Grond versus Gebouw. een toetsing op neutraal terrein

Transcriptie

1 Grond versus Gebouw een toetsing op neutraal terrein Naam: Rob van Praat Studentnummer: E mailadres: rob@vanpraat.com Universiteit: Universiteit van Tilburg Faculteit: Economie en Bedrijfswetenschappen Studierichting: Fiscale Economie Examencommissie: prof. dr. H.W.M. van Kesteren mr. dr. A.J. van Doesum Afstudeerdatum: 18 augustus 2010

2 Verkorte inhoudsopgave 1. Inleiding De ratio van de omzet en overdrachtsbelasting Wenselijk recht Europees positief recht Nederlands positief recht Afsluiting Lijst van aangehaalde literatuur Kamerstukken en regelgeving Lijst van aangehaalde jurisprudentie Bijlage Pagina 2 van 82

3 Inhoud 1. Inleiding Introductie Probleemstelling Plan van aanpak De ratio van de omzet en overdrachtsbelasting De neutraliteit van de omzetbelasting Interne neutraliteit Juridische neutraliteit Economische neutraliteit Mededingingsneutraliteit Externe neutraliteit Tussenconclusie De ratio van de vrijstelling in de omzetbelasting Ratio van de vrijstelling Tussenconclusie De ratio van de overdrachtsbelasting De ratio Tussenconclusie De ratio van de samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting De ratio van de samenloopvrijstelling Tussenconclusie Wenselijk recht De levering van onbebouwde grond, niet zijnde een bouwterrein Omzetbelasting Overdrachtsbelasting Pagina 3 van 82

4 3.2. De levering van een gebouw Omzetbelasting Overdrachtsbelasting De levering van een bouwterrein Omzetbelasting Overdrachtsbelasting De levering van een gebouw vóór/tijdens/na sloophandelingen Omzetbelasting Overdrachtsbelasting Tussenconclusie Europees positief recht De levering van onbebouwde grond, niet zijnde een bouwterrein Positief recht Toetsing aan het wenselijk recht Tussenconclusie De levering van een gebouw Positief recht Toetsing aan het wenselijk recht Tussenconclusie De levering van een bouwterrein Positief recht Toetsing aan het wenselijk recht Tussenconclusie De levering van een gebouw vóór/tijdens/na sloophandelingen Positief recht Toetsing aan het wenselijk recht Tussenconclusie Pagina 4 van 82

5 5. Nederlands positief recht De levering van onbebouwde grond, niet zijnde een bouwterrein Omzetbelasting Overdrachtsbelasting Toetsing aan het wenselijk recht Omzetbelasting Overdrachtsbelasting Tussenconclusie De levering van een gebouw Omzetbelasting Overdrachtsbelasting Toetsing aan het wenselijk recht Omzetbelasting Overdrachtsbelasting Tussenconclusie De levering van een bouwterrein Omzetbelasting Overdrachtsbelasting Toetsing aan het wenselijk recht Omzetbelasting Overdrachtsbelasting Tussenconclusie De levering van een gebouw vóór/tijdens/na sloophandelingen Omzetbelasting Overdrachtsbelasting Toetsing aan het wenselijk recht Omzetbelasting Overdrachtsbelasting Pagina 5 van 82

6 Tussenconclusie Afsluiting Conclusie De ratio van de omzet en overdrachtsbelasting Wenselijk recht Europees positief recht Nederlands positief recht Beantwoording probleemstelling Lijst van aangehaalde literatuur Boeken Tijdschriften Kamerstukken en regelgeving Kamerstukken Regelgeving Lijst van aangehaalde jurisprudentie Bijlage Pagina 6 van 82

7 1. Inleiding 1.1. Introductie De omzetbelasting (hierna: btw) is een indirecte verbruiksbelasting. In veel gevallen zal de consument degene zijn die een goed of een dienst verbruikt. De btw drukt in die gevallen dan ook bij de consument. 1 Het is echter de ondernemer, die het goed of de dienst respectievelijk levert of verricht, die de btw verschuldigd is aan de Belastingdienst. 2 De leveringen die tussen ondernemingen plaatsvinden, voordat een consument het goed of de dienst verbruikt, horen zonder btw druk bij de laatste ondernemer in de keten aan te komen. Bij iedere transactie wordt weliswaar btw in rekening gebracht, maar de ondernemer kan deze btw in aftrek brengen voor zover hij recht heeft op aftrek van voorbelasting 3, waardoor er geen btw druk ontstaat bij de ondernemer. Indien dit niet zou kunnen, dan zou er sprake zijn van cumulatie van btw en dat probeert het systeem van de btw te voorkomen. 4 Ondanks dat geprobeerd wordt om cumulatie te voorkomen, zijn er toch diverse situaties waarin cumulatie kan optreden. Binnen de btw wetgeving kan de levering van een onroerende zaak een levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdeel a Wet OB zijn. 5 De levering van een onroerende zaak is in beginsel een vrijgestelde levering. Kort gezegd is alleen de levering van een nieuw gebouw of een bouwterrein van rechtswege belast met btw, of wanneer bij de levering wordt geopteerd voor een belaste levering. 6 Cumulatie kan zich voordoen bij leveringen van onroerende zaken, bijvoorbeeld wanneer een oud gebouw vrijgesteld van btw wordt geleverd door een ondernemer aan een andere ondernemer, die het pand wil slopen om vervolgens nieuwe gebouwen te bouwen en te verkopen. Als de verkoper het pand voorafgaand aan de levering deels sloopt, dan kan hij de btw die op de sloopkosten drukken kosten niet in aftrek brengen, omdat die btw is toe te rekenen aan een vrijgestelde prestatie (namelijk de levering van het oude gebouw). Bij leveringen aan ondernemers die belaste prestaties verrichten zal veelal de optie belaste levering worden gebruikt uit artikel 11, lid 1, onderdeel a, onder 2 Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Op die manier kunnen de ondernemers er zelf voor kiezen om cumulatie van btw te 1 Bij vrijgestelde leveringen en diensten drukt in beginsel geen btw, alleen wanneer bij voorgaande leveringen en diensten in de keten btw in rekening is gebracht kan btw druk ontstaan, omdat er geen aftrekrecht bestaat. 2 Uitgezonderd de intracommunautaire verwerving van een nieuw vervoermiddel en de invoer van goederen. 3 Artikel 15 Wet op omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) 4 HvJ EG, 22 februari 2001, nr. C 408/98 (Abbey National), V N 2001/15.26, rechtsoverweging Een andere levering is bijvoorbeeld de integratielevering uit artikel 3, lid 3, onderdeel b Wet OB. 6 Artikel 11, lid 1 Wet OB. Pagina 7 van 82

