MASTERSCRIPTIE FISCAAL RECHT. Het leveringsbegrip in de btw. Atla Simou

Transcriptie

1 MASTERSCRIPTIE FISCAAL RECHT Het leveringsbegrip in de btw Atla Simou 1

2 MASTERSCRIPTIE FISCAAL RECHT Het leveringsbegrip in de btw Naam: Atla Simou LLB Studentennummer: Universiteit van Tilburg Faculteit der Rechtsgeleerdheid Master Fiscaal Recht accent indirecte belastingen Datum: 19 december 2012 Examencommissie: prof. dr. H.W.M. van Kesteren mr. dr. G.J. van Norden 2

3 Lijst met gebruikte afkortingen AA Ars Aequi A-G Advocaat-Generaal Art. artikel BNB Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak BR Tijdschrift voor Belastingrecht Btw Belasting over de toegevoegde waarde BTW-Richtlijn Richtlijn van de Raad van 28 november 2006, betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEG 2006, nr. L 347 B.V. besloten vennootschap BW Burgerlijk Wetboek Commissie Commissie van de Europese Gemeenschappen Diss. dissertatie E.a. en andere EG Europese Gemeenschap EG-verdrag Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap EU Europese Unie FED Fiscaal Weekblad FED HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen HvJ EU Hof van Justitie van de Europese unie vanaf 1 december 2009 HR Hoge Raad der Nederlanden Jo. juncto Jur. jurisprudentie LJN Landelijk Jurisprudentie Nummer MBB Maandblad voor Belasting Beschouwingen MvT Memorie van toelichting Nl. namelijk NJ Nederlands Juristenblad Nr. nummer NTBR Nederlands Tijdschrift voor Burgerlijk recht NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht NTFRB Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, Beschouwingen O.a. onder andere P. pagina PbEG Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen R.o. rechtsoverweging RvdW Rechtspraak van de Week Staatssecretaris Staatssecretaris van Financiën Stcrt. Staatscourant V-N Vakstudie Nieuws Wet BRV Wet Belastingen van Rechtsverkeer Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad Fiscaal Recht 3

4 WRA WVO Zesde Richtlijn WR Tijdschrift voor Huurrecht Wet Voortgezet Onderwijs Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, nr. 77/388/EEG, vastgesteld op 17 mei 1977, PbEG 1977, nr. L

5 5

6 Inhoudsopgave Lijst van afkortingen 3 Inhoudsopgave 6 1 Inleiding Motivering gekozen onderwerp Probleemstelling Verantwoording onderzoeksmethode Opbouw van het onderzoek Afbakening 13 2 De ratio van de btw Inleiding Het rechtskarakter van de btw Rechtskarakter van een wet Het rechtskarakter Kenmerken van de btw Algemeen karakter Indirecte verbruiksbelasting Het neutraliteitsbeginsel Samenhang rechtskarakter en neutraliteitsbeginsel Neutraliteit Juridische neutraliteit Economische neutraliteit Conclusie 22 3 Het verschil in het begrip goed en zaak volgens de fiscale en civielrechtelijke regelgeving Inleiding Begrip goederen in de btw Europese regelgeving De Btw-richtlijn Jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie De grens tussen een goed en een dienst Nationale wetgeving Begrip goederen in het BW Begrip goederen in de overdrachtsbelasting Conclusie 28 4 Uitleg van het begrip roerend en onroerend in de btw, het BW en de overdrachtsbelasting Inleiding 29 6

7 4.2 Het begrip roerend en onroerend goed in de btw De Btw-richtlijn Wet OB Tussenconclusie Het begrip roerend en onroerend goed volgens het civiele recht Overzicht Afstemming btw en civiel recht Tussenconclusie Het begrip roerend en onroerend goed volgens de overdrachtsbelasting Conclusie 37 5 Het leveringsbegrip in de btw in verhouding tot de civielrechtelijke overdracht Inleiding Levering in de btw Europese regelgevinvg Overdracht of overgang Arrest SAFE De overdracht om als eigenaar over een goed te beschikken De juridische levering Levering economisch eigendom Rechtspraak na SAFE Beschikkingsmacht Economisch element? Afwezigheid van een economisch element Aanwezigheid van een economisch element Recente rechtspraak Ziekenhuislease arresten Situatie voor juni Situatie na juni Feiten Overwegingen Tussenconclusie Uitspraak en arresten na november Arresten februari en april Uitspraak rechtbank Haarlem Tussenconclusie Vergelijking Btw met BW Overdracht in het BW Kenmerken goederenrecht Het karakter van het goederenrecht Overdracht van goederen De civiele overdracht Titel Beschikkingsbevoegdheid 58 7

8 Levering Roerende goederen Onroerende goederen Tussenconclusie Gevolgen Conclusie 63 6 De toelaatbaarheid en wenselijkheid van de invloed van het civielrechtelijke leveringsbegrip op het leveringsvbegrip in de btw Inleiding Toelaatbaar recht Levering van goederen en het rechtskarakter van de btw Levering van goederen en het neutraliteitsbeginsel Wenselijk recht Levering van goederen en het rechtskarakter van de btw Levering van goederen en het neutraliteitsbeginsel Overig Conclusie 72 7 Conclusie Inleiding De invloed van het civielrechtelijke leveringsbegrip op het leveringsbegrip in de btw De leverings van goederen in het licht van het rechtskarakter van de btw en het neutraliteitsbeginsel Tot slot 75 Literatuuroverzicht Boeken Artikelen 78 3.Parlementaire stukken Overig Elektronische bronnen 80 Jurisprudentie overzicht Jurisprudentie van het HvJ EG/EU Jurisprudentie van de HR Uitspraken van de rechtbank 83 Overig 1. Conclusies, noten en aantekeningen 84 8

