Tijdige aftrek van voorbelasting een hele opgaaf!

Transcriptie

1 Tijdige aftrek van voorbelasting een hele opgaaf! Naam: P.W.G.M. Zwartkruis Studierichting: Fiscale economie Administratienummer: Afstudeerdatum: 28 augustus 2012 Examencommissie: Prof. Dr. H.W.M. van Kesteren W.J.C. de Bakker Begeleider: W.J.C. de Bakker

2 Voorwoord Voor u ligt mijn scriptie in het kader van de masteropleiding Fiscale Economie, gevolgd aan de Universiteit van Tilburg. Voor deze masterthesis heb ik gekozen voor een onderwerp in de omzetbelasting. Mijn interesse in de omzetbelasting is in het derde jaar van mijn bachelor Fiscale Economie gewekt tijdens de cursus omzetbelasting. In het vierde en vijfde jaar van mijn studie ben ik naast mijn studie drie dagen in de week gaan werken om praktijkervaring op te doen. Mede door het enthousiasme waarmee mr. Henk Jan Steller FB de praktijkvraagstukken te lijf gaat heeft mij verder geënthousiasmeerd voor de omzetbelasting. Het schrijven van deze scriptie heb ik als een leerzame tijd ervaren. Graag wil ik van deze gelegenheid gebruik maken om een aantal mensen te bedanken die hebben bijgedragen aan de totstandkoming van dit eindresultaat. Allereerst wil ik Wim de Bakker en Henk Jan Steller bedanken voor de begeleiding bij het schrijven van deze scriptie. Zij hebben mij geholpen een juiste structuur in mijn scriptie aan te brengen. Dankzij hun kritische blik en stimulans ben ik in staat geweest dit onderzoek met succes af te ronden. Voorts wil ik Prof. Dr. H.W.M. van Kesteren bedanken voor zijn bereidheid in mijn afstudeercommissie plaats te nemen. Daarnaast bedank ik mijn ouders en vriendin voor hun interesse, steun en vertrouwen. Pieter Zwartkruis Valburg, juli

3 Inhoudsopgave Voorwoord 2 Inhoudsopgave 3 Lijst met gebruikte afkortingen 6 Hoofdstuk 1: Probleemstelling en nadere afbakening Motivering van de keuze van het onderwerp Probleemstelling Verantwoording van de opzet 11 Hoofdstuk 2: De werking van het btw-systeem Inleiding De harmonisatie van de btw: het gemeenschappelijk stelsel van heffing over de toegevoegde waarde Rechtskarakter van de omzetbelasting Het beginsel van de neutraliteit Het Hof van Justitie EU en het begrip belastingneutraliteit Voorkomen van cumulatie van belasting Belastingneutraliteit tussen eindverbruikers Het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde en voorkoming van cumulatieve meermalige heffing Voorkomen van cumulatieve meermalige heffing Vaststellen van de toegevoegde waarde De methode van aftrek van voorbelasting Afsluiting 24 Hoofdstuk 3: Aftrek van voorbelasting Inleiding Aftrek van voorbelasting vanuit Europees perspectief Zowel belaste als vrijgestelde prestaties 29 3

4 3.2.2 Recht op aftrek van voorbelasting in geval van economische en niet-economische activiteiten Aftrek van voorbelasting vanuit nationaal perspectief Aftrek van voorbelasting in relatie met vermogensetikettering Rechtspraak Afsluiting 38 Hoofdstuk 4: Tijdstip aftrek van voorbelasting na betreffende tijdvak Inleiding Effectueren van het aftrekrecht in het desbetreffende tijdvak Aanvullingen en/of correcties Effectueren van het aftrekrecht na het desbetreffende tijdvak: de suppletieaangifte Positieve versus negatieve suppletieaangifte Het standpunt van de staatssecretaris met betrekking tot de suppletieaangifte Beleid met betrekking tot een niet-ontvankelijk bezwaarschrift of verzoek Rechtspraak en de suppletieaangifte Etikettering en correctie Etikettering en correctie voor en na 1 januari Beleid van de Belastingdienst omtrent tijdstip kenbaarheid keuze Afsluiting 56 Hoofdstuk 5: Effectueren van het aftrekrecht na het verstrijken van het tijdvak op basis van de Btw-richtlijn Inleiding Aftrek van voorbelasting: een recht of een plicht? Na het verstrijken van de aftrektermijn alsnog aftrek? Vervaltermijn aan het recht op aftrek? Materiële versus formele vereisten Afsluiting 65 4

5 Hoofdstuk 6: Verbeteringen in het Nederlandse systeem voor het effectueren van het aftrekrecht na het verstrijken van het tijdvak Inleiding De rechtsbescherming van de belastingplichtige Jaarbezwaarschrift Verplichte recapitulatieve jaaraangifte Een wettelijk geregelde vrijwillige jaarlijkse correctieaangifte Afsluiting 70 Hoofdstuk 7: Conclusies en beantwoording van de probleemstelling Inleiding Beantwoording van de probleemstelling 71 Literatuurlijst 74 5

6 Lijst met gebruikte afkortingen A-G AWB AWR BNB btw Advocaat-Generaal Algemene wet bestuursrecht Algemene wet inzake rijksbelastingen Beslissingen in belastingzaken (Nederlandse belastingrechtspraak) belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn nr. 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde c.q. Commissie Eerste Richtlijn FED HR HvJ EU jo. m.nt. nr. NTFR casu quo Commissie van de Europese Unie Eerste richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting FED Fiscaal Weekblad Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie van de Europese Unie juncto met noot nummer Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht p. pagina PZ r.o. Raad Pieter Zwartkruis rechtsoverweging Raad van de Europese Unie Tweede Richtlijn Tweede richtlijn nr. 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting 6

7 Uitv. besch. OB 1968 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 VEU V-N VwEU Verdrag betreffende de Europese Unie Vakstudie Nieuws Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 Zesde Richtlijn Zesde Richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag 7

