HOE NEUTRAAL IS DIT? Naam Studentnr. Begeleider Datum Opleidingsinstituut Opleiding

Transcriptie

1 Ontbreken van btw-aftrekrecht van gemeenten op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen bij de uitvoering van bestemmingsplannen HOE NEUTRAAL IS DIT? Naam Studentnr. Begeleider Datum Opleidingsinstituut Opleiding : dhr. J.H.M. Klein Twennaar CB re : : dhr. mr. A. van Harten : 31 mei 2013 : Register Belastingadviseurs : Master Belastingadviseur, module scriptie

2 Voorwoord Voor u liggen de scriptie en het praktijkgericht product in het kader van de opleiding Master Belastingadviseur van het Register van Belastingadviseurs. Het onderzoek richt zich op de vraag in hoeverre het ontbreken van het btw-aftrekrecht van gemeenten op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen in het kader van een bestemmingsplan, verenigbaar is met het neutraliteitsbeginsel. Met gemeenschapsvoorzieningen bedoel ik in dit verband verharde infrastructurele werken zoals wegen, straten, pleinen, rotondes, stoepen etcetera. Het praktijkgericht product betreft een artikel voor het weekblad Binnenlands Bestuur. Dit is een vakblad voor de gehele overheidssector, waaronder alle Nederlandse gemeenten. In de dagelijkse praktijk ben ik fiscalist bij een gemeente waarbij ik mij verreweg het grootste deel van de tijd bezighoud met vraagstukken die op het terrein van de btw liggen. Een gemeente heeft wat betreft de btw verschillende petten op. Voor bepaalde activiteiten is een gemeente btw-ondernemer en voor andere activiteiten ontbeert zij de status van btw-ondernemer dan wel treedt zij op als overheid. De aftrek van btw is alleen mogelijk indien en voor zover een gemeente als aftrekgerechtigd btw-ondernemer optreedt. Volgens de oude rechtspraak treedt een gemeente bij het aanleggen van bij haar in eigendom zijnde gemeenschapsvoorzieningen niet op als btw-ondernemer. Een recht op aftrek van btw was voorheen dus niet aanwezig. Tot 1 januari 2003 konden gemeenten de btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen in het kader van een bestemmingsplan echter toch, op basis van een buitenwettelijke goedkeuring, geheel of gedeeltelijk in aftrek brengen. Na 1 januari 2003 is dit vanwege de komst van het btw-compensatiefonds niet meer mogelijk. Volgens de staatssecretaris van Financiën kunnen derden zoals projectontwikkelaars wel de btw op de aanlegkosten in aftrek brengen. Dit verschil in behandeling is voor mij de aanleiding geweest om hier nader onderzoek naar te doen. Vooral ook omdat uit de recente rechtspraak blijkt dat het neutraliteitsbeginsel een van de meest belangrijke beginselen in de btw is. Voor de bijdrage aan het uiteindelijke resultaat van dit onderzoek wil ik alle betrokkenen bedanken. Speciaal wil ik mijn begeleider Alfred van Harten bedanken voor zijn opbouwende kritiek en ondersteuning. Met het voltooien van deze scriptie en het praktijkgericht product is mijn opleiding afgerond en heb ik mijn doel bereikt: het behalen van mijn diploma. Marcel Klein Twennaar, 31 mei

3 Lijst met afkortingen BCF Bro btw btw-28 : btw-compensatiefonds : Besluit ruimtelijke ordening : belasting toegevoegde waarde : goedkeuringsregeling van de staatssecretaris van 6 augustus 1980 op basis waarvan een gemeente onder voorwaarden een deel van de btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen in aftrek kon brengen : Hoge Raad der Nederlanden : Hof van Justitie Europese Gemeenschappen : Europese Richtlijn betreffende belasting over toegevoegde waarde HR HvJ Richtlijn Wet OB : Wet op de omzetbelasting 1968 Wro : Wet ruimtelijke ordening 3

4 Inhoudsopgave Voorwoord... 2 Lijst met afkortingen... 3 Samenvatting Inleiding Aanleiding voor het onderzoek Vraagstelling Afbakening Onderzoeksopzet Recht op aftrek van btw Inleiding Uitgangspunten btw-stelsel Wat houdt het recht op aftrek van btw in? Wie heeft recht op aftrek van btw? Voor welke prestaties bestaat er recht op aftrek van btw? Conclusie Neutraliteitsbeginsel in de btw Inleiding Economische neutraliteit Juridische neutraliteit Neutraliteit van de btw volgens de Richtlijn Neutraliteit van de btw in de jurisprudentie van het HvJ Conclusie De gemeente als belastingplichtige Inleiding Overheidsoptreden o.g.v. de Richtlijn en jurisprudentie Verschillende btw-sferen Het btw-compensatiefonds Conclusie Btw-aftrekrecht van gemeenten ten aanzien van bestemmingsplannen Inleiding Bestemmingsplannen en grondexploitatiewet Situatie tot 1 januari Situatie na 1 januari Conclusie

5 6. Vergelijk btw-aftrekrecht met neutraliteitsbeginsel Inleiding Btw-aftrekrecht versus neutraliteitsbeginsel Conclusie Antwoord op centrale onderzoeksvraag Vervolg Literatuurlijst Publicaties Jurisprudentie Beleidsbesluiten Bijlage I. Verschil btw-behandeling gemeente versus projectontwikkelaar Bijlage II. Btw-28 berekening Praktijkgericht product Persoonlijke reflectie

