Het begrip normale waarde in de omzetbelasting

Transcriptie

1 Het begrip normale waarde in de omzetbelasting Naam: Mark van Giersbergen ANR: Studierichting: Fiscaal Recht, accent Indirecte Belastingen Examinatoren: Prof. dr. H.W.M. van Kesteren Mr. dr. A.J. van Doesum

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding Algemeen Probleemstelling Verantwoording opzet 5 Hoofdstuk 2 Toetsingskader Inleiding Het rechtskarakter van de btw Het neutraliteitsbeginsel en gelijkheidsbeginsel Tegenhanger: het doelmatigheidsbeginsel Conclusie 12 Hoofdstuk 3 Geobjectiveerde maatstaf van heffing Inleiding Geobjectiveerde maatstaf van heffing Concurrentieverstorende diensten Privégebruik auto Symbolische vergoeding Interne leveringen Algemeen privéonttrekkingen Integratieheffing Overbrenging van een eigen goed Connectie met art. 80 Btw-richtlijn Conclusie 22 Hoofdstuk 4 Normale waarde in de Btw-richtlijn Inleiding Mogelijkheden om fraude/ontwijking te bestrijden Strafrechtelijke weg Aansprakelijkheidsregeling Wetgeving 25 Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 1

3 Het Nederlandse Fraus Legis Misbruik van recht Informatie-uitwisseling Doel aanpassing Zesde richtlijn Normale waarde Normale waarde in Nederland Wetsvoorstel Conclusie 36 Hoofdstuk 5 Elementen van de normale waarde Inleiding Belastingfraude- of ontwijking Inleiding Belastingontwijking Belastingontduiking en belastingfraude Conclusie element belastingfraude of ontwijking Verbondenheid Inleiding Six degrees of separation Verbondenheid in de Btw-richtlijn Verbondenheid in Wet op de omzetbelasting Verbondenheid in jurisprudentie Verbondenheid in andere rechtsgebieden Inkomstenbelasting Vennootschapsbelasting Douane Verbondenheid in het Wetsvoorstel (30 061) Conclusie element verbondenheid Normale waarde Normale waarde in de Btw-richtlijn Normale waarde in de Wet op de Omzetbelasting Normale waarde in het Wetsvoorstel (30 061) Conclusie element normale waarde 53 Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 2

4 5.5 Conclusie 55 Hoofdstuk Inleiding Normale waarde in België Inleiding Het arrest Scandic Situatie na het arrest Scandic Normale waarde in Spanje Inleiding Situatie voor invoering normale waarde Situatie na het arrest Scandic Verbonden personen Vaststellen van de normale waarde Vaststellen van de hoogte van de normale waarde Normale waarde in het Verenigd Koninkrijk Inleiding Voorwaarden Vergoeding Verbondenheid Conclusie 64 Hoofdstuk 7 Conclusie 66 Literatuurlijst en jurisprudentie 70 Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 3

5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Algemeen Uit art. 8 lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968 blijkt dat de belasting wordt berekend over de vergoeding. Het gaat daarbij om de waarde van de tegenprestatie. Deze waarde moet dan worden uitgedrukt in geld. De waardering van deze vergoeding kan op twee manieren gebeuren, namelijk objectief en subjectief. Indien bij de berekening van de waarde geen rekening wordt gehouden met de (persoonlijke) omstandigheden van de betrokken partijen, dan spreken we van een objectieve waardering. Bij een subjectieve berekening worden wel met deze omstandigheden rekening gehouden. 1 Het gaat hierbij dus om de afgesproken prijs tussen twee of meerdere partijen. Deze prijs kan afwijken van andere ondernemers in dezelfde situatie en over dezelfde soort transactie. Bij de berekening van de omzetbelasting is het de bedoeling om de bestedingen van de consument in een belasting te betrekken. Het is daardoor conform het rechtskarakter dat het bedrag dat de consument daadwerkelijk moet betalen om het goed of dienst te krijgen, in de heffing te betrekken. De maatstaf van heffing moet dus subjectief gewaardeerd worden. De Btw-richtlijn geeft echter ook de mogelijkheid om af te wijken van de subjectieve vergoeding, art. 80 Btw-richtlijn. Uit dit artikel blijkt dat lidstaten kunnen kiezen om de normale waarde als maatstaf van heffing aan te wijzen. Dit kunnen zij doen met als doel om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen (binnen gelieerde verhoudingen). In het jaar 2005 heeft de toenmalige staatssecretaris van Financiën een wetsvoorstel ingediend. Dit wetsvoorstel was bedoeld om bepaalde constructies aan te pakken. Het voorstel moest situaties aanpakken, waarbij op een kunstmatige/geknutselde wijze gebruik werd gemaakt van de wet om de heffing van btw onmogelijk te maken of de belastingdruk te verminderen. 2 Het voorstel ziet op ondernemers die nagenoeg niet of geen recht op aftrek van btw hebben, maar toch via constructies de aan hen in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek weten te brengen. De prijzen worden dan kunstmatig laag gehouden, waardoor de btw-druk beperkt blijft. De staatssecretaris wil in dergelijke gevallen niet de afgesproken waarde als maatstaf van heffing 1 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, blz Kamerstukken II 2004/05, , nr. 3. Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 4

6 nemen, maar de normale waarde van de prestatie. De waarde wordt dan objectief berekend in plaats van de gebruikelijke subjectieve waardering. Op dit moment is blijft het bij een (nog niet ingevoerd) wetsvoorstel. Nederland heeft het begrip normale waarde gedefinieerd in art. 2a lid 1 onderdeel r Wet OB. Uit de Btw-richtlijn blijkt dat lidstaten de mogelijkheid hebben om van de subjectieve waardering af te wijken. Ook Nederland was voornemens om een dergelijke bepaling in te voeren. Zoals eerder vermeld is de omzetbelasting een subjectieve belasting, die uitgaat van de waarde die is afgesproken tussen de betrokken partijen. De subjectieve maatstaf van heffing leidt blijkbaar in sommige situaties niet tot een gewenste uitkomst. Daarbij moet worden afgevraagd of het afwijken van de subjectieve maatstaf van heffing niet leidt tot spanningen met het rechtskarakter van de omzetbelasting en of dat het afwijken van de subjectiviteit gerechtvaardigd kan worden. 1.2 Probleemstelling De probleemstelling van deze scriptie is als volgt: In hoeverre staat het rechtskarakter van de btw toe, dat lidstaten af kunnen wijken van de subjectieve maatstaf van heffing (door toepassing art. 80 Btw-richtlijn) en bestaan er eventueel rechtvaardigingsgronden voor deze afwijking? 1.3 Verantwoording onderzoeksopzet Om een antwoord te kunnen geven op de hoofdvraag zal als eerste onderzocht worden wat het rechtskarakter van de omzetbelasting is. In hoofdstuk 2 zal daarom het rechtskarakter worden uitgewerkt. Daarnaast zullen ook beginselen worden aan bod komen die van toepassing zijn op de omzetbelasting. Dit tweede hoofdstuk vormt het toetsingskader aan de hand waarvan zal worden geconcludeerd of het invoeren van een objectieve maatstaf van heffing wel of niet in strijd is met het rechtskarakter. In het hoofdstuk daaropvolgend zal onderzocht worden of in Nederland al bepalingen zijn ingevoerd die lijken op een geobjectiveerde maatstaf van heffing. Mocht dat zo zijn, dan lijkt het Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 5