8 Hoofdstuk 1: Probleemstelling en nadere afbakening 1.1 Motivering van de keuze van het onderwerp In beginsel geldt dat een belastingplichtige na het verstrijken van een tijdvak aangifte doet van de door hem verschuldigde omzetbelasting (hierna ook te noemen: btw). Dit blijkt expliciet uit artikel 14 van de Wet OB. De AWR regelt vervolgens dat de aangifte moet plaatsvinden binnen een maand na het einde van het tijdvak. In het arrest van 8 oktober 2010 heeft de HR in navolging van het Hof Leeuwarden 1 geoordeeld dat in eerdere tijdvakken aftrekbare btw niet aftrekbaar is in het laatste tijdvak van het boekjaar. 2 Dit arrest is een herbevestiging van het feit dat een belastingplichtige zijn aftrek daadwerkelijk moet effectueren in het tijdvak waarin de factuur met btw is uitgereikt. Op dit moment biedt de Wet OB, nadat de aangifte over een tijdvak onherroepelijk is geworden, geen mogelijkheden het aftrekrecht te effectueren. De enige mogelijkheid die de belastingplichtige heeft om de btw alsnog in aftrek te kunnen brengen is een verzoek om ambtshalve teruggaaf, ook wel suppletie genoemd. Uit de praktijk blijkt dat om uiteenlopende redenen een suppletieaangifte steeds vaker voorkomt. Dit gebeurt, terwijl belastingplichtigen liever niet in een ambtshalve teruggavesfeer terecht willen komen, maar hun recht op aftrek van voorbelasting liever geëffectueerd zien worden via een formele weg. In deze scriptie ga ik onderzoeken of de Wet OB wel genoeg rechtsbescherming biedt voor een belastingplichtige die, na het verstrijken van het tijdvak waarin de voorbelasting had moeten worden afgetrokken, alsnog zijn aftrekrecht wil effectueren. Tevens ga ik onderzoeken of het systeem dat in Nederland wordt gehanteerd voor het effectueren van de aftrek van voorbelasting na het verstrijken van het tijdvak nog wel genoeg aansluit bij het systeem van de omzetbelasting en de wensen van deze tijd. Hierbij zal ik tevens toetsen of en in hoeverre deze regeling zich verhoudt tot het doel en de systematiek van de Btw-richtlijn. Mijn zoektocht naar een antwoord en/of oplossing op bovenstaande vraagstukken is het eerste hoofdonderwerp van mijn scriptie. 1 Hof Leeuwarden 14 november 2007, nr. 07/000019, NTFR 2007/ HR 8 oktober 2010, nr. 07/13629, LJN BF0399, NTFR 2010/

9 In aansluiting op bovenstaande komt de vraag op hoe dit doorwerkt in gevallen waarbij sprake is van het effectueren van het aftrekrecht in combinatie met de vermogensetikettering bij de aanschaf van een nieuwe (onroerende) zaak, die door een ondernemer voor zowel bedrijfsdoeleinden als voor niet bedrijfsdoeleinden gebruikt gaat worden. Op welk moment moet de belastingplichtige bij de aanschaf van een nieuwe onroerende zaak zijn voorbelasting effectueren? Is dit bij de uitreiking van de eerste factuur, bij ingebruikname van de onroerende zaak of bij de laatste aangifte in het jaar van ingebruikname? En wat is verder de relatie tussen het uiterste moment waarop een onroerende zaak als bedrijfsvermogen mag worden geëtiketteerd en het uiterste moment van het effectueren van de aftrek van voorbelasting? Het HvJ EU (voorheen EG) heeft in enkele arresten, waaronder het arrest Lennartz 3, bepaald dat etikettering plaats dient te vinden op het moment van aanschaf van een goed. De tijdige etikettering als bedrijfsvermogen zou dan moeten leiden tot volledige aftrek, zie de bewoordingen van het HvJ in het arrest Seeling. 4 De vraag die hierop volgt is: Hoe moet het begrip aanschaf worden uitgelegd? De Nederlandse wetgever lijkt in deze aan te sluiten bij art. 3 Wet OB, de oplevering van een onroerende zaak. Maar hoe verhoudt zich dit ten opzichte van de Btw-richtlijn? Wat zijn de gevolgen voor het aftrekrecht wanneer men het verkeerde moment neemt voor het effectueren van het aftrekrecht en wat zijn de gevolgen bij het te laat in aftrek nemen van deze voorbelasting? In Nederland bestaat de mogelijkheid dat tijdige etikettering niet leidt tot aftrek van voorbelasting, omdat de aftrek van voorbelasting niet in de juiste tijdvakken heeft plaatsgevonden. Gezien de strikte eisen ten opzichte van het tijdstip van het effectueren van het aftrekrecht in Nederland, lijkt er een discrepantie ten opzichte van het recht op aftrek van voorbelasting te bestaan bij tijdige etikettering op basis van de Btw-richtlijn. Op 15 april 2011 is door de Hoge Raad echter een, naar mijn mening, baanbrekend arrest gewezen. 5 Betekent dit een nieuwe koers met betrekking tot de tijdigheid van het aftrekrecht? 3 HvJ EG, 11 juli 1991, nr. C-97/90 (Lennartz), FED 1991/ HvJ EG, 8 mei 2003, nr. C-269/00 (Seeling), r.o , V-N 2003/ Hoge Raad 15 april 2011, nr. 10/00275, LJN BQ1213, NTFR 2011/

10 Stel dat een Nederlandse belastingplichtige een onroerende zaak in de vorm van een bedrijfspand laat bouwen en de intentie heeft om deze voor een deel voor economische activiteiten en een deel voor privédoeleinden te gaan gebruiken. Bij ingebruikname van het pand etiketteert de Nederlandse belastingplichtige het pand volledig als bedrijfsvermogen en wil hij de btw, welke hij in de bouwfase heeft voldaan, ter grootte van de economische activiteiten als voorbelasting in aftrek brengen. Door de strikte eisen ten opzichte van het tijdstip waarop aftrek van voorbelasting in Nederland moet worden geëffectueerd, lijkt aftrek van de voorbelasting op basis van de Nederlandse wet echter niet meer mogelijk. Dit terwijl op basis van de Btw-richtlijn het pand wel tijdig is geëtiketteerd, wat zou moeten leiden tot volledige aftrek van de voorbelasting. Het onderzoeken wat het uiterste moment is waarop het aftrekrecht geëffectueerd mag worden in combinatie met de relatie tussen het uiterste moment waarop een onroerende zaak als bedrijfsvermogen mag worden geëtiketteerd bij de aanschaf van een nieuwe onroerende zaak is het tweede hoofdonderwerp van mijn scriptie. 1.2 Probleemstelling Biedt de Wet OB genoeg rechtsbescherming met betrekking tot het tijdstip van het effectueren van het aftrekrecht van voorbelasting na het verstrijken van het tijdvak in het licht van het doel en de systematiek van de Btw-richtlijn? Op welk moment moet de belastingplichtige bij de aanschaf van een nieuwe onroerende zaak zijn voorbelasting effectueren? En wat is het uiterste moment waarop je nog mag etiketteren en hoe verhoudt zich dit tot het effectueren van het aftrekrecht op voorbelasting? 10