6 Samenvatting Gemeenten hebben geen recht op aftrek van btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen die zij zelf aanleggen in het kader van bestemmingsplannen. De staatssecretaris heeft dit expliciet in een beleidsbesluit bevestigd. Projectontwikkelaars hebben wel een recht op aftrek van btw, zelfs als zij de gemeenschapsvoorzieningen om niet of tegen een symbolische vergoeding overdragen aan een gemeente. Het niet in aftrek kunnen brengen van de btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen, leidt vanaf 2014 bij gemeenten tot forse financiële nadelen. De omvang van het BCF wordt namelijk ingaande 2014 gemaximeerd. Dit onderzoeksrapport geeft antwoord op de centrale onderzoeksvraag in hoeverre het ontbreken van het btw-aftrekrecht in voornoemde situaties bij gemeenten verenigbaar is met het neutraliteitsbeginsel in de btw. Hierbij is kwalitatief onderzoek in de vorm van literatuuronderzoek toegepast. Het recht op aftrek van btw is één van de meest essentiële kenmerken van de btw-wetgeving. Het btw-aftrekrecht leidt ertoe dat de btw-druk bij de eindverbruiker evenredig is aan zijn verbruik en cumulatie van btw wordt voorkomen. De ondernemer heeft een wettelijk recht op aftrek van btw indien en voor zover deze de goederen en diensten gebruikt voor btw-belaste handelingen. Daarnaast is in de jurisprudentie de algemene kostenleer ontwikkeld. Op basis hiervan heeft de ondernemer ook recht op aftrek van btw op kosten, die onderdeel vormen van de kostprijs van de btw-belaste handelingen. In de btw-jurisprudentie speelt het neutraliteitsbeginsel een zeer belangrijke rol. Er wordt in de literatuur onderscheid gemaakt tussen economische en juridische neutraliteit. De economische neutraliteit is gebaseerd op het evenredigheidsbeginsel. Het btw-aftrekrecht is hiervan een belangrijk onderdeel. Op basis van de economische neutraliteit mag er geen cumulatie van btw optreden in de productie- en distributiefase. De juridische neutraliteit is gebaseerd op het gelijkheidsbeginsel. Vergelijkbare economische handelingen dienen een gelijke belastingdruk te kennen om concurrentieverstoring te voorkomen. Het moet voor de eindverbruiker van het geleverde goed of de verrichte dienst niet uitmaken van wie deze het goed of de dienst betrekt. De belastingdruk dient hetzelfde te zijn. Het beginsel van juridische neutraliteit wordt ook wel mededingingsneutraliteit genoemd. Binnen een bestemmingsplan worden bouwkavels vervaardigd en gemeenschapsvoorzieningen aangelegd. Tussen beide bestaat een onlosmakelijk verband. De aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen worden doorberekend in de kostprijs van de bouwkavels. Het vervaardigen en leveren van bouwkavels is een met btw belaste prestatie. Het vaststellen van een bestemmingsplan is op grond van de Wro louter voorbehouden aan gemeenten. Echter de uitvoering van bestemmingsplannen kunnen zowel door gemeenten als door derden, zoals projectontwikkelaars, geschieden. Gemeenten kunnen de btw op de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen die worden doorberekend in de bouwkavels, niet in aftrek brengen. Dit is in strijd met het neutraliteitsbeginsel. Enerzijds ontstaat er cumulatie van btw wat in strijd is met de economische neutraliteit. Anderzijds is er sprake van concurrentieverstoring en worden gemeenten anders behandeld dan projectontwikkelaars. Dit is strijdig met de juridische neutraliteit. Projectontwikkelaars kunnen immers de btw volledig in aftrek brengen. Voor de koper van een bouwkavel kan het dan voordeliger zijn om deze van een projectontwikkelaar af te nemen, in plaats van deze van een gemeente te betrekken. Gemeenten ondervinden vanaf 2014 financieel nadeel van het niet in aftrek kunnen brengen van de btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen. Gelet op het standpunt van de staatssecretaris, resteert voor een gemeente nog slechts de gang naar de rechter om haar gelijk te halen. 6

7 1. Inleiding 1.1 Aanleiding voor het onderzoek Wat is het probleem? Eén van de wettelijke taken van een gemeente is het vaststellen van bestemmingsplannen. 1 De door een gemeente vastgestelde bestemmingsplannen kunnen door een derde of door de gemeente worden uitgevoerd. Het komt in de praktijk veelvuldig voor dat een gemeente in het kader van de uitvoering van een bestemmingsplan zelf bouwkavels uitgeeft en zelf gemeenschapsvoorzieningen aanlegt c.q. laat aanleggen. De aanleg van gemeenschapsvoorzieningen is veelal een onontbeerlijk onderdeel van de uitvoering van een bestemmingsplan en de uitgifte van bouwkavels. Het zal immers niet vaak voorkomen dat er bouwkavels worden uitgeven zonder de nabije aanwezigheid van gemeenschapsvoorzieningen, zoals bijvoorbeeld een verharde weg. Voor de bewerking en uitgifte van bouwkavels heeft de gemeente recht op aftrek van btw. 2 3 De verkoop van bouwkavels is belast met btw. Wat betreft de aanleg en realisatie van gemeenschapsvoorzieningen is de opvatting van de staatssecretaris 4 dat een gemeente dit in het kader van haar publieke taak en derhalve in haar hoedanigheid als overheid doet, ergo niet als btwondernemer. Voor de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen is er om die reden geen recht op aftrek van btw voor gemeenten. Omdat gemeenten de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen verdisconteren in de koopprijs van de bouwkavels, ontstaat er cumulatie van btw. Er komt namelijk niet-aftrekbare btw in de kostprijs van de bouwkavels terecht. De verkoopprijs van de bouwkavels waarvan de kostprijs onderdeel vormt, is ook weer met btw belast. Bestemmingsplannen worden in de praktijk ook vaak uitgevoerd door private ondernemingen. Een trend die ook valt onder de noemer public-private partnership. Veelal worden dan de gemeenschapsvoorzieningen door de private onderneming aangelegd en om niet of tegen een symbolische vergoeding overgedragen aan de gemeente. Ook de private partij verricht met de overdracht van de gemeenschapsvoorzieningen geen btw-belaste prestaties maar zal, evenals de gemeente, de kostprijs van de gemeenschapsvoorzieningen doorberekenen in de btw-belaste verkopen van de bouwkavels. De private partij heeft wel een volledig recht op aftrek van btw in die situatie. De vraag die in dit verband rijst, is of dit verschil in behandeling in vergelijkbare situaties niet in strijd is met het neutraliteitsbeginsel van de omzetbelasting. Het neutraliteitsbeginsel vormt één van de elementaire grondbeginselen in de btw Voor wie is het een probleem? Hiervoor is aangegeven dat gemeenten de aanlegkosten van de gemeenschapsvoorzieningen doorberekenen in de verkooprijs van de bouwkavels. In eerste instantie zijn het dan de kopers van de bouwkavels die een te hoge prijs betalen indien een deel van de niet-aftrekbare btw een onderdeel vormt van de kavelprijs. Echter, gemeenten kunnen sinds een beroep doen op het BCF voor zover zij als niet-ondernemer c.q. als overheid optreden. Gelet op het standpunt van de staatssecretaris is de btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen volledig compensabel. De btw maakt dan geen onderdeel meer uit van de kostprijs van de bouwkavel 1 Art. 3.1 Wro 2 Art. 2 jo art. 15 Wet OB en art. 1 jo 68 Richtlijn 3 Formeel is het recht op aftrek van voorbelasting maar in deze scriptie wordt de term btw gebruikt. 4 Besluit van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M 7