8 voorkomen. Zou het echter niet beter zijn als het voorkomen van cumulatie uit de wet zelf voortvloeit? 7 Dit heeft namelijk ook gevolgen voor de overdrachtsbelasting. Zonder de optie belaste levering zal de verkoper de niet aftrekbare btw in zijn prijs doorberekenen. De koper gaat vervolgens de nieuwe gebouwen belast met btw verkopen. Hij zal dan ook btw berekenen over de niet aftrekbare btw die in de aanschafprijs was doorberekend. Indien het object van de levering niet een oud gebouw zou zijn geweest, maar bijvoorbeeld een bouwterrein, dan zou er geen cumulatie van btw zijn, omdat de levering van een bouwterrein een belaste levering is. Het is echter de vraag of de levering van een gebouw als bouwterrein kan worden aangemerkt. In Nederland kennen we naast de btw ook de overdrachtsbelasting. De overdrachtsbelasting wordt in beginsel alleen geheven ter zake van de verkrijging van een onroerende zaak. 8 In beginsel zijn alle verkrijgingen 9 van onroerende zaken belast met 6% overdrachtsbelasting. Er is echter een aantal vrijstellingen opgenomen in artikel 15 Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV) waardoor geen overdrachtsbelasting is verschuldigd. Een van die vrijstellingen is de zogenoemde samenloopvrijstelling, waarbij, onder voorwaarden, geen overdrachtsbelasting is verschuldigd, indien de levering reeds van rechtswege belast is met btw. 10 In verband met de samenloopvrijstelling kan het voor ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten voordeliger zijn om onbebouwde grond, niet zijnde een bouwterrein, aan te kopen in plaats van een bouwterrein. De levering van onbebouwde grond, niet zijnde een bouwterrein, is in beginsel vrijgesteld van btw, met als gevolg dat de verkrijging van de grond belast is met 6% overdrachtsbelasting. 11 Een ondernemer die uitsluitend vrijgestelde prestaties verricht kan de btw niet in aftrek brengen, waardoor de kostprijs van het pand met 19% wordt verhoogd. Het is voor die ondernemer daarom aantrekkelijker om de overdrachtsbelasting verschuldigd te zijn, omdat het tarief daarvan slechts 6% bedraagt. Hierdoor bespaart de ondernemer zich 13% belasting. 7 Vergelijk E.H. van den Elsen en K. Hessing Sinnige, Ik sloop, dus ik creëer: will histoy rebuild itself?, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2008/06. 8 Maar bijvoorbeeld ook bij de verkrijging van aandelen in een onroerende zaak lichaam, zie artikel 4 Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV). 9 Een verkrijging is niet exact hetzelfde als een levering zoals bedoeld in de Wet OB, maar ik ga daar in deze thesis wel vanuit. 10 Artikel 15, lid 1, onderdeel a, Wet BRV. 11 Het gebouw kan ook van beide vrijgesteld zijn indien er geen overdrachtsbelasting wordt geheven op grond van een van de andere vrijstellingen uit artikel 15 Wet BRV. Pagina 8 van 82

9 Voor een belaste ondernemer kan het daarentegen juist voordeliger zijn om een bouwterrein te kopen. Door de samenloopvrijstelling is dan geen overdrachtsbelasting verschuldigd. 12 Daarnaast kan de btw in aftrek worden gebracht. Met de huidige regels kan het voor ondernemers dus van groot financieel belang zijn om op een bepaald tijdstip (niet) te kopen. Dit is in strijd met de neutraliteit van de btw, omdat de neutraliteit vereist dat de btw geen rol moet spelen bij de financiële keuzes die een ondernemer maakt. In deze thesis onderzoek ik of de regels in de btw en overdrachtsbelasting, met betrekking tot onroerende zaken, moeten worden aangepast, zodat het moment van aankopen minder van belang is. Om dit te kunnen bepalen, zal ik in deze thesis onderzoeken wat het wenselijk recht met betrekking tot leveringen van onroerende zaken is, om te bekijken of en in hoeverre de huidige wet en regelgeving hiermee in overeenstemming is. Hierbij zal ik mij voornamelijk richten op de leveringen van onroerende zaken die zowel als een onbebouwde grond, waaronder bouwterreinen, of als gebouwen zouden kunnen worden aangemerkt, omdat hierover op dit moment nog onvoldoende duidelijkheid is Probleemstelling Om duidelijkheid te krijgen over de overeenstemming tussen het wenselijk recht en de huidige weten regelgeving, kan de volgende probleemstelling worden geformuleerd: Dient een levering van een onroerende zaak vóór, tijdens of na sloophandelingen volgens de neutraliteit van de omzetbelasting en ratio van de overdrachtsbelasting te worden belast met btw en/of overdrachtsbelasting, en in hoeverre is het Nederlandse en Europese positieve recht hiermee (reeds) in overeenstemming? 1.3. Plan van aanpak Omdat ik de huidige wet en regelgeving ga toetsen aan het wenselijk recht, moet worden onderzocht wat het wenselijk recht is. Om dit wenselijk recht te kunnen bepalen moet naar de achterliggende gedachte, de beginselen/ratio, van de btw en overdrachtsbelasting worden gekeken. Ik zal dit in hoofdstuk twee behandelen. Hierbij zal ik ingaan op de ratio van de btw in het algemeen 12 De optie voor een belaste levering uit artikel 11, lid 1, letter a, onder 1 Wet OB laat ik hier buiten beschouwing. 13 Ik zal leveringen van onroerende zaken door particulieren niet behandelen. Ik ga er vanuit dat alle leveringen worden gedaan door btw ondernemers. Leveringen door niet btw ondernemers worden namelijk niet belast met btw, omdat ze voor de btw niet plaatsvinden. Deze leveringen zijn mogelijk wel belast met overdrachtsbelasting. Pagina 9 van 82