11 1.3 Verantwoording van de opzet en afbakening van onderzoeksterrein In hoofdstuk 2 behandel ik de werking van het btw-systeem, waarbij ik met name aandacht besteed aan het rechtskarakter van de omzetbelasting en het beginsel van de fiscale neutraliteit in de omzetbelasting. Wil mijn eerste hoofdvraag kunnen worden beantwoord, dan zal namelijk de Nederlandse belastingwet en/of de Europese Btw-richtlijn op een juiste wijze moeten worden geïnterpreteerd. In hoofdstuk 3 komt het recht op aftrek van voorbelasting aan de orde. In dit hoofdstuk zal vanuit zowel Europees als nationaal perspectief de aftrekregeling worden belicht, waarbij het tijdstip van het effectueren van dit recht zal worden behandeld. Tevens zal in dit hoofdstuk een begin gemaakt worden met de behandeling van het etiketteringsvraagstuk welke een onderdeel vormt van mijn tweede hoofdonderwerp. In hoofdstuk 4 zal het tijdstip van effectueren van aftrek van voorbelasting na het verstrijken van het tijdvak aan bod komen. Hierbij zal met name nader worden ingegaan op de (on)mogelijkheden van het effectueren van het aftrekrecht na het verstrijken van het tijdvak op basis van de nationale wetgeving. In hoofdstuk 5 zal worden ingegaan op de mogelijkheden van het effectueren van het aftrekrecht na het verstrijken van het tijdvak op basis van Europese jurisprudentie en de Btwrichtlijn. Vervolgens zal ik mijn mening uiteen zetten over de overeenstemming dan wel strijdigheid van het huidige systeem met het doel en de systematiek van de Btw-richtlijn omtrent het effectueren van het recht op aftrek van voorbelasting. In hoofdstuk 6 ga ik in op welke gevolgen het gehanteerde systeem heeft op het effectueren van het aftrekrecht. Tevens zal worden ingegaan op de rechtsbescherming van de belastingplichtige met betrekking tot het effectueren van het aftrekrecht na het verstrijken van het tijdvak. Indien ik eventuele tekortkomingen in de rechtsbescherming op dit punt constateer, zal ik aangegeven wat naar mijn mening een juiste aanpassing zou zijn. In hoofdstuk 7 formuleer ik het antwoord op mijn probleemstelling. 11

12 Hoofdstuk 2: De werking van het btw-systeem 2.1 Inleiding De omzetbelasting in zijn huidige vorm in Nederland dateert uit de jaren zestig van de twintigste eeuw. De omzetbelasting laat zich typeren als een algemene indirecte verbruiksbelasting, die gebaseerd is op een gemeenschappelijke basis. 6 Studies wezen uit dat een heffing van omzetbelasting op basis van een geharmoniseerde grondslag het handelsverkeer en de productie binnen de Europese Gemeenschappen moest bevorderen. 7 In 1967 leidde dit tot de vaststelling van de Eerste en de Tweede richtlijn, welke de wetgevingen inzake de omzetbelastingen van de desbetreffende lidstaten hebben geharmoniseerd. 8 In het jaar 1969 werd de Wet op de omzetbelasting 1968 geïntroduceerd in Nederland. Nu, tweeënveertig jaar later vormt deze wet in Nederland nog steeds de basis voor een heffing van omzetbelasting. De omzetbelasting is inmiddels uitgegroeid tot de belangrijkste inkomstenbron voor de Nederlandse staat. 9 In dit hoofdstuk zal ik de werking van het btw-systeem beschrijven en tevens uiteenzetten welk rechtskarakter en welke beginselen de heffing van omzetbelasting rechtvaardigen dan wel ondersteunen. 2.2 De harmonisatie van de btw: het gemeenschappelijk stelsel van heffing over de toegevoegde waarde De omzetbelasting is in Europees verband geharmoniseerd. Op basis van artikel 113 VwEU (voorheen artikel 93 EG-Verdrag) wordt geacht dat de belastingwetgevingen op het gebied van de omzetbelasting, de accijnzen en de andere indirecte belastingen worden 6 Zie in dit kader bijvoorbeeld K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de btw, Deventer: Kluwer 2002 p.1 7 Zie in dit kader bijvoorbeeld het rapport van het Fiscaal en Financieel Comité, ook wel aangeduid als rapport- Neumark (1962) en het rapport van deskundigen van de Europese Commissie en van de lidstaten, ook wel aangeduid als het A.B.C.-rapport (1962). 8 Eerste richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967 en de Tweede richtlijn 67/228/EEG van de Raad 9 van 11 april webmagazine 2 juni 2008, Btw groeit in 40 jaar uit tot de belangrijkste belasting. 12

13 geharmoniseerd, voor zover dat noodzakelijk is voor de instelling en werking van de interne markt. 10 Met harmonisatie van de belastingwetgeving bedoelt men dat de verschillende belastingstelsels op een zinvolle wijze op elkaar afgestemd dienen te worden. 11 De Raad van de EU (voorheen EG) heeft door middel van het vaststellen van een aantal richtlijnen geprobeerd deze harmonisatie van de verschillende typen omzetbelastingwetgevingen te bewerkstelligen. De belangrijkste daarvan is thans de Btwrichtlijn. 12 Uit artikel 288 VwEU (voorheen 249 EG-Verdrag) blijkt dat een richtlijn verbindend is ten aanzien van het te bereiken resultaat voor elke lidstaat waarvoor zij bestemd is. Nationale overheden worden echter vrij gelaten om vorm en middelen te kiezen om de betreffende richtlijn in hun nationale wetgeving om te zetten. 13 Met andere woorden, de nationale omzetbelastingwetgeving dient in overeenstemming te zijn met het te bereiken resultaat van de bepalingen van de richtlijn. Met betrekking tot de implementatie van de richtlijn beschikken de lidstaten over een behoorlijke vrijheid, zij hoeven de bewoordingen van de richtlijn niet letterlijk over te nemen. Voor zover de nationale omzetbelastingwetgeving een andere uitwerking heeft dan de Btwrichtlijn, kan een belastingplichtige een beroep doen op die richtlijnbepaling, wanneer een richtlijnbepaling een gunstigere uitwerking heeft. 14 Dit volgt rechtstreeks uit jurisprudentie van het HvJ EU. De nationale rechter dient dan de richtlijnbepaling toe te passen. In gevallen waarin de nationale rechter twijfelt aan het feit of de nationale omzetbelastingwetgeving in overeenstemming is met de richtlijnbepalingen kan hij/zij een prejudiciële vraag stellen aan 10 In artikel 26 VwEU is het begrip interne markt omschreven als een ruimte zonder binnengrenzen, waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd. 11 Zie in dit kader ook prof. mr. M.E. van Hilten & prof. mr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed fiscale studieserie nr. 6), Deventer: Kluwer 2010, p. 32. (recentere druk) 12 Richtlijn 2006/112/EG: de Btw-richtlijn. 13 Deze bewoordingen volgen rechtstreeks uit de bepaling van art. 288 VwEU: (...) Een richtlijn is verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat voor elke lidstaat waarvoor zij bestemd is, doch aan de nationale instanties wordt de bevoegdheid gelaten vorm en middelen te kiezen. 14 Volgens HvJ EG 1 februari 1977, nr. 51/76 (BNB 1978/18) mag een belastingplichtige wanneer aan de in dit arrest genoemde voorwaarden is voldaan, zich rechtstreeks bij de nationale rechter beroepen op de voor hem gunstiger uitwerkende richtlijnbepaling. 13