8 waardoor kopers niet met een deel van de niet-aftrekbare btw worden geconfronteerd. Het BCF is geen belastingwet maar een financieringsfonds. 5 Het fonds is bij de invoering in 2003 gevormd door de bijdragegerechtigde lichamen die een beroep op het BCF kunnen doen. Dit zijn gemeenten, provincies en regionale openbare lichamen. Zo zijn de gemeenten structureel gekort in hun inkomsten Algemene Uitkering ; deze korting is gestort in het BCF. Een beroep op een bijdrage uit het BCF is dan in feite een koekje van eigen deeg. Dit geldt niet voor het claimen van aftrek van btw via de btw-aangifte. De teruggaaf van btw wordt immers vanuit de algemene middelen van het Rijk gefinancierd. Het niet in aftrek kunnen brengen van de btw op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen vormt daarmee met name voor gemeenten een kostenprobleem. Het zijn vooral de gemeenten die zich bezighouden met het vaststellen van bestemmingsplannen en in dat verband met het realiseren van gemeenschapsvoorzieningen Waarom is het een probleem? Het BCF is een financieringsfonds. Het fonds is bij de invoering in 2003 gevoed door de gemeenten en provincies te korten op de algemene uitkering uit het gemeentefonds en het provinciefonds. Op 15 juni 2012 heeft de Studiegroep Begrotingsruimte een adviesrapport aan de Tweede Kamer uitgebracht waarin een groot aantal aanbevelingen is gedaan om de Rijksuitgaven beheersbaar te houden. 6 Eén van die aanbevelingen betrof de overweging om het BCF af te schaffen. Deze aanbeveling was reeds overgenomen in het regeerakkoord van 29 oktober 2012 tussen de VVD en de PvdA. 7 Op grond van dit regeerakkoord zou het BCF per 2015 worden afgeschaft. De consequenties voor gemeenten en dan specifiek voor de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen zouden structureel zeer fors zijn. Met name nu sprake is van een economische- en vastgoedcrisis en een groot aantal bestemmingsplannen zwaar verliesgevend zijn. 8 In januari 2013 is de eerder aangekondigde afschaffing van het BCF onder grote druk van de Vereniging Nederlandse Gemeenten en het Interprovinciaal Overleg komen te vervallen. 9 Wel wordt met ingang van 2014 het BCF op macroniveau bezien met 0,55 miljard gekort, waardoor het BCF gemaximeerd is op circa 3 miljard. Overschrijding van dit maximum heeft een additionele korting op de Rijksbijdragen aan gemeenten en provincies tot gevolg. Een onderschrijding leidt juist tot een aanzuivering van de Rijksbijdrage. Gemeenten hebben er daarom financieel belang bij om zo min mogelijk ten onrechte een claim op het BCF te doen en zoveel mogelijk gebruik te maken van de aftrekmogelijkheden op grond van de Wet OB. In Bijlage I is een voorbeeldberekening opgenomen. Hieruit is af te leiden dat er een fors verschil in btw-behandeling bestaat tussen enerzijds een gemeente en anderzijds een projectontwikkelaar die het bestemmingsplan uitvoert. Gemeenten dienen een aanzienlijk beroep te doen op het door hen zelf gefinancierde BCF om alle btw terug te ontvangen, terwijl de projectontwikkelaar de btw in aftrek kan brengen via de aangifte omzetbelasting. 5 Art. 2 BCF 6 Rapport Studiegroep Begrotingsruimte: Gezonde overheidsfinanciën als basis voor stabiliteit en vertrouwen, blz Regeerakkoord VVD-PvdA d.d. 29 oktober 2012 met de titel Bruggen slaan, blz Onderzoek van Deloitte in opdracht van de Vereniging Nederlandse Gemeenten en Ministerie van Binnenlandse Zaken met de titel: Financiële effecten crisis bij gemeentelijke grondbedrijven actualisatie 2012 d.d. oktober Brief Ministerie van Financiën d.d. 21 januari 2013, Financieel akkoord Rijk en medeoverheden, kenmerk IRF M 8

9 1.2 Doelstelling Dit onderzoek heeft tot doel het ontbreken van het recht op aftrek van btw bij gemeenten, ten aanzien van de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen bij de uitvoering van een bestemmingsplan, te toetsen aan het neutraliteitsbeginsel in de btw. 1.3 Vraagstelling De centrale onderzoeksvraag luidt als volgt: In hoeverre is het ontbreken van het recht op aftrek van btw van gemeenten op de aanlegkosten van gemeenschapsvoorzieningen in het kader van een bestemmingsplan, verenigbaar met het neutraliteitsbeginsel in de btw? Aan deze onderzoeksvraag liggen de volgende zes deelvragen ten grondslag: 1. Wat zijn het doel en de ratio van het recht op aftrek van btw? 2. Wie heeft er recht op aftrek van btw en voor welke prestaties is er een recht op aftrek van btw? 3. Wat houdt het neutraliteitsbeginsel in de btw in en welke verschijningsvormen zijn er? 4. Hoe ziet de belastingplicht van gemeenten eruit? 5. Hoe verloopt in de wetgeving en jurisprudentie het btw-aftrekrecht van gemeenten bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen in het kader van een bestemmingsplan? 6. Hoe verhoudt het ontbreken van het recht op aftrek van btw van gemeenten bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen, in het kader van een bestemmingsplan, zich tot het neutraliteitsbeginsel? 1.4 Afbakening De scope van dit onderzoek richt zich specifiek op het btw-aftrekrecht van Nederlandse gemeenten bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen in het kader van een bestemmingsplan, afgezet tegen het fiscale neutraliteitsbeginsel. In dit onderzoeksrapport wordt bijvoorbeeld niet (uitgebreid) ingegaan op zaken als het begrip bouwterrein en aspecten als vermogensetikettering en btw-integratieheffing. Ook wordt er geen vergelijk gemaakt met gemeenten in andere lidstaten. 1.5 Onderzoeksopzet Het onderzoek zal plaatsvinden volgens de empirische cyclus. Er is bewust gekozen voor een kwalitatief onderzoek in de vorm van literatuuronderzoek met hierbij een verbinding naar de praktijk. Gezien het fiscaal-technische karakter van het onderwerp is een kwantitatief onderzoek niet goed mogelijk respectievelijk heeft het te weinig meerwaarde. De opbouw van het onderzoek is als volgt: In hoofdstuk 2 komen de deelvragen 1 en 2 aan de orde. Eerst komen doel en ratio van het stelsel van het recht op aftrek van btw aan de orde. Verder wordt ingegaan op de vragen wie er een recht op aftrek van btw heeft, wat het recht op aftrek van btw inhoudt en voor welke prestaties er een recht op aftrek van btw bestaat. 9

10 In hoofdstuk 3 komt het neutraliteitsbeginsel aan bod. Het neutraliteitsbeginsel wordt behandeld aan de hand van de bepalingen van de Richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ. Aan de orde komen de economische en juridische neutraliteit alsmede de inwendige en uitwendige neutraliteit. Deelvraag 3 wordt hiermee beantwoord. In hoofdstuk 4 wordt de belastingplicht voor de btw van gemeenten beschreven gebaseerd op deelvraag 4. In dit hoofdstuk volgt een nadere analyse van de verschillende hoedanigheden wat betreft de belastingplicht van een gemeente. Ook komt de werking van het BCF aan de orde. In hoofdstuk 5 wordt verder ingegaan op het btw-aftrekrecht van gemeenten bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen in het kader van de uitvoering van bestemmingsplannen. Omdat de inmiddels ingetrokken goedkeuringsregeling btw-28 hierbij een belangrijke rol speelt, wordt er uitgebreid op deze regeling ingegaan. Ook wordt de uitspraak van de Hoge Raad van 9 mei , waarop de btw-28 regeling is gebaseerd, behandeld. Voorts komen de relevante ontwikkelingen in de jurisprudentie na 1980 nadrukkelijk aan de orde. Tevens komen de gevolgen ten aanzien van het btwaftrekrecht van gemeenten in verband met de invoering van het BCF per 1 januari 2003 aan bod. Deelvraag 5 wordt hiermee beantwoord. Tot slot volgt in hoofdstuk 6 een vergelijk van het btw-aftrekrecht van gemeenten, bij de aanleg van gemeenschapsvoorzieningen, met het neutraliteitsbeginsel. De conclusies van dit onderzoek en een antwoord op de centrale onderzoeksvraag zijn te vinden in hoofdstuk 6. Ook wordt hier kort ingegaan op een mogelijk vervolgtraject. 10 HR 12 maart 1980, nr (Loon op Zand) 10

