Een bouwterrein in de zin van de BTW

Transcriptie

1 Een bouwterrein in de zin van de BTW Naam: Conny Peters Adres: Grote Loef JE Malden Telefoon: Studie: Fiscaal Recht ARN: Datum: 13 september 2010 Examinator: mr. dr. A.J. van Doesum prof. dr. H.W.M. van Kesteren

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk Inleiding Vraagstelling Plan van aanpak Hoofdstuk 2: Rechtskarakter Wet op de omzetbelasting Algemeen Verbruiksbelasting Consumptie van onroerend goed Conclusie Hoofdstuk 3: Doel van beginselen, keuze neutraliteitsbeginsel Doel van beginselen Neutraliteitsbeginsel Juridische neutraliteit Externe neutraliteit Economische neutraliteit Het neutraliteitsbeginsel als evenredigheidsbeginsel Evenredigheid bij onroerend goed Rechtskarakter van BTW en neutraliteit Conclusie Hoofdstuk 4: De heffing van BTW ten aanzien van leveringen van onroerend goed Inleiding Stadia Wetgeving Conclusie wetgeving Sloop Deels slopen Verbouwing Deels slopen naar aanleiding van Don Bosco Samenstel van handelingen bij Don Bosco? Conclusie deels slopen Volledig slopen Conclusie volledig slopen Het begrip bouwterrein een communautair begrip? Conclusie bouwterrein een communautair begrip? Het begrip bouwterrein in de Wet op de omzetbelasting Bewerkingen Voorzieningen uitsluitend dienstbaar aan de grond Omgeving waarvan voorzieningen zijn getroffen Bouwvergunning Conclusie bouwterrein Koop- aanneemovereenkomst Conclusie koop- aanneemovereenkomst Levering Hoofdstuk 5: Conclusie Bijlage: Levensloop onroerend goed Literatuurlijst Jurisprudentieregister

3 Hoofdstuk Inleiding Bij elke levering van onroerend goed (een gebouw, onbebouwde grond of een bouwterrein) wordt de vraag gesteld of deze belast moet worden met omzetbelasting (hierna te noemen BTW). In het ene geval heeft de wetgever bepaald dat voor de levering van onroerend goed een vrijstelling geldt voor de BTW, maar in het andere geval (bijvoorbeeld bij de levering van een bouwterrein) dat de vrijstelling niet geldt. Wanneer sprake is van een bouwterrein, heeft de Europese Gemeenschapswetgever 1 overgelaten aan de lidstaten. De lidstaten moeten daarbij het doel van de vrijstelling handhaven. Uitsluitend de levering van onbebouwde terreinen, die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, zijn vrijgesteld. 2 In het rechtskarakter van de BTW als algemene verbruiksbelasting (verbruik moet met BTW worden belast) is een verklaring te vinden voor deze vrijstelling. Daarmee is echter nog niet gezegd dat de vrijstelling recht doet aan het fundamentele beginsel van neutraliteit in de BTW. Het onderscheid tussen een onbebouwd terrein en een bouwterrein is soms zo marginaal dat een ongelijke behandeling (vrijgesteldbelast) nauwelijks gerechtvaardigd lijkt. En in hoeverre moet het neutraliteitsbeginsel, dat als een fundamenteel beginsel in de BTW geldt 3, ook ten aanzien van bouwterreinen volledig te behalen zijn? Aangezien de vraag of de levering van onroerend goed belast moet plaatsvinden afhangt van de vraag of sprake is van de levering van een gebouw, onbebouwde grond, dan wel een bouwterrein, onderzoek ik in deze thesis de vraag op welk moment in de bouw- en handelsfase een bouwterrein ontstaat in de zin van de Wet op de omzetbelasting In het bijzonder vraag ik mij af op welk moment door sloop van een gebouw een bouwterrein moet ontstaan, om de neutraliteit te bewerkstelligen zoals deze is bedoeld door de Europese Gemeenschapswetgever. Aanleiding voor dit onderzoek vormt het arrest van het HvJ EG in de zaak Don Bosco 4. In die zaak heeft het HvJ EG geoordeeld dat de levering van een deels gesloopt pand, waarbij de 1 Europese verdragen, wetgeving en uitspraken van het Hof van Justitie. 2 HvJ EG 28 maart 1996, zaak C-468/93 (Emmen), FED 1996/ HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20, r.o HvJ EG 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed), V-N 2009/

4 verkoper de verplichting heeft de opstal te slopen sprake is van een samengestelde prestatie en de levering kwalificeert als een levering van een onbebouwd terrein. Met dit arrest is het belang van de vraag of het neutraliteitsbeginsel verdraagt dat onbebouwde grond anders wordt behandeld dan een bouwterrein nog belangrijker geworden

5 1.2 Vraagstelling De vraagstelling van deze thesis luidt: Op welk moment in de bouw- en handelsfase moet, met het oog op de neutraliteit van de BTW, door sloop van een gebouw een bouwterrein ontstaan? 1.3 Plan van aanpak Om tot een antwoord op deze vraagstelling te komen wordt in hoofdstuk 2 het rechtskarakter van de BTW beschreven. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op het ontstaan van vrijstellingen in de BTW. Aan de hand van het rechtskarakter kan worden beoordeeld waarom een bouwterrein wel en overig onroerend goed veelal niet in de heffing van BTW wordt betrokken. Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 aangegeven waarom juist het beginsel van de fiscale neutraliteit naar mijn mening zo belangrijk is. Volgens het HvJ EG is het neutraliteitsbeginsel een fundamenteel beginsel in de BTW. 5 Het neutraliteitsbeginsel heeft zo n prominente plaats in de BTW dat ik het zinvol acht dit beginsel in mijn onderzoek, naar het moment waarop in de bouw- en handelsfase door sloop een bouwterrein ontstaat, als toets te hanteren. Teneinde te kunnen concluderen dat het neutraliteitsbeginsel een geschikt toetsingskader is, wordt een aantal rechtsbeginselen besproken. Ik bespreek alleen die rechtsbeginselen, welke de meest aansprekende zijn voor de Wet op de omzetbelasting Om te kunnen beoordelen wat onder een bouwterrein moet worden verstaan, zal het begrip bouwterrein met de verschillende deelonderwerpen, zoals de levering en sloop, in hoofdstuk 4 worden besproken. Uiteraard wordt hierbij ingegaan op het verloop van wetgeving en jurisprudentie internationaal en nationaal. Zonder inzicht in het begrip bouwterrein kan geen antwoord worden gegeven op de vraag van deze thesis. Niet wordt ingegaan op de verschillende taalversies van de lidstaten met betrekking tot het begrip bouwterrein uit de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2007/75/EG van 20 december 2007 (Pb. 2007, L346) hierna te noemen: BTW- 5 HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20, r.o