14 het HvJ EU. 15 De HR is zelfs verplicht om deze te stellen, tenzij omtrent de uitleg van de richtlijnbepaling geen enkele twijfel kan bestaan of het HvJ EU in eerdere gevallen al eens een oordeel over de betreffende problematiek gedaan heeft (acte éclair). 16 Wanneer een richtlijnbepaling ongunstiger zou uitwerken voor een belastingplichtige, is het overigens niet zo dat een belastinginspecteur een beroep kan doen op een richtlijnbepaling. In deze gevallen geldt de wettelijke bepaling. Een richtlijn kan een belastingplichtige dus uitsluitend rechten verlenen, maar geen directe verplichtingen opleggen. 17 De rol van het HvJ EU is een zeer belangrijke en zeker met betrekking tot de harmonisatie van de btw en de vorming van de Unierechtelijke rechtsorde is de invloed van het HvJ EU moeilijk te overschatten. De taken van het HvJ EU zijn in algemene bewoordingen neergelegd in artikel 19 VEU (voorheen artikel 220 EG-Verdrag). Op grond van dit artikel heeft het HvJ EU de taak het recht, zowel het geschreven recht als het ongeschreven recht, uit te leggen. Het is namelijk belangrijk dat men de richtlijnbepalingen juist interpreteert, aangezien de nationale wetgeving in overeenstemming moet te zijn met de richtlijn. Lidstaten beschikken over een eigen autonoom begrippenapparaat en hebben een eigen supranationale rechtsorde gevestigd met een eigen karakter. Voor het bereiken van de doelstellingen van de Gemeenschap is het belangrijk dat er eenheid wordt bewaard in de Unierechtelijke rechtsorde. Deze voorwaarde kan enkel worden vervuld wanneer de Unierechtelijke rechtsorde een eigen begrippenapparaat heeft. 18 Het HvJ EU zorgt door middel van de prejudiciële procedures voor een heldere kijk op de wijze waarop het Unierecht moet worden geïnterpreteerd. Het HvJ EU geeft uitsluitend antwoorden op een vraag van interpretatie van het unierechtelijk recht. Deze antwoorden heeft de nationale rechter vervolgens nodig om het voorgelegde geschil op een juiste wijze te kunnen beslechten. Het HvJ EU mengt zich dus niet in het geschil, maar geeft alleen aan op welke wijze het unierechtelijk moet worden geïnterpreteerd. 15 Volgens artikel 267 VwEU. 16 Zie in dit kader ook Prof. Mr. D.B. Bijl, Onroerend goed: omzetbelasting en overdrachtsbelasting, Deventer: Kluwer 1998, p. 6 en prof. mr. M.E. van Hilten & prof. mr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed fiscale studieserie nr. 6), Deventer: Kluwer 2010, p. 43 en Volgens HvJ EG 26 februari 1986 (Marshall), nr. 152/84 en HvJ EG 8 oktober 1987 (Kolpinghuis), nr. 80/ Voor een verdere analyse van de harmonisatie van de btw en de rol van het HvJ EG hierbij verwijs ik naar Astrid van Dongen, De harmonisatie van de btw, Sdu Fiscale en Financiële uitgevers

15 2.3 Rechtskarakter van de omzetbelasting Gezien de verstrekkende gevolgen van een Unierechtelijke regelgeving, lijkt het logisch dat er een dragende gedachte schuilt achter het harmonisatieproces. Deze gedachte zou de fundering moeten vormen van de totstandkoming van de richtlijnbepalingen en als leidraad naar voren moeten komen in de uitleg van het HvJ EU aan deze gemeenschappelijke bepalingen. Veelal wordt dit het rechtskarakter van een belasting genoemd. In de literatuur wordt het rechtskarakter ook wel uitgelegd als: een algemeen ideaal dat in principe in ieder facet van de wet/richtlijn zou moeten zijn vertaald en als het ware een leidraad vormt, die aangeeft wie en wat belast zou moeten worden. 19 Het rechtskarakter wordt bepaald door de kenmerken van een belasting. Kort samengevat gaat het om de vraag wie en wat de wetgever wenst te belasten met een belasting en waarom. Het rechtskarakter speelt doorgaans een zeer belangrijke rol bij de structuur van de wetgeving en bij de interpretatie van de wettelijke bepalingen. Om deze goed te kunnen interpreteren is het belangrijk de bedoelingen van de richtlijngever duidelijk voor ogen te hebben en te weten op wie en ter zake waarvan de belasting dient te drukken. Het is daarom van belang duidelijk vast te stellen welk rechtskarakter de omzetbelasting draagt. 20 Zoals in het rapport van het Fiscaal en Financieel Comité staat beschreven, beoogt de omzetbelasting het consumptieve verbruik van goederen en diensten in de heffing te betrekken. 21 Dit wordt bereikt door de consumptie op het moment van de besteding in de heffing te betrekken. In beginsel worden alle bestedingen van de particuliere consument in de heffing betrokken. 22 De heffing vindt plaats ter zake van leveringen en diensten die door ondernemers worden verricht. De ondernemer van wie een bepaalde prestatie wordt gevraagd dient dus de omzetbelasting door te berekenen in zijn prijs. De ondernemer dient vervolgens de van de consument geheven omzetbelasting te voldoen aan de fiscus. Door deze indirecte 19 H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, Deventer: Gouda Quint, 1994, p Zie in soortgelijke zin prof. mr. M.E. van Hilten & prof. mr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed fiscale studieserie nr. 6), Deventer: Kluwer 2010, p Rapport van het Fiscaal en Financieel Comité, Brussel Zie ook het zogeheten ABC-rapport van januari Enkel bij het afnemen van btw vrijgestelde prestaties wordt er geen btw geheven bij de particuliere consument. 15

