Hoe moet het pro rata aftrekrecht in een concern met een hoofdhuis en één of meerdere vaste inrichtingen worden vastgesteld?

Transcriptie

1 Hoe moet het pro rata aftrekrecht in een concern met een hoofdhuis en één of meerdere vaste inrichtingen worden vastgesteld? Door: Sam Williams 2011/ 2012

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding Blz. 2 Hoofdstuk 2 Het begrip vaste inrichting en het toetsingskader Blz Kenmerken van een vaste inrichting Blz De ratio van de vaste inrichting Blz Toetsingskader Blz. 7 Hoofdstuk 3 Achterliggende gedachte aftrek van voorbelasting Blz Gedachte van aftrek van voorbelasting Blz Pro rata Blz. 9 Hoofdstuk 4 Mogelijke manieren om aftrek te bepalen Blz Omzet van de vaste inrichtingen telt mee Blz Omzet van het hoofdhuis sec Blz Omzet naar de vaste inrichtingen telt mee Blz Deelconclusie Blz. 18 Hoofdstuk 5 Overige relevante onderwerpen Blz Pro rata van de vaste inrichting zelf vaststellen Blz Inkoop vaste inrichting Blz Pro rata slechts toepasbaar voor kosten met betrekking tot de vaste inrichting? Blz Op grond van welke wet- en regelgeving dient de pro rata te worden vastgesteld? Blz Deelconclusie Blz. 27 Hoofdstuk 6 Mijn voorkeur Blz Samenvatting Blz Conclusie Blz. 30 Literatuurlijst Blz. 31 Jurisprudentielijst Blz. 32 Besluitenlijst Blz. 33 1

3 Hoofdstuk 1 Inleiding Aanleiding voor deze verhandeling zijn de recent gestelde vragen aan het Hof van Justitie EU inzake het bepalen van het aftrekrecht bij een hoofdhuis met meerdere vaste inrichtingen. 1 Het doel van deze verhandeling is om vast te stellen hoe een pro rata vastgesteld moet worden bij een concern met een hoofdhuis en één of meerdere vaste inrichtingen in andere landen. Om hierover een conclusie te kunnen trekken, zal ik allereerst het begrip vaste inrichting uiteenzetten. Daarna onderzoek ik welke plaats het recht op aftrek in het btw-stelsel heeft en hoe daar de pro rata aftrek in past. Om vervolgens invulling te geven aan de mogelijke berekeningswijze van de pro rata bij het hoofdhuis, zal ik drie mogelijkheden bespreken om de pro rata vast te stellen en de voor- en nadelen hiervan onder de loep nemen. Voordat ik uiteindelijk tot een eindconclusie kom, breng ik onder meer nog in kaart hoe de pro rata bij de vaste inrichting dient te worden vastgesteld, wat de gevolgen zijn voor een inkoop vaste inrichting en op grond van welke wet- en regelgeving de pro rata dient te worden vastgesteld. Voor het overzicht gebruik ik een terugkerend cijfervoorbeeld om de gevolgen duidelijk in kaart brengen. Ik eindig met een samenvatting en conclusie waarin ik mijn voorkeur uitspreek voor de meest wenselijke methode om de pro rata vast te stellen binnen een concern met één of meerdere vaste inrichtingen. In deze verhandeling is de relevante jurisprudentie, wet- en regelgeving tot en met 6 januari 2012 meegenomen. 1 Vragen Conseil d état van 11 juli 2011 aan het Hof van Justitie EU 2