6 Richtlijn. Alleen de uitleg die Nederland aan het begrip geeft, is onderwerp van deze thesis, aangezien het, naar mijn mening, niet past een uitputtende analyse te maken binnen de aangegeven vraagstelling. Niet wordt ingegaan op de heffing van overdrachtsbelasting, aangezien hierover alleen al een hele scriptie geschreven kan worden en dit voor de beantwoording van de vraagstelling naar mijn mening niet relevant is. Overdrachtsbelasting heeft natuurlijk wel raakvlakken met onroerend goed en omzetbelasting, maar een antwoord op de vraag hoe het zit met de heffing van overdrachtsbelasting in de bouw- en handelsfase lijkt mij een mooi onderwerp voor een vervolg op deze thesis. Daarnaast is de heffing van overdrachtsbelasting afhankelijk van de vraag of de levering belast is met omzetbelasting, waardoor eerst deze vraag beantwoord moet zijn. Tenslotte beëindig ik deze thesis met de belangrijkste conclusies uit mijn onderzoek

7 Hoofdstuk 2: Rechtskarakter Wet op de omzetbelasting Algemeen De doelstelling van mijn thesis is na te gaan op welk moment in de bouw- en handelsfase door sloop van een gebouw een bouwterrein moet ontstaan om de neutraliteit te bewerkstelligen zoals deze is bedoeld door de Europese Gemeenschapswetgever. Teneinde deze vraag te beantwoorden wordt in dit hoofdstuk ingegaan op het rechtskarakter van de BTW. Het rechtskarakter van een wetgeving kan dienen als een leidraad die aangeeft wie en wat belast zou moeten worden. 6 Aan de hand van het rechtskarakter kan worden beoordeeld waarom een bouwterrein wel en overig onroerend goed veelal niet in de heffing van BTW wordt betrokken. 2.2 Verbruiksbelasting De Wet op de omzetbelasting 1968 is een algemene verbruiksbelasting, die ziet op alle leveringen van goederen en diensten. 7 Althans, de doelstelling van de Wet op de omzetbelasting 1968 is het heffen van een algemene verbruiksbelasting van goederen en diensten die strikt evenredig is aan de prijs van deze goederen en diensten. 8 Alle bestedingen 9 van particulieren en daarmee gelijkgestelden (eindverbruikers) moeten op grond van het algemene karakter 10 van de belasting in de heffing worden betrokken. De belasting moet in ieder stadium van het productie- en distributieproces worden geheven. Bij iedere levering of dienst wordt, tenzij het een van BTW-heffing vrijgestelde prestatie betreft, over de vergoeding een percentage in rekening gebracht. Wanneer de leverancier van het goed of de dienst daartoe is gerechtigd trekt hij de aan hem in rekening gebrachte belasting, de zogenoemde voorbelasting, van de verschuldigde belasting af. Hierdoor wordt per saldo de toegevoegde waarde belast. 6 H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, Gouda Quint, 1994, p Artikel 1, tweede lid, BTW-Richtlijn. 8 Artikel 1, tweede lid, BTW-Richtlijn. 9 De BTW beoogt particuliere consumptie te belasten (M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, p. 7). 10 Ik deel de mening van Braun dat Hèt rechtskarakter van de BTW eigenlijk niet bestaat, omdat het de wetgever is die het rechtskarakter van een belastingwet moet formuleren en hij dit heeft nagelaten (K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW (diss.), Kluwer, Deventer, 202, p. 72). Dat is ook de reden dat over het rechtskarakter van de BTW verschillende opvattingen zijn. Het rechtskarakter van de BTW wordt ook wel, naast verbruiksbelasting, consumptiebelasting en bestedingsbelasting genoemd. Ik sluit mij aan bij de mening van Van Kesteren dat het rechtskarakter een leidraad is die aangeeft wie en wat zou moeten worden belast

8 Voor het functioneren van het systeem is het van belang, dat alle fasen van de productie en distributie van goederen en diensten in de heffing worden betrokken. Het BTW-systeem heeft tot gevolg dat de belasting wordt gedragen door de schakel die geen recht op aftrek heeft. Dit zijn de particulieren en de daarmee gelijk gestelde personen, zijnde de eindverbruiker. Daarnaast kan de belasting terechtkomen bij de belastingplichtige, die een vrijgestelde prestatie verricht of een prestatie verricht die buiten de werkingssfeer of de reikwijdte valt van de BTW-Richtlijn. 2.3 Consumptie van onroerend goed De BTW beoogt dus de consumptie te belasten. Bij duurzame goederen, zoals onroerend goed, is de consumptie moeilijk bepaalbaar. De consumptie bij duurzame goederen en diensten wordt verspreid over een langere periode. De aanschaf en het verbruik vallen niet samen. Wanneer onroerend goed wordt verkregen door een niet-ondernemer (in de zin van de BTW), gaat de BTW onderdeel uitmaken van de kostprijs (de aanschafprijs) van het onroerend goed. De niet-btw-ondernemer heeft tenslotte geen recht op aftrek van voorbelasting. Bij verkoop van het onroerend goed door de niet-btw-ondernemer is geen omzetbelasting verschuldigd. De ondernemer die het onroerend goed van de niet-btw-ondernemer heeft gekocht, is bij doorlevering van de goederen hierover wel BTW verschuldigd. Op het doorgeleverde onroerende goed heeft de ondernemer echter geen voorbelasting in mindering kunnen brengen. Maar er zit wel niet- in aftrek gebrachte BTW in de kostprijs. Op deze manier wordt over de waarde van het onroerend goed BTW over BTW geheven. Gedurende de levensduur van onroerend goed wordt het onroerend goed meerdere malen verhandeld (vaak afwisselend door BTW-ondernemers en niet-btw-ondernemers, dan wel particulieren). Cumulatie van BTW zou dan het gevolg zijn, indien geen verdere maatregelen worden genomen. De wetgever heeft een oplossing gezocht voor dit probleem. In de Wet op de omzetbelasting 1968 is opgenomen dat de leveringen van onroerende goederen, jonger dan twee jaar, en de levering van bouwterreinen tot de belastbare handelingen behoren. 11 Op een dergelijk onroerend goed heeft nagenoeg nog geen verbruik plaatsgevonden. Zoals ik dit 11 Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onderdeel 1 en 2 van de Wet op de omzetbelasting