16 wijze van heffing treedt de ondernemer op als belastingplichtige voor de btw. In beginsel geldt dat de ondernemer geen hinder ondervindt (op de administratieve verplichtingen na) van het feit dat hij als belastingplichtige optreedt, aangezien hij in beginsel alle aan hem in rekening gebrachte btw volledig in aftrek kan brengen. Naast het feit dat alle consumptieve bestedingen van de particuliere consument in de heffing worden betrokken kunnen ook andere (rechts)personen in de heffing worden betrokken. Zowel in de nationale wet als in de Btw-richtlijn, zijn voor deze categorie regels opgenomen. 23 Op deze wijze kunnen naast particuliere consumenten ook belastingplichtigen die goederen en diensten voor hun privédoeleinden of voor privédoeleinden van hun personeel aan hun onderneming onttrekken door de heffing van omzetbelasting worden geraakt. Gezien het feit dat ook deze (rechts)personen goederen en diensten consumptief verbruiken en deze niet zozeer voor economische activiteiten aanwenden, zijn ook zij de aangewezen personen om de belasting te dragen, gezien het rechtskarakter van de omzetbelasting. Het doel welke deze (rechts)personen nastreven, met het onttrekken van goederen en diensten aan hun onderneming, is immers dezelfde als die van de particuliere consument: consumptie. Naar aanleiding van bovenstaande problematiek heeft het HvJ EU in een aantal arresten het begrip consumptie vertaald in het begrip eindverbruik. In de fiscale literatuur wordt veelal verdedigd dat de omzetbelasting de meeste aansluiting vindt bij de beschrijving van het rechtskarakter als: indirecte algemene verbruiksbelasting, welke de besteding als maatstaf van consumptie hanteert en op deze wijze het consumptieve verbruik van goederen en diensten beoogt te belasten. 24 Voor het toetsingskader van mijn 23 Deze regels zijn vormgegeven in artikel 3, lid 3, onderdeel a en artikel 4 lid 2 van de Wet op de omzetbelasting 1968 en artikel 16, 18, 26 en 27 van de Btw-richtlijn. 24 Ploeger, van Hilten en van Kesteren betogen dat de typering als verbruiksbelasting de beste benadering is van het rechtskarakter van de omzetbelasting. Zie in dit kader L.F. Ploeger, het verbruik in de omzetbelasting, WFR 1972/5109 en 5110 en prof. mr. M.E. van Hilten & prof. mr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed fiscale studieserie nr. 6), Deventer: Kluwer 2010, p. 8,10, 13en 17 Opgemerkt dient te worden dat niet alle auteurs in de literatuur dezelfde mening zijn toegedaan over het precieze rechtskarakter van de omzetbelasting. Zo zien Reugebrink, Sullivan en Denie de omzetbelasting meer als een bestedingsbelasting. Zie in dit kader J. Reugebrink, omzetbelasting, Deventer: 1990, p.6, Clara K. Sullivan, Indirect Taxation and goals of the European Community in: Shoup, Fiscal Harmonization in Common Markets, New York: 1967, p.13 en A.H.R.M. Denie, De overheid in de omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 1987, P

17 onderzoek sluit ik aan bij deze meest geaccepteerde beschrijving van het rechtskarakter van de omzetbelasting Het beginsel van de neutraliteit Zoals Braun aangeeft is in het algemeen het rechtskarakter een ultieme bron van rechtsvinding, om een bepaalde belastingrichtlijn of -wet op een juiste wijze te kunnen interpreteren. 26 Zoals uit de voorgaande paragraaf blijkt, heeft de richtlijngever geen duidelijk rechtskarakter meegegeven aan het Unierechtelijke omzetbelastingstelsel. Ondanks dit heeft de richtlijngever toch aan één beginsel extra aandacht willen geven: het beginsel van de neutraliteit. Zo staat in de considerans van de Eerste richtlijn te lezen dat het gemeenschappelijke btwstelsel moet leiden tot neutraliteit ten aanzien van de mededinging in die zin, dat binnen elk land op soortgelijke goederen dezelfde belastingdruk zal rusten ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen. Ook geldt dat in het internationale handelsverkeer de hoogte van de belastingdruk op de goederen bekend zal zijn, zodat een nauwkeurige compensatie van deze druk kan worden bewerkstelligd. Uit bovenstaande overweging blijkt dat het btw-stelsel moet leiden tot neutraliteit ten aanzien van de mededinging. In overweging 15 van de considerans van de Btw-richtlijn spreekt men ook over belastingneutraliteit. In beide overwegingen wordt er echter geen betekenis gegeven aan deze begrippen van neutraliteit. Ondanks dat deze begrippen niet verder worden ingevuld, is het in de literatuur algemeen aanvaard dat de neutraliteit van de omzetbelasting moet worden beschouwd als grondbeginsel van de omzetbelasting. 27 Tevens is naar het oordeel van 25 Zoals in noot 23 wordt aangehaald is er in de literatuur geen gemeenschappelijk aangehangen mening aangaande het precieze rechtskarakter van de omzetbelasting. Volgens Braun zou het vaststellen van het rechtskarakter van de omzetbelasting zeer lastig, zo niet onmogelijk zijn. Zie in dit kader K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de btw, Deventer: Kluwer 2002, p K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de btw, Deventer: Kluwer 2002, p Zie in dit kader ook: G.J. van Norden, Het concern in de btw, Deventer: Kluwer 2007, p

18 het HvJ EU het neutraliteitsbeginsel een fundamenteel beginsel in de btw en dient het regelmatig als leidraad bij de beantwoording van prejudiciële vragen Het Hof van Justitie EU en het begrip belastingneutraliteit Naar het oordeel van het HvJ EU is het neutraliteitsbeginsel dus een fundamenteel beginsel in de omzetbelasting. Volgens Swinkels is aan de hand van de arresten van het HvJ EU een onderscheid te maken in 4 aspecten van belastingneutraliteit: voorkomen van cumulatie van belasting, neutraliteit tussen eindverbruikers, neutraliteit tussen belastingplichtigen en neutraliteit tussen transacties. 29 In deze paragraaf zal ik de aspecten van het voorkomen van cumulatie van belasting en neutraliteit tussen eindverbruikers kort beschrijven. Voor een dieper gaande beschrijving van het begrip belastingneutraliteit verwijs ik naar het proefschrift van Swinkels Voorkomen van cumulatie van belasting Het eerste aspect waar het begrip belastingneutraliteit betrekking op heeft, is op het voorkomen van cumulatie van belasting. Het recht van aftrek van voorbelasting is het mechanisme dat cumulatie van belasting moet voorkomen. Op deze wijze kan in het btwsysteem belastingneutraliteit worden bereikt. Dit blijkt expliciet uit het arrest Rompelman. 31 In rechtsoverweging 19 wordt door het HvJ EG namelijk het volgende opgemerkt, nadat enkele kenmerken van het recht van vooraftrek zijn aangehaald: Uit bovengenoemde kenmerken valt af te leiden, dat de aftrekregeling tot doel heeft, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, 28 HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Strobel), V-N 2000/47.16, r.o. 59, HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20, r.o. 25 en HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-29/08 (AB- SKF), V-N 2009/56.13, r.o J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de Europese btw, Amersfoort: SDU, J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de Europese btw, proefschrift Amsterdam UvA, Amesfoort: SDU, HvJ EG, 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, FED 1985/