11 2. Recht op aftrek van btw 2.1 Inleiding Het recht op aftrek van btw is het meest essentiële kenmerk van de belasting over toegevoegde waarde zoals wij die in de lidstaten kennen. 11 Het systeem van aftrek van btw heeft tot gevolg dat belastingplichtigen 12 de btw, die zij in rekening gebracht krijgen van ondernemers, in aftrek kunnen brengen. Hierdoor drukt er geen btw op de goederen en diensten en is de btw geen kostenpost voor de belastingplichtigen. Over de goederen en diensten die de belastingplichtigen zelf leveren en verrichten wordt btw in rekening gebracht zodat de btw wordt afgewenteld op de afnemer. Door het systeem van aftrek van btw wordt de neutraliteit gewaarborgd, aangezien de belasting die de consument uiteindelijk zal moeten betalen strikt evenredig is aan de eindprijs. De neutraliteit vereist niet alleen dat ondernemers recht op aftrek hebben, maar ook dat dit recht onmiddellijk kan worden uitgeoefend. 13 De vrijstellingen binnen de btw vormen een inbreuk op dit algemene beginsel, omdat hierdoor btw kan cumuleren gedurende het productie- en distributieproces. In dit hoofdstuk komt eerst aan de orde wat de algemene uitgangspunten zijn van het btw-stelsel. Vervolgens wordt ingegaan op de vraag wat het recht op aftrek van btw inhoudt. In onderdeel 2.4 wordt nader uiteengezet wie recht hebben op aftrek van btw en in onderdeel 2.5 wordt toegelicht voor welke prestaties er een recht op aftrek van btw geldt. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie. 2.2 Uitgangspunten btw-stelsel Uit artikel 1 lid 2 van de Richtlijn volgt dat het btw-stelsel op de volgende uitgangspunten is gebaseerd: De btw is een algemene, objectieve belasting (beginsel van een algemene heffing) 2. De btw wordt op een neutrale wijze geheven (fiscale neutraliteitsbeginsel) 3. Het rechtskarakter van de btw is een indirecte verbruiksbelasting (beoogd is om consumptief verbruik te belasten) Bovengenoemde uitgangspunten vertalen zich volgens het HvJ in de volgende kenmerken van de btw: De belasting is algemeen van toepassing op transacties betreffende goederen en diensten; 2. Het btw-bedrag is evenredig aan de prijs die de belastingplichtige voor zijn goederen of diensten ontvangt, ongeacht het aantal transacties; 3. De heffing vindt plaats in elke fase van het productie- en distributieproces; 4. De belastingplichtige kan de in eerdere fasen van het proces voldane bedragen op de verschuldigde belasting in mindering brengen, zodat de belasting telkens slechts over de in een bepaalde fase toegevoegde waarde kan worden geheven en de last uiteindelijk op de consument drukt. 11 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, 11 e druk, Deventer 2007, p In deze scriptie worden de termen belastingplichtige en ondernemer naast elkaar gebruikt. Met beide wordt hetzelfde bedoeld, namelijk: belastingplichtige of ondernemer in de zin van de btw. Zie ook hoofdstuk M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, 11 e druk, Deventer 2007, p Zie ook Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, A.J. van Doesum, blz Zie o.a. HvJ, 3 oktober 2006, C-475/03 (Banca popolare di Cremona), NTFR 2006/

12 Kenmerk vier, het recht op aftrek van btw, wordt volgens het HvJ bezien in de context van de andere genoemde kenmerken. 16 Hierdoor dient kenmerk 4 uitgelegd te worden aan de hand van de eerste drie kenmerken. Aan de eerste drie kenmerken kan namelijk niet worden voldaan, zonder dat voldaan is aan kenmerk De belasting is algemeen van toepassing op transacties betreffende goederen en diensten De btw heeft als doel consumptieve bestedingen te belasten. 17 Het HvJ verwoordt dit in het arrest Hong Kong 18 als volgt.. uit dit stelsel volgt, dat de belasting niet meer aftrekbaar is zodra men aan het eind van de transactieketen is gekomen. De belasting wordt dus geheven van de eindverbruiker, die het bedrag ervan niet op anderen kan afwentelen, daar er geen verdere transactie tegen een bepaalde prijs meer is. Volgens het Hof van Justitie moet iemand wiens werkzaamheden uitsluitend bestaan uit het verschaffen van prestaties zonder directe tegenprestatie worden gelijkgesteld met een eindverbruiker, daar de productie- en distributieketen bij hem ophoudt. Om uitvoeringstechnische redenen heeft de wetgever besloten de belasting te innen bij ondernemers die daardoor als heffingsobject dienen. Omdat ondernemers de btw in beginsel direct en volledig in aftrek kunnen brengen, drukt bij hen geen btw. Er bestaan uitzonderingen op deze regel. Deze worden later toegelicht. De uiteindelijke belastingdruk ligt, zoals hiervoor vermeld, bij diegene die de hem in rekening gebrachte btw niet in aftrek kan brengen: de consument c.q. eindverbruiker Het bedrag is evenredig aan de prijs ongeacht het aantal schakels dat eraan voorafgaat. Kenmerk 2 en 3 zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden. Ze worden samen genoemd in artikel 1, lid 2, eerste volzin van de Richtlijn. Het gemeenschappelijk btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces voor de fase van heffing plaatsvond. Door het systeem van aftrek van btw wordt bereikt dat elke ondernemer als schakel in een serie met als eindschakel de consument, alleen belasting betaalt over de door hem bij de productie en distributie van goederen en diensten toegevoegde waarde. Hierdoor ontstaat geen cumulatie van belasting en betaalt de consument te allen tijde een meetbaar bedrag aan belasting dat evenredig is aan de prijs van een product of dienst Functie en ratio achter het recht op aftrek van btw Zoals aangegeven heeft de btw als doel enkel het belasten van consumptieve bestedingen. Deze doelstelling is opgenomen in overweging 8 van de considerans van de eerste Richtlijn. Door het recht op aftrek van btw wordt belastingcumulatie bij ondernemers voorkomen, waardoor in elke fase van het productie- en distributieproces alleen belasting wordt geheven over de in die schakel toegevoegde waarde. Daarmee zorgen de btw en het bijbehorende recht op aftrek van btw ervoor dat er geen concurrentieverstoring optreedt tussen ondernemers onderling. De btw-heffing wordt in feite afgewenteld op de consument die immers niet het aftrekrecht toekomt. Uiteindelijk behoort de btw als algemene verbruiksbelasting daar ook te drukken. De btw bij de consument maakt uiteindelijk, vanwege het aftrekmechanisme in de gehele productie- en distributieketen daaraan voorafgaand, een evenredig deel van de prijs uit. 16 HvJ, 3 oktober 2006, C-475/03 (Banca popolare di Cremona), NTFR 2006/1578, pt K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de btw, Kluwer, Deventer 2002, p HvJ 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong) 12