9 hoofdstuk ben begonnen, omschrijven Van Hilten en Van Kesteren een verbruiksbelasting daarom als een belasting die de consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van die consumptie te hanteren. 12 De wetgever gaat er vanuit dat na twee jaar gebruik van het onroerend goed, de bestemming vaststaat, zodat na twee jaar geen sprake meer is van verbruik en het onroerend goed niet meer in de heffing van BTW wordt betrokken. Het onroerend goed kan alleen weer in de heffing van BTW worden betrokken, nadat er bewerkingen aan worden verricht waardoor het onroerend goed zodanig wijzigt dat zijn bestemming anders wordt. Hiervan is onder andere sprake indien het onroerend goed een bouwterrein wordt. Daarnaast wordt een bouwterrein (anders dan overig onroerend goed) wel verbruikt: na verloop van tijd verliest het terrein de kenmerken om als bouwterrein in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 te kunnen worden aangemerkt. 2.5 Conclusie De BTW is een verbruiksbelasting en beoogt de consumptie te belasten. Onroerend goed wordt niet alleen gebruikt, maar is ook vaak een belegging. Door de lange levensduur van onroerend goed kan niet worden gezegd dat onroerend goed een verbruiksgoed is. De reden dat onroerend goed niet integraal wordt belast met BTW is dan ook gelegen in het feit dat onroerend goed een lange dan wel onbeperkte levensduur heeft en daardoor niet geconsumeerd wordt. Daarnaast wordt onroerend goed vaak ver- en gekocht door zowel particulieren als ondernemers. De wetgever heeft bepaald dat alleen nieuw onroerend goed wordt verbruikt (en dus belast wordt met BTW). Wanneer een goed is geconsumeerd (verbruikt) is het op grond van het rechtskarakter van de BTW niet mogelijk dat hierdoor cumulatie van BTW-heffing ontstaat. De heffing van BTW verloopt door het rechtskarakter neutraal. In het vervolg van deze thesis wordt beoordeeld of de heffing ten aanzien van onroerend goed in de bouw- en handelsfase neutraal verloopt. Om dit te kunnen beoordelen wordt eerst stilgestaan bij de verschillende beginselen van het recht en welke vorm van neutraliteit in deze thesis centraal staat. 12 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, onderdeel

10 Hoofdstuk 3: Doel van beginselen, keuze neutraliteitsbeginsel 3.1 Doel van beginselen Rechtsbeginselen zouden kunnen worden omschreven als de basisprincipes van het recht. Zij zijn als het ware de sluis tussen het recht en de normen en waarden van de samenleving. 13 Het zijn fundamentele opvattingen die behoren tot de normen en waarden van een samenleving en worden geacht zo belangrijk te zijn dat zij juridisch afdwingbaar zijn. Er zijn rechtsbeginselen die meer gaan over de behandeling van belastingplichtigen (zoals het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en rechtzekerheidsbeginsel). Er zijn ook rechtsbeginselen die meer ingaan op de toepassing van het communautaire recht, dus op toepassing van de formele aspecten (zoals het doeltreffendheidsbeginsel en het proportionaliteitsbeginsel). Ik merk hierbij op dat ook bij de zoektocht naar een antwoord op de vraagstelling van deze thesis niet kan worden voorbijgegaan aan de formele aspecten. De BTW-wetgeving heeft tenslotte niet alleen maar te maken met het neutraliteitsbeginsel. Ook andere beginselen zijn op het recht van toepassing. Het neutraliteitsbeginsel moet uit de overweging dat de wetgeving uitvoerbaar moet zijn, soms buigen voor het doelmatigheidsbeginsel. 3.2 Neutraliteitsbeginsel Ik heb in mijn onderzoek gekozen voor het neutraliteitsbeginsel, omdat in de BTW met name dit beginsel centraal staat, wat eveneens in jurisprudentie is bevestigd. 14 Daarnaast volgt uit de considerans van de BTW-Richtlijn dat binnen het BTW-stelsel wordt gestreefd naar de grootst mogelijke neutraliteit. 15 Een gemeenschappelijk BTW-stelsel ( ) moet leiden tot neutraliteit ten aanzien van de mededinging in die zin, dat binnen elk land op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk zal rusten ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen en dat in het internationale handelsverkeer de hoogte van de belastingdruk op de goederen bekend zal zijn zodat een nauwkeurige compensatie van deze druk kan worden bewerkstelligd Albregtse & Kavelaars 2006, p HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20, r.o Preambule, punt 8 Eerste BTW-Richtlijn. 16 Zie ook de derde overweging bij de considerans van de Tweede BTW-richtlijn en overweging vier bij de considerans van de Zesde BTW-richtlijn

11 Ik ben het met Braun 17 eens dat het feit dat neutraliteit in de jurisprudentie en in de literatuur als beginsel wordt aangeduid, voldoende aangeeft dat hierbij een groot belang speelt. Uit een door Van Hilten verricht onderzoek, blijkt dat in ongeveer 140 van de 350 arresten die door het HvJ EG over de BTW gerelateerde arresten zijn gewezen, het begrip neutraliteit voorkomt. 18 Het rechtskarakter van de BTW geeft tenslotte aan dat alleen het verbruik moet worden belast. Wat moet worden verstaan onder het begrip neutraliteit wordt niet beschreven in de considerans en ook niet in de richtlijn. Daartegenover staat dat het HvJ EG het neutraliteitsbeginsel als een fundamenteel beginsel beschouwt. 19 In de omzetbelasting staat volgens het HvJ EG 20 dus het neutraliteitsbeginsel centraal. Dit beginsel is onder te verdelen in het evenredigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. 21 De heffing van belasting mag de optimale verdeling van de welvaart niet verstoren dan wel zo min mogelijk verstoren. De belasting moet zich evenredig verhouden tot de prijs. Daarnaast mogen belastingplichtigen niet verschillend worden behandeld wanneer leveringen plaatsvinden die met elkaar kunnen concurreren. 22 Hierbij is de neutraliteit een bijzondere verschijningsvorm van het algemene gelijkheidsbeginsel. 23 Er zijn drie vormen van neutraliteit in de BTW te onderscheiden. 17 K.M. Braun 2002, p M.E. van Hilten 2010, p HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20, r.o Preambule, punt 9 BTW-Richtlijn. 21 HvJ EG 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), BNB 2008/282, r.o HvJ EG 27 april 2006, zaak C-443/04 en C-444/04 (Solleveld en Van den Hout-van Eijnsbergen), BNB 2006/256, r.o HvJ EG 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V-N 2008/41.23, r.o