19 ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten mits die activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen. In het arrest Commissie versus Italië wordt ook een verband gelegd tussen belastingneutraliteit en cumulatie van belasting. 32 Zo wordt in rechtsoverweging 15 door het HvJ EG het volgende benadrukt: ( ), dat juist een dubbele heffing van belasting, die in strijd is met het beginsel van de belastingneutraliteit dat inherent is aan het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, beoogt te voorkomen. Ook in het arrest Kühne, waarin een belastingplichtige een auto aankocht van een particulier (dus op de aanschaf kon geen btw in aftrek worden gebracht), die hij zowel privé en zakelijk gebruikte, werd door het HvJ EG in zijn overwegingen iets van dergelijke strekking betoogd, aangezien het Finanzamt München de afschrijving op de auto naar evenredigheid van het privégebruik aan de btw onderwierp. Zou een bedrijfsgoed waarvoor geen recht op aftrek van het restant-btw is ontstaan, wel aldus worden belast, dan zou dit tot dubbele belastingheffing leiden, wat in strijd is met het beginsel van de belastingneutraliteit, dat ten grondslag ligt aan het gemeenschappelijk btwstelsel waarvan de Zesde Richtlijn deel uitmaakt. 33 Uit deze woorden van het HvJ EG kan dus nogmaals worden opgemaakt dat het heffen van dubbele belasting in strijd is met het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. Uit het arrest Elida Gibbs Ltd. is vervolgens op te maken dat het juist de aftrekregeling binnen de heffingssystematiek van de Btw-richtlijn is die het neutraliteitsbeginsel moet waarborgen, door middel van een volledig en direct recht op aftrek van voorbelasting. 34 Het HvJ EG oordeelt in dit verband namelijk in rechtsoverweging 33 dat: 32 HvJ EG, 25 juni 1997, nr. C-45/95 (Commissie vs. Italië), V-N 1997/ HvJ EG, 27 juni 1989, nr. 50/88 (Kühne), FED 1990/739, r.o HvJ EG, 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs Ltd.), V-N 1996/

20 de toepassing van het neutraliteitsbeginsel gewaarborgd wordt door de aftrekregeling( ), op grond waarvan de tussenschakels in de distributieketen - zoals groot- en detailhandelaars - de voor de overeenkomstige transactie aan hun leverancier betaalde btw van hun eigen maatstaf van heffing kunnen aftrekken(...) Belastingneutraliteit tussen eindverbruikers Het begrip consumptie wordt door het HvJ EG vertaald in het begrip eindverbruik. In het arrest Elida Gibbs Ltd. oordeelde het Hof in rechtsoverweging 19 dat: Het basisbeginsel van het btw-stelsel is dat enkel de eindverbruiker wordt belast. In een eerder gewezen arrest Commissie tegen Ierland van het HvJ EG is het begrip eindverbruiker toegelicht. 35 In rechtsoverweging 18 staat helder hoe men het begrip eindverbruiker moet interpreteren: In het algemene stelsel van de btw is de eindeverbruiker degene die een goed of dienst verwerft voor persoonlijk gebruik, niet zijnde een economische activiteit en uit dien hoofde de belasting draagt. In arrest Hong Kong Trade Development Council wordt overwogen dat de eindverbruiker degene is, welke de aan hem in rekening gebrachte belasting niet op anderen kan afwentelen, aangezien er geen verdere transactie tegen een bepaalde prijs meer is. 36 Met andere woorden de productie- en distributieketen eindigt bij hem. De belasting dient dan ook op de eindverbruiker te drukken en dus van hem te worden geheven. Er kan alleen sprake zijn van neutraliteit tussen eindverbruikers, wanneer alle eindverbruikers met dezelfde belastingdruk worden geconfronteerd, onafhankelijk van de wijze en de hoedanigheid waarin zij de goederen of diensten hebben betrokken. Belangrijk is dus in ieder geval dat belastingplichtigen die als eindverbruiker optreden niet worden bevoordeeld ten opzichte van particuliere consumenten. 35 HvJ EG, 21 juni 1988, nr. 415/85 (Commissie tegen Ierland), Jur., 1988, HvJ EG 1 april 1982, nr. C-89/81 (Hong Kong Trade Development Council), BNB 1989/31, r.o. 9 en

21 2.5 Het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde en voorkoming van cumulatieve meermalige heffing In deze paragraaf geef ik een overzicht van de werking van het stelsel van heffing van omzetbelasting over de toegevoegde waarde, ook wel aangeduid als btw. Het stelsel van omzetbelasting in Europa hanteert een meermalige, niet cumulatieve, heffing volgens het systeem van heffing over de toegevoegde waarde, welke in alle schakels van het productie- en distributieproces wordt geheven Voorkomen van cumulatieve meermalige heffing Bij de heffing van omzetbelasting wordt de heffing van belasting over meer dan één schakel in de bedrijfskolom verspreid, waarbij er geen cumulatie van belasting op mag treden. In beginsel kan dit worden bereikt door in iedere schakel slechts belasting te heffen over de in die schakel aan de goederen toegevoegde waarde. De heffing vindt dus plaats over de waarde welke in een eerdere schakel van de keten nog niet aan belasting onderworpen is geweest. Het makkelijkste laat dit zich uitleggen aan de hand van een voorbeeld: Producent A vervaardigt grondstoffen zonder dat hij hiervoor investeringen doet. Hij verkoopt vervolgens deze door zichzelf vervaardigde goederen aan fabrikant B voor 200 euro. Fabrikant B vervaardigt met de verkregen grondstoffen een eindproduct. Fabrikant B verkoopt zijn product vervolgens aan ondernemer C voor 300 euro. Ondernemer C verkoopt het product rechtstreeks door aan detaillist D voor een bedrag van 350 euro. Ten slotte verkoopt de detaillist D het product voor 450 aan particulier E. Bij een heffingspercentage van 20 krijgt men dan de volgende heffing: Inkoop Verkoop Toegevoegde waarde Belasting A B C D Totale belasting: 90 21