4 Hoofdstuk 2 Het begrip vaste inrichting en het toetsingskader Alvorens het toetsingskader, de kenmerken en de ratio van een vaste inrichting uiteen te zetten, zal ik allereerst de casus schetsen waarin aan het Hof van Justitie EU (hierna: HvJ ) vragen zijn gesteld door de Franse rechter. 2 Société Le Credit Lyonnais heeft gedurende de eind jaren tachtig en begin jaren negentig in de teller en de noemer van de pro rata berekening omzet met betrekking tot rente op leningen aan bijkantoren meegenomen. De Franse belastingdienst kan zich niet vinden in deze berekeningswijze en legt hiervoor naheffingsaanslagen op. Daarop komt belanghebbende tweemaal in bezwaar met de volgende stellingen: 1. De rente-inkomsten die worden ontvangen van de bijkantoren dienen wel te worden meegenomen in de pro rata berekening. 2. Zo dit niet het geval is, de omzet van de bijkantoren zelf meegenomen dient te worden in de pro rata berekening. Omdat de Franse Conseil d état van mening is dat zij geen antwoord hierop kan geven zonder het HvJ te raadplegen, stelt zij in essentie de volgende prejudiciële vragen: 1. Dient een in een Lidstaat gevestigde zetel van een vennootschap bij de berekening van zijn pro rata rekening te houden met de inkomsten van elke in een ander Lidstaat gevestigde bijkantoor? En dient een bijkantoor rekening te houden met de inkomsten van de zetel? 2. Geldt het antwoord op vraag 1 ook voor buiten de EU gevestigde bijkantoren, met name gelet op het aftrekrecht vanwege naar buiten de EU verrichte financiële en bancaire handelingen? 3. Kan het antwoord op voorgaande twee vragen verschillen per Lidstaat, in het bijzonder met betrekking tot de mogelijkheid om per sector een pro rata toe te staan? 4. Zo één van de eerste twee vragen bevestigend beantwoord wordt, dient toepassing van een dergelijke pro rata beperkt te blijven tot uitgaven die de zetel voor de buitenlandse bijkantoren heeft gedaan, en dienen de in het buitenland verkregen inkomsten in aanmerking te worden genomen volgens de regels die gelden in de staat van het bijkantoor dan wel volgens de staat van de zetel? Tegen deze achtergrond zal ik in dit en het volgende hoofdstuk de kenmerken en ratio van een vaste inrichting en de achterliggende gedachte van aftrek van voorbelasting bespreken. 2 Vragen Conseil d état van 11 juli 2011 aan het Hof van Justitie EU 3

5 2.1 Kenmerken van een vaste inrichting Hoewel het begrip vaste inrichting regelmatig wordt genoemd in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB ) 3 en de Richtlijn 2006/112/EG (hierna: Btw-richtlijn ) 4, wordt dit begrip niet gedefinieerd in de Wet OB of Btw-richtlijn. Het begrip vaste inrichting is echter wel ingevuld in de volgende arresten van het HvJ: HvJ 4 juli 1985, 168/84 (Berkholz); HvJ 2 mei 1996, C-231/94 (FG-Linien); HvJ 20 februari 1997, C-260/95 (DFDS); HvJ 7 juli 1997, C-190/95 (ARO Lease); HvJ 7 mei 1998, C-390/96 (Lease Plan Luxembourg); HvJ 28 juni 2007, C-73/06 (Planzer). Aangezien er al veel is geschreven over het begrip vaste inrichting, en voor deze verhandeling het begrip van de vaste inrichting niet centraal staat, volsta ik met een korte conclusie over het begrip vaste inrichting. Uit bovengenoemde arresten kan naar mijn mening de volgende definitie van een vaste inrichting worden afgeleid 5 : De inrichting beschikt duurzaam over het personeel en de technische middelen die noodzakelijk zijn voor zelfstandige dienstverrichtingen en het is niet doelmatig om de plaats waar de prestatieverrichter zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft aan te merken als plaats waar de prestatie is verricht. De staatssecretaris van Financiën heeft in zijn besluit van 21 november 2003 (hierna: Mededeling 22 ) 6 een vergelijkbaar begrip gegeven van een vaste inrichting. Als voorbeeld hiervan noemt hij een fabriek, werkplaats of verkoopruimte. Bovenstaand begrip van een vaste inrichting wordt min of meer tevens weergegeven in artikel 11 Uitvoeringsverordening 282/2011 (hierna: Btw- Verordening welke per 1 juli 2011 in werking is getreden in de EU. Een opvallend verschil is echter wel dat de doelmatigheid in die omschrijving is 3 Zie bijvoorbeeld artikel 6 Wet OB voor de plaatsbepaling van een dienst en artikel 12 Wet OB voor het vaststellen van de wijze van heffing. 4 Zie bijvoorbeeld artikel 44 Btw-richtlijn voor de plaatsbepaling van een dienst en artikel 192 bis Btw-richtlijn voor het vaststellen van de wijze van heffing. 5 Zie bijvoorbeeld D.G. Van Vliet, D.B. Bijl en M.E. van Hilten Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer; Kluwer Besluit 21 november 2003, DGB 2003/6237M (Mededeling 22) 4