13 2.3 Wat houdt het recht op aftrek van btw in? Het recht op aftrek van btw van ondernemers/belastingplichtigen houdt in dat de verschuldigde belasting onmiddellijk en volledig in aftrek kan worden gebracht. Volgens het HvJ heeft de aftrekregeling tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. 19 De btw zou anders een financieringslast worden indien de btw niet onmiddellijk maar pas op een later tijdstip in aftrek zou kunnen worden gebracht. In Nederland is het recht op onmiddellijke aftrek van btw opgenomen in de artikelen 2 en 15 van de Wet OB. In artikel 2 Wet OB wordt het recht op aftrek van btw als zodanig geregeld en in artikel 15 Wet OB worden nadere regels gesteld met betrekking tot het uitoefenen van het recht op aftrek van btw. In artikel 15 lid 1a Wet OB is bijvoorbeeld bepaald dat de ondernemer de belasting, die in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers aan hem in rekening is gebracht, in aftrek brengt. Hieruit blijkt het beginsel van onmiddellijke aftrek van btw. Het recht op volledige aftrek van btw blijkt uit artikel 17 Wet OB. Dit artikel regelt dat in het geval de voor aftrek in aanmerking komende btw meer bedraagt dan de door de ondernemer verschuldigde belasting, het verschil aan de ondernemer op zijn verzoek wordt terugbetaald. Aldus wordt door het beginsel van onmiddellijke en volledige aftrek van btw bereikt dat de goederen en diensten belastingvrij bij de ondernemer liggen. De nationale bepalingen omtrent de aftrek van btw zijn gebaseerd op de in de btw-richtlijn opgenomen bepalingen. Hierin is het recht op onmiddellijke en volledige aftrek van btw te vinden in de artikelen 167 tot en met 192. Uit artikel 168 van de Richtlijn blijkt het volgende: voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken. Hierna wordt in sub a tot en met e van datzelfde artikel vermeld voor welke handelingen het recht op aftrek van btw bestaat. Verder regelt artikel 183 van de Richtlijn dat indien voor een bepaald belastingtijdvak het bedrag van de aftrek groter is dan dat van de verschuldigde btw, de lidstaten het overschot teruggeven overeenkomstig de door hen vastgestelde regeling. Lidstaten hebben verder de mogelijkheid om een tax-creditsysteem te hanteren waarbij een overschot aan btw niet wordt uitgekeerd maar wordt verrekend met de verschuldigde belasting in een volgend tijdvak. De ruimte in de Richtlijn gaat echter niet zover dat deze de mogelijkheid biedt dat een nationale regeling de teruggaaf feitelijk onmogelijk maakt. Dit blijkt onder andere uit het arrest Fini H 20 waar het HvJ EU aftrek toestond na staking van de bedrijfsactiviteiten, omdat een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestond tussen de verrichte handelingen en de gestaakte commerciële activiteiten. Bovendien acht het HvJ het recht op aftrek van btw zo essentieel voor de waarborging van de neutraliteit, dat aan dat recht door de lidstaten niet al te veel mag worden getornd. Het mag de ondernemer niet onnodig moeilijk worden gemaakt om zijn btw-aftrekrecht te realiseren. 21 Het HvJ noemt het aftrekrecht de hoeksteen van het stelsel van de btw Wie heeft recht op aftrek van btw? De btw is een belasting die ten doel heeft om alle consumptieve uitgaven te treffen door een heffing bij de toeleverancier van de consument. Deze toeleverancier wordt door de Wet OB aangeduid als ondernemer en door de Richtlijn als belastingplichtige. 23 Ondanks het verschil in terminologie heeft het ondernemersbegrip in de Wet OB dezelfde betekenis als het begrip belastingplichtige in de 19 Zie o.a. HvJ 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman) en HvJ 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong) 20 HvJ 3 maart 2005, nr. C-32/03 (I/S Fini H), V-N 2005/15.8, pt Zie o.a. HvJ 14 juli 1988, nr. 123/87 (Jeunehomme) 22 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden en R.N.G. van der Paardt, Omzetbelasting, Cursus Belastingrecht, Studenteneditie , Kluwer, Deventer 2008, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, 11 e druk, Deventer 2007, p

14 Richtlijn. 24 Uit de artikelen 2 en 15 Wet OB blijkt dat slechts de btw op kosten gemaakt door ondernemers voor aftrek in aanmerking komt. In de Richtlijn is dit terug te vinden in artikel 168. Artikel 168 van de Richtlijn spreekt van een belastingplichtige waardoor ook op basis van de Richtlijn het aftrekrecht uitsluitend toekomt aan ondernemers. Veel geschillen over de vraag of er al dan niet recht op aftrek van voorbelasting bestaat, zijn dan ook terug te voeren op de vraag of aan de eisen van ondernemerschap is voldaan. 25 Bij de btw als verbruiksbelasting past een ruim ondernemersbegrip. De Wet OB bevat in artikel 7 een uitgebreide regeling van de subjectieve belastingplicht. Met subjectieve belastingplicht is bedoeld wie gehouden is btw te betalen. Of de belastingplichtige -in artikel 7 Wet OB ondernemer genoemd- ook btw verschuldigd is, hangt af van de bepalingen inzake de objectieve belastingplicht. 26 Voor de toelichting van het begrip ondernemer moeten we kijken naar artikel 7 van de Wet OB. In dit artikel wordt het begrip ondernemer omschreven als een ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Artikel 9 lid 1 van de Richtlijn geeft een verdere omschrijving van het ondernemersbegrip. Hieruit is af te leiden dat het ondernemersbegrip in de Wet OB gebaseerd is op het begrip belastingplichtige, genoemd in de Richtlijn. Als belastingplichtige wordt beschouwd een ieder die ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. A contrario kan worden gesteld dat er geen belastingplicht is en daarom geen aftrek van btw, indien en voor zover er sprake is van niet-economische activiteiten. 27 In de volgende paragraaf wordt het bovenstaande nader toegelicht. 2.5 Voor welke prestaties bestaat er recht op aftrek van btw? Indien eenmaal de poort van het ondernemerschap van artikel 7 Wet OB en artikel 9 van de Richtlijn is gepasseerd, rijst de vraag voor welke prestaties de ondernemer recht op aftrek van btw heeft. Hiervoor zijn nadere regels van materiële en formele aard gegeven in de artikelen 15 Wet OB en 168 van de Richtlijn. Zo blijkt bijvoorbeeld uit artikel 15 lid 1 Wet OB dat ter zake van aan de ondernemer geleverde goederen en verleende diensten een op voorgeschreven wijze opgemaakte factuur is vereist. Vervolgens dient een levering of dienst aan de ondernemer te zijn verricht en aan de ondernemer in rekening te zijn gebracht. 28 Daarnaast wordt in de slotzin van dit artikellid bepaald dat er enkel recht op aftrek van btw bestaat indien en voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Er is derhalve een rechtstreeks verband vereist tussen het gebruik van de goederen en diensten en de belaste handelingen. Volgens het HvJ is dit expliciete verband aanwezig indien de ondernemer eerst kosten maakt die in een later stadium via de opbrengsten worden doorberekend. Op basis van artikel 168 van de Richtlijn bestaat slechts recht op aftrek van btw voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige. Daarmee bestaat er in feite op basis van de Richtlijn geen recht op aftrek van btw die betrekking heeft op vrijgestelde handelingen. Ook bestaat er geen recht op aftrek voor onbelastbare handelingen oftewel niet-economische activiteiten. Echter, in de rechtspraak is er enige nuance aangebracht. Hiernavolgend wordt specifieker ingegaan op het aftrekrecht bij nieteconomische activiteiten en wordt onderscheid gemaakt tussen gebruik voor andere dan belaste handelingen, niet zijnde vrijgestelde handelingen, en prestaties om niet. 24 HR 2 mei 1984, nr , BNB 1984/ K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de btw, Kluwer, Deventer 2002, p S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden en R.N.G. van der Paardt, Omzetbelasting, Cursus Belastingrecht, Studenteneditie , Kluwer, Deventer 2008, p Er kan ook worden gesproken van onbelastbare handelingen, handelingen buiten het kader van de btw-onderneming of niet-ondernemershandelingen. 28 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de btw, Kluwer, Deventer 2002, p