7 al zo te zijn dat de subjectieve maatstaf van heffing in sommige gevallen niet leidt tot het gewenste resultaat. In hoofdstuk 4 zal worden aangegeven welke methoden er zijn om fraude en belastingontwijking te voorkomen. Zoals uit de inleiding is gebleken, moet sprake zijn van fraude of ontwijking om de normale waarde als maatstaf van heffing toe te passen. Daarnaast zal aangegeven worden waarom de Zesde Richtlijn is veranderd. Hieruit zal naar voren komen waarom de normale waarde is opgenomen in de Btw-richtlijn. Vervolgens zal in dit hoofdstuk ook de definitie van heffing op grond van normale waarde worden weergegeven en in welke gevallen deze maatstaf van toepassing is. Daarbij zal ook aangegeven worden dat de normale waarde lage prijsstructuren aanpakt. Als laatste zal uit dit hoofdstuk blijken of Nederland een bepaling als art. 80 Btw-Richtlijn heeft ingevoerd. Daarbij zal ook aangegeven worden waarom Nederland wel of juist geen dergelijke bepaling heeft opgenomen in haar nationale wet. Uit hoofdstuk 5 blijkt dat heffing op grond van de normale waarde bestaat uit een aantal elementen. Deze elementen zullen in dit hoofdstuk worden uitgewerkt. Daarbij zal worden onderzocht of de elementen ook terug te vinden zijn in andere wetten en andere gebieden dan alleen in de omzetbelasting. Hierdoor zal duidelijk worden wat de begrippen inhouden. Ondanks uit de voorgaande hoofdstukken zal blijken dat Nederland een bepaling als art. 80 Btwrichtlijn niet in haar nationale wet heeft opgenomen, zijn er andere landen die dat wel hebben gedaan. In dit hoofdstuk zal de werking van art. 80 Btw-richtlijn worden uitgewerkt zoals deze is in België, Spanje en het Verenigd Koninkrijk. Dit hoofdstuk zal duidelijk maken hoe de bepaling werkt in de praktijk. Als laatste zal in de conclusie art. 80 Btw-richtlijn worden getoetst aan het toetsingskader wat is gegeven in hoofdstuk 2. Daarbij zal de probleemstelling worden beantwoord. Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 6

8 Hoofdstuk 2 Toetsingskader 2.1 Inleiding De rechter dient een beslissing te maken. Zijn beslissing zal afhangen van het positieve recht, maar ook van beginselen. Indien een rechter te maken heeft met verschillende beginselen, dan dient hij een afweging te maken. Hij moet afwegen welk beginsel zwaarder weegt dan het andere beginsel. Dat eerste beginsel krijgt dan voorrang boven het andere beginsel. Het toetsingskader zal gebaseerd worden op fiscale beginselen en op het rechtskarakter van de btw. De kenmerken van de btw spelen hierbij een rol. Deze kenmerken zijn af te leiden uit rechtspraak van HvJ EG/EU. Uit deze jurisprudentie komen vier kenmerken naar voren. 3 Ten eerste is de btw van toepassing op transacties met betrekking tot goederen en diensten. Vervolgens is de belasting die betaald moet worden evenredig aan de prijs die wordt ontvangen door de belastingplichtige voor zijn goederen en/of diensten. Ten derde vindt de heffing plaats in elke schakel van het productie- of distributieproces. Als laatste kenmerk kan worden genoemd, dat de belastingplichtige de eerder betaalde btw-bedragen in mindering mag brengen op de verschuldigde btw-belasting. Hierdoor drukt de belasting uiteindelijk op de consument en zo wordt alleen geheven over de toegevoegde waarde in een productiefase. De uitgangspunten van de btw zijn vastgelegd in art. 1 lid 2 van de Btw-richtlijn. Uit deze bepaling blijkt dat de btw een algemene en objectieve belasting is. De btw wordt immers geheven over het object. Het object staat centraal en om te kunnen belasten is een subject nodig. 4 Dit is het beginsel van algemene heffing. Daarnaast wordt de btw-belasting geheven op neutrale wijze. Dit wordt ook wel het fiscale neutraliteitsbeginsel genoemd. Als laatste is de btw een indirecte verbruiksbelasting. In de volgende paragrafen ga ik in op deze beginselen. Als eerste zal ik ingaan op het rechtskarakter van de btw. Vervolgens komt het beginsel van fiscale neutraliteit en het 3 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, blz A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, blz Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 7

9 gelijkheidsbeginsel aan bod. Als laatste zal de samenhang van deze beginselen naar voren komen en zal worden onderzocht of er ook een beginsel bestaat wat als tegenhanger fungeert. 2.2 Het rechtskarakter van de btw De omzetbelasting is een belasting die al het consumptieve verbruik beoogt te belasten. De heffing vindt niet direct bij de consument plaats, maar bij de leverancier. 5 De btw maakt geen onderscheid tussen goederen (dit in tegenstelling tot een bijzondere verbruiksbelasting). De btw is dus een algemene en indirecte verbruiksbelasting. Het rechtskarakter van de btw is dan ook het belasten van het verbruik van consumenten, dat de heffing niet plaatsvindt bij de consument doet daar niets aan af. 6 Om de maatstaf van heffing/verbruik te bepalen wordt de besteding van de consument gebruikt. Een andere mogelijkheid zou zijn om dat waarde van het consumptiegoed te belasten. Aangezien de btw een verbruiksbelasting is, moet worden aangesloten bij de waarde die het goed voor de consument heeft en niet bij de objectieve waarde die een goed heeft. Deze subjectieve waarde zal vaak gelijk zijn met de besteding. 7 Dat de omzetbelasting een subjectieve maatstaf van heffing heeft, is bevestigd in de Scandic-zaak: het gaat om de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. 8 Bij de subjectieve maatstaf wordt de belasting geheven van de waarde die de betrokken partijen geven aan de transactie. Wat anderen (derden) voor prijs afspreken in een zelfde situatie en over een zelfde soort goed is niet relevant. Mocht een prijs te hoog of te laag zijn in vergelijking tot derden, dan nog wordt de btw berekend over de afgesproken prijs. Naast een subjectieve maatstaf van heffing is er een objectieve maatstaf van heffing. Ondanks dat de btw een subjectieve maatstaf van heffing kent, zou ik ook deze manier van heffing willen toelichten. De reden hiervoor is dat het in hoofdstuk 1 genoemde art. 80 Btw-richtlijn afwijkt van de subjectieve maatstaf van heffing. De subjectieve waarde wordt herberekend tot een normale waarde en dus wordt de afgesproken prijs geobjectiveerd. De waarde wijkt dan af van de waarde 5 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, blz A.J. van Doesum, Contractuele Samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, blz M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, blz HvJ EG/EU 20 januari 2005, nr. C-412/03 (Scandic), V-N 2005/8.22. Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 8