12 3.2.1 Juridische neutraliteit Ten eerste is er de juridische neutraliteit. De BTW moet bij iedere ondernemer evenveel drukken op zijn prijs die hij doorberekent aan de afnemer. Het mag niet zo zijn dat door de wijze van heffing van BTW het product bij de ene ondernemer goedkoper is dan bij de andere ondernemer. Deze vorm van neutraliteit wordt bereikt wanneer de belasting bestaat uit een vastgesteld percentage van de eindprijs van goederen en diensten. Van belang is dat in de fasen voor de afneming van de uiteindelijke gebruiker alle BTW kan worden afgewenteld. Alleen dan bestaat geen cumulatie in de prijs vanwege BTW Externe neutraliteit Ten tweede wordt de derde vorm van neutraliteit, externe neutraliteit genoemd. Indien een goed wordt ingevoerd dan wel wordt uitgevoerd, moet de belastingdruk hierop precies hetzelfde zijn als ware sprake van een binnenlandse transactie. Aangezien onroerend goed niet kan worden geëxporteerd, wordt in mijn onderzoek niet ingegaan op externe neutraliteit. Het is mogelijk dat deze vorm van neutraliteit van toepassing is op onroerende goederen, maar dat zal dan indirect zijn. De heffing van BTW kan bijvoorbeeld medebepalend zijn voor de kostprijs en daarmee de keuze van een vestigingsplaats beïnvloeden Economische neutraliteit Ten slotte kennen we de economische neutraliteit (o.a. door K.M. Braun 24 aangeduid als mededingingsneutraliteit welke in de Zesde BTW-Richtlijn wordt betiteld als belastingneutraliteit). Ondernemers zijn slechts de schakel in de BTW die de gelden naar de overheid brengen. De omzetbelasting is een algemene verbruiksbelasting en mag de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers niet verstoren. Deze economische neutraliteit wordt ook wel aangeduid met interne neutraliteit. Economische neutraliteit kan alleen beoordeeld worden in vooraf aangegeven kaders, aangezien wordt aangenomen dat belastingheffing hoe dan ook invloed uitoefent op het economisch handelen K.M. Braun 2002, p J. Reugebrink, 1965, p

13 3.3 Het neutraliteitsbeginsel als evenredigheidsbeginsel Het evenredigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel zijn verschijningsvormen van het neutraliteitsbeginsel. 26 Het gelijkheidsbeginsel is een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht. Op basis van het gelijkheidsbeginsel moeten gelijke gevallen gelijk worden behandeld. Op ieder vraagstuk, binnen elk rechtsgebied kan worden getoetst aan het gelijkheidsbeginsel. Het evenredigheidsbeginsel is naar mijn mening meer specifiek voor de BTW geschikt om als toets te hanteren. Volgens het evenredigheidsbeginsel moet de belasting evenredig zijn aan de prijs die de belastingplichtige voor zijn goederen of diensten ontvangt. Dit is een fundamenteel beginsel van de BTW. De belasting moet volledig afgewenteld kunnen worden op de eindverbruiker. Er mag geen cumulatie van BTW plaatsvinden in de productie- en distributiefase en de verschuldigde BTW moet door de belastingplichtige in mindering kunnen worden gebracht. Per saldo moet over de volledige prijs slechts eenmalig BTW worden voldaan. Daarom zal ik binnen het kader van mijn onderzoek toetsen aan het evenredigheidsbeginsel: dubbele heffing is niet toegestaan. 3.4 Evenredigheid bij onroerend goed Bij de beoordeling op welk moment in de bouw- en handelsfase bij sloop sprake is van een bouwterrein in de zin van de BTW wordt in deze thesis beoordeeld of ten alle tijden geen dubbele heffing plaatsvindt. Ik ben van mening dat indien bij sloop niet direct sprake is van een bouwterrein, dit tot gevolg kan hebben dat BTW blijft zitten in de prijs van het onroerend goed. Het is dan mogelijk dat cumulatie van belasting plaatsvindt en dat de uitleg die aan het begrip bouwterrein wordt gegeven tot gevolg heeft dat niet volledig wordt voldaan aan het rechtskarakter van de BTW en het daarmee samenhangende evenredigheidsbeginsel (als vorm van het neutraliteitsbeginsel). Een voorbeeld hiervan is de casus in het onlangs gewezen arrest door het HvJ EG 27, ook wel bekend onder de naam Don Bosco. 26 HvJ EG 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), BNB 2008/282, r.o HvJ EG 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed), FED 2009/107, p , V-N 2009/

14 De zaak Don Bosco is als volgt. De koper van een gebouw, was voornemens de bebouwing volledig te laten slopen om vervolgens één of meer nieuwe (kantoor)panden te laten bouwen. Met de verkoper werd overeengekomen dat hij een sloopvergunning aan zou vragen, de overeenkomst tot sloop met een aannemer aan zou gaan en de kosten daarvan in rekening zou brengen bij de koper door verhoging van de koopsom. De kosten van asbestverwijdering zouden voor kosten van de verkoper komen. Op 27 augustus 1999 verleende de gemeente een sloopvergunning aan de verkoper onder de voorwaarde dat pas na het verwijderen van de asbest tot sloop mocht worden overgegaan. Op het moment van de feitelijke levering was een gedeelte van de bestrating tussen de gebouwen verwijderd en was van één gebouw op het terrein een gedeelte van een zijgevel met behulp van een hydraulische kraan ingedrukt en waren daar ramen, kozijnen en metselwerk verwijderd en beschadigd. Na de levering was pas het aanwezige asbest verwijderd, waren vervolgens de panden (verder) gesloopt en waren op het perceel in opdracht en voor rekening van koper nieuwe (kantoor)panden gebouwd. Belanghebbende (koper) was van mening dat de levering belast is met omzetbelasting en daarom niet met overdrachtsbelasting. Indien de Hoge Raad tot de conclusie komt dat in casu geen omzetbelasting is verschuldigd, omdat geen sprake is van een levering van een bouwterrein, zal met betrekking tot de neutraliteit moeten worden geconcludeerd dat deze niet altijd wordt bereikt bij een levering van een terrein met een geheel of gedeeltelijk gesloopt gebouw. Op de eerste verrichte handelingen (de sloop) kan de BTW niet in aftrek worden gebracht. De kosten worden met BTW aan de koper in rekening gebracht. De koper kan de BTW niet aftrekken. Vervolgens kwalificeert het onroerend goed in een later stadium wel als bouwterrein en wordt nieuw onroerend goed vervaardigd. De levering vindt vervolgens met BTW plaats. Omdat BTW op de kosten van de sloop niet in aftrek konden worden gebracht, maakt de hierop betrekking hebbende BTW onderdeel uit van de kostprijs en vindt cumulatie van BTW plaats. De Hoge Raad overweegt in r.o. 19 van het Rompelmann-arrest 28 : Het stelsel van belasting over toegevoegde waarde waarborgt (derhalve) een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten op zich aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen. Uit het Rompelmann-arrest volgt, toegespitst op de onderzoeksvraag van deze thesis, dat de 28 HvJ EG 14 februari 1985, nr. 268/83, BNB 1985/