10 en de ratio van de vrijstelling met betrekking tot onroerende zaken. Daarnaast zal ik de ratio van de overdrachtsbelasting en de samenloopvrijstelling bespreken. Hoofdstuk twee fungeert als een toetsingskader voor hoofdstuk drie. In hoofdstuk drie zal ik bepalen wat het wenselijk recht is aan de hand van vier basissituaties. Voor elk van de vier basissituaties zal ik onderzoeken, met hoofdstuk twee in het achterhoofd, hoe de leveringen van onroerende zaken moeten worden behandeld volgens het wenselijk recht. Waar hoofdstuk twee als toetsingskader fungeert van hoofdstuk drie, fungeert hoofdstuk drie als toetsingskader voor het vierde en vijfde hoofdstuk. In hoofdstuk 3 zal ik namelijk beoordelen in hoeverre de behandeling van het Europees positief recht van de vier basissituaties overeenkomt met het wenselijk recht. Ik behandel het Europees recht eerder dan het Nederlands recht, aangezien het Nederlands recht in overeenstemming met het Europese recht hoort te zijn. In hoofdstuk vijf zal ik hetzelfde doen als in hoofdstuk vier, maar dan met betrekking tot het Nederlandse positieve recht. Ondanks dat de Nederlandse wet in zijn uitwerking hetzelfde hoort te zijn als die van Richtlijn 2006/112/EG (hierna: Btw richtlijn), hoeft dit niet altijd het geval te zijn. Daarnaast moet vanuit Nederlands perspectief tevens worden gelet op de overdrachtsbelasting. In hoofdstuk zes zal ik een samenvatting geven van wat ik in de voorgaande hoofdstukken heb besproken. Ik zal hier tevens een antwoord formuleren op de probleemstelling. Het onderstaande schema geeft schematisch de samenhang weer tussen de hoofdstukken. Hoofdstuk 2 Toetsingskader Hoofdstuk 3 Wenselijk recht Hoofdstuk 4 Toetsing van Europees positief recht Hoofdstuk 5 Toetsing van Nederlands positief recht Hoofdstuk 6 Conclusie Pagina 10 van 82

11 2. De ratio van de omzet en overdrachtsbelasting In dit hoofdstuk zal ik de ratio en neutraliteit van de btw en overdrachtsbelasting bespreken. Dit is van belang om in het volgende hoofdstuk het wenselijk recht te kunnen bepalen. Ik zal eerst de neutraliteit in de btw bespreken. Vervolgens zal ik de ratio van de vrijstelling met betrekking tot de leveringen van onroerende zaken behandelen. Daarna zal ik de ratio van de overdrachtsbelasting beschrijven om ten slotte in te gaan op de ratio van de samenloopvrijstelling De neutraliteit van de omzetbelasting De btw is een algemene indirecte verbruiksbelasting. Het algemene karakter van de btw komt ook de werking van het systeem ten goede, omdat daardoor de btw op alle leveringen en diensten van toepassing is. Er moeten daarom ook zo min mogelijk uitzonderingen (vrijstellingen) voorkomen in de wetgeving, omdat deze een inbreuk maken op het algemene karakter van de btw. Dit blijkt ook uit punt vijf van de considerans bij de Btw richtlijn en punt vier van de (vervallen) Tweede Richtlijn: Een BTW stelsel verkrijgt de grootste mate van eenvoud en neutraliteit wanneer de belasting zo algemeen mogelijk wordt geheven en het toepassingsgebied ervan alle fasen van de productie en de distributie, zomede het verrichten van diensten omvat. (Btw richtlijn) Overwegende dat het, om het stelsel op een eenvoudige en neutrale wijze te kunnen toepassen en om het normale tarief van de belasting binnen redelijke grenzen te kunnen houden, noodzakelijk is de bijzondere regelingen en uitzonderingsmaatregelen in te perken. (Tweede Richtlijn) Uit de bovenstaande punten blijkt ook dat het neutraliteitsbeginsel de basis is van het btw stelsel. Het neutraliteitsbeginsel is daarmee een soort van waarborg voor de heffing. Maar wat is de neutraliteit precies? Het neutraliteitsbeginsel is in eerste instantie op te delen in tweeën, namelijk de interne en externe neutraliteit. Hierbij beperkt de interne neutraliteit zich tot de binnenlandse verhoudingen, terwijl de externe neutraliteit ziet op intracommunautaire en internationale verhoudingen Interne neutraliteit De interne neutraliteit, ofwel de neutraliteit binnen een land, is vervolgens te splitsen in drie delen, namelijk de juridische, economische en mededingingsneutraliteit K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, blz. 17 en 18, Deventer: Kluwer Pagina 11 van 82

12 Juridische neutraliteit De juridische neutraliteit houdt in dat het gelijke gelijk wordt behandeld. Dit is alleen te waarborgen als de btw een vast percentage van de verkoopprijs bedraagt. 15 Dit is in het huidige btw stelsel het geval, voor zover er geen ondernemers die (deels) vrijgestelde prestaties verrichten in de keten actief zijn, want die ondernemers verstoren het juridische neutraliteitsbeginsel. Zij zullen immers de niet aftrekbare btw doorberekenen in hun prijzen als een soort spookbelasting. Het is daarom de vaste leer dat vrijstellingsbepalingen zo strikt mogelijk moeten worden uitgelegd. 16 Uitzonderingen op vrijstellingen moeten daarom ruim worden uitgelegd, zodat de vrijstellingen zo min mogelijk de neutraliteit verstoren. Dit blijkt ook uit de volgende bewoordingen die het HvJ EG bezigt in diverse arresten: De uitlegging van die bewoordingen moet echter in overeenstemming zijn met de door bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijk btw stelsel. Dit beginsel van strikte uitleggen betekent dus niet dat de bewoordingen die ter omschrijving van de vrijstellingen van artikel 13 zijn gebruikt, aldus moeten worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren Economische neutraliteit De economische neutraliteit wordt in de literatuur vaak mededingingsneutraliteit genoemd. 18 Er is echter ook een andere omschrijving te vinden van de economische neutraliteit. Deze zal ik hieronder behandelen, omdat de economische neutraliteit mogelijk van belang kan zijn bij leveringen van onroerende zaken. De btw hoort van geen belang (neutraal) te zijn bij de allocatie van kapitaal en arbeid van een onderneming. Dat is kort gezegd het economische neutraliteitsbeginsel, dat wil zeggen: het heffen van btw moet zo min mogelijk invloed hebben op het marktmechanisme. Het hoge tarief van 19% en het lage tarief van 6% (in Nederland) kunnen dit economische neutraliteitsbeginsel mogelijk verstoren. Het lage tarief kan gerechtvaardigd worden omdat het veelal ziet op onze eerste levensbehoeftes die daardoor inelastisch 19 zijn, maar het moet dan wel zo zijn dat alle (vergelijkbare) eerste levensbehoeftes dan belast zijn tegen het lage tarief. Luxe goederen zijn elastischer dan onze 15 B.J.M Terra en J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, Introduction to European VAT 2009, blz. 274, IBFD M.E. van Hilten, Vrijstellingen: hoe eng is strikt?, WFR 2009/ Zie onder andere HvJ EG, 19 november 2009, nr. C 461/08 (Don Bosco), V N 2009/59.17, rechtsoverweging 25 en HvJ EG, 14 juni 2007, nr. C 445/05 (Haderer), V N 2007/28.22, rechtsoverweging Zie onder andere M.E. van Hilten, Vrijstellingen: hoe eng is strikt?, WFR 2009/ Inelastisch betekent dat een verandering van de prijs weinig tot geen invloed heeft op de vraag naar het product. Pagina 12 van 82