9 1 Inleiding 1.1 Motivering gekozen onderwerp Een persoon heeft dagelijks met leveringen te maken. Bij een levering wordt een goed aan een persoon verschaft. Onder de levering van een goed kan een huis worden verstaan, de levering van een auto, maar ook aan het simpel geleverd krijgen van etenswaren. Bij elk van deze leveringen wordt een goed in beginsel door een ondernemer aan een consument geleverd. Dit is ook niet ongebruikelijk, want zo lang als een mens leeft, zo lang zal deze goederen consumeren en geleverd krijgen. Leveringen zitten aldus alom verwikkeld in ons dagelijks leven. Daarom is het belangrijk om te achterhalen wanneer daadwerkelijk sprake is van een levering. De levering van goederen wordt zowel fiscaalrechtelijk als civielrechtelijk behandeld. In het civiele recht is de overdracht van goederen te vinden in boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). In het fiscale recht zorgt de levering van goederen voor heffingsmomenten bij verschillende belastingen. In dit onderzoek ligt de aandacht op de omzetbelasting. In de omzetbelasting is de levering van goederen aan de heffing van omzetbelasting onderworpen. De omzetbelasting beoogt het consumptieve verbruik van goederen en diensten in de heffing te betrekken. 1 Voor de heffing van omzetbelasting is daarom van belang of er sprake is van een goed of een dienst. Deze scriptie zal de nadruk leggen op het begrip goed in de omzetbelasting en wanneer hier sprake van is. Hierbij zal ik in beginsel enkel van het perspectief van de ondernemer uitgaan, omdat alleen ondernemers als belastingplichtigen worden aangemerkt in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) en hierdoor alleen zij leveringen kunnen verrichten. 2 In de omzetbelasting wordt onder een levering van een goed onder andere de overdracht of overgang om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken verstaan. 3 Met de overdracht of overgang van goederen heeft de wetgever getracht de civiele eigendomsoverdracht van goederen in de heffing van de btw te betrekken. 4 Het begrip levering in de omzetbelasting is echter ruimer dan de civielrechtelijke betekenis van het begrip, doordat elke overdrachtshandeling waardoor een ander in staat is om als eigenaar over een goed te beschikken leidt tot een levering. 5 Hierbij is het niet relevant dat de juridische eigendom wordt geleverd. 6 Hetgeen van belang is, is dat de macht om als eigenaar over een goed te beschikken wordt overgedragen. 7 1 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p Ik sluit hier de echte particulier uit. Hiermee bedoel de particulier die niet een bedrijf of beroep uitoefent in de zin van resultaat uit overige werkzaamheden e.d. Daar waar bespreking van de particulier echter relevant is voor het verloop van het onderzoek, zal ik hier kort op inhaken. 3 Art. 14 lid 1 Btw-richtlijn. 4 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p S.T.M. Beelen, K.M. Braun, A.J. van Doesum, O.L Mobach, G.J. van Norden en C.A. Peters, Digitale versie, Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), hoofdstuk II, par O.b. 6 HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88 (SAFE), V-N 1990/2127. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap heeft per 1 januari 2010 een naamswijziging ondergaan. Thans gaat het bij de benaming het Hof van Justitie van de Europese Unie. Ik zal gemakshalve voor de jurisprudentie tot 2010 nog wel als jurisprudentie van het HvJ EG aanduiden. 7 Ditzelfde geldt ook voor de overdracht van de economische eigendom. Het gaat niet om de vraag of overdracht van de 9

10 Hetgeen dat geen levering is in de omzetbelasting is een dienst. 8 Diensten kunnen niet worden geleverd, maar worden verleend. Het BW verstaat onder het begrip goed onder andere een lichamelijke zaak dat een voor menselijke beheersing stoffelijk object is. 9 In het civiele recht is conform artikel (hierna: art.) 3:84 BW voor de overdracht van een goed vereist dat sprake is van een geldige titel, beschikkingsbevoegdheid en een levering. De levering is slechts een onderdeel van de overdracht en niet de overdracht op zich. In het verleden is onduidelijkheid geweest over wanneer sprake is van een levering in de omzetbelasting. Dit kwam naar voren doordat er geschillen voor de rechter kwamen. In de rechtspraak is vervolgens geoordeeld dat in de omzetbelasting beschikkingsmacht aanwezig moet zijn voor het plaatsvinden van een levering, zonder dat hiervan ook in juridische zin sprake van is. 10 Deze rechtspraak is van een hogere orde, namelijk dat van het Europese recht van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU). Echter, recente nationale rechtspraak laat een andere lijn zien. Volgens de nationale rechtspraak is sprake van een levering in de btw indien de juridische eigendom wordt overdragen. 11 Het nationale civiele recht lijkt hiermee invloed te hebben op het leveringsbegrip in de btw, welke Europeesrechtelijk wordt ingevuld. De vraag is echter of deze mogelijke invloed van een civielrechtelijke levering op het leveringsbegrip in de btw gerechtvaardigd is. Met het oog op bovenstaande doet zich de vraag voor of het civielrechtelijke leveringsbegrip invloed heeft op het leveringsbegrip in de btw en wat deze invloed van een civielrechtelijke levering mag zijn op het leveringsbegrip in de btw als deze er is en of dit wenselijk is. Om deze vraag te beantwoorden, zal ik het leveringsbegrip in de omzetbelasting onderzoeken. Naast het onderzoeken van het begrip levering in de omzetbelasting, zal ik ook de civielrechtelijke variant van levering bekijken, zijnde de overdracht van goederen. Het bekijken van de civielrechtelijke variant van levering is van belang, omdat er dient te worden vastgesteld wanneer in het civiele recht sprake is van de overdracht van een goed en welke invloed dit eventueel heeft op het leveringsbegrip in de btw. Als gevolg kan later in het onderzoek worden bepaald in hoeverre de civielrechtelijke levering invloed mag hebben op het Europeesrechtelijke leveringsbegrip in de btw. Naast het nader bekijken van het civiele recht, zal ook de overdrachtsbelasting in ogenschouw worden genomen. De behandeling van de overdrachtsbelasting is van belang, vanwege de economische eigendom heeft plaatsgevonden, maar dat de macht om als eigenaar over een goed te beschikken is overdragen. 8 Art. 24 lid 1 Btw-richtlijn. 9 Art. 2:3 BW juncto (hierna: jo.) art. 3:1 BW. 10 HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88 (SAFE), V-N 1990/ HR 17 februari 2012, nr. 09/04280, V-N 2012/15.24, rechtbank Haarlem 14 maart 2012, AWB 11/291, NTFR 2012, 1303 en HR 27 april 2012, nr. 10/02878, NTFR 2012,

