingsbevoegdheid tussen de verschillende lidstaten te verdelen, laat de Btw- richtlijn de individuele lidstaten bij de invulling van de plaats van dienstregels weinig beoordelingsvrijheid. 39 De regels voor de plaats van dienst zijn veranderd met ingang van 1 januari Het bestemmingslandbeginsel is hierbij als uitgangspunt genomen. Hoe de plaats van dienst wordt bepaald is te vinden in art. 6 t/m 6j van de Wet OB en de artikelen 43 t/m 59ter van de Btw- richtlijn. Hoofdregel is dat diensten die worden verricht door een ondernemer aan een andere ondernemer plaats vinden waar de afnemende ondernemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd 40. Diensten die worden verricht aan een niet- ondernemer vinden plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. In de artikelen 6a t/m 6j Wet OB worden de bijzondere regels voor de plaats van dienst kenbaar gemaakt. Met ingang van 1 januari 2015 worden de plaats van dienstregels met betrekking tot elektronische dienstverlening gewijzigd. Vanaf dan zullen elektronische diensten aan niet- ondernemers plaats vinden waar deze niet- ondernemers zijn gevestigd Tarief De Nederlandse omzetbelasting kent drie tarieven, een algemeen tarief van 21% 42, een verlaagd tarief van 6% en een tarief van 0%. Goederen en diensten die zijn onderworpen aan het verlaagde tarief, dan wel het 0%- tarief, zijn opgesomd in tabel I respectievelijk tabel II van de Wet. Dit laatste tarief lijkt overeen te komen met een vrijstelling. Aan een vrijstelling is echter geen recht op aftrek verbonden. Voor de behandeling van vrijstellingen verwijs ik naar paragraaf 2.5 van deze scriptie Verschuldigdheid De btw is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht. 43 Nederland heeft met de verleggingsregeling in artikel 12 lid 3 Wet OB gebruik gemaakt van de mogelijkheid te bepalen dat de belasting verschuldigd is door degene aan wie de goederenlevering of de dienst wordt verricht, indien de prestatie wordt verricht door een belastingplichtige die niet gevestigd is in de lidstaat waar de btw is verschuldigd. 44 Tevens heeft Nederland de dwingend voorgeschreven verleggingsregelingen geïmplementeerd die in de artikelen 195 en 196 van de Btw- richtlijn zijn opgenomen Beelen & Peeters, Cursus Belastingrecht, OB A.a Inleiding. 40 Wanneer de presterende ondernemer niet in de lidstaat van de afnemer is gevestigd is er een verplichte verleggingsregeling van toepassing. In dat geval wordt de btw geheven van de afnemer van de dienst. 41 COM(2012)763 - Wijziging van Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 wat betreft de plaats van een dienst. Het is niet in belang van dit onderzoek hier dieper op in te gaan. 42 Artikel 97 van de Btw- richtlijn bepaalt dat het normale btw- tarief minimaal 15% bedraagt. 43 Artikel 193 Btw- richtlijn. 44 Deze mogelijkheid is vastgelegd in artikel 194 Btw- richtlijn. 45 In Nederland zijn deze regels opgenomen in artikel 12 lid 2 Wet OB. Het is niet in belang van dit onderzoek hier dieper op in te gaan. 15

16 2.5 De vrijstellingen in de Btw- richtlijn en de Wet OB Inleiding De Btw- richtlijn bepaald dat bepaalde leveringen en diensten vrijgesteld van omzetbelasting dienen te worden verricht. In de artikelen 132 t/m 137 van de Btw- richtlijn zijn deze vrijstellingen vastgelegd. In de Wet OB vind je de vrijstellingen in artikel 11. De reden voor het bestaan van vrijstellingen is dat het in sommige situaties noodzakelijk is om bepaalde prestaties buiten de heffing van omzetbelasting te houden. Dit ligt volgens Van Hilten en Van Kesteren enerzijds aan de ruime definitie van belastingplichtigen en anderzijds aan de ruime definitie van belastbare feiten. Daarnaast wordt in sommige situaties een prestatie vrijgesteld indien deze prestatie reeds door een andere soort belasting wordt getroffen. 