6 vervallen 7. Bovendien wordt het begrip vaste inrichting zoals omschreven in artikel 11 Btw-Verordening verschillend uitgelegd voor artikel 44 Btw-Richtlijn enerzijds en artikel 45, 56, lid 2, 58 en 192bis Btw-Richtlijn anderzijds. De omschrijving met betrekking tot artikel 44 Btw-Richtlijn lijkt een begrip te introduceren waarbij alleen sprake van een inkoop vaste inrichting, zonder dat dit gevolgen heeft voor het kwalificeren als uitgaande vaste inrichting. Ik zal hier in hoofdstuk 5 nog dieper op ingaan. Zoals reeds aangegeven zal ik niet dieper ingaan op het algehele begrip van een vaste inrichting. In de navolgende hoofdstukken neem ik aan dat wordt voldaan aan alle kenmerken van een vaste inrichting, tenzij anders vermeld. Van belang voor mijn verhandeling is echter ook de ratio van de fiscale eenheid, waaraan ik de volgende paragraaf wijd. 2.2 De ratio van de vaste inrichting De doelmatigheid van de vaste inrichting (of beter gezegd de nietdoelmatigheid van de zetel van bedrijfsuitoefening) dient uitgelegd te worden dat een vaste inrichting pas van belang wordt zodra de zetel van bedrijfsuitoefening niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan. 8 In Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting 9 stellen de auteurs dat een vaste inrichting van belang is bij het vaststellen van: 1. De plaats van dienst (waar nog onderscheid wordt gemaakt tussen de hoofdregel en de uitzonderingen); 2. Teruggaafrecht voor buitenlandse ondernemers; 3. Het vormen van een fiscale eenheid; 4. Toepassing van de verleggingsregeling; 5. De bewijsregel van artikel 37e Wet OB 10 (een in Nederland woonachtige of gevestigde ondernemer (of met een vaste inrichting in Nederland) wordt geacht zijn prestaties in Nederland te verrichten (voor zover vanuit de vaste inrichting verricht), tenzij aan de hand van boeken en bescheiden het tegendeel kan worden aangetoond). 7 Artikel 11 Btw-Verordening zegt het volgende: Voor de toepassing van de volgende artikelen wordt onder vaste inrichting verstaan iedere andere inrichting dan de in artikel 10 van deze verordening bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van van duurzaamheid en een wat personeel en technische middelen betreft geschikte structuur om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken 8 Vrij naar HvJ EG 7 mei 1998, C-390/96 (Lease Plan Luxembourg) r.o D.G. Van Vliet, D.B. Bijl en M.E. van Hilten, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer; Kluwer Destijds nog artikel 32 Wet OB 5

7 De zevende overweging uit de considerans van de Zesde Richtlijn geeft weer dat artikel 9 Zesde Richtlijn 11 tot doel heeft rationeel af te bakenen waar diensten fiscaal moeten worden geacht te zijn verricht. De Btw-Richtlijn brengt ten opzichte van de Zesde Richtlijn in principe geen materiële wijzigingen met zich mee 12 en in de zeventiende overweging uit de considerans van de Btw- Richtlijn is dezelfde doelstelling van plaatsbepaling af te leiden. Bovendien wordt in de viertiende overweging van de considerans van de Btw- Verordening uiteengezet dat ter wille van een uniforme toepassing van de regels voor de plaats van belastbare handelingen begrippen zoals (onder meer) vaste inrichting dienen te worden verduidelijkt. Tot slot staat in overweging 21 van de considerans dat er regels moeten zijn aan de hand waarvan een dienstverrichter kan vaststellen welke vaste inrichting de afnemer is (indien de afnemer meerdere vaste inrichtingen heeft). Aan de hand hiervan kunnen we vaststellen dat de plaatsbepalingartikelen slechts een heffingsverdelingsfunctie hebben. Bovendien hebben de in de vorige paragraaf behandelde arresten/vraagstukken allen betrekking op het vaststellen van de plaats van dienst. Met andere woorden, ook hier wordt vastgesteld welke Lidstaat bevoegd is om belasting te heffen. In deze arresten is gesteld dat een vaste inrichting alleen aanwezig kan zijn zodra de zetel van bedrijfsuitoefening niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan. In dit kader merkt Merkx op dat de vaste inrichting onderdeel uitmaakt van het zoeken naar het meest nuttige aanknopingspunt voor btw-heffing. En hoewel het uitgangspunt van heffing in het land van verbruik en heffing in het land van besteding er om vragen om iedere dienstverrichting van een buitenlandse ondernemer in het binnenland te belasten, is dit vanuit administratieve eenvoud en controle niet wenselijk. Een vaste inrichting dient daarom duurzaam aanwezig te zijn in een land, alvorens als zodanig te kwalificeren. 13 Voor deze verhandeling is de onderlinge verhouding tussen een vaste inrichting en een hoofdhuis tevens van belang. In dat kader geeft het arrest van het HvJ inzake FCE Bank 14 hier een invulling aan. Dit arrest betrof een hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk, welke een vaste inrichting had in Italië. FCE Bank verrichte verschillende prestaties voor haar vaste inrichting en er stond ter discussie of de Italiaanse vaste inrichting verlegde btw moest rapporteren voor deze prestaties (welke dan niet in aftrek kon worden gebracht). Zonder hier verder in detail te treden (het arrest zal ik later nog nader bespreken), beslist het HvJ dat de prestaties van een hoofdhuis aan een vaste inrichting niet zijn onderworpen aan btw, omdat beide onderdeel vormen van dezelfde belastingplichtige. 11 Plaatsbepalingsartikel in de Zesde Richtlijn 12 Derde overweging van de considerans van de Btw-Richtlijn 13 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer, Kluwer HvJ EG 23 maart 2006, C-210/04 (FCE Bank) 6