15 2.5.1 Gebruik voor andere dan belaste handelingen (niet zijnde vrijgestelde handelingen) In dit verband is een viertal arresten van het HvJ van belang waarin de zogenaamde algemene kosten-leer is ontwikkeld. Het gaat om de volgende vier arresten: - Midland Bank (HvJ EG 8 juni 2005, zaak C-98/98, V-N 2005/44.20); - Abbey National (HvJ EG 22 februari 2001, zaak C-408/98, V-N 2001/15.26); - Cibo (HvJ EG 27 september 2001, zaak C-16/00, V-N 2001/55.7); - Kretztechnik (HvJ EG 26 mei 2005, zaak C-465/03, V-N 2005/29.18). In deze arresten heeft het HvJ een theorie respectievelijk een norm opgebouwd die als volgt kan worden samengevat: 29 - het aftrekrecht is een integrerend deel van de btw-heffing en kan in beginsel niet worden beperkt; - de aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale behandeling van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van btw zijn onderworpen; - er is alleen recht op aftrek van btw als er een rechtstreeks en onmiddellijk verband is met latere belaste prestaties. De aftrek van op kosten drukkende btw veronderstelt dat deze kosten zijn opgenomen in de prijs van latere belaste prestaties; - wanneer kosten worden gemaakt voor activiteiten die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, maar wel passen binnen de gehele bedrijfsactiviteit van de ondernemer, maken deze kosten deel uit van de algemene kosten en zijn zij als zodanig bestanddelen van de kostprijs voor de goederen en diensten van de ondernemer; - daarom heeft een ondernemer een recht op aftrek van btw die heeft gedrukt op de door hem gemaakte kosten voor de verschillende diensten die hij heeft laten verrichten voor de activiteiten die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, mits alle handelingen van de ondernemer in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten belaste handelingen zijn. De ondernemer die handelingen waarvoor wel, en handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat verricht, kan enkel het gedeelte van de btw aftrekken dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen. Het HvJ heeft bepaald dat indien er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang is tussen de ten behoeve van bepaalde activiteiten verworven goederen en/of diensten en de in een later stadium te verrichten handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, er toch recht op aftrek van btw bestaat ter zake van deze bepaalde activiteiten. 30 Volgens het HvJ is een dergelijke rechtstreekse en onmiddellijke samenhang in ieder geval aanwezig indien de kosten die voor het verwerven van die goederen en/of diensten zijn gemaakt, één van de bestanddelen van de kostprijs van de belaste handelingen zijn. Ook indien er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat met één of meer in een later stadium verrichte handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, omdat de kosten niet rechtstreeks op de bestanddelen van de prijs van deze handelingen drukken, kan er recht op aftrek van btw bestaan. Dat is het geval indien de kosten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig bestanddelen zijn van de prijs van de producten van een onderneming. 31 In dat geval is er in beginsel een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de kosten en de volledige bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. Of er een geheel of slechts een gedeeltelijk recht op aftrek van btw bestaat, is afhankelijk van het aftrekrecht dat geldt voor de economische activiteit(en) of de volledige bedrijfsactiviteit waaraan de 29 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden en R.N.G. van der Paardt, Omzetbelasting, Cursus Belastingrecht, Studenteneditie , Kluwer, Deventer 2008, p HvJ Midland Bank, r.o. 30; HvJ EG, Abbey National, r.o. 28; HvJ EG, Cibo Participations, r.o. 31; HvJ EG, Kretztechnik, r.o HvJ Midland Bank, r.o. 31; HvJ EG, Abbey National, r.o. 35 en 36; HvJ EG, Cibo Participations, r.o. 33; HvJ EG, Kretztechnik 15