46 De vrijstellingen die hier worden behandeld zijn de vrijstellingen zonder recht op aftrek. Er zijn ook vrijstellingen waarop wel een recht op aftrek van toepassing is. In Nederland worden deze ingevuld door het o%- tarief Soorten vrijstellingen De vrijstellingen (zonder recht op aftrek) zijn in te delen in twee categorieën. Ten eerste zijn er vrijstellingen ten gunste van bepaalde activiteiten van algemeen belang en daarnaast zijn er vrijstellingen ten gunste van andere activiteiten. 48 De vrijstellingen ten gunste van deze andere activiteiten hebben een meer fiscaal- technisch karakter of betreffen vrijstellingen die lidstaten in het kader van een overgangsregeling mochten handhaven Financiële vrijstellingen De vrijstelling van artikel 135 lid 1 onderdeel g Btw- richtlijn is een financiële vrijstelling. De financiële vrijstellingen vallen onder de categorie vrijstellingen met een fiscaal- technisch karakter en zijn opgenomen in artikel 135 lid 1 onderdeel b t/m g van de Btw- richtlijn. Ze zijn door de Nederlandse wetgever geïmplementeerd in artikel 11 lid 1 onderdeel i en j van de Wet OB. De vrij te stellen financiële prestaties zijn in zowel de Wet OB als de Btw- richtlijn niet strikt omschreven. Beiden spreken van handelingen betreffende. Dit zijn volgens het HvJ prestaties die rechten en verplichtingen van de betrokkenen kunnen doen ontstaan, wijzigen of tenietgaan. 50 Toepassing van de vrijstelling is niet beperkt tot diensten die rechtstreeks aan de cliënt worden verricht. Ook een ondernemer die in opdracht van een financiële instelling activiteiten verricht kan onder de vrijstelling vallen. De handelingen die de betreffende ondernemer verricht moeten dan een afzonderlijk geheel vormen dat de kenmerkende en essentiële functies van de betreffende dienst vervult. 51 Hoewel een omschrijving van een prestatie als betreffende nogal vaag is en ruimte lijkt te geven voor een verschillende interpretatie in de verschillende lidstaten, is een precieze omschrijving van prestaties die 46 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Zoals Van Hilten en Van Kesteren aangeven speelt het 0%- tarief vooral een rol bij goederen en diensten in het internationale verkeer. Zie Van Hilten & Van Kesteren 2012, p De eerste categorie vrijstellingen is te vinden in de artikelen 132 t/m 134 van de Btw- richtlijn. De tweede categorie vrijstellingen is te vinden in de artikelen 135 t/m 137 van de Btw- richtlijn. 49 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p HvJ EU 13 december 2001, nr. C- 235/00 (CSC Financial Services)., r.o HvJ EU 5 juni 1997, nr. C- 2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC), r.o

17 vrijgesteld zouden moeten zijn volgens Van Hilten en Van Kesteren niet alleen bijna onmogelijk, het roept ook onduidelijkheid op. Ze wijzen op de vraag of een prestatie die net niet aan de omschrijving voldoet niet vrijgesteld kan zijn. De financiële branche is daarbij continu aan verandering onderhevig. Deze ontwikkelingen kunnen niet in hetzelfde tempo door de wet en richtlijn worden bijgehouden De invulling van vrijstellingen door het HvJ Het HvJ is op grond van artikel 267 VwEU bevoegd om bij wijze van prejudiciële beslissing uitspraak te doen over de uitlegging van onder andere de Btw- richtlijn. Zoals al genoemd is het onwenselijk en praktisch onmogelijk om een precieze omschrijving van vrijgestelde prestaties in de Btw- richtlijn op te nemen. Dit betekent mijns inziens dat het de taak van het HvJ is om deze (eventuele) onduidelijkheden weg te nemen en de lidstaten van een richtlijnconforme uitleg van (vrijstellings)bepalingen te voorzien. Het is daarvoor noodzakelijk dat het HvJ gevraagd wordt om een bepaalde invulling te geven aan een vrijstelling. Een nationale rechter zal echter niet bij iedere onduidelijkheid prejudiciële vragen stellen. 53 Ten eerste hebben de lidstaten een zekere vrijheid en daarnaast zou het ondoenlijk zijn om iedere (kleine) vraag bij het HvJ neer te leggen. Het is overigens mogelijk dat de Europese Commissie een inbreukprocedure 54 starten tegen een bepaalde lidstaat, wanneer zij in de veronderstelling is dat deze lidstaat het gemeenschapsrecht heeft geschonden. 