8 Naar mijn mening is de plaatsbepaling van diensten en als gevolg daarvan het verdelen van de heffingsbevoegdheid de belangrijkste ratio van een vaste inrichting. 2.3 Toetsingskader Voor deze verhandeling zijn twee voor de btw niet te missen begrippen van uiterst belang; de vaste inrichting en het recht op aftrek. Beide worden samengebracht in mijn volgende probleemstelling: Op welke wijze dient het pro rata aftrekrecht van algemene kosten te worden vastgesteld bij een concern met een hoofdhuis en één of meerdere vaste inrichtingen? Met name aan de hand van de ratio van het recht op aftrek (ik verwijs voor een uitgebreide uiteenzetting hiervan naar het volgende hoofdstuk) en de vaste inrichting zal ik toetsen wat de meest wenselijke manier is om een pro rata vast te stellen voor een concern met een hoofdhuis en één of meerdere vaste inrichtingen. Ik toets daarbij aan een combinatie van de neutrale uitwerking van aftrek van voorbelasting en het doel van een vaste inrichting. 7

9 Hoofdstuk 3 Achterliggende gedachte aftrek van voorbelasting 3.1 Gedachte van aftrek van voorbelasting Om de gedachte van aftrek van voorbelasting te kunnen vaststellen, dient allereerst het rechtskarakter van de omzetbelasting te worden bepaald. Zoals Braun aangeeft, lopen de meningen hierover nogal uiteen. Zo wordt de omzetbelasting getypeerd 15 als een belasting waarbij het verbruik wordt getroffen 16, als een bestedingsbelasting 17, als een verbruiksbelasting 18, als een algemene indirecte verbruiksbelasting 19, als een consumptiebelasting 20 en als een belasting die kenmerken vertoont van een verbruiksbelasting in de zin van een bestedingsbelasting 21. Van belang voor deze verhandeling is vast te stellen bij wie en ter zake waarvan de btw behoort te drukken. Braun merkt in dat kader op dat de wetsgeschiedenis van de Wet OB aanduidt particuliere consumptie te willen belasten, zonder in te vullen wat onder particuliere consumptie moet worden verstaan. Al vanaf de Tweede Richtlijn wordt de btw gekwalificeerd als een algemene verbruiksbelasting, maar hieraan worden geen consequenties verbonden. 22 Hoewel dus duidelijk wordt dat het rechtskarakter van de omzetbelasting niet kan worden bepaald, zijn er wel enkele algemeen geaccepteerde kenmerken van de omzetbelasting. In dat kader is van belang dat omzetbelasting een algemeen verbruiksbelasting als karakter heeft, (zie ook bijvoorbeeld artikel 1 Btw-Richtlijn). 23 De omzetbelasting dient strikt evenredig aan de prijs te zijn en toegepast te worden tot de kleinhandelsfase. De btw is verschuldigd over de omzet onder aftrek van het bedrag van de btw op kostelementen die hieraan toerekenbaar zijn. Braun merkt in dat kader, terecht, op dat een goed 15 Zoals weergegeven in K.M. Braun Aftrek van voorbelasting, Deventer, Kluwer C.P. Tuk, Wet op de omzetbelasting 1968, Deventer: Kluwer J. Reugebrink en M.E. van Hilten Omzetbelasting, Deventer, FED L.F. Ploeger, Het verbruik in de omzetbelasting, WFR 1972/ B.J.M. Terra; Omzetbelasting bij grensoverschrijdend verkeer, Deventer, Kluwer A.H.R.M. Denie, De overheid in de omzetbelasting, Deventer, Kluwer 1987, M.E. van Hilten Bancaire en financiële prestaties in de Europese BTW, Deventer, Kluwer 1992 en H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, Arnhem: Gouda Quint B.G. Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over de toegevoegde waarde, Deventer, FED K.M. Braun Aftrek van voorbelasting, Deventer, Kluwer De tekst van artikel 1 Btw-Richtlijn luidt als volgt: 1. Bij deze richtlijn wordt het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (BTW) vastgesteld. 2. Het gemeenschappelijke BTW-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond.bij elke handeling is de BTW, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de BTW waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.het gemeenschappelijke BTWstelsel wordt toegepast tot en met de kleinhandelsfase. 8