22 De totale belastingdruk is gelijk aan 20% over de kleinhandelsprijs en van enige cumulatie is geen sprake Vaststellen van de toegevoegde waarde De ondernemer moet belasting voldoen over de door hem toegevoegde waarde. Op grond van de Europese regelgeving wordt overal in de EU de subtractieve methode toegepast, welke gecombineerd wordt met het systeem van aftrek van voorbelasting. 37 Met de subtractieve methode kan de toegevoegde waarde worden benaderd. Dit wordt bereikt door het verschil tussen de output en de input vast te stellen De methode van aftrek van voorbelasting Allereerst wordt bij de methode van aftrek van voorbelasting over het totaal van de belaste verkopen het geldende tarief toegepast. Van het verkregen bedrag aan belasting wordt vervolgens het bedrag aan voorbelasting afgetrokken. Met voorbelasting bedoelt men: het totaal van de omzetbelasting dat aan de ondernemer in rekening is gebracht door toeleveranciers, verhoogd met het bedrag dat eventueel bij invoer van goederen is voldaan. Hierbij is het belangrijk dat de aftrekmogelijkheid vooral afhankelijk is van het bedrag dat de toeleverancier op de factuur in rekening brengt aan de ondernemer. Enkel dit bedrag mag worden afgetrokken. Het bedrag wat na aftrek van voorbelasting overblijft, zal door de ondernemer voldaan moeten worden aan de fiscus. Hieronder wordt de methode weergegeven aan de hand van het eerder gegeven voorbeeld in paragraaf Methode van aftrek van voorbelasting [( tarief x output) -/- (tarief x input)] Verkopen Belasting Voorbelasting Afdracht A (20%) 0 40 B (20%) = 20 C (20%) = 10 D (20%) = 20 Totale belastingdruk: Zie in dit kader tevens: prof. mr. M.E. van Hilten & prof. mr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed fiscale studieserie nr. 6), Deventer: Kluwer 2010, p

23 Het voordeel van deze methode is dat de belastingdruk makkelijk is vast te stellen, ook al bevat de wetgeving vrijstellingen en/of tariefdifferentiaties. Op het moment dat de goederen de consument bereiken is eenvoudig vast te stellen hoe hoog de belastingdruk is, aangezien de belasting strikt evenredig is aan de prijs. Door het voorgaande voorbeeld aan te passen kan ik dit goed te illustreren. Indien we aannemen dat fabrikant B uit het cijfervoorbeeld van paragraaf niet aan 20%, maar aan 10% omzetbelasting was onderworpen, dan heeft dit de volgende uitwerking: Verkopen Belasting Voorbelasting Afdracht A (20%) 0 40 B (10%) = -10 C (20%) = 40 D (20%) = 20 Totale belastingdruk: 90 In het voorbeeld valt het gelijk op dat de totale belastingdruk hetzelfde blijft. Dit komt omdat de belasting strikt evenredig is aan de prijs van D. D is 90 verschuldigd aan de fiscus. D berekent dit bedrag door aan particulier E. Het bedrag is 20% van de consumentenprijs. Het bedrag van 90 wordt in zijn geheel door particulier E betaald, dit bedrag wordt echter niet in zijn geheel door D afgedragen. De totale belasting wordt telkens door de bedrijfskolom heen in gedeelten geïnd. Zo kan D de aan hem door C in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek brengen op het verschuldigde bedrag. Dit komt in het bovenstaande cijfervoorbeeld duidelijk naar voren. Op basis van bovenstaande voorbeeld kan men concluderen dat de methode van aftrek van voorbelasting in beginsel tot een optimale neutraliteit leidt. Bij de toepassing van de methode van aftrek van voorbelasting wordt de belastingdruk bepaald door het percentage dat de laatste ondernemer in de bedrijfskolom aan belasting moet voldoen, dit wordt ook wel het inhaaleffect genoemd. Eén van de grootste nadelen van deze methode is echter ongetwijfeld de in eerdere paragrafen genoemde administratieve ingewikkeldheid. 23

24 2.6 Afsluiting In dit hoofdstuk heb ik de totstandkoming van het gemeenschappelijke btw-stelsel kort beschreven. Ik heb onderzoek gedaan naar bij wie volgens de richtlijngever de belasting moet drukken en ter zake waarvan de betreffende belasting geheven dient te worden. Deze eigenschappen, ook wel het rechtskarakter genoemd, zijn nodig om de (gewenste) werking van het btw-stelsel goed te kunnen begrijpen. Het rechtskarakter van de omzetbelasting is te omschrijven als een indirecte algemene verbruiksbelasting. De omzetbelasting beoogt het consumptieve verbruik van goederen en diensten te belasten, waarbij de besteding (door de eindverbruiker) als maatstaf van de consumptie wordt gehanteerd. Er is omzetbelasting verschuldigd door de belastingplichtige welke goederen levert en/of diensten verricht. De omzetbelasting drukt echter op degene die geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Zowel particulieren als belastingplichtige (rechts)personen zijn in dit kader als eindverbruiker aan te merken, aangezien beiden bestedingen van consumptieve aard kunnen afnemen. De eindverbruiker dient dan ook te worden geconfronteerd met de heffing van omzetbelasting. Naast het rechtskarakter speelt ook het in de considerans van de Btw-richtlijn genoemde begrip belastingneutraliteit een belangrijke rol in het gemeenschappelijke btw-stelsel. Het HvJ EU heeft dit begrip verder uitgewerkt en gebruikt het neutraliteitsbeginsel regelmatig als argument bij de uitleg van de richtlijnbepalingen. De neutraliteit tussen eindverbruikers, belastingplichtigen en transacties dient te worden gewaarborgd en cumulatie van belasting moet worden voorkomen. 24

25 Hoofdstuk 3: Aftrek van voorbelasting 3.1 Inleiding Het systeem van aftrek van voorbelasting één van de meest essentiële kenmerken van de omzetbelasting zoals wij die in Nederland en elders in de EU kennen. Door het systeem van aftrek van voorbelasting wordt bereikt dat elke ondernemer alleen belasting is verschuldigd over de door hem toegevoegde waarde. Uit artikel 1 lid 2 van de Btw-richtlijn blijkt dat het gemeenschappelijk btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, ongeacht de lengte van de productie en distributieketen. Dit wordt door het systeem van aftrek van voorbelasting bereikt. Met andere woorden, door de aftrek van voorbelasting wordt de neutraliteit van de omzetbelasting gegarandeerd. In dit hoofdstuk geef ik een algemene beschouwing op het recht op aftrek van voorbelasting, waarbij ik met name aandacht besteed aan het tijdstip waarop het aftrekrecht ontstaat en op welk tijdstip dit moet worden geëffectueerd. 3.2 Aftrek van voorbelasting vanuit Europees perspectief De regels omtrent de aftrek van voorbelasting en de correcties daarop zijn opgenomen in de artikelen 167 tot en met 192 van de Btw-richtlijn. In artikel 167 en 168 van de Btw-richtlijn zijn allereerst de algemene regels gegeven omtrent het tijdstip waarop het recht op aftrek ontstaat en de mate waarin c.q. de voorwaarden waaronder aftrek van voorbelasting mogelijk is. In artikel 167 van de Btw-richtlijn valt te lezen dat het recht op aftrek in eerste instantie ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. De belasting kan dus door de belastingplichtige in aftrek worden zodra deze verschuldigd is geworden. Uit het arrest Terra Baubedarf van het HvJ EG valt echter af te leiden dat het aftrekrecht pas ontstaat nadat de prestatie is verricht en de factuur is ontvangen. 38 Het HvJ EG oordeelde namelijk op grond van het richtlijnsysteem (met name artikel 167 en 179 van de Btw-richtlijn) dat het 38 HvJ EG 29 april 2004, nr. C-152/02 (Terra Baubedarf), V-N 2004/