11 samenloop van de overdrachtsbelasting met de omzetbelasting die zich mogelijk voortdoet bij de levering van goederen. Heffing van overdrachtsbelasting vindt in beginsel plaats over onroerend goed. Onroerende goederen zijn de niet voor menselijke beheersing vatbare objecten zoals een huis. 1.2 Probleemstelling In deze scriptie onderzoek ik in hoeverre het civielrechtelijke leveringsbegrip invloed mag hebben op het Europese leveringsbegrip in de btw. Hierbij ligt de aandacht op arresten van februari en april 2012 en de Ziekenhuislease arresten uit Vervolgens vindt toetsing van deze invloed, als gevolg van de uitlegging in de rechtspraak, plaats aan de ratio van de btw. Uit de ratio van een richtlijn kan worden afgeleid wat is beoogd met de richtlijn. Het doel van de btw en daarmee ook het doel van de begrippen in de btw komt hiermee naar voren. Door te toetsen aan de ratio van de richtlijn kan worden vastgesteld of het civiele recht, specifieker de civiele levering, invloed mag hebben op het Europeesrechtelijke leveringsbegrip in de btw. Gelet op het voorgaande luidt de onderzoeksvraag als volgt: Wat is de invloed van het civielrechtelijke leveringsbegrip op het leveringsbegrip in de btw op grond van de rechtspraak uit 2007 en 2012 en is dit toelaatbaar en/of wenselijk bezien vanuit de ratio van de btw? 1.3 Verantwoording onderzoeksmethode Dit onderzoek heeft betrekking op de btw. 12 Hierbij vormt de Btw-richtlijn de basis van de heffing van btw in de lidstaten van de Europese Unie. De Btw-richtlijn is Europees recht. Europees recht werkt door in het nationale recht op verschillende manieren. In het geval van een richtlijn dient het Europese recht en de bijbehorende bepalingen te worden geïmplementeerd in het nationale recht van de lidstaten. Dit houdt in dat deze bepalingen worden omgezet in de nationale wet. Bij het omzetten van de bepalingen hebben lidstaten enigszins vrijheid op bepaalde onderdelen. Het begrippenkader is echter unierechtelijk. Dit betekent dat alleen de Europese invulling van begrippen in ogenschouw moet worden genomen en het nationale recht hierbij buiten beschouwing wordt gelaten, zodat dit eenvormig wordt toegepast. 13 Echter, in de arresten uit 2012 en de Ziekenhuislease arresten lijkt de nationale rechter alsnog over te gaan tot het toepassen van het nationale recht. Aangezien de nationale rechter het Europese recht interpreteert, doet zich de vraag voor wat de invloed is van het civiele recht op het leveringsbegrip in de btw en of deze invloed is toegestaan. De Btw-richtlijn dient te worden omgezet in het nationale recht, omdat het een richtlijn betreft en deze alleen toepasselijk is in het nationale recht zodra deze is omgezet. Bij de implementatie van de Btw-richtlijn en de Btw-richtlijn zelf spelen de Europese Commissie en het HvJ EU een grote 12 Zoals opgenomen in de Btw-richtlijn. 13 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, p

12 rol. Waar de Europese Commissie toe ziet op de juiste uitvoering van de richtlijn, ziet het HvJ EU hierop toe als rechtsprekende instantie. Hierbij is het HvJ EU verantwoordelijk voor de uitleg van de Btw-richtlijn. In Nederland heeft de implementatie van de Btw-richtlijn plaatsgevonden in de Wet OB. 14 Door het Europese karakter van de btw zal de behandeling van de problematiek in dit onderzoek zoveel mogelijk aansluiten bij de (begrippen in de) Btw-richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ EU. Qua terminologie wordt daarom aangesloten bij het begrip goederen volgens art. 14 lid 1 Btw-richtlijn, waarbij het om een lichamelijk zaak gaat in plaats van het begrip goederen volgens de nationale wet, dat alle voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten inhoudt Opbouw van het onderzoek Om antwoord te geven op de centrale onderzoeksvraag, zet ik in hoofdstuk twee eerst het theoretisch kader uiteen. Het theoretisch kader is het toetsingskader van het onderzoek. Hierin zal het rechtskarakter van de btw uiteen worden gezet. Daarnaast zal het neutraliteitsbeginsel als uitgangspunt van de btw uiteen worden gezet. Het is van belang om zowel het rechtskarakter als het neutraliteitsbeginsel van de btw uiteen te zetten. De ratio van de btw blijkt namelijk hieruit. De ratio van de btw is het motief voor het tot stand brengen van de btw. Uit de ratio van de btw kan worden afgeleid wat het doel is van de btw en daarmee ook het doel van de daarbij behorende begrippen. Hierdoor kan de achterliggende gedachte achter het leveringsbegrip worden achterhaald. Ook wordt door het uiteenzetten van het karakter van de btw, en daarmee zijn ratio, vastgesteld of het civiele recht invloed mag hebben op het leveringsbegrip in de btw en of dit wenselijk dan wel gerechtvaardigd is volgens de ratio van de btw. Dit laatste komt in de laatste hoofdstukken aan bod. In hoofdstuk drie komt het verschil in het begrip goed en zaak aan bod volgens de btw en het Burgerlijk Wetboek. Het verschil in benaming toont aan of er onderscheid is in de betekenissen van deze begrippen. Dit (eventuele) onderscheid dient vastgesteld te worden zodat kan worden vastgesteld welk begrip dient te worden gehanteerd bij de btw en het BW opdat bij de verdere behandeling van dit onderwerp van één begrip wordt uitgegaan. Hoofdstuk vier geeft een schets weer van het begrip roerend en onroerend goed in de btw, het BW en de overdrachtsbelasting. In dit hoofdstuk zal als eerste een historisch overzicht worden gegeven en daarna recentelijke ontwikkelingen in ogenschouw worden genomen. Dit hoofdstuk heeft tot doel het verschil in beide begrippen weer geven, omdat dit gevolgen heeft voor de leveringsformaliteiten volgens de verschillende wetten. In hoofdstuk vijf staat het leveringsbegrip centraal. Hierbij zal ik kijken naar de ratio s van de verschillende wetten om het motief en de oorzaak in de verschillende benaming van het begrip goed, onroerend goed en levering te achterhalen. De ratio van de btw is reeds in hoofdstuk twee 14 De Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet van 28 juni 1968, Stb. 1968, 329) is bij Wet van 28 december 1978, Stb. 1978, 677 per 1 januari 1979 aangepast aan de Zesde Richtlijn (thans: Btw-richtlijn). 15 Art. 3 lid 1 sub a Wet op de omzetbelasting