10 aftrekmechanisme tot gevolg zou hebben dat er geen belasting hoeft te drukken waar dat niet het geval behoort te zijn. 24 De auteurs van Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting geven in hun boek aan dat één van de kenmerken van de heffing van omzetbelasting naar het systeem van de belasting over toegevoegde waarde (met aftrek van voorbelasting) is dat elke daarvoor in aanmerking komende ondernemer de belasting, die zijn leveranciers in rekening hebben gebracht en aan de fiscus hebben afgedragen, mag terugvorderen. 25 Volgens Reugebrink was het aftrekmechanisme in de btw een middel om verstoringen van de concurrentieverhoudingen te vermijden. 26 Uit het ABC-rapport blijkt dat omzetbelasting een kostprijselement is ten einde de last ervan af te wentelen op de consument. Hieruit leidt Braun af dat de omzetbelasting vanuit economisch oogpunt een verbruikersbelasting is en afwenteling ervan zoveel mogelijk moet worden vergemakkelijkt. 27 Artikel 168 Btw-Richtlijn en artikel 15 Wet OB regelen dat ondernemers recht op aftrek van voorbelasting hebben voor zover de ingekochte goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Het HvJ geeft in verschillende uitspraken ook aan dat de aftrek van voorbelasting een integrerend deel uitmaakt van de btw-regeling en de ondernemer geheel ontlast moet worden van verschuldigde of betaalde btw. 28 Het bovenstaande in ogenschouw genomen, concludeer ik dat de aftrek van voorbelasting een essentieel kenmerk is van de omzetbelasting om te voorkomen dat voorbelasting een kostenpost vormt voor (belast presterende) ondernemers. 3.2 Pro rata Nu ik in de vorige paragraaf heb vastgesteld dat aftrek van voorbelasting een essentieel kenmerk is van de voorbelasting, zet ik in deze paragraaf uiteen hoe dit in de wetgeving nader is uitgewerkt, met in het bijzonder aandacht voor het vaststellen van het pro rata aftrekrecht. Hoewel aftrek van voorbelasting een essentieel kenmerk is, wordt aftrek slechts toegestaan voor zover een ondernemer belaste prestaties verricht. 29 Dat wil (onder meer) zeggen, dat geen recht op aftrek bestaat voor 24 K.M. Braun Aftrek van voorbelasting, Deventer, Kluwer D.G. Van Vliet, D.B. Bijl en M.E. van Hilten, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer; Kluwer J. Reugebrink, Organisaties die uitsluitend om niet presteren, WFR 1985/5683, blz Dit was overigens het geval bij zowel een algemene verbruiksbelasting, een productiebelasting en een verkeersbelasting 27 K.M. Braun Aftrek van voorbelasting, Deventer, Kluwer Zie bijvoorbeeld HvJ 14 februari 1985, 268/83 (Rompelman), r.o. 18 en 19 HvJ 21 maart 2000, C-110/98 (Gabalfrisa), r.o. 43 en 44 HvJ 1 april 2004, C-90/02 (Bockemühl) r.o. 38 en Zie artikel 168 jo. 169 Btw-Richtlijn en 15 Wet OB 9