16 betreffende goederen en/of diensten toerekenbaar zijn. Het HvJ heeft geoordeeld dat indien diensten rechtstreeks en onmiddellijk toerekenbaar zijn aan een duidelijk afgebakend gedeelte van de economische activiteiten, zodat de diensten onderdeel uitmaken van de algemene kosten van dit gedeelte van de economische activiteiten, er een volledig aftrekrecht bestaat wanneer alle handelingen die bij dit afgebakende gedeelte van de economische activiteiten behoren, volledig aan de heffing van btw zijn onderworpen. 32 Uit deze overweging van het HvJ kan a contrario worden afgeleid dat indien voorbelasting rechtstreeks en onmiddellijk toerekenbaar is aan een afgebakend deel van de activiteiten van een belastingplichtige dat als een niet-economische activiteit kwalificeert, er in het geheel geen recht op aftrek van btw bestaat. Alhoewel er op basis van de teksten van de Wet OB en de Richtlijn in feite alleen recht op aftrek van btw bestaat voor belaste handelingen en derhalve economische activiteiten, heeft het HvJ hier enige nuance in aangebracht. Het HvJ heeft in meerdere arresten geoordeeld dat er voor bepaalde handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, de zogenaamde niet-economische activiteiten, toch een recht op aftrek van btw kan worden toegepast. Dit is het geval indien er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang is tussen de ten behoeve van de niet-economische activiteiten verworven goederen en/of diensten en de handelingen in een later stadium waarvoor recht op aftrek van btw bestaat, dan wel de volledige bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. Indien de btw echter toerekenbaar is aan een afgebakend deel van de activiteiten van een belastingplichtige, dat als een niet-economische activiteit moet worden gekwalificeerd, bestaat er in het geheel geen recht op aftrek van btw Prestaties om niet jegens derden Bij een ondernemer die deels belaste prestaties en deels prestaties om niet verricht, rijst de vraag in welke mate er aftrek van btw bij deze ondernemer bestaat. Immers aftrek van btw is in beginsel alleen mogelijk indien er belaste handelingen worden verricht. Hiervoor werd al aangegeven dat het HvJ deze regel enigszins heeft genuanceerd. In al die gevallen ging het echter om onbelastbare omzet. De vraag is hoe de regeling uitwerkt indien er helemaal geen sprake is van omzet, maar wel van het verrichten van prestaties om niet. In een aantal belangwekkende arresten in Nederland is deze problematiek expliciet aan de orde geweest, zoals: - IJ-veren II (HR 1 april 1987, nr , BNB 1987/189); - British Tourist Council (HR 17 februari 1988, nr , BNB 1988/147); - Stichting Muzische vorming (HR 14 juni 1989, nr , BNB 1989/245); - HR 16 juni 1993, nr , BNB 1993/256 - HR 30 augustus 1996, nr , BNB 1996/391 - Zeehondencrèche (HR 15 december 1999, nr , V-N 2000/4.18) Al deze arresten dateren echter nog van voor 1 januari Tot dat moment vermeldde artikel 15 Wet OB dat aftrek van btw mogelijk was indien en voor zover de goederen en diensten door de ondernemer werden gebruikt in het kader van zijn onderneming. Per 1 januari 2007 is de tekst van artikel 15 Wet OB aangepast en meer in de lijn gebracht met de Richtlijn en geldt de huidige regeling waarbij aftrek van btw mogelijk is indien en voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Er is derhalve als het ware een tweede drempel bijgekomen. Nadat de drempel van het ondernemerschap is genomen, moet er nog een tweede drempel worden genomen: namelijk de eis van het gebruik voor belaste handelingen. 32 HvJ Abbey National, r.o

17 In de literatuur is dan ook het standpunt ingenomen dat de zogenaamde algemene kosten-leer zoals hiervoor geschetst bij paragraaf 2.5.1, een belangrijke rol speelt. 33 Dit houdt in dat de btw op goederen en diensten waarmee de gratis verstrekkingen worden gedaan en die weliswaar in directe zin zijn toe te rekenen aan de gratis prestaties maar feitelijk dienstbaar zijn aan de belaste prestaties, toch voor aftrek in aanmerking komt. De kosten van deze gratis prestaties waarop de btw drukt zijn dan als het ware verdisconteerd in de prijs van de belaste prestaties. 34 Tegenover de prestaties om niet die samenhangen met c.q. dienstbaar zijn aan de belaste prestaties, staan de op zichzelf staande om niet verrichte prestaties. Met betrekking tot deze prestaties lijkt aftrek van btw zowel op grond van de wet als op grond van de rechtspraak uitgesloten. 2.6 Conclusie Het recht op aftrek van btw is één van de meest essentiële kenmerken binnen de btw aangezien de neutraliteit van de btw hiermee wordt gewaarborgd. Het recht op aftrek van btw vloeit voort uit het rechtskarakter van de btw zoals vermeld in de Richtlijn. De Richtlijn vermeldt dat de btw een algemene objectieve indirecte verbruiksbelasting is. Een belasting die beoogt al het consumptieve verbruik te treffen door middel van een heffing die niet direct bij de consument zelf plaatsvindt maar indirect bij de belastingplichtige, aangeduid als de ondernemer. De belasting moet daardoor evenredig zijn met het verbruik waarbij het verbruik wordt uitgedrukt in geld. Het rechtskarakter van de btw vertaalt zich volgens jurisprudentie van het HvJ in de volgende vier kenmerken van de btw: 1. De belasting is algemeen van toepassing op transacties betreffende goederen en diensten; 2. Het btw-bedrag is evenredig aan de prijs die de belastingplichtige voor zijn goederen of diensten ontvangt, ongeacht het aantal transacties; 3. De heffing vindt plaats in elke fase van het productie- en distributieproces; 4. De belastingplichtige kan de in eerdere fasen van het proces voldane bedragen op de verschuldigde belasting in mindering brengen, zodat de belasting telkens slechts over de in een bepaalde fase toegevoegde waarde kan worden geheven en de last uiteindelijk op de consument drukt. De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het HvJ noemt het aftrekrecht de hoeksteen van het stelsel van de btw. Aan dat recht mag door de lidstaten niet al te veel worden getornd. Het is de ondernemer die als belastingplichtige recht op aftrek van btw heeft. Gelet op het rechtskarakter van de btw -een algemene objectieve indirecte verbruiksbelasting- kent de btw een ruim ondernemersbegrip. Een ieder die zelfstandig economische activiteiten verricht wordt aangemerkt als belastingplichtige. Indien er sprake is van een belastingplicht heeft de ondernemer/belastingplichtige recht op aftrek van btw indien en voor zover de goederen en diensten door de belastingplichtige worden gebruikt voor belaste handelingen. Voor zover er sprake is van onbelastbare handelingen of handelingen die vrijgesteld zijn van btw, bestaat er in beginsel geen recht op aftrek. Echter in de jurisprudentie is de theorie van de algemene kostenleer ontwikkeld op basis waarvan er voor onbelaste handelingen toch een recht op aftrek van btw kan gelden. In de kern komt deze theorie erop neer dat indien er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang is tussen de ingekochte 33 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden en R.N.G. van der Paardt, Omzetbelasting, Cursus Belastingrecht, Studenteneditie , Kluwer, Deventer 2008, p. 319 en M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, 11 e druk, Deventer 2010, p HvJ 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), BNB 2001/118 17

18 prestaties en de in een later stadium te verrichten btw-belaste handelingen, er toch recht op aftrek van btw bestaat ter zake van die ingekochte prestaties. Volgens het HvJ is een dergelijke rechtstreekse en onmiddellijke samenhang in ieder geval aanwezig indien de kosten van de ingekochte prestaties een onderdeel vormen van de kostprijs van de btw-belaste handelingen. Dat is ook het geval indien deze kosten deel uitmaken van de algemene kosten van de belastingplichtige en als zodanig bestanddeel zijn van de kostprijs van de producten van de onderneming. Indien de kosten toerekenbaar zijn aan een afgebakend deel van de belastingplichtige dat als een niet-economische activiteit is te kwalificeren, bestaat er op grond van de kostenleer geen aftrek van btw. De opvatting in de literatuur is dat de algemene kostenleer ook van toepassing is in situaties waarbij prestaties om niet worden verricht en er helemaal geen sprake is van (on)belaste omzet. 18