13 eerste levensbehoeftes en daardoor ook gevoeliger voor de toepassing van het lage of hoge tarief. Hierdoor ontstaat echter wel een probleem bij de bepaling van wat onze eerste levensbehoeftes zijn en in hoeverre luxe goederen vergeleken kunnen worden met die eerste levensbehoeftes Mededingingsneutraliteit Zoals ik reeds hiervoor heb aangegeven wordt de mededingneutraliteit/concurrentieneutraliteit in de literatuur vaak de economische neutraliteit genoemd. De mededingingsneutraliteit moet ervoor zorgen dat het voor een afnemer geen verschil maakt van wie hij het product afneemt voor de btw gevolgen. Dit blijkt ook uit punt 7 van de considerans van de Btw richtlijn: Het gemeenschappelijk BTW stelsel moet zelfs indien de tarieven en vrijstellingen niet volledig worden geharmoniseerd uiteindelijk mededingingsneutraal zijn in die zin dat op het grondgebied van elke lidstaat op soortgelijke goederen en diensten dezelfde belastingdruk rust, ongeacht de lengte van de productie. Als de btw niet mededingingsneutraal zou zijn, dan kan dit de concurrentieverhoudingen tussen ondernemingen verstoren. Dat zou erop neerkomen dat de ondernemer die het meeste btw moet betalen, een deel van die btw voor zijn eigen rekening zal moeten noemen, omdat zijn prijzen anders hoger zijn van die van de concurrentie. 21 Zo mag het niet uitmaken of een bank een lening verstrekt of dat een leverancier op krediet levert. 22 In feite wordt immers eenzelfde prestatie verricht door de bank en leverancier. Het HvJ EG heeft dit tevens beslist in onder andere het arrest Muy s en De Winter s Bouw en Aannemingsbedrijf BV, zodat gelijkheid van belastingplichtigen wordt gewaarborgd. 23 Van Hilten merkt op, dat het erop lijkt dat het HvJ EG bij de uitlegging van vrijstellingen meer belang hecht aan het mededingingsneutraliteitsbeginsel (Van Hilten noemt dit echter het economische neutraliteitsbeginsel) dan aan het juridische neutraliteitsbeginsel, en dat het een steeds ruimere werking toekent aan het mededingingsneutraliteitsbeginsel. 24 Zo geeft zij aan dat het HvJ EG in een aantal arresten eerst nog spreekt over dezelfde handelingen om dat vervolgens later te verruimen naar soortgelijke handelingen. Gezien vanuit de juridische neutraliteit is deze verruiming niet nodig, 20 B.J.M Terra en J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, Introduction to European VAT 2009, blz. 274, IBFD M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, (Fed Fiscale Studieserie, nr. 6) blz. 14, Deventer: Kluwer M.E. van Hilten, Vrijstellingen: hoe eng is strikt?, WFR 2009/ HvJ EG 27 oktober 1993, nr. C 281/91 (Muy s en De Winter s Bouw en Aannemingsbedrijf BV), V N 1993/4006, 27, rechteroverwegingen 13, 14 en M.E. van Hilten, Vrijstellingen: hoe eng is strikt?, WFR 2009/1328. Pagina 13 van 82

14 omdat de juridische neutraliteit slechts eist dat identieke dus niet soortgelijke producten gelijk worden behandeld. Echter vanuit het perspectief van het mededingingsneutraliteitsbeginsel kan de verruiming juist wel terecht zijn. Deze twee vormen van neutraliteit zijn dus eigenlijk twee communicerende vaten. 25 Uit het hiervoor aangehaalde punt 7 van de considerans van de Btwrichtlijn blijkt echter dat de arresten van het HvJ EG met de bewoordingen soortgelijke handelingen in overeenstemming zijn met het neutraliteitsbeginsel in de Btw richtlijn. Mijns inziens is daaruit op te maken dat niet zozeer het HvJ EG meer waarde zou hechten aan de economische neutraliteit, maar juist de wetgever. Van de andere kant lijkt het mij logisch dat, indien de wetgever een voorkeur heeft voor de mededingingsneutraliteit, hij de tekst van de vrijstellingen dan wel zou aanpassen. Hierbij kan gedacht worden aan het woord instellingen uit artikel 132, lid g Btw richtlijn (maatschappelijk werk). De mededingingsneutraliteit zou zich volgens het HvJ EG verzetten tegen het begrip instellingen, omdat ook andere belastingplichtigen hetzelfde werk kunnen verrichten. Zo zou het woord instellingen bijvoorbeeld vervangen kunnen worden door het woord belastingplichtigen. Van Hilten geeft echter wel terecht aan dat de juridische neutraliteit een belangrijke rol moet blijven spelen binnen de btw, omdat bij een (te) ruime uitleg (vrijwel) alles met elkaar concurreert Externe neutraliteit Zoals ik reeds heb aangegeven, ziet de externe neutraliteit op de intracommunautaire en internationale verhoudingen. De btw moet niet als een bedrijfsbelasting gaan werken, doordat de btw op prestaties die in het buitenland worden geconsumeerd niet kan worden afgetrokken. 27 De verkoopprijs wordt hierdoor namelijk hoger, omdat in die prijs de niet aftrekbare btw verwerkt zit. Dit zou als gevolg hebben dat een Nederlandse ondernemer in het buitenland te maken heeft met een kostprijs die 19% hoger is dan de lokale ondernemers. De externe neutraliteit vereist daarom dat prestaties aan buitenlandse btw ondernemers zonder btw druk het land moeten verlaten. Andersom geldt hetzelfde. Prestaties die ons land binnenkomen, horen niet zwaarder belast te worden dan de prestaties van onze eigen Nederlandse ondernemers. De btw moet niet als invoerrecht gaan fungeren Zie ook M.E. van Hilten, Vrijstellingen: hoe eng is strikt?, WFR 2009/ Als voorbeeld geeft ze dat de gelegenheid geven tot sportbeoefening goed is voor de gezondheid en dat mensen daardoor minder snel ziek worden. Hierdoor zou een sportschool ook de medische vrijstelling in kunnen roepen. 27 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, (Fed Fiscale Studieserie, nr. 6) blz. 14, Deventer: Kluwer A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden, blz. 33, Deventer: Kluwer Pagina 14 van 82