10 die de betrokken partijen toekennen aan de transactie, maar gaat uit van de waarde in het economische verkeer die zou zijn overeengekomen tussen partijen die niet met elkaar verbonden zijn (onafhankelijke derden). 9 De vraag die hierbij rijst, is hoe de normale waarde bepaald moet worden. Hier ga ik nog nader op in, maar aanknopingspunten zijn te vinden in art. 2a lid 1 onderdeel s Wet op de omzetbelasting 1968 en in jurisprudentie. Het gaat daarbij om de waarde over een zelfde soort transactie tussen derden bij vrije mededinging. Een wat ouder arrest gaat uit van een geschatte waarde volgens objectieve criteria. 10 Daarnaast is de btw een indirecte belasting. Een ondernemer, die belastingplichtige is voor de omzetbelasting, is belasting verschuldigd over elke levering en dienst die hij verricht. Hij wil niet dat de belasting een kostenpost voor hem is, daardoor brengt hij deze in rekening aan de afnemer van zijn leveringen of diensten. De belasting die de ondernemer-afnemer dient te betalen, kan hij waarschijnlijk in aftrek brengen op de belasting die hij verschuldigd is. Hierdoor drukt geen belasting bij de afnemer van die goederen of diensten. Indien de afnemer daarna levert aan de consument, dan wordt de btw doorberekend aan de consument. De consument draagt dus de omzetbelasting en niet de ondernemers in de vorige schakels. Niet de directe consumptie wordt dus belast, want de heffing vindt plaats voordat de goederen of diensten over gaan naar de consumptiesfeer. 11 Als laatste is de btw een algemene belasting. Algemeen wil zeggen dat in beginsel alle bestedingen van de consument in de heffing worden betrokken. De btw onderscheidt zich van de zogenoemde bijzondere verbruiksbelastingen. Dit zijn belastingen die alleen bestedingen met betrekking tot bepaalde goederen in de heffing betrekken. Over het algemene karakter van de btw bestaat geen discussie, zowel niet in de literatuur als niet in de jurisprudentie. 12 Het algemene karakter vloeit voort uit art. 1 lid 2 Btw-richtlijn. Volgens het HvJ EG/EU is het algemene karakter een zeer belangrijk kenmerk. 13 De btw beoogt een zo 9 J. Reugebrink, Maatstaf van heffing in de omzetbelasting: objectief of subjectief?, WFR 1973/654 & M.E. van Hilten/ & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer 2010, blz HvJ EG/EU 5 februari 1981, nr. C-154/80 (Coöperatieve Aardappelbewaarplaats), BNB 1981/ M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, blz A.J. van Doesum, Contractuele Samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, blz A.J. van Doesum, Contractuele Samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, blz. 30. Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 9

11 groot mogelijke groep van leveringen en diensten in de heffing te betrekken. Dit komt het dichtste in de buurt van het totale consumptieve gebruik en een zo groot mogelijke fiscale neutraliteit. 14 Dat de btw een objectieve belasting is, past hierbij. Het gaat om de aard van de transactie en niet de persoonlijke omstandigheden van de ondernemer zelf. 15 Voor de uitleg van bepalingen uit de Btw-richtlijn en de daaruit voortvloeiende nationale bepalingen is het rechtskarakter normatief. 16 Uit jurisprudentie blijkt dat het rechtskarakter van de btw door het HvJ EG/EU wordt gebruikt om artikelen in de Btw-richtlijn uit te leggen Het neutraliteitsbeginsel en gelijkheidsbeginsel Het algemene karakter van de btw hangt nauw samen het neutraliteitsbeginsel. Dit blijkt uit de considerans van de Btw-richtlijn (punt 5): Het Btw-stelsel verkrijgt de grootste mate van eenvoud en neutraliteit wanneer de belasting zo algemeen mogelijk wordt geheven en het toepassingsgebied ervan alle fasen van de productie en de distributie, zomede het verrichten van diensten omvat. Het is derhalve in het belang van de interne markt en van de lidstaten een gemeenschappelijk stelsel te aanvaarden dat tevens op de kleinhandelsfase wordt toegepast. Volgens het HvJ EG/EU is het neutraliteitsbeginsel een belangrijk beginsel binnen de btw. 18 Neutraliteit bestaat in verschillende vormen. Als eerste de juridische neutraliteit. Bij een verbruiksbelasting gaat het om de bestedingen van de consument. Inbreuk op het rechtskarakter van de btw wordt gemaakt, indien de prijzen van het zelfde goed niet hetzelfde worden in de heffing worden betrokken. 19 Dit kan worden aangemerkt als een verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel. Het gelijkheidsbeginsel komt in zeker mate overeen met gelijke concurrentie. Wanneer ondernemers met elkaar concurreren, dan moeten deze dezelfde 14 A.J. van Doesum, Contractuele Samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, blz HvJ EG/EU 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995/3030 & A.J. van Doesum, Contractuele Samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, blz A.J. van Doesum, Contractuele Samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, blz HvJ EG/EU 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs), V-N 1996/4573, r.o HvJ EG/EU 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Strobel), V-N 2000/47.16, r.o. 59 & HvJ EG/EU 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20, r.o M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, blz. 13. Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 10