11 vrijgestelde prestaties 30 en niet-economische activiteiten. Hoewel het aftrekrecht bij niet-economische activiteiten een interessant onderwerp is, gaat het te ver om de btw-behandeling daarvan in deze verhandeling tot in detail te behandelen. 31 In deze verhandeling beperk ik mij daarom tot de verhouding tussen vrijgestelde en belaste activiteiten. 32 Om het aftrekrecht van voorbelasting vast te kunnen stellen, dienen de kosten waarop deze voorbelasting drukt dus te worden toegerekend aan uitgaande prestaties. Voor ondernemers met alleen aftrekgerechtigde prestaties of alleen nietaftrekgerechtigde prestaties is het bepalen van de aftrek van voorbelasting eenvoudig; geheel wel respectievelijk geheel geen aftrek. Echter, voor ondernemers die zowel aftrekgerechtigde als niet-aftrekgerechtigde prestaties verrichten, dient de voorbelasting op ingekochte prestaties toegerekend te worden. In het kort gezegd zijn er drie opties voor dit onderdeel van de centrale gedachte van aftrek van voorbelasting: Kosten zijn direct toerekenbaar aan aftrekgerechtigde prestaties van de ondernemer 33 ; er bestaat volledig recht op aftrek van voorbelasting; Kosten zijn direct toerekenbaar aan niet-aftrekgerechtigde prestaties van de ondernemer; er bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting; Kosten zijn niet direct toerekenbaar aan aftrekgerechtigde prestaties of niet-aftrekgerechtigde prestaties; er bestaat een pro rata recht op aftrek van voorbelasting. De voorbelasting op algemene kosten, zoals de niet direct toerekenbare kosten kunnen worden genoemd, komt voor aftrek in aanmerking op grond van de verhouding tussen de aftrekgerechtigde omzet en de nietaftrekgerechtigde omzet. Op grond van artikel 173 jo. 174 Btw-Richtlijn en artikel 15, lid 6 Wet OB jo. artikel 11 Uitv. Besch. dient deze verhouding als volgt te worden vastgesteld: Totaal aan aftrekgerechtigde omzet op jaarbasis (exclusief btw) Totaal aan omzet op jaarbasis (exclusief btw) x 100% Uitzonderingen zoals artikel 169, lid 2, onderdeel c Btw-Richtlijn en artikel 15, lid 2, onderdeel c Wet OB daargelaten. 31 Meer over niet-economische activiteiten kan bijvoorbeeld worden gevonden in: Besluit van de staatssecretaris van 25 november 2011 BLKB 2011/641M; en R.J.M.C. Lantman, De zaak Securenta: en de juiste verdeelsleutel is...?, BTW-bulletin, 2008, nr Behalve een kleine uitstap in paragraaf Dit is breder dan slechts belaste prestaties. Artikel 169, onderdeel c Btw-Richtlijn en artikel 15, lid 2, onderdeel c Wet OB staan aftrek van voorbelasting ook toe bij enkele geselecteerde vrijgestelde prestaties. 34 Zie tevens bijvoorbeeld paragraaf van het Besluit van de staatssecretaris van 25 november 2011 BLKB 2011/641M 10

12 Daarbij is het van belang dat in beginsel één pro rata van toepassing is op een onderneming. Lidstaten hebben echter de mogelijkheid om aparte pro rata s toe te staan of zelfs te verplichten voor bijvoorbeeld iedere sector van bedrijfsuitoefening binnen een onderneming. 35 De invloed hiervan op mijn beantwoording van de probleemstelling zal in hoofdstuk 4 aan bod komen. Hoewel er nog afwijkingen van de hoofdregel van berekening mogelijk zijn 36, ga ik in deze verhandeling uit van de omzetgerelateerde hoofdregel voor het vaststellen van een pro rata. Binnen de gedachte dat de aftrek van voorbelasting een essentieel kenmerk is van de omzetbelasting/algemene verbruikersbelasting, past de pro rata naar mijn mening uitstekend. Hoewel het aansluiten bij de omzetverhouding theoretisch misschien niet helemaal zuiver is (omzetverhoudingen zeggen niet per definitie iets over het gebruik), is het praktisch goed uitvoerbaar. Bovendien is er de mogelijkheid tegenbewijs te leveren voor zowel belastingplichtige als belastingdienst indien werkelijk gebruik beter aansluit en dit objectief aantoonbaar is. 37 In het volgende hoofdstuk zal ik nader onderzoeken hoe de verschillende onderdelen van een pro rata dienen vastgesteld te worden bij een hoofdhuis met één of meerdere vaste inrichtingen. 35 Artikel 173, lid 2, onderdeel a of b Btw-Richtlijn. 36 Denk hierbij aan werkelijk gebruik op grond van gebruikte oppervlakte in een pand op grond van artikel 173, lid 2, onderdeel c Btw-Richtlijn en artikel 15, lid 6 Wet OB jo. 11, lid 2 Uitv. Besch. 37 Zie artikel 173, lid 2, onderdeel c Btw-Richtlijn en artikel 15, lid 6 Wet OB jo. 11, lid 2 Uitv. Besch. 11

13 Hoofdstuk 4 Mogelijke manieren om aftrek te bepalen Om het pro rata aftrekrecht van een hoofdhuis met één of meerdere vaste inrichtingen vast te kunnen stellen, zijn er naar mijn mening drie opties: 1. Men telt de omzet van haar vaste inrichting(en) mee; 2. Men kijkt naar de omzet van het hoofdhuis zelf; 3. Men telt de omzet naar haar vaste inrichting(en) mee. Ik ben mij er van bewust dat de verwijzende rechter in de prejudiciële vragen slechts ingaat op de eerste optie. 38 Echter, in het kader van het antwoord van het HvJ, zal de tweede optie ook relevant kunnen blijken te zijn. Daarnaast vind ik het van toegevoegde waarde om als derde optie de mogelijkheid van het meetellen van onderlinge omzet tussen hoofdhuis en vaste inrichting mee te nemen, mede gezien het feit dat dit het oorspronkelijke standpunt van belanghebbende was, alsmede de rol die niet-economische activiteiten dan mogelijk bij de pro rata berekening zouden kunnen spelen. Voor de duidelijkheid zal ik per optie het volgende cijfervoorbeeld uitwerken: 38 Vragen Conseil d état van 11 juli 2011 aan het Hof van Justitie EU 12