15 voorbereidende handelingen om te komen tot een bouwterrein (de sloop) niet per definitie zal moeten leiden tot belastingheffing, omdat de levering van onroerend goed niet van rechtswege onderworpen is aan heffing van omzetbelasting, tenzij het de levering van nieuw onroerend goed, dan wel een bouwterrein betreft. 3.5 Rechtskarakter van BTW en neutraliteit Het algemene karakter van de BTW (het beogen te belasten van consumptie/ het beogen te belasten bij de eindverbruiker) kan niet los gezien worden van het neutraliteitsbeginsel. 29 Het belasten van consumptief gebruik moet zo veel mogelijk worden bereikt, om op die manier een zo groot mogelijke neutraliteit te bewerkstelligen. Uiteraard geldt ook voor de levering van grond en gebouwen dat het neutraliteitsbeginsel zo veel mogelijk moet worden gewaarborgd. Op basis van het rechtskarakter van de BTW wordt dit bereikt door alleen de leveringen van onroerende goederen, jonger dan twee jaar, en de levering van een bouwterrein tot de belastbare feiten te laten behoren. Hierdoor is het verbruik van onroerend goed door iedere consument zo veel mogelijk gelijk. Absolute neutraliteit is niet te verdedigen, omdat dit niet te bewerkstelligen is. Een systeem dat alles zou belasten is uitgebreid en kan hierdoor niet toepasbaar zijn. 30 Het doelmatigheidsbeginsel gaat hierdoor voor op het neutraliteitsbeginsel. Ik ben van mening dat bij elk vraagstuk een balans gezocht moet worden tussen alle rechtsbeginselen. Dit betekent naar mijn mening ook dat om redenen van uitvoerbaarheid, het doelmatigheidsbeginsel soms vóór moet gaan op het neutraliteitsbeginsel. Ik ben het eens met de redenering van het Hoge Raad in het Rompelmann-arrest 31 ; sloop moet niet per definitie leiden tot belastingheffing. Het neutraliteitsbeginsel kan naar mijn mening niet los gezien worden van het algemene rechtskarakter van de BTW. 3.5 Conclusie Het neutraliteitsbeginsel kent verschillende vormen. Ik ben tot de conclusie gekomen dat ten aanzien van de vraagstelling in deze thesis aan het evenredigheidsbeginsel (dubbele heffing is niet toegestaan) moet worden getoetst en dat het neutraliteitsbeginsel niet los gezien kan 29 Punt 5 van de preambule van de BTW-richtlijn. 30 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Kluwer, Deventer, 2002, p HvJ EG 14 februari 1985, nr. 268/83, BNB 1985/

16 worden van het algemene rechtskarakter van de BTW. Voor een antwoord op de vraag of het evenredigheidsbeginsel niet wordt geschonden in de bouw- en handelsfase is het van belang te weten wanneer een bouwterrein ontstaat. Afhankelijk hiervan kan vervolgens worden geconcludeerd wanneer in de bouw- en handelsfase door sloop van een gebouw een bouwterrein moet ontstaan, teneinde een zo groot mogelijke neutraliteit te bereiken. Wanneer sprake is van een bouwterrein wordt in het volgende hoofdstuk besproken

17 Hoofdstuk 4: De heffing van BTW ten aanzien van leveringen van onroerend goed 4.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk van deze thesis heb ik onderzocht welk beginsel van de neutraliteit in mijn vraagstelling centraal staat. Nu staat vast dat het gaat om het evenredigheidsbeginsel, dubbele heffing is niet toegestaan. Of dubbele heffing eventueel plaatsvindt is afhankelijk van de vraag op welke moment door sloop van een gebouw een bouwterrein ontstaat. Om hierover een oordeel te kunnen geven, zal in dit hoofdstuk worden ingegaan op de stadia waarin onroerend goed zich kan bevinden waarbij onder andere de begrippen bouwterrein en sloop uit de vraagstelling van deze thesis nader zullen worden geanalyseerd. Hierbij wordt gekeken naar de Europese wetgeving en de Nederlandse Wet op de omzetbelasting Voor de interpretatie van wettelijke bepalingen moet eerst worden gekeken naar de overeenkomstige richtlijnbepaling en naar de uitleg die het HvJ EG aan die bepaling heeft gegeven. Daarbij is het eigenlijk niet voldoende om uitsluitend de Nederlandse tekst van de BTW-Richtlijn in aanmerking te nemen. De richtlijn is in alle talen waarin zij is verschenen gelijk, maar het kan zijn dat er wat kleine verschillen zijn te vinden. Daarom zou bij de interpretatie van een richtlijnbepaling niet alleen moeten worden gekeken naar alle taalversies waarin de richtlijn is verschenen, maar ook naar de uitleg die in de verschillende Lid-Staten aan de bepaling is gegeven. Ik beperk mij tot een onderzoek naar de uitleg van de BTW-Richtlijn zoals Nederland die heeft gegeven. Daarbij worden ook resoluties 32, besluiten (mededelingen) en brieven van de staatssecretaris van Financiën bekeken, aangezien deze aan de Belastingdienst en belastingplichtigen vaak een nadere uitleg en toelichting geven op de uitleg van wetsbepalingen. 32 Ook resoluties vormen recht waarmee rekening moet worden gehouden, aldus HR 28 maart 1990, nr , BNB 1990/

18 4.2 Stadia Er zijn drie stadia waarin onroerend goed zich kan bevinden: 1. een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorende terrein; 2. onbebouwde onroerende goederen, en; 3. bouwterreinen. De levering van een gebouw (incl. het daarbij behorende terrein) is vrijgesteld van BTWheffing, tenzij sprake is van een nieuw gebouw. 33 De levering van onder punt 2 genoemde onbebouwde onroerende goederen, de levering van onbebouwde grond, is vrijgesteld van BTW-heffing, tenzij sprake is van een bouwterrein. 34 De gemeenschapswetgever heeft het antwoord op de vraag wanneer sprake is van een bouwterrein naar mijn mening overgelaten aan de lidstaten. In paragraaf 4.6 van deze thesis leest u de onderbouwing van mijn stelling. Uitsluitend de levering van onbebouwde terreinen, die niet als ondergrond voor een opstal bestemd zijn, zijn vrijgesteld. 35 Wanneer sprake is van een levering van grond, waarbij de grond behoort tot het begrip bouwterrein, 36 wordt deze belast met BTW. Van een bouwterrein is sprake, indien het onbebouwde grond betreft, waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden, aan de grond voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond in de omgeving en ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend, een en ander met het oog op de bebouwing van de grond. In de hierna volgende paragrafen wordt ingegaan op de vraag wanneer sprake is van een bouwterrein. Om het belang van deze vraag helder te krijgen wordt eerst ingegaan op het systeem dat bepaalt wanneer de levering van onroerend goed met, dan wel zonder BTWheffing moet plaatsvinden. 33 Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, sub 1 Wet op de omzetbelasting Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, sub 1 Wet op de omzetbelasting HvJ EG 28 maart 1996, zaak C-468/93 (Gemeente Emmen), FED 1996/ Artikel 11, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting

19 Vervolgens wordt aan de hand van jurisprudentie ingegaan op de verschillende stadia waarin een te slopen gebouw zich kan bevinden. Pas nadat hier duidelijkheid over is, kan worden ingegaan op de vraag wanneer een bouwterrein ontstaat. 4.3 Wetgeving Uitgangspunt van de BTW-richtlijn is dat de levering van onroerend goed is vrijgesteld en dus ook geen aftrek van BTW hierop kan plaatsvinden. Dit beginsel is eveneens in de Nederlandse wetgeving vastgelegd. 37 Dat de levering van onroerend goed in beginsel is vrijgesteld volgt ook uit het rechtskarakter van de BTW, behandeld in hoofdstuk twee. De Nederlandse wetgever heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid een uitzondering op de vrijstelling voor de levering van onroerend goed voor de levering van een gebouw of een gedeelte daarvan en het erbij behorende terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van de eerste ingebruikname en een uitzondering op de vrijstelling voor de levering van een bouwterrein in de Wet op de omzetbelasting 1968 op te nemen. 38 De richtlijn bewerkstelligt, door het opnemen van de tweejaarstermijn, dat alleen in de bouwfase en de daaropvolgende handelsfase BTW is verschuldigd. In de periode erna, geldt de vrijstelling. In het in Nederland tot en met 1978 geldende systeem bleef een claim op het onroerend goed rusten van nog te vorderen BTW op het moment dat er een deel van de BTW in aftrek was gebracht. In de bouwfase werd onroerend goed altijd belast. Vervolgens waren latere leveringen van datzelfde onroerend goed alleen nog belast met BTW zolang ten aanzien van het onroerend goed BTW in mindering was gebracht, omdat per saldo de BTW op het onroerend goed nog niet volledig was afgedragen. Dit had tot gevolg dat het verloop van het onroerend goed te allen tijde bijgehouden moest worden. Zodra onroerend goed was geleverd aan een particulier werd nooit meer BTW geheven (tenzij door wijziging nieuw onroerend goed ontstond), omdat vanaf dat moment geen BTW meer in aftrek was gebracht en de volledige BTW was afgedragen. De heffing van BTW voldeed in dit systeem niet aan het evenredigheidsbeginsel. Bij de levering van onroerend goed door een ondernemer, die het 37 Artikel 11, eerste lid, onderdeel a van de Wet op de omzetbelasting Artikel 11, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting

20 onroerend goed mede voor vrijgestelde prestaties had gebruikt (waardoor de BTW niet volledig in aftrek was gebracht), ontstond dubbele heffing. De ondernemer was bij een latere verkoop van het onroerend goed over het gehele bedrag omzetbelasting verschuldigd. Bij de invoering van de toen nog hetende Zesde Richtlijn (thans BTW-Richtlijn) heeft Nederland haar regels aangepast, waardoor alleen BTW wordt geheven in de bouw- en handelsfase en de daarop aansluitende handelsfase (de eerste twee jaar). Het geldende systeem beperkt zich, in principe, tot de heffing van BTW over de eerste ingebruikneming. Dit systeem kan tot gevolg hebben dat feiten zodanig worden ingekleed dat geen sprake is van een eerste ingebruikneming, waardoor per saldo het onroerend goed zonder omzetbelasting in de markt kan worden gezet. Ter voorkoming van het doorbreken van het rechtskarakter van de BTW (consumptie moet worden belast) is een tweejaarstermijn opgenomen. Bovendien geldt in de wetgeving een herzieningsperiode voor die gevallen waarin aftrek van BTW is genoten, maar binnen vijf jaar het onroerend goed weer wordt verkocht. 39 Naar tijdsgelang moet de in aftrek gebrachte BTW weer worden terugbetaald. De herzieningsperiode is in de BTW-Richtlijn opgenomen voor vijf jaar. De Lid-Staten kunnen de herzieningsperiode verlengen tot tien jaar. Nederland heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt en dit leidt ertoe dat het onroerend goed gedurende tien boekjaren wordt gevolgd. De herzieningstermijn begint bij iedere levering van een onroerend goederen opnieuw te lopen en wel vanaf het moment dat het onroerend goed in gebruik wordt genomen. Een belaste levering (binnen de tweejaarstermijn of door een optie) leidt niet tot een correctie op de afgetrokken voorbelasting, omdat ervan wordt uitgegaan dat de onroerende goederen voor de resterende herzieningstermijn voor belaste prestaties worden gebruikt Conclusie wetgeving Op basis van het voorgaande concludeer ik dat de wetgever, door haar wetgeving per 1 januari 1978 aan te passen, zo veel mogelijk heeft willen voorkomen dat dubbele heffing plaatsvindt. 39 Artikel 187 BTW-Richtlijn en Artikel 13 Uitvoeringsbeschikking van de Wet op de omzetbelasting Artikel 15, eerste lid, onderdeel c, onderdeel 3 van de Wet op de omzetbelasting 1968 juncto artikel 11, eerste lid, onderdeel a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting

21 4.4 Sloop Tijdens de parlementaire behandeling 41 is het standpunt ingenomen dat er sprake is van bebouwde grond, indien bij het deels slopen van een gebouw bebouwing overblijft welke nog de functie van gebouw kan vervullen. 42 Is hier geen sprake van, dan vindt overgang plaats naar het regime dat geldt voor onbebouwde grond. Op de onduidelijkheden die met de uitleg van deze wetgeving naar voren komen, wordt in de volgende paragraaf nader ingegaan Deels slopen Uit het voorgaande blijkt dat onderscheid moet worden gemaakt tussen het geheel slopen van een gebouw of het gedeeltelijk slopen ervan. In de laatste situatie resteert er na de sloopwerkzaamheden nog steeds een gebouw (of een gedeelte van een gebouw). Er blijft bebouwing over die nog de functie van gebouw kan vervullen. Wat overblijft is bebouwde grond. Indien werkzaamheden worden verricht aan bebouwde grond, is sprake van verbouwing. Daarom is het ook van belang na te gaan wanneer nog sprake is van een verbouwing. Indien na de sloop door verbouwing een nieuw goed wordt voortgebracht, kan ook volgens de staatssecretaris sprake zijn van een eerste ingebruikname. Het alleen maar uitvoeren van sloopwerkzaamheden aan een gebouw dat in gebruik is of in gebruik is geweest, kan niet tot gevolg hebben dat het gebouw tijdens of na die werkzaamheden kan worden gekwalificeerd als een eerste in gebruik name. Het maakt daarbij niet uit of de werkzaamheden meer of minder ingrijpend zijn. Ook maakt het niet uit of de sloop of de verbouwing zelf op het moment van levering reeds heeft plaatsgevonden. Door sloop wordt nog geen gebouw vervaardigd. 43 Door het verwijderen van bebouwing ontstaat nog geen bouwterrein. 44 Het gaat om de vraag of de grond een bouwbestemming heeft. Het gaat dus om de vraag of bebouwing feitelijk en juridisch mogelijk is. Als gevolg van het Dijkverzwaringsarrest 45 wordt in sommige gevallen aanvaardt dat een bouwterrein de hoedanigheid van bouwterrein 41 MvT, Kamerstukken II 1995/96, , nr. 3, p De staatssecretaris van Financiën heeft dit nogmaals bevestigd in zijn Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, onderdeel Levering en verhuur van onroerende zaken. 43 HR 15 september 1993, nr , BNB 1993/ HR 10 augustus 2001, nr HR 15 september 1993, nr , BNB 1993/