26 recht op aftrek pas kan worden uitgeoefend wanneer de prestaties zijn verricht en de factuur is uitgereikt. Het HvJ EU kon zich in bedoeld arrest dan ook niet conformeren aan de zienswijze van de belanghebbende. De belanghebbende ging er namelijk vanuit dat de hem in rekening gebrachte belasting aftrekbaar was op het moment van afname van de diensten, terwijl de dienstverleners de facturen pas uitreikten in januari van het jaar na dat waarin de desbetreffende diensten waren verricht. Het feit of een factuur is ontvangen zal overigens niet in alle gevallen als leidraad gelden voor de aftrek. Bij een intracommunautaire verwerving, maar ook bij de toepassing van de verleggingsregeling van artikel 12 lid 2 e.v. Wet OB, geldt dat aftrek wordt toegepast in het tijdvak waarin de belasting ter zake van de intracommunautaire verwerving of van de verlegde levering/dienst verschuldigd is geworden door de ondernemer die de goederen of diensten ontvangt. 39 Artikel 168 van de Btw-richtlijn bepaalt dat de belastingplichtige enkel recht heeft op aftrek van voorbelasting in zoverre hij de goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen. Uit de bewoordingen van de Btw-richtlijn is namelijk op te maken dat de richtlijn als uitgangspunt neemt dat in beginsel goederen en diensten welke niet voor belaste handelingen worden gebezigd van aftrek zijn uitgesloten. Dit uitgangspunt komt voort uit de gedachte dat het aftrekmechanisme binnen de omzetbelasting er toe dient verstoring van concurrentieverhoudingen tegen te gaan. Een dergelijke verstoring kan optreden wanneer belasting cumuleert. Iemand die enkel niet belaste handelingen verricht, ook wel nieteconomische activiteiten genoemd, wordt niet aangemerkt als belastingplichtige en heeft derhalve ook geen recht op aftrek van voorbelasting. Onder deze handelingen vallen in elk geval de verrichtingen in de privésfeer van natuurlijke personen, welke tevens belastingplichtig zijn ten aanzien van hun ondernemingsactiviteiten. De handelingen in de privésfeer worden namelijk niet in de hoedanigheid van een belastingplichtige verricht. 40 Wanneer enkel belaste ofwel economische activiteiten door iemand worden verricht, heeft diegene recht op aftrek van voorbelasting van de aan hem in rekening gebrachte btw, voor zover deze btw ziet op de door hem of haar verrichte belaste activiteiten. Er is hier sprake van 39 Zie in soortgelijke zin: prof. mr. M.E. van Hilten & prof. mr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p Dit komt ook naar voren in jurisprudentie van het HvJ EG, bijvoorbeeld in het arrest Armbrecht (HvJ EG 4 oktober 1995, nr. C-291/92 (Armbrecht), BNB 1996/62). Armbrecht, een hotelier, verkocht een pand, waarvan hij een gedeelte had bestemd voor privégebruik. Het HvJ EG oordeelde dat hij bij de verkoop van het pand met betrekking tot het gedeelte dat hij voor privédoeleinden had bestemd niet als belastingplichtige handelde. Met betrekking tot deze verrichtingen kan worden gezegd dat ze buiten de werkingssfeer van de btw vallen. 26

27 een mate van toerekenbaarheid. Het HvJ EG heeft in het arrest Midland Bank namelijk beslist dat voor het recht op aftrek van voorbelasting een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de gebruikte goederen of diensten en de belaste handelingen moet bestaan. 41 Hieruit volgt volgens het HvJ EG in het arrest Abbey National, dat het recht op aftrek van de btw die op deze goederen of diensten drukt, veronderstelt dat de voor het verwerven van die goederen of diensten gedane uitgaven één van de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen is. 42 De btw is dus geheel aftrekbaar, wanneer de in rekening gebrachte btw op de kosten rechtstreeks toerekenbaar is aan de door de belastingplichtige verrichte belaste activiteiten. De kosten welke rechtstreeks toerekenbaar zijn worden ook wel directe kosten genoemd. Er zijn echter ook situaties denkbaar waarin de kosten niet rechtstreeks en onmiddellijk samenhangen met de btw-belaste output van de belastingplichtige. Hierbij kan men denken aan nagekomen kosten, welke betrekking hebben op reeds verrichte prestaties door de belastingplichtige. Het HvJ EG overweegt in het arrest Midland Bank dat dergelijke kosten beschouwd moeten worden als algemene kosten die betrekking hebben op de in een later stadium verrichte handelingen. Dergelijke kosten moeten echter wel onlosmakelijk verbonden zijn met de algehele economische activiteit van de onderneming. 43 Wanneer aan dit criterium is voldaan kan de aftrek van btw in beginsel plaatsvinden voor zover deze algemene kosten aan belaste handelingen kunnen worden toegerekend. 44 Wanneer door een belastingplichtige ontvangen goederen of diensten echter worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of voor niet-economische activiteiten kan er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium, noch van aftrek van voorbelasting. 45 Op grond van de Btw-richtlijn komt aftrek van voorbelasting alleen toe aan (rechts)personen die zich als belastingplichtige kwalificeren. Uit artikel 9, lid 1, Btw-richtlijn volgt dat enkel als belastingplichtige kan worden beschouwd: een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die 41 HvJ EG 8 juni 2005, nr. C-98/98 (Midland Bank), V-N 2005/44.20, r.o HvJ EG 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/15.26, r.o HvJ EG 22 februari 2001, nr. C-408/98 (Abbey National), V-N 2001/15.26, r.o HvJ EG 27 september 2001, nr. C-16/00 (Cibo Participations), V-N 2001/55.7, r.o HvJ EG 12 februari 2009, nr. C-515/07 (VNLTO), V-N 2009/9.27, r.o