12 belastingdruk hebben. Uit punt 7 van de considerans van de Btw-richtlijn volgt dat het Btwstelsel mededingingsneutraal moet zijn. Op soortelijke goederen en diensten moet eenzelfde belastingdruk rusten (op het grondgebied van elke lidstaat). Het gelijkheidsbeginsel is een vangnet. Uit jurisprudentie van HvJ EG/EU volgt het neutraliteitsbeginsel toepassing vindt, tenzij sprake is van andere soorten van discriminatie jegens handelaars die niet noodzakelijk concurrenten zijn, maar zich in andere opzichten in een vergelijkbare situatie bevinden. 20 In nationale situaties heeft het neutraliteitsbeginsel betrekking op het tot stand brengen van een gelijke belastingdruk bij soortgelijke diensten en leveringen. Daarnaast dienen ook ondernemers in een vergelijkbare positie ook op dezelfde manier in de heffing worden betrokken. 21 Daarnaast bestaat er ook externe neutraliteit. Dit heeft betrekking op internationale handel. Met externe neutraliteit wordt bedoeld, dat de heffing bij invoer gelijk dient te zijn aan de binnenlandse heffing op een soortgelijk goed. 22 Naast juridische neutraliteit is er ook economische neutraliteit. Indien belasting wordt geheven, dan moet geprobeerd worden om de verstoring van de optimale verdeling van de welvaart zo klein mogelijk te maken en als het kan dient geen verstoring op te treden. 23 Cumulatie van btw dient voorkomen te worden. Vervolgens dient de belasting evenredig te zijn aan de prijs. Hierbij komt dus het evenredigheidsbeginsel om de hoek kijken. De belasting die wordt geheven van een belastingplichtige moet evenredig zijn de prijs van goederen en diensten. 24 Het evenredigheidsbeginsel in combinatie met het proportionaliteitsbeginsel brengt ook met zich mee dat een bepaling niet verder moet gaan dan het te bereiken doel. Indien het doel van een bepaalde bepaling het voorkomen van fraude is, dan mag de bepaling alleen fraude bestrijden. Wanneer de bepaling te ruim geformuleerd zou zijn of omdat er eenvoudigere manieren zijn om (dergelijke) fraude of belastingontwijking te voorkomen, dan is de bepaling is strijd met het evenredigheidsbeginsel en proportionaliteitsbeginsel. 20 HvJ EG/EU 10 april 2008, nr. C-309/06 (Marks & Spenser III), V-N 2008/ r.o A.J. van Doesum, Contractuele Samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, blz A.J. van Doesum, Contractuele Samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, blz A.J. van Doesum, Contractuele Samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, blz A.J. van Doesum, Contractuele Samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, blz. 32. Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 11

13 2.4 Tegenhanger: het doelmatigheidsbeginsel Dit beginsel is in de jurisprudentie expliciet herkend als een beginsel dat toepasbaar is op het gebied van de btw. 25 De heffing van btw dient op een zo eenvoudig mogelijk te verlopen. Dit beginsel kan tot gevolg hebben dat aan andere beginselen of het rechtskarakter van de btw minder gewicht toekomt. 26 Zo bestaat de mogelijkheid dat van heffing van btw (gedeeltelijk) wordt afgezien op grond van het doelmatigheidsbeginsel, terwijl bijvoorbeeld het rechtskarakter eigenlijk dwingt tot (meer) heffing van btw. Gesteld kan worden dat dit beginsel een corrigerende werking heeft. Het doelmatigheidsbeginsel is dan geen uitgangspunt, maar dient proportioneel toegepast te worden Conclusie Het belangrijkste toetsingskader is het rechtskarakter van de btw. De btw beoogt het consumptief verbruik te belasten, door zo veel mogelijk leveringen en diensten in de heffing te betrekken. Hierdoor is de btw een algemene belasting. Daarnaast is het een objectieve belasting met een subjectieve maatstaf van heffing. Vervolgens is de btw een indirecte belasting. De heffing vindt plaats bij de consument en niet bij de leverancier. De btw is een verbruiksbelasting waarbij de besteding als maatstaf van heffing wordt gebruikt. Daarnaast wordt de btw geheven op een neutrale wijze. Het algemene karakter hangt nauw samen met het neutraliteitsbeginsel. Er bestaat juridische neutraliteit en economische neutraliteit. Bij de eerst gaat het om gelijkheid; eenzelfde belastingdruk moet rusten op vergelijkbare goederen. Bij economische neutraliteit gaat het om evenredigheid tussen de prijs en de belasting. Daarnaast moet belasting de optimale verdeling van de welvaart zo min mogelijk verstoren. Hieruit komen het evenredigheidsbeginsel en het gelijkheidsbeginsel naar voren. Vervolgens het doelmatigheidsbeginsel. De heffing van btw dient op een eenvoudige manier te verlopen. Dit beginsel kan er toe leiden dat aan andere beginselen geen of minder gewicht toe komt. Deze heeft een corrigerende/inperkende werking op de eerder genoemde beginselen. Als laatste het evenredigheidsbeginsel en het proportionaliteitsbeginsel. De belasting moet evenredig zijn aan de prijs van het goed en daarnaast mag een bepaling niet verder gaan dan het bereiken 25 HvJ EG/EU 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V-N 2008/41.23, r.o A.J. van Doesum, Contractuele Samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, blz A.J. van Doesum, Contractuele Samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009, blz. 39. Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 12

14 van het doel van de bepaling. Mochten er eenvoudigere manieren zijn om dat doel te bereiken, dan moet voor die mogelijkheden worden gekozen. Dit hoofdstuk zal als toetsingskader worden gebruikt om te bepalen of de invoering van het begrip normale waarde niet strijdig is met het rechtskarakter van de btw. Daarbij zal ook getoetst worden aan de beginselen van neutraliteit, gelijkheid, evenredigheid en doelmatigheid. Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 13