22 verliest, wanneer het te voorzien is dat in de toekomst op het terrein niet meer kan worden gebouwd voor industriële- dan wel woondoeleinden. Waar het onderscheid ligt tussen een verbouwing, een nieuw gebouw of een bouwterrein zal hierna worden beoordeeld aan de hand van verschenen jurisprudentie Verbouwing Onder de huidige wetgeving heeft de Hoge Raad zich onder andere in 2003 uitgesproken over de kwalificatie van een deels gesloopt gebouw. 46 Behoort deze tot een nieuw verworden gebouw dan wel een bouwterrein, of is hier slechts sprake van een verbouwing? In deze zaak is aan de orde of het verrichten van sloopwerkzaamheden, waarbij het onroerend goed nagenoeg volledig wordt gesloopt (de vloer en een aantal dragende muren waren verwijderd), tot gevolg heeft dat er een nieuw goed wordt voortgebracht. In 1997 en 1998 zijn saneringswerkzaamheden uitgevoerd. Op het moment van de levering in 1999, is een aanvang gemaakt met de sloop van de betreffende panden. Het hof oordeelt 47 dat een redelijke wetstoepassing meebrengt dat het onroerend goed als nieuw vervaardigd wordt aangemerkt. Hiervoor baseert het hof zich op de omstandigheid dat na de koop een proces in gang is gezet dat tot een nieuw vervaardigd onroerend goed moest leiden. Daarnaast neemt het hof de handelingen die ten tijde van en na de levering hebben plaatsgevonden, als een complex van handelingen in aanmerking. Het Hof neemt in haar beslissing dus mee, de handelingen die hebben plaatsgevonden na de feitelijke levering van het gedeeltelijk gesloopte gebouw. De Hoge Raad oordeelt anders. Het moment van de levering is beslissend voor de beoordeling wat de status is van dat wat wordt geleverd. Zij concludeert dat er na de gedeeltelijke sloop/ verbouwing geen nieuw gebouw is ontstaan. De levering moet zonder heffing van BTW plaatsvinden. Daarnaast oordeelt de Hoge Raad dat het uitvoeren van sloopwerkzaamheden aan een gebouw niet kan worden aangemerkt als het verrichten van een verbouwing. In de lijn van deze conclusie concludeert de Hoge Raad vervolgens dat het slopen, van een in gebruik zijnd, dan wel in gebruik geweest pand, niet kan lijden tot een 46 HR 7 maart 2003, nr , BNB 2003/ Hof s-gravenhage 12 juli 2001, nr. 99/2059, V-N 2002/

23 eerste ingebruikneming van het onroerend goed in de zin van art. 11, derde lid, onderdeel a, Wet OB Het maakt zelfs geen verschil of het daarbij gaat om een ingrijpende verbouwing of een volledige sloop. De levering van een deels gesloopt gebouw is volgens de Hoge Raad vrijgesteld. Na dit arrest van de Hoge Raad zijn er diverse andere uitspraken geweest, waarbij het oordeel van de Hoge Raad is gevolgd. Ook bij sloop, waarbij alleen de betonnen vloer blijft liggen en ook deze voor hergebruik gereed is gemaakt, de stalen draden, buizen en leidingen uit de betonnen vloer zijn gehaald en vervolgens de vloer is geëgaliseerd en een nieuwe ingang is gemaakt tot het parkeerterrein, acht het Hof s-hertogenbosch 48 dat de sloopwerkzaamheden niet kunnen worden aangemerkt als het verrichten van een verbouwing. De vrijstelling is volgens het Hof niet van toepassing. Het Hof acht het verwijderen van de stalen draden, buizen en leidingen, het dichten van gaten en het egaliseren van de betonnen vloer een vorm van het afronden van de sloop. Zij schaart deze werkzaamheden niet onder het uitvoeren van een verbouwing, maar zij is van mening dat deze werkzaamheden er niet toe hebben geleid dat sprake is van een onbebouwd onroerend goed welke met heffing van BTW moet worden geleverd. Per saldo hebben alleen sloopwerkzaamheden plaatsgevonden en daarom is de vrijstelling van artikel 11, derde lid, onderdeel a, van de Wet OB 1968 niet van toepassing. In de volgende voorgelegde casus aan het Hof, werd in 1998 een stuk grond verkregen waarop kantoorruimte en appartementen zouden worden gerealiseerd. Van de bouw van een kantoorruimte en appartementen werd afgezien, maar de aanwezige opstallen werden inclusief de fundering gesloopt. Vervolgens werd besloten het stuk grond te verkopen. Na de civielrechtelijke levering in 2000 werd een nog niet eerder ontdekte kelder verwijderd. Volgens het Hof 49 kan het slopen van opstallen niet worden aangemerkt als een bewerking die heeft plaatsgevonden met het oog op de bebouwing van de grond. Daarbij meldt zij expliciet, 50 dat ook het deel van de grond waar geen kelder onder is aangetroffen, niet wordt aangemerkt als een bouwterrein. Wanneer bijvoorbeeld een winkelpassage ten tijde van de levering min of meer is ontmanteld door sloopwerkzaamheden, maar nog wel voor het publiek toegankelijk is, kan volgens het 48 Hof s-hertogenbosch 26 september 2007, nr. 06/00386, V-N 2008/ Hof Arnhem, 6 mei 2008, nr. 07/00067, 50 Hof Arnhem, 6 mei 2008, nr. 07/00067, overweging