14 4.1 Omzet van de vaste inrichtingen telt mee Van Norden en Van Doesum merken op dat het pro rata aftrekrecht voor een hoofdhuis op grond van het wereldinkomen wordt vastgesteld. Daarentegen wordt de pro rata van een vaste inrichting slechts op basis van haar eigen omzet vastgesteld. 39 Dit lijkt naar hun mening zo vanzelfsprekend te zijn, dat hier niet eens een uitleg of toelichting op wordt gegeven. Hoewel hiervoor zeker argumenten zijn, vind ik het wat voorbarig en kort door de bocht om dit vast te stellen als de systematiek, zeker zonder enige onderbouwing. 40 Uit een mondelinge toelichting van één van de auteurs heb ik overigens begrepen dat zij voor deze opvatting hebben aangesloten bij Mededeling Wereld pro rata Om te bepalen of het juist is dat het hoofdhuis tevens de omzet van de vaste inrichtingen mee dient te nemen, oftewel gebruik dient te maken van het wereldinkomen, dient artikel 173, lid 1 Btw-Richtlijn in ogenschouw te worden genomen, waarin het volgende staat (onderstreping SW): Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor de in de artikel 168, 169 en 170 bedoelde handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor het gedeelte van de BTW dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (evenredige aftrek). Het aftrekbare gedeelte wordt overeenkomstig artikel 174 en 175 bepaald voor het totaal van de door belastingplichtige verrichte handelingen. Van belang is dus vast te stellen wat onder het totaal van de door belastingplichtige verrichte handelingen dient te worden verstaan. Een zaak van het HvJ die hieraan bijdraagt is FCE Bank 41. In FCE Bank lag de vraag voor of prestaties tussen een hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk en een filiaal in Italië onderworpen waren aan btw. Om tot een antwoord te kunnen komen, onderzoekt het HvJ allereerst of het Italiaanse filiaal zelfstandig economische activiteiten uitvoert en in dat kader economisch bedrijfsrisico loopt. 42 Omdat het filiaal in casu niet beschikt over dotatiekapitaal, berust het bedrijfsrisico volledig bij het hoofdhuis en is het filiaal volledig afhankelijk van het hoofdhuis. 43 De conclusie van HvJ is dat de Italiaanse vaste inrichting, die geen zelfstandig rechtspersoon is ten opzichte van de Britse vennootschap waarvan zij deel uitmaakt, niet als belastingplichtige moet worden 39 Mr A.J. van Doesum en Mr G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/ Toegegeven; de kern van het artikel van Van Doesum en Van Norden ging hier niet over. 41 HvJ EG 23 maart 2006, C-210/04 (FCE Bank) 42 HvJ EG 23 maart 2006, C-210/04 (FCE Bank), r.o HvJ EG 23 maart 2006, C-210/04 (FCE Bank), r.o