13 besproken. Daarom wordt deze hier slechts vermeld en niet uitvoerig besproken. De ratio achter het BW komt wel uitgebreid aan bod, zodat het doel van het BW kan worden afgeleid. Deze vaststelling gebeurt in het licht van de Btw-richtlijn en het BW. Daarnaast wordt een vergelijking gemaakt tussen de Btw-richtlijn en het BW, waarbij recente ontwikkelingen niet onvermeld worden gelaten. Hierdoor toon ik aan in hoeverre het civiele recht invloed heeft op het leveringsbegrip in de btw, als gevolg van interpretatie van de nationale rechter in de eerder genomen arresten. Hierbij zal ik uitgaan van een levering onder bezwarende titel. Hoofdstuk zes gaat in op de toelaatbaarheid van de invloed van het civiele recht op het Europeesrechtelijke leveringsbegrip in de btw. In dit hoofdstuk wordt deze invloed, zoals dit is vastgesteld in het voorgaande hoofdstuk, getoetst aan de ratio van de btw. Deze toets zal tweedelig zijn. Naast het vaststellen of deze invloed toelaatbaar is, zal toetsing aan het rechtskarakter van de btw en het beginsel van neutraliteit plaatsvinden om vast te stellen of deze invloed wenselijk is. Hoofdstuk zeven sluit het onderzoek af met een conclusie. 1.5 Afbakening Deze scriptie gaat enkel in op de levering van goederen waarbij de macht om als eigenaar over een goed te beschikken overgaat dan wel wordt overgedragen. Er zijn nog andere vormen van levering, die vanwege de omvang van deze scriptie niet aan bod zullen komen. Hierbij kan gedacht worden aan de afgifte van goederen ingevolgde een overeenkomst van huurkoop of de oplevering van onroerende zaken door de vervaardiger. Deze vormen van levering zullen niet worden besproken, omdat het begrip beschikkingsmacht als een overkoepelend begrip kan worden gehanteerd en verdere behandeling van de overige varianten van levering daardoor niet nodig is in dit onderzoek. 13

14 2 De ratio van de btw 2.1 Inleiding Het heffen van omzetbelasting 16 wordt al gedurende lange tijd gebruikt om de uitgaven van de overheid te dekken. De omzetbelasting wordt steeds belangrijker. Het niet aanwezig zijn van deze belasting is niet meer denkbaar in onze samenleving. 17 De belasting over de toegevoegde waarde neemt steeds meer in belang toe. In dit hoofdstuk zal ik dieper ingaan op het stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde, omdat dit hoofdstuk het toetsingskader van dit onderzoek vormt. Het toetsingskader dient eerst te worden vastgesteld, voordat een aanvang wordt gemaakt aan beantwoording van de centrale vraag van dit onderzoek, welke een vraag is naar het positieve en wenselijke recht. Om dit toetsingskader vast te stellen, zal ik gebruik maken van de rechtspraak en de nationale en Europese regeling. Naast de toepassing van jurisprudentie en de relevante regelgeving voor het beantwoorden van de probleemstelling van dit onderzoek, spelen ook de algemene beginselen een rol. Deze beginselen zijn basisprincipes van het recht die fundamentele opvattingen weergeven. Daarom zijn deze net zo belangrijk als het geldend positieve recht. Alleen het neutraliteitsbeginsel zal hierbij in bespreking worden genomen, omdat in de btw met name dit beginsel centraal staat. De basis van de Btw is de Btw-richtlijn. 18 In Nederland is deze richtlijn omgezet in de Wet OB. In art. 1 lid 2 van deze richtlijn staat het uitgangspunt van het gemeenschappelijk Btw-stelsel. Het uitgangspunt van de btw is een algemene verbruiksbelasting, die beoogt het consumptieve gebruik van goederen en diensten in de heffing te betrekken 19 door middel van heffing over de toegevoegde waarde. Zowel in nationaal verband als in Europees verband wordt gebruik gemaakt van deze manier van belastingheffing. De omzetbelasting is namelijk een van de eerste belastingen die in Europees verband geharmoniseerd zijn. 20 Op Europees niveau dient de nationale wetgeving van de lidstaten te worden geharmoniseerd met de richtlijnen 21, zodat dit leidt tot neutraliteit. 22 De harmonisering van wetgeving heeft als gevolg dat in alle lidstaten van de Europese Unie in beginsel op dezelfde wijze btw wordt geheven M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEU 2006 L 347/1. 19 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p Achtste Richtlijn (79/1072/EG), Dertiende Richtlijn (86/560/EG) en de Btw-richtlijn (2006/112/EG). 22 D.B. Bijl, D.G. van Vliet & M.E. van Hilten,, Europese BTW en Nederlandse Omzetbelasting; De EG- richtlijnen inzake OB en hun betekenis voor de Nederlandse praktijk, Deventer: Kluwer 2001, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p