55 Wanneer een prejudiciële vraag betrekking heeft op een btw- vrijstelling wordt door het HvJ regelmatig benadrukt dat de vrijstelling strikt dient te worden uitgelegd. 56 Dit doet zij omdat de verstorende werking van vrijstellingen moet worden beperkt. 57 Daarnaast wordt de werking van een vrijstelling door het HvJ getoetst aan het neutraliteitsbeginsel. 58 Volgens Van Hilten 59 wekt het echter verwondering dat niet in alle arresten waar vrijstellingen aan de orde zijn door het HvJ melding wordt gemaakt van de fiscale neutraliteit. De systeem verstorende werking van vrijstellingen is volgens haar juist de primaire reden dat vrijstellingen strikt dienen te worden uitgelegd. Van Hilten geeft aan dat er niet veel arresten zijn waarin het HvJ een vrijstellingsbepaling strikt, naar de bewoordingen van die vrijstelling, uitlegt. Het HvJ laat volgens haar ook andere aspecten een rol spelen bij de uitlegging ervan. Het HvJ geeft zo nu en dan een teleologische uitleg aan een vrijstelling. Bij de vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang is uitleg naar doel en context daarvan volgens haar niet vreemd, echter de ratio legis is slechts bij enkele vrijstellingsbepalingen toegelicht. De meeste vrijstellingen zijn om redenen van politieke aard opgenomen. 52 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p In sommige gevallen is een lidstaat verplicht om prejudiciële vragen te stellen. 54 Artikel 258 VwEU. De betreffende lidstaat wordt vooraf in de gelegenheid gesteld om het advies van de Commissie op te volgen. 55 Het beroep van de commissie kan door het HvJ worden verworpen. Zie bijvoorbeeld HvJ EU 25 maart 2010, nr. C- 79/09 waarbij het HvJ de grieven van de Europese Commissie tegen Nederland verwerpt. Het betrof het besluit van 14 maart 2007, nr. CPP2007/347M, Stcrt. 2007, 57. In dit besluit stelt Nederland het detacheren van personeel in bepaalde sectoren (onder voorwaarden) vrij. 56 HvJ EU 15 juni 1989, nr. 348/87 (SUFA), r.o Zie in die zin Mr. J. Zutt, Strikte uitleg van de neutrale vrijstelling, BtwBrief 2013/ Op dit beginsel zal ik terugkomen in paragraaf 2.7 van deze scriptie. 59 prof. Mr. M.E. Van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Kluwer: Deventer 2010, p

18 Hoewel Van Hilten het eens is met een uitlegging naar de ratio legis van een vrijstellingsbepaling, heeft zij het vermoeden dat het HvJ zelf regelmatig de ratio van een bepaling formuleert en dat als startpunt neemt bij een verdere interpretatie ervan. 60 Volgens Van Hilten behoort dit niet tot de taak van het HvJ. Een ratio geven aan een bepaling is iets dat de communautaire wetgever op zich moet nemen. Deze vrijheid, die het HvJ zich volgens haar permitteert, zou haars inziens kunnen leiden tot ongewenste verruiming van vrijstellingsbepalingen en een verlies aan rechtszekerheid. Wanneer een "kenbare" toelichting ontbreekt waaruit het doel en de strekking van een vrijstellingsbepaling blijkt, doet het HvJ er volgens haar goed aan om deze bepaling zo strikt mogelijk en zo dicht mogelijk bij de bewoordingen van deze bepaling uit te leggen. Hoewel ik me kan vinden in het vorenstaande 61, staat niet het toetsen van de al dan niet aanwezige vrijheid van het HvJ om een bepaalde ratio aan een vrijstellingsbepaling te geven in dit onderzoek centraal. Mijn onderzoek omvat slechts het toetsen van de Nederlandse invulling van een vrijstellingsbepaling (waarin de Btw- richtlijn voorziet) aan Europees recht. Ik ga dan ook niet verder in op de vraag of de ratio die het HvJ aan een vrijstellingsbepaling geeft, al dan niet op een juiste manier is vastgesteld Recht op aftrek De belasting over de toegevoegde waarde is een verbruiksbelasting. Toch wordt ze geheven op het moment van overdracht van goederen of diensten. De btw wordt berekend op basis van de prijs van de goederen of diensten en dus niet over de toegevoegde waarde. De ondernemer heeft recht op aftrek van de btw op de kosten die zijn onderneming maakt bij het voortbrengen van een product of dienst. De aftrekregeling heeft als doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Zo waarborgt het gemeenschappelijk btw- stelsel volgens het Hof van Justitie een strikt neutrale fiscale behandeling van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteiten. De activiteiten moeten wel aan de heffing van btw zijn onderworpen. 