15 Het HvJ EG heeft daarnaast aangegeven, dat eenzelfde verrichting op dezelfde wijze moet worden belast, ongeacht in welke lidstaat zij plaats vindt. 29 Ook indien de verrichting niet in een lidstaat, maar in een ander land plaats vindt (bijvoorbeeld de Verenigde Staten), dan horen de verrichtingen zonder btw te kunnen worden geëxporteerd. Op die manier kunnen de Nederlandse ondernemers op gelijk voet concurreren met de lokale ondernemers Tussenconclusie Het neutraliteitsbeginsel houdt in dat: het gelijke gelijk moet worden behandeld (juridische neutraliteit); de btw geen invloed mag uitoefenen op het marktmechanisme; de allocatie van arbeid en kapitaal (economische neutraliteit); het geen verschil mag maken bij welke ondernemer goederen of diensten worden afgenomen voor de btw druk (mededingingsneutraliteit); de btw in alle lidstaten zo identiek mogelijk worden geheven, om verschillen tussen lidstaten te voorkomen (externe neutraliteit) De ratio van de vrijstelling in de omzetbelasting Zoals hiervoor is besproken, vereist de neutraliteit in beginsel, dat over alle leveringen en diensten btw is verschuldigd. Vrijstellingen maken een inbreuk op dit algemene karakter en moeten daarom zo beperkt mogelijk worden uitgelegd. Eventuele uitzonderingen op de vrijstellingen, moeten zo ruim mogelijk worden uitgelegd, zodat het algemene karakter van de btw zoveel mogelijk wordt behouden Ratio van de vrijstelling De vrijstelling voor de standaard levering van een onroerende zaak is geregeld in artikel 11, lid 1, onderdeel a Wet OB. Er zijn er twee uitzonderingen op de vrijstelling, namelijk: 1. De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdtip van de eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein HvJ EG 3 oktober 2006, nr. C 475/03 (Banca Popolare di Cremona), V N 2006/52.20, rechteroverwegingen 20 en 23 en HvJ EG 10 juli 2008, nr. C 484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold N.V.), V N 2008/41.23, rechtsoverweging Vergelijk HvJ EG, 19 november 2009, nr. C 461/08 (Don Bosco), V N 2009/59.17, rechtsoverweging Artikel 11, lid 1, letter a, onder 1 Wet OB. Pagina 15 van 82

16 2. De leveringen van onroerende zaken aan personen die de onroerende zaken gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig (minimaal 90%) recht op aftrek van voorbelasting bestaat en die hebben gekozen voor een btw belaste levering. 32 In artikel 11, lid 4 Wet OB is aangegeven wat onder een bouwterrein moet worden verstaan: Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1 (zie onder 1 hierboven), wordt als bouwterrein beschouwd onbebouwde grond: a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden; b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond; c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend; met het oog op de bebouwing van de grond. Ook in de Btw richtlijn zijn soortgelijke bepalingen te vinden. Hierin is echter bepaald dat de nationale wetgevers moeten aangeven wat zij onder een bouwterrein verstaan: Voor de toepassing van lid 1, onder b), wordt als bouwterrein beschouwd, de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen. 33 De ratio van deze vrijstelling is dat alleen onroerende zaken die zich (nog) in de bouw en handelsfase (dus niet consumptieve fase) bevinden moeten worden belast met btw. Dit is in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel, omdat op die manier geen cumulatie van btw zal voorkomen, zolang de onroerende zaak zich nog niet in de consumptiefase bevindt. Terra en Kajus geven aan dat dit ook blijkt uit de Working Documents van het Europese Parlement 34 : Immovable property in the form of buildings should be subject to VAT as product outside the economic cycle (RvP: bouw en handelsfase) and available for private use (RvP: consumptiefase). Btw heffing bij een levering die zich voordoet in de consumptiefase zou immers ook cumulatie als gevolg hebben. Tijdens de levensduur van een onroerende zaak kan deze namelijk regelmatig van eigenaar wisselen (van ondernemersfeer naar consumptiesfeer en andersom). Als elke levering van een onroerende zaak zou worden belast met btw dus ook in de consumptiesfeer dan zou de btw 32 Artikel 11, lid 1, letter a, onder 2 Wet OB. 33 Artikel 12, lid 3 Btw richtlijn. 34 B.J.M Terra en J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, Introduction to European VAT 2009, blz. 858, IBFD Pagina 16 van 82

17 kunnen blijven drukken. Een particulier kan immers geen btw in aftrek brengen en zal deze daarom in zijn verkoopprijs doorberekenen, waardoor cumulatie ontstaat. 35 In hoofdstuk drie, vier en vijf zal ik verder ingaan op de bouw en handelsfase. Om misbruik te voorkomen is ook over de levering twee jaar na eerste ingebruikneming btw verschuldigd. Indien deze tweejaarstermijn er namelijk niet zou zijn, dan zou het voordelig kunnen zijn om een pand in eerste instantie te laten aankopen door een volledig belaste ondernemer die alle btw die drukt op de aanschaf in aftrek kan brengen. Na tijdelijk gebruik voor belaste prestaties zou de belaste ondernemer de onroerende zaak vervolgens vrijgesteld van btw leveren aan een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht (voor wie de onroerende zaak eigenlijk bedoeld was). Het zou er dan op neerkomen dat netto slechts 6% overdrachtsbelasting is verschuldigd door de ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht, in plaats van 19% btw. Bij dergelijke leveringen moet echter nog wel rekening worden gehouden met de herrekenings en herzieningsregels 36, waardoor de verkoopprijs van de belaste ondernemer zal stijgen in vergelijking met de door hem betaalde aanschafprijs. Uiteindelijk kan het daardoor zelfs duurder uitpakken. De herrekenings en herzieningsregels volgen het gebruik van het gebouw (belast of vrijgesteld) tot en met het negende jaar na het jaar van ingebruikneming. Indien het gebouw bijvoorbeeld het eerste jaar voor belaste prestaties is gebruikt maar vervolgens voor vrijgestelde prestaties, dan wordt de afgetrokken btw voor 9/10 e deel gecorrigeerd (9/10 e deel van de afgetrokken btw zal moeten worden terugbetaald, omdat er geen recht op aftrek voor bestaat), zodat het aftrekecht overeenstemt met het gebruik (vrijgesteld of belast). De belaste verkopende ondernemer zal daarom die herrekenings of herzienings btw vergoedt willen krijgen van de koper. Echter, in het geval dat er na de aanschaf door de belaste ondernemer veel wordt geïnvesteerd in de onroerende zaak, waardoor de waarde van de onroerende zaak toeneemt, zou het toch voordelig kunnen zijn om bovenstaande constructie te gebruiken. Zo kan bijvoorbeeld btw over de loonkosten worden verijdeld van het personeel dat in dienst is bij de ondernemer en werkzaamheden verricht met betrekking tot de verbouwing. 37 Ook de btw op verbouwingskosten kan worden bespaard, omdat de verkoper alle btw in aftrek heeft kunnen brengen, maar vervolgens niet hoeft te herrekenen of herzien. Dit zijn namelijk diensten en daarvoor gelden (nog) geen herrekenings en 35 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, (Fed Fiscale Studieserie, nr. 6) blz. 256, Deventer: Kluwer Artikel 12 en 13 Uitvoeringbeschikking omzetbelasting D.B. Bijl, Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting (Fiscale monografie nr. 30), blz. 32, Deventer: Kluwer Pagina 17 van 82