15 Zoals vastgesteld is het karakter van de btw een algemene verbruiksbelasting. Hierbij zijn het rechtskarakter en het neutraliteitsbeginsel de grondbeginselen van het gemeenschappelijke btwstelsel. In dit hoofdstuk zullen zowel het rechtskarakter als het neutraliteitsbeginsel besproken worden voor wat betreft de vraag naar positief recht en voor de vraag naar wenselijk recht. Het toetsingskader voor het wenselijke recht is hetzelfde als dat van het positieve recht, omdat bij de vraag naar ideaal recht een objectief mogelijk toetsingskader dient te worden gehanteerd om de uitkomst van het onderzoek zo min mogelijk te beïnvloeden. 24 Daarnaast vindt een uiteindelijke toets aan deze beginselen niet per beginsel plaats, doordat deze beginselen met elkaar zijn verweven. 25 Tot slot zal het hoofdstuk afgesloten worden met een conclusie. 2.2 Het rechtskarakter van de btw Rechtskarakter van een wet Het rechtskarakter van een belasting geeft aan wat het subject en object van heffing is. 26 Het drukt kort gezegd uit op wie en ter zake waarvan die belasting bedoelt te drukken. 27 Het rechtskarakter geeft dus antwoord op de vraag wie voor welk feit op grond van het recht wordt belast. 28 De invulling van het rechtskarakter is hierbij afhankelijk van de betekenis die eraan wordt toegekend. 29 Het rechtskarakter van de wet geeft tevens de rechtvaardiging van de belasting weer. Het rechtskarakter kan twee betekenissen worden toegekend. 30 Enerzijds is het rechtskarakter een algemeen ideaal die in elk facet van de, nog niet bestaande, wet is neergelegd. Het is een leidraad die aangeeft wat het subject en object van heffing is. De uiteindelijk gepubliceerde wet is dan min of meer een uitwerking van deze norm, die normatief zijn zowel bij de opbouw als uitleg van de wettelijke bepalingen. 31 Anderzijds is het rechtskarakter een totaalbeeld van alle bijzondere kenmerken van een huidige bestaande wet. Hier wordt bekeken wie de belastingplichtige en het object van belastingheffing is. Het totaalbeeld geeft vervolgens het toetsingskader bij de uitleg en opbouw van de wet. 32 Het verschil tussen beiden definities is dat het rechtskarakter bij de eerste definitie al tot stand komt bij het ontwerp van de wet. Het rechtskarakter van de tweede definitie komt daarentegen pas tot stand door dit af te leiden uit de reeds bestaande wet. 33 Een rechtskarakter dat tot stand 24 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, p K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, Deventer: GoudaQuint 1994, p K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, Deventer: GoudaQuint 1994, p K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p

16 komt bij het ontwerp van de wet is hetgeen waar naar moet worden gestreefd. Het rechtskarakter geeft hier aan wat het subject en object van heffing zou moeten zijn. 34 In de praktijk verloopt het wetgevingsproces anders dan hierboven is neer geschetst. Dit heeft een tweetal redenen. Als eerste komen wetten van materieel recht tot stand door compromissen en niet door unanimiteit in de fase van beslissing. Ten tweede moet rekening worden gehouden met de doelmatigheid van de heffing van een wet. 35 Dit laatste speelt met name bij een algemene indirecte verbruiksbelasting zoals de btw. 36 De bedoeling van de belasting daarom speelt een doorslaggevende rol Het rechtskarakter Waar het de btw betreft, bestaat er met weinig twijfel bestaat een rechtskarakter van de btw. 37 Het bestaan van het rechtskarakter van de btw komt ook naar voren in de Btw-richtlijn. 38 Hierbij gaat het om een algemene indirecte verbruiksbelasting waarbij de besteding als maatstaf van heffing moet worden genomen. Het rechtskarakter van de btw is in de literatuur vaak punt van discussie 39 en er wordt zelfs betoogd dat hét rechtskarakter van de btw niet bestaat. 40 Ook wijken de meningen in de literatuur omtrent het rechtskarakter van de btw uiteen. 41 Hieronder zullen de verschillende visies over het rechtskarakter van de btw die in de literatuur aan bod komen, uiteen worden gezet. De eerste visie is dat de btw strekt tot het belasten van het verbruik van goederen en diensten, met name de particuliere consumenten. 42 Visie twee gaat er vanuit dat de btw een bestedingsbelasting is. Hierbij vindt slechts vanwege belastingtechnische redenen heffing op indirecte wijze plaats. 43 De derde visie is dat de btw een verbruiksbelasting is, die vanwege doelmatigheid kijkt naar de gedane bestedingen. 44 Consumptie zijnde besteding wordt hierbij als verbruik gezien. Visie vier is dat het rechtskarakter van de btw een algemeen indirecte verbruiksbelasting is. Deze visie beoogt het consumptieve gebruik van goederen en diensten die in Nederland door consumenten worden gedaan te belasten. 45 De vijfde visie gaat uit van een consumptiebelasting waarbij de bestedingen moeten worden belast. 46 Visie zes kiest voor de btw als een verbruiksbelasting in de zin van een bestedingsbelasting waar het onroerende zaken betreft. 47 De laatste visie is dat de btw een consumptiebelasting is. Consumptie is het direct gebruik van goederen en diensten door 34 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p HvJ EG 6 februari 2003, nr. C-185/01 (Auto Lease Holland), V-N 2003/ A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW (diss.), Deventer: Kluwer 2009, p K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p C.P. Tuk, Wet op de Omzetbelasting 1968, Deventer: Kluwer 1979, p J. Reugebrink/ M.E. van Hilten, Omzetbelasting, Deventer: FED 1990, p. 6. e.v. 44 L.F. Ploeger, Het verbruik in de omzetbelasting, WFR 1972/109, p B.J.M. Terra, Omzetbelasting bij grensoverschrijdend verkeer (diss.), Deventer: Kluwer 1984, p A.H.T.M. Denie, De overheid in de omzetbelasting (diss.), Deventer: Kluwer 1987, p B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over de toegevoegde waarde (diss.), Deventer: FED 1992, hoofdstuk II. 16