62 Ondernemers die goederen en diensten gebruiken voor het verrichten van vrijgestelde prestaties mogen de omzetbelasting die op deze goederen en diensten drukt niet in aftrek brengen. Dat betekent dat er toch btw drukt op vrijgestelde prestaties. Dit wordt door Van Hilten en Van Kesteren aangeduid als de paradox van de btw. 63 Degene die denkt te worden vrijgesteld, wordt (veelal) belast en degene die denkt te worden belast, wordt doorgaans vrijgesteld. 60 prof. Mr. M.E. Van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Kluwer: Deventer 2010, p In acht genomen dat het voor de wetgever zoals gezegd niet altijd mogelijk en soms zelfs onwenselijk is om een precieze omschrijving van een vrijgestelde prestatie in de Btw- richtlijn op te nemen (zie Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 270). Ik vraag me af hoe dicht bij de bewoordingen het HvJ een bepaling kan uitleggen, wanneer deze bewoordingen ruimte open laten voor interpretatie. 62 HvJ 21 september 1988, nr. C- 50/87 (Commissie/Frankrijk), r.o Van Hilten & Van Kesteren 2012, p

19 2.7 - Het neutraliteitsbeginsel Inleiding Volgens het HvJ is het een grondbeginsel van de btw dat er sprake moet zijn van belastingneutraliteit 64. Het neutraliteitsbeginsel is een van de wezenlijke kenmerken van de btw. 65 Het neutraliteitsbeginsel wordt in het arrest Orfey door het HvJ gedefinieerd als specifieke uitdrukking van het beginsel van gelijke behandeling op het niveau van het afgeleide unierecht. 66 Het beginsel van fiscale neutraliteit verzet zich ertegen dat soortgelijke goederen, die dus met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw ongelijk worden behandeld. 67 Daarnaast verzet het neutraliteitbeginsel zich tegen een verschillende behandeling van marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten. 68 De termen van een vrijstelling zijn vaak niet in de Btw- richtlijn gedefinieerd. Sommige vrijstellingen bieden een zekere vrijheid aan lidstaten ter invulling van deze vrijstellingen. Voor de interpretatie- en implementatieruimte van vrijstellingen is het neutraliteitsbeginsel van belang. Deze dient uit te leggen wat strikte uitleg van een vrijstellingsbepaling in een specifiek geval betekent. 69 Een onderzoek naar de Nederlandse invulling van de vrijstelling voor het beheer van gemeenschappelijk beleggingen zal dan ook niet compleet zijn zonder dat het de toets van belastingneutraliteit heeft gepasseerd Neutraliteit in de omzetbelasting Dat het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet leiden tot een neutrale belastingheffing, is reeds in de Eerste richtlijn opgenomen. De achtste overweging van de considerans van de Eerste richtlijn luidt immers dat de vervanging van de cumulatieve cascadestelsels door het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet leiden tot neutraliteit ten aanzien van de mededinging in de zin dat in ieder land op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk rust, ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen. Tevens moet in het internationale handelsverkeer de hoogte van de belastingdruk op goederen bekend zijn om een nauwkeurige compensatie van deze belastingdruk te bewerkstelligen. 