18 herzieningsregels. Indien op deze manier heffing van btw kan worden voorkomen, dan zou dat in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel, omdat verbruik op deze manier niet kan worden belast. Dit kan daarom worden aangemerkt als misbruik van recht. 38 Men zou kunnen stellen dat onroerende zaken geheel buiten de heffing van btw zouden moeten blijven. Zo kan namelijk worden gesteld dat grond niet verbruikt kan worden; grond heeft immers een onbeperkte levensduur. Grond kan echter wel deel uitmaken van economische productiehandelingen die daaraan een zekere waarde toevoegen (zo zal bouwrijpe grond vrijwel altijd meer waarde hebben dan onbebouwde grond, niet zijnde een bouwterrein). Daarom is er in Europees verband voor gekozen om leveringen van onroerende zaken (dus ook bebouwde grond) in de heffing van btw te betrekken. Men heeft er daarbij echter voor gekozen om niet alle leveringen van onroerende zaken in de heffing van btw te trekken, omdat onroerende zaken gedurende hun levensloop regelmatig van eigenaar kunnen wisselen. Zo kan het ook voorkomen, dat een onroerende zaak eerst in de ondernemerssfeer zit en vervolgens overgaat naar de consumptieve sfeer. Het gevolg hiervan is dat bij de ene levering van dezelfde onroerende zaak mogelijk wel sprake is van btw heffing, maar bij de volgende levering niet Tussenconclusie De ratio van de vrijstelling voor de normale levering van onroerende zaken is dat de leveringen in de bouw en handelsfase belast horen te zijn met btw en vrijgesteld van btw in de consumptiefase. Echter, om misbruik te voorkomen, wordt de bouw en handelsfase fictief verlengd tot twee jaar na het moment van eerste ingebruikneming. De stelling dat onroerende zaken buiten de btw zouden moeten blijven is niet juist, omdat onroerende zaken deel uit kunnen maken van economische productiehandelingen die daaraan een zekere waarde toevoegen De ratio van de overdrachtsbelasting De ratio Sinds 1598 kennen we in Nederland al een soort overdrachtsbelasting. Nederland was toen in oorlog tegen Spanje en had geld nodig om de oorlog te bekostigen. De overdracht van onroerende zaken werd daarom belast met 2,5% overdrachtsbelasting ( de veertigste penning ). Sindsdien is de wet 38 Zie hiervoor HvJ EG 21 februari 2006, nr. C 255/02 (Halifax), V N 2006/ Er gelden dan echter nog wel aanvullende voorwaarden. 39 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed Fiscale Studieserie, nr. 6), blz. 255, Deventer: Kluwer 2007 en B.J.M Terra en J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, Introduction to European VAT 2009, blz. 858, IBFD Pagina 18 van 82

19 enigszins gewijzigd, maar het principe komt nog steeds op hetzelfde neer, namelijk dat er belasting is verschuldigd bij de verkrijging van een onroerende zaak. Ondanks dat momenteel geen geld meer nodig is voor de oorlog tegen Spanje, kent Nederland nog steeds een overdrachtsbelasting. Het lijkt erop dat de overdrachtsbelasting daarom alleen nog maar bestaat voor extra belastinginkomsten. Er is dan ook al meerdere malen voorgesteld om de overdrachtsbelasting af te schaffen. 40 In 2009 bedroeg de totale opbrengst van de belastingen van rechtsverkeer 3,6 miljard euro. Dit bedrag moet nog worden opgesplitst in een deel overdrachtsbelasting en assurantiebelasting. Het budgettaire belang van de overdrachtsbelasting is, gezien de totale opbrengst van de rijksbelastingen van 129 miljard (waarvan omzetbelasting bijna 40 miljard) 41, naar mijn mening, niet heel groot. Uit de memorie van toelichting blijkt echter dat de overdrachtsbelasting ook in de huidige maatschappij nog steeds gerechtvaardigd is, al is het alleen al vanwege het feit dat de overdrachtsbelasting al zo lang bestaat en het daarmee een traditie is geworden. 42 Naar mijn mening zijn er maar weinig slechtere redenen te bedenken om een belasting te blijven heffen zonder dat daarvoor een rechtvaardigingsgrond bestaat, zeker gezien de huidige problemen op de huizenmarkt. Deze thesis onderzoekt echter niet of de overdrachtsbelasting nog een bestaansrecht heeft, daarom zal ik mij hier niet verder over uitlaten Tussenconclusie De overdrachtsbelasting bestaat nog maar met één reden, namelijk de staat voorzien van extra belastinginkomsten De ratio van de samenloopvrijstelling in de overdrachtsbelasting De ratio van de samenloopvrijstelling Ondanks dat het voor de btw geen probleem is dat zowel btw als overdrachtsbelasting wordt geheven 43, kent Nederland in de overdrachtsbelasting de zogenoemde samenloopvrijstelling. Deze vrijstelling staat in artikel 15, lid 1, onder deel van de Wet BRV. De vrijstelling stelt de volgende verkrijgingen vrij van overdrachtsbelasting: 40 Zie onder andere Y.E. Gassler, De toekomst van de overdrachtsbelasting, artikel De rechtvaardige overdrachtsbelasting door O.I.M. Ydema, blz. 54, Deventer: Kluwer 2007 en L.G.M. Stevens, Fiscale beleidsnotities 1996, WFR 1995/1375 en in de recente verkiezingen is het ook weer aangekaart. 41 Zie bijlage. 42 Kamerstukken , , nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz Artikel 401 Btw richtlijn. Pagina 19 van 82