17 consumenten. Deze visie gaat er vanuit dat sprake dient te zijn van een besteding om over consumptie te kunnen spreken. De besteding wordt hierbij als maatstaf van consumptie genomen. Over de consumptie wordt vervolgens belasting geheven. 48 Uit deze verschillende visies kan worden afgeleid dat in de literatuur grotendeels wordt uitgegaan van een verbruiksbelasting en van een bestedingsbelasting. Er wordt hierbij meer geneigd naar een verbruiksbelasting die het consumptieve gebruik van goederen en diensten in de heffing trekt. Het indirect heffen van belasting komt niet zo zeer naar voren Kenmerken van de btw In de rechtspraak van het HvJ EU 49 en in de considerans van de Btw-richtlijn als zowel de Btwrichtlijn zelf 50, worden de kenmerken van de btw beschreven. De kenmerken zijn als volgt: 1. Er is sprake van een algemene verbruiksbelasting; 2. Welke op gelijke grondslag wordt geheven over goederen en diensten; 3. In elke fase van het productie- en distributieproces, met inbegrip van de kleinhandelsfase; 4. Ongeacht het aantal handelingen dat eraan voorafging; 5. Tegen een tarief dat evenredig is aan de prijs; 6. Waarbij de belasting in elke fase slechts de toegevoegde waarde treft; 7. Welke door de eindverbruiker wordt gedragen onder aftrek van de voorbelasting. Uit de kenmerken blijkt dat de Btw heffing aansluit bij het verbruik of de consumptie van goederen en diensten. 51 Dit is ook vastgesteld in de jurisprudentie. 52 Voorgaande schakels zijn onderworpen aan belasting. Echter zijn zij in beginsel geen btw verschuldigd, vanwege de aftrek van voorbelasting Algemeen karakter Hierboven is aangegeven dat de omzetbelasting in beginsel beoogt het consumptieve gebruik van álle consumptiegoederen in de heffing te betrekken. 54 Hieronder wordt tevens diensten verstaan 55, in tegenstelling tot de bijzondere verbruiksbelastingen of accijnzen. 56 Door dit algemene karakter 48 M.E. van Hilten, Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW (diss.), Deventer: Kluwer 1992, p HvJ EG 27 november 1985, nr. C-295/84 (Rousseau Wilmot) Jur p. 3759, r.o. 15, HvJ EG 3 maart 1988, nr. C- 252/86 (Gabriel Bergandi) Jur p. 1343, r.o. 8 en HvJ EG 3 oktober 2006, nr. C-475/03 (Banca Popolare di Cremona), V-N 2006/52.20, r.o Art. 1 lid 2 Btw-richtlijn. 51 ABC- rapport, januari HvJ EG 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Jürgen Mohr), V-N 1996, p. 1648, r.o en HvJ EG 18 december 1997, nr. C-384/95 (Landboden- Agrardienste GmbH & Co. KG), V-N 1998/5.17, r.o Dit is natuurlijk anders indien de afnemer een vrijgestelde ondernemer of particulier is. 54 D.B. Bijl; D.G. van Vliet & M.E. van Hilten, Europese BTW en Nederlandse Omzetbelasting; De EG- richtlijnen inzake OB en hun betekenis voor de Nederlandse praktijk, Deventer: Kluwer 2001, p D.B. Bijl; D.G. van Vliet & M.E. van Hilten, Europese BTW en Nederlandse Omzetbelasting: De EG- richtlijnen inzake OB en hun betekenis voor de Nederlandse praktijk, Deventer: Kluwer 2001, p D.B. Bijl, D.G. van Vliet & M.E. van Hilten, Europese BTW en Nederlandse Omzetbelasting; De EG- richtlijnen inzake OB en hun betekenis voor de Nederlandse praktijk, Deventer: Kluwer 2001, p

18 verschilt de btw dus van bijzondere verbruiksbelastingen. 57 Alle leveringen en diensten zijn aldus in beginsel onderworpen aan belasting 58, tenzij vrijgesteld. 59 Hiermee wordt het algemene karakter van de btw getoond. Daarnaast blijkt dit algemene karakter uit de ruime en uitgebreide definities in de wet, zoals het belastbare feit en het begrip belastingplichtige. 60 Het algemene karakter van de btw heeft dus betekenis op zowel het niveau van het object als het niveau van het subject. 61 De omzetbelasting zoals wij hem kennen is dan ook een algemene verbruiksbelasting Indirecte verbruiksbelasting Verbruiksbelastingen komen in twee soorten voor, namelijk algemene en bijzondere. 63 Bijzondere verbruiksbelastingen hebben betrekking op de besteding van bepaalde goederen, zoals alcohol of bier. 64 De Nederlandse omzetbelasting en de omzetbelasting die in de andere lidstaten van de Europese Unie wordt geheven 65, is een algemene, indirecte verbruiksbelasting. 66 Wat onder een algemene indirecte verbruiksbelasting moet worden verstaan wordt echter niet gedefinieerd in de Btw-richtlijn. 67 Het kenmerk van een algemene verbruiksbelasting is dat in beginsel alle bestedingen in de belastingheffing worden betrokken. 68 Dit is ook het geval bij de Nederlandse omzetbelasting en de Btw-richtlijn. De omzetbelasting belast in beginsel de goederen en diensten die door een producent aan de consument worden geleverd dan wel verricht. 69 De heffing moet drukken bij de consumenten, maar vindt niet bij de consument zelf plaats. 70 Om de druk van de heffing te laten plaatsvinden bij de consument, wordt gebruik gemaakt van de producent dan wel de ondernemer, die de belastingplichtige is, die de belasting in zijn prijzen doorberekent aan de eindverbruiker. 71 Deze last van de btw verhoogt voor de ondernemer namelijk de kostprijs. De last wordt geacht te worden afgewenteld op de eindverbruiker van de prestatie. Hiermee komt de btw druk bij het overgaan van de goederen alvorens daadwerkelijke consumptie plaatsvindt, alsnog bij de eindverbruiker te liggen. 72 Onder eindverbruiker wordt zowel een consument als een ondernemer 57 G.J. van Norden, Het concern in de Btw, Deventer: Kluwer 2007, p Art. 2 lid 1 Btw-richtlijn. 59 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, p D.B. Bijl; D.G. van Vliet & M.E. van Hilten, Europese BTW en Nederlandse Omzetbelasting; De EG-richtlijnen inzake OB en hun betekenis voor de Nederlandse praktijk, Deventer: Kluwer 2001, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p Art. 1 lid 2 Btw-richtlijn. 67 Tevens is nagelaten een definitie te geven van wat onder een particulier consument wordt verstaan, consumptie en voorkoming van belasting bij ondernemers. 68 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten, Digitale versie, Wegwijs in de btw, Wegwijs reeks nr , hoofdstuk 1, Par M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p