70 Dit uitgangspunt is ook in de huidige Btw- richtlijn terug te vinden. In de considerans van de Btw- richtlijn is namelijk het volgende overwogen: Het gemeenschappelijk BTW- stelsel moet - zelfs indien de tarieven en vrijstellingen niet volledig worden geharmoniseerd- uiteindelijk mededigingsneutraal zijn in die zin dat op het grondgebied van elke lidstaat op soortgelijke goederen en diensten dezelfde belastingdruk rust (...) HvJ EU, 29 oktober 2009, nr. C- 29/08 (AB- SKF), r.o Zie de arresten HvJ EU, 19 september 2000, nr. C- 454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), r.o. 59 & HvJ EU 22 mei 2008, nr. C- 162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), r.o HvJ EU, 19 december 2012, nr. C- 549/11 (Orfey). Met afgeleid Unierecht de Btw- richtlijn bedoeld. Zie Mr. J. Zutt, Strikte uitleg van de neutrale vrijstelling, BtwBrief 2013/ Zie bijvoorbeeld Rechtbank s- Gravenhage, 22 juni 2011, LJN BQ8751, VN 2011/55.18 m. nt. Kluwer, punt Volgens Rechtbank s- Gravenhage moet in de eerste plaats worden beoordeeld of er sprake is van soortgelijke goederen of diensten. Pas wanneer dit het geval is moet worden beoordeeld of deze goederen met elkaar concurreren 68 HvJ EU 7 september 1999, C- 216/97 (Gregg), r.o Zie Mr. J. Zutt, Strikte uitleg van de neutrale vrijstelling, BtwBrief 2013/ Considerans bij Eerste richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting, 67/227/EEG, overweging Considerans Btw- richtlijn 2006/112/EG, overweging 7. 19

20 Vormen van neutraliteit Van Hilten en Van Kesteren geven aan dat een belasting in de praktijk nooit neutraal uitwerkt en altijd invloed zal uitoefenen op het economisch handelen. 72 Een algemene indirecte verbruiksbelasting behoort volgens hen in ieder geval in bepaalde verhoudingen geen invloed te hebben. Deze verhoudingen volgen uit het karakter van de belasting als verbruiksbelasting. Een verbruiksbelasting beoogt de consument te treffen en zou de ondernemer dus zo min mogelijk last moeten geven. De belasting moet dus eenvoudig af te wentelen zijn op de consument. Daarbij moet vermeden worden dat de voorschriften van de omzetbelasting te gecompliceerd worden. Dit wordt door Van Hilten en Van Kesteren aangeduid als inwendige neutraliteit. 73 Daarbij volgt uit het algemene karakter van de omzetbelasting dat alle consumptieve uitgaven belast behoren te zijn. Het mag voor de uiteindelijke belastingdruk niet uitmaken hoe lang de productieketen is voordat de uiteindelijke prestatie de consument bereikt. Het gaat dus om de vergelijking met andere goederen en diensten en dus uiteindelijk met andere ondernemers. Dit wordt door Van Hilten en Van Kesteren de uitwendige neutraliteit genoemd. 74 Deze uitwendige neutraliteit is onder te verdelen in de economische neutraliteit, die moet voorkomen dat concurrentieverhoudingen worden verstoord 75, de juridische neutraliteit, welke erop toeziet dat de kleinhandelsprijzen van eenzelfde goed gelijk worden belast 76 en de externe neutraliteit, die inhoudt dat de heffing bij invoer gelijk moet zijn aan de binnenlandse belastingdruk op datzelfde goed. 77 Met de term belastingneutraliteit is volgens Van Hilten vooral gedoeld op de neutraliteit ten opzichte van de concurrentieverhoudingen. De ene ondernemer mag niet anders worden behandeld dan de andere ondernemer die dezelfde prestaties verricht. Een bijzondere behandeling van een prestatie (zoals een vrijstelling), moet afhankelijk gesteld worden van de prestatie en niet van degene die deze prestatie verricht Tussenconclusie In dit hoofdstuk heb ik onderzocht wat de werking is van het huidige btw- systeem en welke plaats mijn onderzoek heeft binnen de Btw- richtlijn en de Wet OB. De btw is een algemene indirecte verbruiksbelasting, die als doel heeft het consumptief gebruik van leveringen of diensten in de heffing van omzetbelasting te betrekken. Dit wordt gerealiseerd door het hanteren van de bestedingen als maatstaf van de consumptie. Een van de wezenlijke kenmerken van het btw- stelsel is het neutraliteitsbeginsel. Dit betekent bij een algemene indirecte verbruiksbelasting, die beoogt de consument te treffen, dat deze de ondernemer zo min mogelijk last moet geven. Daarbij mag het voor de uiteindelijke belastingdruk niet uit maken hoe lang de productieketen is voor het goed de uiteindelijke consument bereikt. 72 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Van Hilten & Van Kesteren 2012, p prof. Mr. M.E. Van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Kluwer: Deventer 2010, p