15 Hoofdstuk 3 Geobjectiveerde maatstaf van heffing 3.1 Inleiding Zoals blijkt uit hoofdstuk 2, is de btw een objectieve belasting met een subjectieve maatstaf van heffing. Toch blijkt dat een subjectieve waarde niet altijd voldoet. Daarvoor zijn in Nederland en in de Btw-richtlijn vormen te vinden van een geobjectiveerde maatstaf van heffing. In dit hoofdstuk zullen (een aantal) vormen van de geobjectiveerde maatstaf van heffing aan bod komen die in Nederland aanwezig zijn. Het gaat hierbij om concurrentieverstorende diensten, privégebruik auto, symbolische vergoeding, interne leveringen en fictieve communautaire transacties. Naast de concurrentieverstorende diensten, zullen de fictieve diensten buiten beschouwing worden gelaten in dit hoofdstuk. Met de verwijzing naar interne leveringen, zal voldoende duidelijk worden dat een subjectieve maatstaf van heffing niet in alle gevallen toegepast kan worden. 3.2 Geobjectiveerde maatstaf van heffing Van een objectieve maatstaf van heffing is sprake wanneer de maatstaf van heffing niet wordt berekend over de afgesproken waarde tussen partijen, maar dat de waarde wordt berekend over de waarde in het economische verkeer die zou zijn overeengekomen tussen partijen die niet met elkaar verbonden zijn (onafhankelijke derden). Geen rekening wordt gehouden met de omstandigheden van de partijen Concurrentieverstorende diensten Tot 1 januari 1979 gold voor interne diensten de kostprijs als maatstaf van heffing. Na de implementatie van de Zesde Richtlijn veranderde dat. Vanaf toen werd de normale waarde als uitgangspunt genomen voor het bepalen van de maatstaf van heffing. In art. 4 derde lid Wet op de omzetbelasting 1968 zijn interne diensten opgenomen. Het gaat daarbij om diensten die leiden tot een verstoring van concurrentieverhoudingen doordat een ondernemer zelf handelingen verricht. De maatstaf voor deze diensten is neergelegd in art. 8 lid 4 wet OB. Deze bepaling is gebaseerd op art. 77 van de Btw-richtlijn. De maatstaf is dan de normale waarde en deze is 28 J. Reugebrink, Maatstaf van heffing in de omzetbelasting: objectief of subjectief?, WFR 1973/654 & M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer: Deventer 2010, blz Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 14

16 gedefinieerd in art. 2a lid 1 onderdeel r van de Wet op de omzetbelasting De ondernemer verricht de diensten zelf, hij zal daarbij geen rekening naar zichzelf sturen. Dit zal leiden tot concurrentieverstoring en daarom geldt hiervoor de normale waarde als maatstaf van heffing. Het moet gaan om een nader aan te wijzen dienst, verricht door ondernemers onder bezwarende titel binnen het bedrijf. Indien deze ondernemers de dienst door anderen zouden laten verrichten, dan zou de belasting niet of niet geheel in aftrek kunnen worden gebracht. Het neergelegde in art. 4 lid 3 Wet op de omzetbelasting 1968 heeft tot op de dag van vandaag nog geen toepassing gevonden. Hierdoor is ook de bepaling betreffende de maatstaf van heffing voor interne diensten tot nu toe buiten toepassing is gebleven. Naar mijn mening gaat deze bepaling een stap te ver. In het geval van een interne dient is sprake van één ondernemer. Deze ondernemer vervaardigt zelf goederen en dit brengt natuurlijk voordelen met zich mee. De ondernemer heeft nu niet te maken met een derde partij die ook winst wil behalen uit de transactie. Deze winstopslag die de derde partij anders zou vragen, bespaart de ondernemer nu. Dit is een voordeel, maar dit voordeel komt niet voort uit besparing van belasting. Sprake is van een economisch voordeel. Zoals is aangegeven is de bepaling in de wet opgenomen ter voorkoming van oneerlijke belastingconcurrentie. De bepaling richt zich dus op belasting en niet op andere voordelen die behaald worden. Indien de ondernemer zelf vervaardigt, heeft hij niets te maken met kosten (bijvoorbeeld personeelskosten) die de derde eventueel in rekening zou brengen. Ik ben aldus van mening dat het voordeel (de lagere kosten), dat wordt behaald door het niet uitbesteden van de transactie, buiten beschouwing dienen te blijven. Indien de maatstaf van heffing wordt berekend over de normale waarde, dan worden deze voordelen wel meegenomen. 3.4 Privégebruik auto Door middel van een brief van 17 juni 2011 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer is aangekondigd dat er een aantal wijzigingen plaatsvinden met betrekking tot de btw-behandeling van het privégebruik van de auto van de zaak. 29 Vanaf 1 juli 2011 is sprake van een fictieve 29 Kamerstukken II 2010/11, , nr. 3. Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 15

17 dienst naar werkelijk gebruik, indien een auto kosteloos ter beschikking wordt gesteld voor privédoeleinden (art. 4 lid 2 sub a Wet op de omzetbelasting 1968). Hiernaast is goedgekeurd dat de verschuldigde btw voor de fictieve dienst kan worden berekend via een forfait. Het forfait is 2.7% van de cataloguswaarde van de auto. Dit geldt ook indien de normale waarde van toepassing is. 30 Deze regeling kan gemakkelijk worden ontweken indien de auto van de zaak niet kosteloos maar tegen een lage vergoeding ter beschikking wordt gesteld. Door een lage vergoeding te berekenen is minder btw verschuldigd dan dat zou zijn verschuldigd op grond van het forfait. Hiervoor is een anti-misbruikbepaling ingevoerd die terugwerkt tot en met 1 juli Indien sprake is van een vergoeding die lager is dan de normale waarde, dan wordt de btw berekend over de normale waarde in plaats van die te lage waarde. 32 Wat onder de normale waarde dient te worden verstaan, blijkt uit art. 2 lid 1 onderdeel s Wet op de omzetbelasting Deze wijziging zal worden doorgevoerd in art. 8 Wet op de omzetbelasting De normale waarde kan alleen worden toegepast, indien de vergoeding lager is dan normaal, de afnemer een verbonden persoon is en dat de auto wordt gebruikt voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Ook mag de verbonden afnemer niet het volledige recht op aftrek van voorbelasting hebben. 33 Van verbondenheid is sprake indien de afnemer familie is of bij bestuurlijke banden (bijvoorbeeld vennoten en maten). 34 De regeling is niet van toepassing indien er een symbolische vergoeding in rekening wordt gebracht. Het gaat alleen om bedragen lager dan de normale waarde. Indien een symbolische vergoeding wordt betaald, dan wordt dit gelijkgesteld met het om niet verstrekken van de auto van de zaak. 35 De basis voor het toepassen van de normale waarde in geval van de auto van de zaak is art. 80 Btw-richtlijn. 36 Naar mijn mening is het maar de vraag of deze bepaling een voldoende/goede basis vormt om in dergelijke gevallen de normale waarde te kunnen toepassen. Uit art. 80 Btwrichtlijn blijkt namelijk dat die bepaling, en dus de normale waarde, alleen kan worden 30 Besluit van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M, V-N 2011/ Kamerstukken II 2010/11, , nr. 3, blz Kamerstukken II 2010/11, , nr. 3, blz Kamerstukken II 2010/11, , nr. 3, blz Kamerstukken II 2010/11, , nr. 3, blz Kamerstukken II 2010/11, , nr. 3, blz Kamerstukken II 2010/11, , nr. 3, blz Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 16