19 verstaan. De belastingplichtige en diegene waar de belasting hoort te drukken zijn aldus niet dezelfde personen 73, doordat het subject van de heffing die de belasting voldoet niet degene is die de belastingdruk draagt. 74 De heffing van een verbruiksbelasting vindt te allen tijde op indirecte wijze plaats. 75 Deze indirecte wijze van heffing vindt puur plaats op grond van doelmatigheid, opdat recht wordt gedaan aan het rechtskarakter van de btw. 76 De btw blijft drukken bij de eindverbruiker, doordat de consument in het systeem van de btw geen recht op aftrek van de voorbelasting heeft, zodat de uiteindelijke druk bij deze consument komt te liggen. Dit ligt anders in het geval sprake is van een ondernemer als eindverbruiker. De voorafgaande handelsschakels behoren niet te worden belast. Dit is de reden waarom belastingplichtige ondernemers recht op aftrek van voorbelasting hebben. De ondernemer kan deze btw terugvragen indien de kosten toerekenbaar zijn aan een btw belaste prestatie. Het is duidelijk wat het subject van heffing is in de omzetbelasting. Het object van heffing dient nog nader te worden vastgesteld. De meningen hierover verschillen uiteen, zoals vastgesteld in paragraaf Een onderscheid dient gemaakt te worden of de heffing aansluit bij alle consumptiegoederen of dat de heffing aansluit bij de bestedingen. Doorgaans vallen deze twee samen, doordat direct eigendom wordt verkregen. Er treedt echter een verschil indien goederen niet op korte termijn worden verbruikt. Bij goederen die niet op korte termijn worden verbruikt, duurzame goederen, vindt de consumptie, het verbruik, gespreid plaats over een langere periode. 77 De heffing zou daarom rekening moeten houden met de duur van het gebruik. De heffing van btw moet volgens de literatuur de consumptie belasten door de besteding als maatstaf van die consumptie te nemen. 78 De besteding is het bedrag dat de consument betaalt voor zijn consumptiegoed. Hierbij is het irrelevant indien besteding en consumptie niet samenvallen. Daarnaast kan de ondernemer de voordruk, ook wel beter bekend als de voorbelasting, welke in rekening is gebracht door zijn leveranciers in aftrek brengen. Hierdoor wordt cumulatie van belasting en de ongewenste effecten voor de economie (getracht te) voorkomen. 79 Bij de verdere bespreking van het rechtskarakter van de btw zal uitgegaan worden van een algemene indirecte verbruiksbelasting die het consumptieve gebruik van alle goederen, waaronder diensten wordt verstaan, beoogd te belasten door heffing bij de dienstverrichter dan wel leverancier en hierbij de besteding als maatstaf van de consumptie wordt gehanteerd. 73 C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten, Digitale versie, Wegwijs in de btw, Wegwijs reeks nr , hoofdstuk 1, Par G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer 2007, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p C.M. Ettema, J.P. Hulshof en G.J. van Slooten, Digitale versie, Wegwijs in de btw, Wegwijs reeks nr , hoofdstuk 1, par

20 2.3 Het neutraliteitsbeginsel Samenhang rechtskarakter en neutraliteitsbeginsel Het rechtskarakter van de btw hangt samen met het neutraliteitsbeginsel. Volgens het rechtskarakter van de btw moet de belasting rusten op consument als eindverbruiker in de keten, omdat in de eerdere fasen in de keten geen cumulatie van belasting mag optreden. Dit heeft tot gevolg dat de belasting neutraal dient te zijn voor de eindverbruiker Neutraliteit Belastingen werken altijd verstorend, ondanks de reden die hierachter ligt. Gelijksoortige zaken kunnen hierdoor verschillend worden behandeld. Deze verstoring in de gelijke gevallen is gerechtvaardigd, indien er een objectieve reden is. Het systeem van de btw beoogt daarom ook de heffing van de btw op een zo neutraal mogelijke wijze te laten plaatsvinden. Art. 1 lid 2 Btw-richtlijn geeft naast een omschrijving van de btw de definitie van de fiscale neutraliteit. 80 Uit de considerans van de Btw-richtlijn en de Btw-richtlijn zelf 81, blijkt dat de belastingheffing op een zo neutraal mogelijke wijze dient plaats te vinden. 82 Wat neutraliteit echter inhoudt, wordt niet nader gedefinieerd in de Btw-richtlijn of bijbehorende considerans. 83 Daartegenover is het neutraliteitsbeginsel een fundamenteel beginsel in de Btw. 84 Het neutraliteitsbeginsel is voorts onderverdeeld in het evenredigheidsbeginsel en (een bijzondere vorm van) het gelijkheidsbeginsel. 85 De economische neutraliteit bevat het aspect van evenredigheid. De bijzondere vorm van het gelijkheidsbeginsel als aspect van het neutraliteitsbeginsel wordt bij de juridische neutraliteit besproken. 86 Als gevolg van de neutraliteit wordt in beginsel (getracht te) voorkomen verstoring te creëren. Deze vorm van neutraliteit is de economische neutraliteit. Neutraliteit in dit opzicht is bij uitstek een relatieve aangelegenheid 87, omdat belastingheffing alsnog invloed heeft op de economie. 88 Daarom is neutraliteit slechts aangewezen in bepaalde verhoudingen 89 en kan niet van volledige neutraliteit worden gesproken dan wel volledig worden bereikt. 90 Voorts hangt van het rechtskarakter van de belasting af ten aanzien van welke verhoudingen de neutraliteit een rol speelt A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, p Art. 1 lid 2 Btw-richtlijn. 82 Overweging 5 van Considerans bij de Btw-richtlijn. 83 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, p HvJ EG 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V-N 2009/24.13, r.o A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, p J. Reugebrink, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting (oratie), Deventer: Kluwer 1965, p M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, p. 31 en J. Reugebrink, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1965, p J. Reugebrink, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1965, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p