19 3. Neutraliteitsbeginsel in de btw 3.1 Inleiding Binnen de btw spelen de diverse neutraliteitsbeginselen een belangrijke rol. Dit blijkt onder andere uit de Richtlijn 35 en de jurisprudentie. 36 Wat moet worden verstaan onder het fiscale begrip neutraliteit blijkt niet rechtstreeks uit de Richtlijn. Belastingen zijn echter nooit neutraal, immers enkel het bestaan van belastingen oefent al invloed uit op het economisch handelen. 37 Neutraliteit is in dit verband een relatief begrip; zij heeft altijd betrekking op bepaalde verhoudingen waarbij het karakter van de belasting een belangrijke rol speelt. 38 De btw is een algemene en indirecte verbruiksbelasting en beoogt het consumptieve verbruik in de heffing te betrekken. De btw mag geen verstoringen veroorzaken bij diegene die bij de fasen van productie en distributie voorafgaand aan de consumptie betrokken zijn. De btw zou dan immers uitwerken als een soort bedrijfsbelasting. 39 In de literatuur is geen eenduidige overeenstemming over de exacte inhoud van het begrip fiscale neutraliteit. Zo onderscheidt Van Doesum in zijn proefschrift binnen het fiscale neutraliteitsbeginsel een economische dimensie en een juridische dimensie. 40 Van Hilten legt het begrip fiscale neutraliteit uit aan de hand van de Richtlijn en de jurisprudentie en hanteert de begrippen inwendige en uitwendige neutraliteit. 41 Hiernavolgend zal worden ingegaan op beide benaderingswijzen respectievelijk zienswijzen. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie. 3.2 Economische neutraliteit Economische neutraliteit houdt in dat de hoogte van de belastingheffing onafhankelijk dient te zijn van de lengte van de bedrijfskolom. Er mag geen cumulatie van btw optreden in de productie- en distributiefase en de belasting moet strikt evenredig zijn aan de prijs van de goederen en diensten. 42 Dit wordt ook wel aangeduid als het evenredigheidsbeginsel. Volgens Van Doesum heeft het neutraliteitsbeginsel in de zin van het evenredigheidsbeginsel een normatieve betekenis. 43 Enerzijds brengt het met zich mee dat dubbele heffing (al dan niet in de vorm van belastingcumulatie) niet is geoorloofd en anderzijds dat dubbele niet-heffing niet is toegestaan. Het onbelastbaar blijven van handelingen kan -indien er geen volledig recht op aftrek ter zake van die handelingen wordt gegevenleiden tot verborgen btw in de kostprijs, die in een latere btw-belaste schakel van de productie- en distributieketen tot belastingcumulatie kan leiden. Immers, er wordt dan btw over (verborgen) btw geheven. De economische neutraliteit heeft optimaal gewerkt als in de laatste schakel van de transactieketen - de transactie waarbij het verbruik plaatsvindt - de btw-heffing strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten die onderworpen zijn aan de btw-heffing. Dit wordt bereikt als de btw in alle voorgaande schakels in aftrek is gebracht door de afnemers en is afgedragen door de leveranciers. 35 Art. 1 lid 2 Richtlijn 36 HvJ 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Strobel), V-N 2000/47.16, r.o. 59, HvJ 22 mei 2008, nr. C-162/07 (ampliscientifica), V-N 2008/25.20, r.o M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, 11 e druk, Deventer 2007, p M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p Zie het Algemeen Rapport ter bestudering van de verschillende mogelijkheden van harmonisatie van de omzetbelastingen, Europese Commissie, januari 1962 (ook wel aangeduid als het ABC-rapport). 40 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, p M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p HvJ 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V-N2008/41.23, r.o A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, p.32 19

20 Een voorbeeld kan dit illustreren. 44 In het schema hieronder bevindt ondernemer A zich in de productieketen. Inkopen heeft A niet. Hij vervaardigt zijn producten geheel zelf en verkoopt het gerede product aan ondernemer B. Ondernemer B bewerkt het product verder en verkoopt het aan C die weer doorverkoopt aan kleinhandelaar D. Kleinhandelaar D verkoopt het product uiteindelijk aan de consument. In dit voorbeeld is het btw-tarief in alle schakels van de keten 20%. Ondernemer Inkoop Voorbelasting Verkoop Output Afdracht belasting A B /- 20 = 30 C /- 50 = 10 D /- 60 = 10 Particulier E: btw is Het eindresultaat is dat particulier E uiteindelijk 70 aan btw betaalt en de btw strikt evenredig is aan de prijs van 350, ongeacht de lengte van de keten. In een beperkt aantal gevallen wordt (bewust) inbreuk gemaakt op de neutraliteitsgedachte door verrichte handelingen wettelijk vrij te stellen van btw-heffing. Immers uit het principe van de btwheffing volgt dat het verrichten van btw-vrijgestelde handelingen leidt tot een beperking van het recht op aftrek van voorbelasting. In feite vormen de vrijstellingen een wezensvreemd element in een belasting die als uitgangspunt heeft dat alle door ondernemers verrichte prestaties in de heffing moeten worden betrokken. Uit jurisprudentie van het HvJ blijkt dan ook telkens weer dat vrijstellingen beperkt moeten worden uitgelegd, juist omdat zij van het systeem afwijken en verstoringen teweeg kunnen brengen. Indien de vrijstelling van toepassing is in de kleinhandelsfase is dat niet zo bezwaarlijk en kan de consument er uiteindelijk voordeel van hebben. Het heffingsmoment van de btw wordt dan in feite verschoven van de consument naar de kleinhandelaar. De consument betaalt dan uiteindelijk de btw als onderdeel van de prijs die de kleinhandelaar doorberekent. Indien in bovenvermeld voorbeeld ondernemer D een vrijgestelde ondernemer is, bedraagt de verkoopprijs voor de consument uiteindelijk is 410. Dit is 10 voordeliger voor de consument, gelijk aan 20% btw over de marge van ondernemer D ad. 50. Toepassing van een btw-vrijstelling in een eerdere fase dan de kleinhandelsfase is wel bezwaarlijk omdat er dan cumulatie van btw kan optreden. De belastingplichtige ondernemer zal namelijk ook btw doorberekenen aan de afnemer over de niet-aftrekbare btw in de voorgaande schakel. De uiteindelijk geheven btw in de gehele schakel is daardoor niet meer evenredig aan de prijs van de goederen en diensten. In het schema hieronder is groothandelaar C voor zijn leveringen vrijgesteld van btw. Over de levering draagt hij geen btw af. De kleinhandelaar D treft dan ook geen btw aan op de aan hem uitgereikte factuur. Ten gevolge van zijn vrijstelling mag de groothandelaar C de aan hem berekende btw van 50 niet in aftrek brengen, waardoor dat bedrag tot zijn productiekosten gaat behoren. Het vorige voorbeeld gaat er dan als volgt uitzien: Ondernemer Inkoop Voorbelasting Verkoop Output Afdracht belasting A B /- 20 = 30 C /- 0 = 0 D /- 0 = 80 Particulier E: btw is Zonder vrijstelling bedroeg de belastingdruk 70 en met vrijstelling bedraagt deze 130. In het verschil 44 Ontleend aan M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p