18 toegepast indien sprake is van belastingfraude of ontwijking. Het is naar mijn mening twijfelachtig dat ondernemers die de auto van de zaak tegen een te lage vergoeding ter beschikking stellen dit doen met het oog op belastingfraude of ontwijking. 37 Daarnaast zou Nederland wel een beroep kunnen doen op art. 395 Btw-richtlijn. De maatregel moet dan wel worden ingevoerd om de inning van belasting eenvoudiger te maken. Daarnaast mag de maatregel geen (noemenswaardige) invloed uitoefenen op de inkomsten van een lidstaat uit belastingen. De normale waarde heeft daar wel invloed op Symbolische vergoeding Het begrip symbolische vergoedingen is in Nederland niet wettelijk vastgelegd, maar uit jurisprudentie en uit kamerstukken valt op te maken wat onder het begrip moet worden verstaan: met een symbolische vergoeding wordt gedoeld op een vergoeding die zo laag is dat hij reëel gesproken niet kan worden gezien als een werkelijke vergoeding. Een vergoeding die onder de kostprijs ligt, is niet meteen te begrijpen als een symbolische vergoeding. Naarmate de vergoeding dichter bij nul ligt, zal eerder sprake zijn van een symbolische vergoeding. 39 Van vrijgevigheid is sprake indien een prestatie wordt verricht tegen een vergoeding die te laag is. Indien sprake is van vrijgevigheid, dan is er geen ondernemerschap in de zin van de omzetbelasting. Het HvJ EG/EU geeft niet aan wanneer sprake is van vrijgevigheid. Het lijkt er daardoor op dat lidstaten dit begrip zelf mogen invullen. Vrijgevigheid zou kunnen inhouden dat de handeling die wordt verricht ontbloot van zakelijke belangen is. 40 Tussen partijen wordt niet meer zakelijk gehandeld, doordat de vergoeding zo laag is dat deze tegenover andere partijen niet zou worden gevraagd. Om te bepalen of sprake is van vrijgevigheid, dient worden bekeken of de vergoeding maatschappelijke betekenis heeft. 41 Daarbij dient onderzocht te worden of de vergoeding die is bedongen in het maatschappelijke verkeer gebruikelijk is. Dat de bedongen prijs niet 37 W.J. Blokland, Nieuwe btw-regeling privégebruik auto van de zaak, WFR 2011/ W.J. Blokland, Nieuwe btw-regeling privégebruik auto van de zaak, WFR 2011/ Kamerstukken II 2006/07, , nr. 8, blz M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, blz HR 22 juni 1994, nr , BNB 1994/307 met noot Simons. Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 17

19 kostendekkend is, is niet relevant. 42 Dit arrest ging over een hotel dat aan haar personeelsleden maaltijden had verstrekt tegen een lagere waarde dan de kostprijs. Dit deed zij regelmatig. In r.o. 22 komt het volgende naar voren: Zoals de advocaat-generaal ( ) terecht benadrukt is het feit dat een economische handeling wordt uitgevoerd tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs niet relevant, indien een handeling moet worden gekwalificeerd als een handeling onder bezwarende titel. Volgens Van Kesteren kan iemand die altijd tegen een lage vergoeding presteert toch een ondernemer kan zijn, aangezien hij dat duurzaam doet (regelmatig) en onder bezwarende titel. Doet hij dit echter uit generositeit, dan is geen sprake van ondernemerschap. De bedoeling is dan niet om duurzaam opbrengst te verkrijgen en dus geen economische activiteit. 43 Zoals eerder vermeld, dient vrijgevigheid te worden uitgelegd als heeft het maatschappelijke betekenis. Naar mijn mening komt dit er op neer dat moeten worden onderzocht of de vergoeding naar maatschappelijke opvattingen normaal is, oftewel wat wordt normaal voor een dergelijke levering of dienst in rekening gebracht. 44 Dit gaat naar mijn mening richting het begrip normale waarde. Mocht de vergoeding die is afgesproken lager liggen dan de kostprijs, dan is geen sprake meer van een normale waarde. Aan de andere kant betekent dat ook niet dat per se sprake is van een symbolische vergoeding. Door aan te sluiten bij het begrip normale waarde kan niet worden gesproken van een symbolische vergoeding. Dit kan naar mijn mening alleen, indien de vergoeding veel lager ligt dan wat normaal is in het maatschappelijke verkeer. Indien het normale waarde begrip wordt gevolgd dan ligt de prijs van een transactie nooit lager dan de kostprijs. 45 Alsdan zou de transactie nooit als vrijgevigheid bestempeld kunnen worden. 42 HvJ EG/EU 20 januari 2005, nr. C-412/03 (Scandic), V-N 2005/ HR 11 februari 2005, nr , BNB 2005/223, met noot Kesteren. 44 HR 22 juni 1994, nr , BNB 1994/ Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de BTW-heffing en ter bestrijding van belastingfraude en ontwijking, en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen, 16 maart 2005, COM(2005) 0089 def /0019 (CNS). Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 18

20 3.6 Interne leveringen Algemeen Bij interne leveringen is een subjectieve maatstaf van heffing niet aanwezig. Toch zijn deze leveringen belastingbaar gesteld. De reden hiervoor is om belastingconcurrentie tegen te gaan en het waarborgen van de neutraliteit. Het betreft hier drie leveringen. Als eerste art. 3 lid 3 sub a Wet op de omzetbelasting Hierbij gaat het om privéonttrekkingen. Hierbij worden goederen onttrokken van het bedrijf en bestemt voor eigen doeleinden of voor die van het personeel. Deze goederen worden dan om niet verstrekt of voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemd. Vervolgens de integratieheffing (art. 3 lid 3 sub b Wet op de omzetbelasting 1968). Het gaat hierbij om goederen die in eigen bedrijf zijn vervaardigd en voor eigen bedrijfsdoeleinden worden bestemd. Als laatste betreft het de overbrenging van een eigen goed naar een andere lidstaat (art. 3a lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968) Privéonttrekking De ondernemer die zelf een goed uit zijn onderneming haalt, is in principe een consument. Het doel van deze bepaling is een dergelijke ondernemer gelijk te stellen met een consument. De bepaling zorgt er voor dat de ondernemer die een goed uit zijn eigen onderneming haalt, daar ook btw over moet afdragen. Zonder deze bepaling zou dat namelijk kunnen gebeuren zonder dat de ondernemer btw betaald over dat goed. De onttrekking van het goed door de ondernemer wordt als levering aangemerkt. Hij moet dus net als een consument btw betalen over de aanschaf van zijn eigen goed. Indien een vergoeding wordt berekend voor de tegenprestatie, dan vindt geen onttrekking van goederen voor privédoeleinden plaats. Dit is bepaald in het arrest Hotel Scandic Gåsabäck. 46 De vergoeding kan daarbij lager liggen dan de kostprijs. Wel sprake van een onttrekking voor privédoeleinden is, indien de prestatie die wordt geleverd plaatsvindt om niet of tegen een symbolische vergoeding. Het is naar mijn mening logisch dat onttrekkingen voor privédoeleinden belastbaar is gesteld. Was dat niet gedaan, dan zou de ondernemer de goederen zonder omzetbelasting kunnen 46 HvJ EG 20 januari 2005, nr. C-412/03 (Scandic), V-N 2005/8.22. Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 19