21 Het neutraliteitsbeginsel wordt ruim opgevat. Dé fiscale neutraliteit bestaat niet. 92 Neutraliteit in de verbruiksbelastingen kan men namelijk in drie onderdelen uitsplitsen. Er is een juridische, economische en externe neutraliteit, waarbij prestaties op dezelfde wijze behoren te worden belast. Er zal echter niet nader worden ingegaan op de externe neutraliteit, omdat deze niet relevant is voor de beantwoording van de hoofdvraag Juridische neutraliteit Bij de juridische neutraliteit zou het geen verschil moeten maken waar en bij welke ondernemer een consument een bepaald goed koopt, indien elders soortgelijke goederen zijn. 94 De belastingdruk dient bij deze producten gelijk te zijn. 95 Het kan echter moeilijk zijn om vast te stellen welke goederen soortgelijk zijn aan andere goederen. 96 Voorts dient bij de juridische neutraliteit sprake te zijn van een rechtvaardige verdeling van de belasting. 97 Dit betekent dat de belasting evenredig moet zijn aan de prijs die de consument betaalt. Dit vereist dat de heffing per subject meetbaar is, zodat gelijke kappen gelijk worden behandeld en ongelijke kappen een ongelijke behandeling krijgen. 98 Dit houdt in dat de btw een van te voren vastgesteld percentage van de kleinhandelsprijs van de goederen uitmaakt. 99 Daarbij hang het af van de wijze van heffing of deze vorm van neutraliteit kan worden gerealiseerd. Daarnaast geldt naast het gelijk behandelen van gelijke gevallen en het ongelijk behandelen van ongelijke gevallen, ditzelfde ook voor belastingplichtigen. De rechtsvormneutraliteit op subjectniveau in de btw is hier een uitvloeisel van. 100 Dit komt onder andere naar voren in het woord eenieder die ongeacht de rechtsvorm als belastingplichtige kan worden aangemerkt. 101 De juridische neutraliteit is daarom ook wel een bijzondere verschijningsvorm van het algemeen gelijkheidsbeginsel Economische neutraliteit Economische of interne neutraliteit houdt in dat de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers niet of nauwelijks worden verstoord. Neutraliteit in dit opzicht is zoals eerder aangegeven relatief. Slechts in bepaalde verhoudingen is dit aanwezig. Ondernemers die dezelfde handelingen verrichten zouden op grond van de economische neutraliteit niet verschillend worden behandeld 92 M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p De externe neutraliteit speelt zich af in het internationale verkeer. Het gaat er uiteindelijk om dat de btw niet concurrentieverstorend mag werken. 94 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/ J. Reugebrink, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1965, p K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p. 17 en J. Reugebrink, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1965, p J. Reugebrink, Enkele beschouwingen over de neutraliteit van de omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1965, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, p Dit volgt uit art. 7 lid 1 Wet op de Omzetbelasting. 102 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, p

22 in de heffing van omzetbelasting. 103 Dit houdt in geen cumulatie van belasting mag optreden in de productie- en distributiefase. 104 De belasting dient hierbij evenredig te zijn aan de prijs, waarbij de belasting kan worden afgewenteld op de consument als eindverbruiker. De belastingheffing mag dus niet tot cumulatie leiden zodat dit tot een verstoring van de concurrentie leidt. Dit toont het evenredigheidsbeginsel aan. Het evenredig zijn van de belasting aan de prijs en de afwenteling hiervan op de consument is in lijn met een algemene verbruiksbelasting. Echter, concurrentieverstoringen kunnen niet in het geheel worden weggenomen dan wel voorkomen worden. In beginsel dient hier evenwel vanuit te worden gegaan. 2.4 Conclusie In dit hoofdstuk is naar voren gekomen wat de ratio van de btw is. Hierbij is ingegaan op de grondbeginselen van de btw, zijnde het rechtskarakter en het neutraliteitsbeginsel. Het rechtskarakter geeft antwoord op de vraag wie voor welk feit op grond van het recht wordt belast. Er bestaat geen eenduidigheid over het rechtskarakter van de btw. De meningen in de literatuur wijken hierover uiteen, maar grotendeels wordt uitgegaan van een verbruiks- of bestedingenbelasting. Hierbij neigt men naar een verbruiksbelasting die het consumptieve gebruik van goederen en diensten in de belastingheffing trekt. Ondanks de onduidelijkheid kan het rechtskarakter worden afgeleid uit de Btw- richtlijn, de considerans bij de Btw-richtlijn en de rechtspraak van het HvJ EU. Hieruit blijkt dat de Btw een algemene indirecte verbruiksbelasting is die beoogt het consumptieve verbruik van alle consumptiegoederen in de heffing te betrekken, tenzij deze zijn vrijgesteld, door gebruik te maken van de belastingplichtige, de ondernemer, die de belastingen doorberekent (in de kostprijs) aan de eindverbruikers. Hierbij moet de besteding als maatstaf van heffing worden genomen. De btw druk blijft voorts enkel achter bij een ondernemer indien deze vrijgestelde prestaties verricht. Voorts is het neutraliteitsbeginsel besproken. Hierbij is vastgesteld dat de btw heffing in Europa beoogt de heffing van de btw op een zo neutraal mogelijke wijze te laten plaatsvinden. Neutraliteit bestaat verder uit een juridisch, economisch en extern element. Juridische neutraliteit houdt in dat de belastingdruk bij gelijke producten gelijk dient te zijn. De belasting moet evenredig zijn aan de prijs die de consument ervoor betaalt, wat vereist dat de heffing per subject meetbaar is. Ditzelfde geldt ook voor belastingplichtigen. Economische neutraliteit houdt in dat de belastingheffing niet tot cumulatie mag leiden, zodat dit leidt tot een verstoring van de concurrentieverhoudingen. De belasting dient hierbij evenredig te zijn aan de prijs en kan worden afgewenteld op de eindverbruiker. Dit toont het evenredigheidsbeginsel aan. Ook is dit in lijn met een algemene verbruiksbelasting. 103 M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, p