24 Hof nog niet gesproken worden van vervaardiging. Het Hof 51 merkt op dat uit het arrest van de Hoge Raad 52 blijkt dat het op zichzelf nog niet voldoende is om van verbouwing dan wel van vervaardiging te spreken, indien met de hiervoor benodigde activiteiten nog niet is aangevangen. Daarnaast hebben de werkzaamheden ten tijde van de levering niet geleid tot de daadwerkelijke verbouwing Deels slopen naar aanleiding van Don Bosco Sinds de invoering van het begrip bouwterrein 53 zijn er volgens de Hoge Raad 54 twee regimes van nieuw onroerend goed ontstaan. Het oude regime ziet op de situatie waarin een oud onroerend goed door een ingrijpende verbouwing nieuw wordt, zogenoemde vernieuwbouw. Het nieuwe regime ziet op de situatie waarin een oud onroerend goed volledig wordt gesloopt en daarmee een bouwterrein wordt om vervolgens, eventueel, bebouwd te worden met een nieuw gebouw. Met het onlangs gewezen arrest door het Europese Hof van Justitie 55 wordt deze zienswijze bijgesteld. De verkoop van een terrein met gebouwen onder de verplichting tot sloop door de verkoper kwalificeert volgens het HvJ EG als een levering van onbebouwde grond. Wolf 56 geeft aan dat de sloop die wordt uitgevoerd met het oog op het realiseren van nieuwbouw op de vrijkomende grond als een eerste stap in het ontwikkelingsproces van de nieuwbouw moet worden gezien. De overdracht van een gedeeltelijk gesloopt pand vindt dan plaats binnen de bouwfase en zou volgens Wolf om die reden belast zijn met BTW. Ik ben het niet met Wolf eens, aangezien ik van mening ben op het moment van levering op basis van objectief vaststaande feiten een bebouwd terrein wordt geleverd. In de Nederlandse jurisprudentie wordt mijn stelling nog bevestigd. Met de uitspraak van het HvJ EG 57 wordt wel een eerste aanzet gedaan de mening van Wolf te volgen. Hierna zet ik uiteen waarom ik van mening ben, dat de uitspraak van het HvJ EG geen recht doet aan het karakter van de omzetbelasting. 51 Hof Amsterdam, 19 mei 2008, nr. 06/00470, V-N 2008/ HR 7 maart 2003, nr , BNB 2003/ Zie art. 11, eerste lid, sub a, Wet op de omzetbelasting 1968 en art. 11, vierde lid, Wet op de omzetbelasting HR 7 januari 2003, nr , NTFR HvJ EG 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed B.V.), V-N 2009/ R.A. Wolf, 2009, p ; 57 HvJ EG 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed B.V.), V-N 2009/

25 Samenstel van handelingen bij Don Bosco? In de onderhavige zaak is beantwoord of de levering van onroerende goederen en de sloop van gebouwen moet worden aangemerkt als twee onderscheiden en zelfstandige handelingen die afzonderlijk moeten worden beoordeeld, of dat de levering van onroerende goederen en de sloop van gebouwen moet worden aangemerkt als één samengestelde handeling die uit verschillende elementen bestaat. Het HvJ EG geeft aan (punt 40) dat elke levering of prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Maar zij geeft daarbij direct aan dat soms niet kan worden voorbijgegaan aan de eenheid van sommige handelingen en dat splitsing van de handelingen zelfs kunstmatig zou zijn. Door deze redenering van het HvJ EG moet dus ook rekening worden gehouden met bijkomende prestaties en moet worden beoordeeld of sprake is van een bouwterrein door alle feiten en omstandigheden als één geheel in de beoordeling te betrekken. Indien de verkoper (zoals in de zaak Don Bosco) een pand met ondergrond levert en tevens, als onderdeel van de verkoopovereenkomst, sloophandelingen verricht, moeten deze beide handelingen worden beschouwd als één geheel. De koop zou tenslotte niet zijn doorgegaan, indien niet ook de sloophandelingen hadden plaatsgevonden, want in die situatie zou de koper niet zijn economisch doel van de koop kunnen nastreven. Volgens het HvJ EG bestaat in de situatie als in de zaak Don Bosco de transactie uit meerdere elementen. De levering van een terrein en het slopen van de daarop nog aanwezige opstallen 58 moet volgens het HvJ EG gezien worden als een combinatieprestatie (samengestelde prestatie). Uit het CCP arrest 59 volgen vijf vereisten voor de kwalificatie van een samengestelde prestatie. Ten eerste zijn bij de vraag of sprake is van een samengestelde prestatie, dan wel of sprake is van twee afzonderlijke prestaties alle feiten en omstandigheden van belang. Daarbij volgt uit het arrest dat geen absolute splitsingsregel bestaat die in alle situaties tot een juiste uitkomst leidt. Vervolgens wordt bij het beoordelen van prestaties in eerste instantie altijd uitgegaan van elke prestatie afzonderlijk. Als objectief gezien, vanuit de gedachte van de modale consument, de prestatie als één prestatie wordt gezien zou het uit elkaar halen van de 58 HvJ EG 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed), V-N 2009/59.17, r.o HvJ EG 25 februari 1999, zaak C-349/96 (Card Protection Plan), V-N 1999/15.28, r.o. 28 tot en met

26 prestaties kunstmatig zijn. Daarom worden prestaties waarvan de afzonderlijke elementen zeer nauw met elkaar zijn verbonden en die afzonderlijke elementen op zichzelf geen praktisch nut hebben, gezien als één prestatie. Daarnaast kan het berekenen van één prijs een aanwijzing zijn dat mogelijk sprake is van een samengestelde prestatie. Het is geen doorslaggevende factor. De zienswijze van de (objectieve) modale consument is doorslaggevend. De meest kenmerkende elementen (die onderdelen van de prestatie welke het belangrijkste zijn in de ogen van de modale consument) moet aan te merken zijn als één prestatie. Van een samengestelde prestatie is geen sprake wanneer beide prestaties een doel op zich vormen. Dan is geen sprake van een bijkomende prestatie. Een bijkomende prestatie maken de hoofdprestatie aantrekkelijker. Daarnaast is een bijkomende prestaties een prestatie die tegelijk met de hoofdprestatie wordt geleverd/ verricht door diegene die de hoofdprestatie verricht en een kleine invloed op de totaalprijs hebben. Toegepast op de zaak Don Bosco kom ik, anders dan het HvJ EG 60, tot de conclusie dat de levering en de sloop gezien moeten worden als twee prestaties. Op het moment van levering wordt een pand geleverd (welke is ingedrukt met een hydrolische kraan en er zijn een aantal ramen en kozijnen verwijderd; de sloop is nog niet voltooid). Het is economisch gezien de bedoeling van de koper geweest een onbebouwd terrein te kopen. Maar in de ogen van de modale consument wordt op het moment van levering een pand gekocht. Door de modale consument is te zien dat het pand wellicht verder gesloopt wordt, maar of het helemaal tot aan de grond wordt afgebroken is hem onbekend. Daarnaast heeft de levering als doel om de macht over het goed te verkrijgen en de sloop heeft als doel om in de toekomst een ander gebouw op het terrein te plaatsen. Beide prestaties hebben naar mijn mening een doel op zich. De voor Don Bosco verschenen jurisprudentie betroffen situaties waarbij beide prestaties volledig waren voltooid op het moment van presteren. Bij Don Bosco gaat het HvJ EG uit van prestaties die nog niet hebben plaatsgevonden. De levering van de grond heeft plaatsgevonden, maar de sloop is nog niet voltooid. Gezien het objectieve karakter van de BTW acht ik het onjuist subjectieve kenmerken (de bedoeling van partijen) mee te laten wegen in de beoordeling hoe feiten en omstandigheden uitgelegd moeten worden voor de toepassing van het recht. Dit standpunt is overigens door het HvJ EG zelf in het BLP arrest 61 bevestigd: met de (subjectieve) bedoelingen van partijen moet geen, of zo min mogelijk, 60 HvJ EG 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed), V-N 2009/59.17, r.o HvJ EG 6 april 1995, zaak C-4/94 (BLP), V-N