21 consumeren. De ondernemer consumeert, dus zou deze hetzelfde behandeld moeten worden als een consument. Hij verbruikt namelijk. Zonder de gelijkstelling zou strijd zijn met het gelijkheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel. Naar mijn mening past een dergelijke heffing daardoor binnen het systeem van de btw Integratieheffing De integratieheffing is neergelegd in art. 3 lid 3 sub b van de Wet op de omzetbelasting Dit artikel is van toepassing indien de ondernemer het goed dat hij zelf heeft vervaardigd in eigen bedrijf gaat gebruiken voor doeleinden waarvoor hij geen recht op aftrek heeft. 47 Het gaat daarbij om het gebruik van goederen die vallen onder art. 11 Wet op de omzetbelasting Zelf vervaardigde grond (wat geen bouwterrein is) is geen art. 3 lid 3 sub b Wet op de omzetbelasting 1968 levering (art. 3 lid 9 Wet op de omzetbelasting 1968). Het gevolg van de integratieheffing is dat de levering belast is. Dit betekent dat de ondernemer omzetbelasting moet afdragen over kosten van de bouw van bijvoorbeeld een ziekenhuis. Dit betreft ook de kosten waar geen omzetbelasting op drukt. Het voordeel voor de ondernemer is dan wel dat hij ook alle omzetbelasting die aan hem in rekening wordt gebracht, mag aftrekken. Het nadeel voor de ondernemer is dat ook belasting zit op kosten die eigenlijk zonder omzetbelasting zijn berekend. Dit is ook meteen het doel van de bepaling: een gelijkstelling te realiseren tussen goederen die de ondernemer koopt voor doeleinden waarvoor hij geen recht op aftrek heeft en goederen die een ondernemer in zijn eigen onderneming zelf vervaardigt met als doel om die goederen voor dezelfde prestaties te gebruiken. 48 Het zelf vervaardigen van goederen is voor sommige ondernemers goedkoper dan ze te kopen van een derde partij. Dit geldt voornamelijk voor ondernemers die vrijgesteld presteren. De btw die op de goederen drukt kunnen zij niet aftrekken, waardoor deze kostprijsverhogend werkt. Door de wetgever is dit als oneerlijk beschouwd. Het doel van de integratieheffing is duidelijk. Ik ben het eens dat wordt aangesloten bij de voortbrengingskosten. Het doel is alleen het voorkomen van oneerlijke belastingconcurrentie en een heffing op basis van de normale waarde zou overkill betekenen. Ook bepaalde voordelen worden dan geëlimineerd. Indien een 47 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, blz M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, blz Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 20

22 goed door de ondernemer zelf wordt vervaardigd, dan leidt dit tot een voordeel. Het voordeel is namelijk het besparen van de kosten. Mij lijkt het niet de bedoeling om ook dit voordeel te elimineren Overbrenging van een eigen goed De overbrenging van een eigen goed naar een andere lidstaat is een levering (art. 3a lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968). De maatstaf van heffing van fictieve intracommunautaire transacties is te vinden in art. 8 Wet op de omzetbelasting Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de heffingsmomenten bij dergelijke transacties zijn ingevoerd ter voorkoming van fraude en om het internationale goederen- en dienstenverkeer in de gaten te houden. 50 De goederen veranderen nu niet van eigenaar en verlaten het vermogen van de onderneming niet. Daarnaast geldt bij een intracommunautaire levering het nultarief. De verwerving in de andere lidstaat is wel belast. De belasting kan echter meestal meteen weer in aftrek worden gebracht, zodat er geen belasting verschuldigd is. Het lijkt me daarom niet zinvol en zelfs te ingewikkeld om hiervoor de normale waarde te laten gelden Connectie met art. 80 Btw-richtlijn. Bij de toepassing van art. 80 Btw-richtlijn is sprake van twee partijen die met elkaar verbonden zijn en waardoor een lagere vergoeding wordt afgesproken. In de drie gevallen die hier genoemd worden is echter sprake van één partij, daardoor is er vanzelfsprekend geen prijs die met een andere partij kan worden afgesproken. Indien hiervoor niets wettelijk geregeld zou zijn, dan zou de prijs nihil bedragen. Echter, hier voor is in art. 8 lid 3 Wet op de omzetbelasting een bepaling opgenomen die de maatstaf van heffing stelt op de kostprijs of de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen (indien die aanwezig is). De vergoeding, oftewel de maatstaf van heffing, is het bedrag dat op het tijdstip van levering zou moeten worden betaald voor het goed, indien het goed op dat moment zou worden aangeschaft of voortgebracht. 51 Hoe de maatstaf van heffing bepaald dient te worden, is neergelegd in een resolutie uit Zie hier ook D.B. Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, Deventer: Kluwer 1990, blz Kamerstukken II 1991/92, , nr. 3, blz Kamerstukken II 1977/78, , nr. 8, blz Resolutie van 27 juni 1979, nr , gewijzigd bij Resolutie van 17 september 1979, nr , V-N 1979, blz Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 21

23 In de resolutie uit 1979 komt een onderscheid naar voren tussen de goederen die de ondernemer zelf aanschaft en goederen die hij zelf heeft vervaardigd of door een ander heeft laten vervaardigen door het ter beschikking stellen van stoffen. Het bedrag voor de goederen die de ondernemer zelf aanschaft wordt bepaald door de aankoopprijs van goederen die vergelijkbaar zijn op het moment van levering. De goederen waarmee wordt vergeleken dienen in dezelfde staat te zijn als het goed wat is geleverd. 53 Mocht er geen vergelijkbaar goed aanwezig zijn, dan wordt de prijs bepaald aan de hand van de kostprijs. Bij goederen die de ondernemer zelf vervaardigt of daarvoor stoffen ter beschikking stelt, wordt de maatstaf van heffing gesteld op de voortbrengingskosten. Voor de bepaling van deze voortbrengingskosten wordt gekeken naar de hoogte van dergelijke kosten bij vergelijkbare producten. Bij de bepaling van de waarde wordt of aangesloten bij de aankoopprijs of bij de voortbrengingskosten, hierdoor is het mogelijk dat de waarde hoger ligt dan de werkelijke waarde. 54 De btw wordt nu dus niet berekend over de overeengekomen vergoeding (die is er namelijk niet), maar over een geobjectiveerde waarde. Dit is wettelijke neergelegd in art. 8 lid 3 Wet op de omzetbelasting Dit geeft naar mijn mening aan dat de wetgever in sommige gevallen de subjectieve maatstaf van heffing niet voldoende vond of niet het juiste effect bleek te hebben. Van een gehele objectieve maatstaf van heffing is overigens geen sprake. De waarde van een goed wordt niet berekend over de normale waarde. Bij de berekening van de hoogte wordt rekening gehouden met de persoonlijke situatie van de ondernemer. 3.7 Conclusie Uit dit hoofdstuk blijkt dat de wetgever van mening is dat in sommige gevallen de subjectieve maatstaf van heffing niet tot het gewenste resultaat leidt. Dit is logisch ingeval sprake is van een 53 Kamerstukken II 1977/78, , nr. 8, blz. 7 en HR 4 juli 1990, nr , BNB 1990/266 & HR 13 mei 1992, nr , BNB 1992/239. Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 22