20 krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 of een dienst als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, slotalinea, van die wet ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. De ratio van de samenloopvrijstelling is tweeledig. Namelijk het voorkomen van cumulatie van btw en overdrachtsbelasting, aangezien een belasting over een belasting over dezelfde transactie immers niet te rechtvaardigen is (ne bis in idem), en het voorkomen van heffing van overdrachtsbelasting in de bouw en handelsfase. 44 Indien overdrachtsbelasting verschuldigd zou zijn in de bouw en handelsfase, dan zou dit als gevolg hebben dat door diverse tussenleveringen (bijvoorbeeld van projectontwikkelaar naar projectontwikkelaar) de kostprijs voor een deel uit overdrachtsbelasting bestaat, waarover vervolgens weer btw moet worden berekend. Alleen in het geval een levering van rechtswege belast is met btw, kan een beroep op de vrijstelling worden gedaan. Echter, een van rechtswege met btw belaste levering kan niet worden vrijgesteld van overdrachtsbelasting als aan de volgende twee voorwaarden is voldaan: 1. De onroerende zaak is gebruikt als bedrijfsmiddel, en 2. De verkrijger kan de btw geheel of gedeeltelijk in aftrek brengen. Deze voorwaarden zijn om te waarborgen dat verkrijgingen van onroerende zaken die zich in de consumptiefase bevinden belast worden met overdrachtsbelasting. 45 De overdrachtsbelasting is in beginsel immers niet verschuldigd bij een verkrijging in de bouw en handelfase, maar wel in de consumptiefase. Als een onroerende zaak is gebruikt als bedrijfsmiddel, dan wordt het geconsumeerd en bevindt het zich daardoor niet meer in de bouw en handelsfase. Als de verkrijger de btw in aftrek kan brengen, dan zou er minder of geen (afhankelijk van het aftrekrecht) belasting (btw of overdrachtsbelasting) drukken in de consumptiefase. Daarnaast is de samenloopvrijstelling niet van toepassing wanneer de strafheffing van artikel 15, lid 4 Wet BRV van toepassing is. Deze strafheffing is, kort gezegd, van toepassing wanneer een onroerende zaak onder de waarde in het economische verkeer wordt verkregen door een afnemer die geen of nagenoeg geen recht op aftrek van btw heeft. Deze strafheffing is geïntroduceerd om te voorkomen dat onroerende zaken door een ondernemer met recht op aftrek van voorbelasting 44 Kamerstukken , , nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz Kamerstukken , , nr. 20b (Memorie van Antwoord), blz. 5. Pagina 20 van 82

21 worden gekocht en ze vervolgens tegen een lagere vergoeding doorverkoopt aan een ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht. De belaste ondernemer kan de volledige btw op kosten terugvragen, omdat die btw is toe te rekenen aan belaste prestaties, namelijk leveringen van nieuwe gebouwen (voor, op of binnen twee jaren na eerste ingebruikneming). Als die tweede levering aan de ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht plaatsvindt tegen een waarde van 10% van de kostprijs, dan is er slechts 10% van de btw verschuldigd die was verschuldigd bij de levering aan de belaste ondernemer. Netto heeft de ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht op deze manier 90% van de btw bespaard. Vanwege de strafheffing is in deze situaties de samenloopvrijstelling niet van toepassing en is dus gewoon overdrachtsbelasting verschuldigd over ten minste de kostprijs met inbegrip van de btw, op grond van artikel 9, lid 6 Wet BRV. Deze transacties zullen zich overigens vrijwel alleen voordoen tussen gelieerde partijen, aangezien de belaste ondernemer verlies maakt op de onroerende zaak. Bij een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 2 Wet OB (optie belaste levering) kan geen beroep worden gedaan op de samenloopvrijstelling, omdat een dergelijke levering niet een van rechtswege belaste levering is. De onroerende zaken bevinden zich immers ook niet in de consumptiefase Tussenconclusie De ratio van de samenloopvrijstelling is tweeledig. Namelijk het voorkomen van cumulatie van btw en overdrachtsbelasting en het voorkomen van heffing van overdrachtsbelasting in de bouw en handelsfase Kamerstukken, , nr. 3 (Memorie van Toelichting), blz. 19. Pagina 21 van 82

22 3. Wenselijk recht In dit hoofdstuk bepaal ik het wenselijk recht met betrekking tot de levering van onroerende zaken. Het wenselijk recht is gebaseerd op de ratio van de btw en overdrachtsbelasting, zoals die in het vorige hoofdstuk is besproken. Met behulp van het wenselijk recht kan het huidige Europees positief recht en het Nederlands positief recht toetsen. Om het wenselijk recht te bepalen, maak ik een onderscheid in vier basissituaties, namelijk: 1. De levering van onbebouwde grond, niet zijnde een bouwterrein; 2. De levering van een gebouw; 3. De levering van bouwterrein; 4. De levering van gebouw vóór/tijdens/na sloophandelingen. Hieronder zal ik per levering het wenselijk recht voor zowel de btw als overdrachtsbelasting bepalen. Ik merk hierbij op, dat ik bij het vaststellen van het wenselijk recht er vanuit ga dat alle lidstaten dit direct overnemen in hun nationale regelgeving en dat alles met betrekking tot het wenselijk recht communautair wordt vastgesteld, zodat interpretatieverschillen in de verschillende lidstaten zoveel mogelijk worden voorkomen. 47 Dit is volledig in overeenstemming met de externe neutraliteit, omdat het op deze manier binnen alle EU lidstaten hetzelfde behandeld wordt. Verder merk ik op, dat voor de btw de kwalificatie van de onroerende zaak van groot belang is, maar voor de overdrachtsbelasting niet. De Wet BRV maakt namelijk geen onderscheid in onroerende zaken De levering van onbebouwde grond, niet zijnde een bouwterrein In deze paragraaf zal ik het wenselijk recht vaststellen voor een levering van onbebouwde grond, niet zijnde een bouwterrein. Onbebouwde grond, niet zijnde een bouwterrein is alle grond die zich niet in de bouw en handelsfase bevindt, en dus niet wordt aangemerkt als een bouwterrein. In paragraaf 3.3 en 3.4 zal ik aangeven wanneer grond, mijns inziens, moet worden aangemerkt als een bouwterrein Omzetbelasting Onbebouwde grond, niet zijnde een bouwterrein, is grond die niet zal worden gebruikt voor bebouwing. Dergelijke grond maakt geen deel uit van economische productiehandelingen die daaraan een zekere waarde toevoegen. De grond bevindt zich in de consumptiefase. Ik ben daarom 47 Zie ook B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over toegevoegde waarde, (Fed Fiscale Studieserie, nr. 28) blz. 75, Deventer: FED Pagina 22 van 82