24 enkele ondernemer. Deze gaat natuurlijk geen factuur sturen naar zichzelf en de btw op die factuur afdragen. De zelfde goederen in een zelfde situatie dienen hetzelfde belast te worden en zo wordt geen onderscheid gemaakt tussen ondernemers die goederen zelf vervaardigen en dan gaan gebruiken of via een derde. Ik ben echter wel van mening dat bepaalde voordelen niet geëlimineerd dienen te worden. Deze kosten hebben niets met belastingvoordeel te maken, maar met een economisch voordeel. Uit dit hoofdstuk blijkt dat in sommige gevallen een geobjectiveerde maatstaf van heffing nodig om de heffing goed te laten verlopen en dus objectiviteit in de btw nog helemaal niet zo vreemd is. Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 23

25 Hoofdstuk 4 Normale waarde in Btw-richtlijn 4.1 Inleiding Zoals al uit hoofdstuk 1 blijkt is in de Btw-richtlijn een mogelijkheid opgenomen om van de subjectieve maatstaf van heffing af te wijken. De maatstaf van heffing wordt dan de normale waarde, neergelegd in art. 80 Btw-richtlijn. Daar zijn een aantal voorwaarden aan verbonden, waarbij de belangrijkste het voorkomen van belastingontwijking en -fraude is. In de dit hoofdstuk zal daarom als eerste aan bod komen welke mogelijkheden lidstaten hebben om fraude en ontwijking tegen te gaan. Daarnaast is op 24 juli 2006 is de Zesde richtlijn gewijzigd. De lidstaten kregen vanaf die datum een nieuwe mogelijkheid om belastingfraude te bestrijden. Dit konden zij doen door de waarde van een goederenlevering of dienst te veranderen in een normale waarde. De reden van de wijziging zal in dit hoofdstuk naar voren komen. Als laatste zal de definitie van het begrip normale waarde worden uitgelegd aan de hand van art. 72 en 80 van de Btw richtlijn. 4.2 Mogelijkheden om fraude/ontwijking te bestrijden Strafrechtelijke weg Als eerste kan een lidstaat een onderneming voor het gerecht dagen. Zo heeft de Nederlandse staat in 2005 een fraudeur voor het gerecht gesleept. Hij werd verdacht van carrouselfraude en werd veroordeeld tot een gevangenisstraf van 4.5 jaar en een geldboete van 1 miljoen euro. De schade werd geacht veel groter te zijn. Deze schade dient de overheid om een andere manier te verhalen, bijvoorbeeld door een procedure of gebruikmaking van wetgeving. Dit wordt lastig omdat veel fraudeurs proberen te verdwijnen (vooral bij carrouselfraude, dit wordt de ploffer genoemd) Aansprakelijkheidsregeling Nederland heeft in art. 42c Invorderingswet 1990 een hoofdelijk aansprakelijkheidsregeling opgenomen. Deze is gebaseerd op art. 21 lid 3 Zesde Richtlijn (art. 205 Btw-richtlijn). Het eerste gedeelte van lid 1 van art. 42c Invorderingswet 1990 luidt als volgt: 55 C.M. Ettema, Fraude en misbruik van recht in de BTW, NTFR 2005/279. Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 24

26 Hoofdelijk aansprakelijk voor de omzetbelasting die verschuldigd is ter zake van de levering van bij ministeriële regeling aan te wijzen goederen, is de natuurlijke persoon of rechtspersoon, die ondernemer is in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968, aan wie de levering is verricht en die wist of behoorde te weten dat de ter zake van die levering verschuldigde omzetbelasting niet of niet volledig is of zal worden voldaan. Deze bepaling is naar mijn mening niet proportioneel. Het gevolg van het wetsartikel kan zijn dat ook ondernemers die niet frauduleus handelen, toch hoofdelijk aansprakelijk zijn. Dit volgt uit lid 2 van het desbetreffende artikel. Daarin staan de woorden: geacht te hebben geweten dat. De maatregel gaat dus verder dan noodzakelijk is Wetgeving Bij de invoering van wetgeving inzake btw zijn lidstaten gebonden aan de Btw-richtlijn. In art. 27 Zesde Richtlijn (nu art. 395 Btw-richtlijn) was een bepaling opgenomen die het voor lidstaten mogelijk maakt om af te wijken van de Zesde Richtlijn. Lidstaten kunnen een machtiging krijgen om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen. Indien een lidstaat een bepaling wil opnemen die afwijkt van de Btw-richtlijn dan dient de lidstaat een bepaalde procedure te volgen. Wordt deze procedure niet gevolgd, dan mag een lidstaat de bepaling om belastingfraude te voorkomen niet toepassen. 57 Dit is ook bevestigd in een recent arrest. 58 De Spaanse fiscus mocht de normale waarde gebruiken als maatstaf van heffing ingevallen waarbij partijen gelieerd waren en de vergoeding lager was dan normaal. De machtiging die de fiscus had gekregen was ondertussen verstreken. Hierdoor oordeelde het HvJ EG/EU dat de Spaanse fiscus niet mocht afwijken van de Btw-richtlijn. 56 Dit wordt ook bevestigd door C.M. Ettema in het artikel: Fraude en misbruik van recht in de BTW in NTFR 2005/ HvJ EG/EU 21 september 1988, nr. C-50/87 (Commissie/Frankrijk), BNB 1994/306 met noot Simons. 58 HvJ EG/EU 9 juni 201, C-285/10 (Campsa), NTFR 2011/1443. Het begrip normale waarde in de omzetbelasting 25