23 van mening dat dergelijke grond niet met btw moet worden belast. Indien een onroerende zaak zich niet in de bouw en handelsfase bevindt, bevindt het zich in de consumptiefase. Onbebouwde grond, niet zijnde een bouwterrein, bevindt zich dus in de consumptiefase en leveringen ervan moeten vrijgesteld zijn van btw, omdat anders cumulatie ontstaat vanwege de sfeerovergangen die kunnen plaatsvinden bij leveringen van onroerende zaken (zie paragraaf 2.2.1). Het begrip onbebouwd is, mijns inziens, niet in overeenstemming met de ratio van de vrijstelling. Het moet namelijk zo zijn, dat de levering van grond, niet zijnde een bouwterrein, bebouwd of onbebouwd, vrijgesteld is van btw. Oftewel, de levering van grond die zich niet in de bouw en handelsfase bevindt is vrijgesteld van btw. Er hoeft op het moment van leveren dus geen sprake te zijn van onbebouwde grond (zie verder paragraaf 3.3 en 3.4). Er moet namelijk worden gekeken in welke fase een onroerende zaak zich bevindt. Ondernemers die onroerende zaken verkopen zullen, ondanks dat een onroerende zaak zich in de consumptiefase bevindt en dus vrijgesteld moet worden geleverd, vaak een voorkeur hebben om de levering van een onroerende zaak toch in de btw belaste sfeer te leveren. Dan is namelijk alle toerekenbare btw aftrekbaar. Ook de koper zal dit graag willen, indien hij 100% aftrekgerechtigd is, omdat de btw die aan de verkoper in rekening is gebracht dan geen onderdeel gaat uitmaken van de aanschafprijs. Het heeft daarom de voorkeur om een mogelijkheid te creëren, waardoor de levering van grond, niet zijnde een bouwterrein, niet altijd vrijgesteld hoeft plaats te vinden. Het is hierbij echter niet de bedoeling dat er een nieuwe bouw en handelsfase begint. De grond blijft immers in de consumptiefase. De beste manier hiervoor is de optie belaste levering, zoals die reeds in de huidige wet is opgenomen. Een voorwaarde hierbij moet wel zijn dat de afnemer een hoog genoeg recht op aftrek van btw heeft, omdat anders ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten met niet aftrekbare btw worden opgescheept, oftewel cumulatie. Dit zou namelijk als gevolg hebben dat de btw als kostenpost wordt gezien, terwijl de btw juist zo neutraal mogelijk moet worden geheven. Het huidige 90% criterium 48 lijkt hiervoor een juiste toets. De optie belaste levering kan gebruikt worden voor de levering van grond, niet zijnde een bouwterrein, en de levering van een gebouw (die zijn immers van rechtswege vrijgesteld van btw) Overdrachtsbelasting Aangezien de overdrachtsbelasting vrijwel alleen nog maar bestaat als extra inkomstenbron voor de staat, zonder een verdere rechtvaardigingsgrond, kan heffing van overdrachtsbelasting altijd worden gerechtvaardigd. Het levert de staat immers extra inkomsten op. 48 Artikel 6, lid 4 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting Pagina 23 van 82

24 Aangezien de levering van grond, niet zijnde een bouwterrein, niet een van rechtswege met btw belaste levering is, is de samenloopvrijstelling niet van toepassing. Er is in beginsel dus 6% overdrachtsbelasting verschuldigd over de verkrijging van grond. Alleen indien een van de andere vrijstellingen uit artikel 15 Wet BRV van toepassing is, is geen overdrachtsbelasting verschuldigd. Dit strookt ook met de ratio van de samenloopvrijstelling. Leveringen die zich niet voordoen in de bouwen handelsfase moeten namelijk vrijgesteld zijn van btw, om cumulatie van btw te voorkomen; de verkrijging is belast met overdrachtsbelasting, omdat de samenloopvrijstelling alleen van toepassing is als de levering van rechtswege belast is met btw (bouw en handelsfase). Op die manier wordt cumulatie van btw en overdrachtsbelasting voorkomen. Wanneer de optie belaste levering wordt gebruikt, is de samenloopvrijstelling dus niet van toepassing. Grond, niet zijnde een bouwterrein, bevindt zich immers in de consumptiefase. De samenloopvrijstelling is ook niet van toepassing als de strafheffing van toepassing is. Dit geldt overigens voor alle verkrijgingen van onroerende zaken die ik in deze thesis zal bespreken De levering van een gebouw Voor het bepalen van het wenselijk recht met betrekking tot de levering van een gebouw houd ik nog even afstand van de discussie of er sprake is van een gebouw voor de btw als het deels gesloopt is. Dit zal ik bespreken in paragraaf 3.4 met betrekking tot gebouwen die bestemd zijn om te worden gesloopt. Voor het overige sluit ik me aan bij het begrip gebouw zoals dat communautair door het HvJ EG wordt uitgelegd. Het begrip gebouw wordt op Europees niveau vastgesteld. Hierbij staat het arrest Maierhofer van het HvJ EG 49 centraal. In dit arrest is beslist dat sprake is van een gebouw (een bouwwerk dat vast met de grond verbonden is) wanneer het niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is. Onder gemakkelijk moet daarbij worden verstaan: in minder dan 80 mandagen Omzetbelasting In de Nederlandse wet en in de Btw richtlijn is als definitie van een gebouw gegeven: wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. 50 Hieronder vallen daarom ook bruggen, tunnels, wegen, pleinen en dergelijke. 51 Het was, mijn inziens, beter geweest als zowel de Europese als Nederlandse wetgever niet het woord gebouw 49 HvJ EG 16 januari 2003, nr. C 315/00 (Maierhofer), V N 2003/ Artikel 11, lid 3, onderdeel a Wet OB en artikel 12, lid 2 Btw richtlijn. 51 Besluit Omzetbelasting. Levering en verhuur van onroerende zaken, 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, V N 2009/39.23, paragraaf Pagina 24 van 82