15 beschouwd. 44 Met andere woorden, het hoofdhuis en de vaste inrichting worden als één belastingplichtige beschouwd. 45 In de reeds eerder aangehaalde Mededeling heeft de staatssecretaris van Financiën aangegeven dat: Tussen de buitenlandse vestiging van een ondernemer en een vaste inrichting hier te lande kunnen onderling geen prestaties in het economisch verkeer worden verricht aangezien voor de heffing van omzetbelasting sprake is van één ondernemer waarvan zowel de zetel van de bedrijfsuitoefening als een vaste inrichting deel uitmaken. Als gevolg hiervan zullen werkzaamheden die worden verricht tussen bijvoorbeeld het hoofdkantoor van een buitenlandse ondernemer en de vaste inrichting als zijnde interne prestaties in het algemeen niet aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen. Nu blijkbaar zowel het hoofdhuis als de vaste inrichting onderdeel uitmaken van dezelfde belastingplichtige, dient vast te worden gesteld wat het totaal aan handelingen betreft dat van belang is voor vaststelling van het aftrekbare gedeelte. Ik roep hierbij in herinnering dat de vaste inrichting als voornaamste doel heeft om als aanknopingspunt te fungeren voor het vaststellen welke Lidstaat bevoegd is te heffen over een bepaalde prestatie. 47 De ratio van aftrek van voorbelasting is het ontzien van de ondernemer zodat hij geen btw als kostenpost heeft, voor zover de omzet van de ondernemer belast is. 48 De ondernemer als geheel dient dus te worden ontzien van btw als kostenpost, voor zover kosten toerekenbaar zijn aan belaste prestaties. Om dit goed vast te kunnen stellen, dient naar het totale wereldinkomen van de onderneming te worden gekeken. Indien deze zienswijze wordt gevolgd, zal de pro rata van een hoofdhuis moeten worden bepaald aan de hand van het wereldinkomen van de onderneming als geheel. Het zou in mijn ogen ook een goede toepassing van de omzetbelasting zijn, om het aftrekrecht/vaststellen van de pro rata niet afhankelijk te stellen van het feit of er sprake is van slechts activiteiten in een ander land dan wel van een vaste inrichting in een ander land. 44 HvJ EG 23 maart 2006, C-210/04 (FCE Bank), r.o Zie ook bijvoorbeeld Mw. Drs. A.E.M. Luijten Zelfstandig ondernemer, een criterium om rekening mee te houden BtwBrief 2009, Besluit 21 november 2003, DGB 2003/6237M (Mededeling 22) 47 Zie bijvoorbeeld de eerder genoemde HvJ arresten HvJ 4 juli 1985, 168/84 (Berkholz); HvJ 2 mei 1996, C-231/94 (FG-Linien); HvJ 20 februari 1997, C-260/95 (DFDS); HvJ 7 juli 1997, C-190/95 (ARO Lease); HvJ 7 mei 1998, C-390/96 (Lease Plan Luxembourg); HvJ 28 juni 2007, C-73/06 (Planzer) 48 Enkele uitzonderingen daargelaten, die te ver gaan om in deze verhandeling te bespreken. 14

16 Deelconclusie Op grond van het bovenstaande concludeer ik dat het wereldinkomen van een hoofdhuis tezamen met de vaste inrichting moet worden meegenomen bij het vaststellen van de pro rata van het hoofdhuis. Sleutel hierin is naar mijn mening dat een vaste inrichting als belangrijkste functie de heffingsbevoegdheid tussen Lidstaten te verdelen. Voorbeeld: Cijfermatig zou het concern 700 rente-inkomsten hebben met recht op aftrek van voorbelasting en 100 zonder recht op aftrek. De pro rata van het concern zou dan (700/800 x 100%=) 87,5% bedragen. In de volgende paragraaf ga ik in op de mogelijkheid om wel alleen naar de omzet van het hoofdhuis zelf te kijken. 4.2 Omzet van het hoofdhuis sec Een argument om alleen rekening te houden met de omzet van het hoofdhuis zelf, is het willen aansluiten bij de omzet in één Lidstaat, zonder vervuiling van andere lokale omzetten. De staatssecretaris van Financiën lijkt deze gedachte ook te ondersteunen Mededeling 22 In Mededeling keurt de staatsecretaris van Financiën namelijk goed dat een buitenlands hoofdhuis gebruik mag maken van een aantal vergunningen van een Nederlandse vaste inrichting. Uit het feit dat hiervoor een goedkeuring nodig is, kan a contrario worden beredeneerd dat eigenlijk sprake in van twee gescheiden ondernemingen. Immers indien het hoofdhuis en de vaste inrichting als volledig één ondernemer worden gezien, zou één vergunning voor de vennootschap voldoende moeten zijn. Bovendien geeft de staatsecretaris weer dat voor de toepassing van de desbetreffende regels [omtrent aftrek van voorbelasting, SW] wordt uitgegaan van de prestaties van de vaste inrichting, dat wil zeggen van de prestaties die door de buitenlandse ondernemer vanuit de vaste inrichting worden verricht. 50 Hoewel het besluit het aftrekrecht van de vaste inrichting betreft en de staatssecretaris nog met een nuance op bovenstaande regel komt 51, kan worden afgeleid dat de staatssecretaris in beginsel een hoofdhuis en vaste inrichting op hun eigen prestaties beoordeelt. 49 Besluit 21 november 2003, DGB 2003/6237M (Mededeling 22), bijvoorbeeld de zogenoemde artikel 23 vergunning. 50 Besluit 21 november 2003, DGB 2003/6237M (Mededeling 22), paragraaf Ik verwijs naar paragraaf

17 Deel pro rata Een erg sterke neiging naar de individuele benadering is toepassing van een deel pro rata. Men kan immers stellen dat een hoofdhuis een afgebakend deel van de onderneming vormt en de vaste inrichting daardoor in aanmerking komt voor een separate pro rata. 52 In dit kader dient echter in ogenschouw te worden genomen dat niet iedere Lidstaat een pro rata per afgebakend deel van de onderneming heeft ingevoerd, waardoor deze toepassing tot ongelijkheid tussen de Lidstaten zou kunnen leiden. Dat laatste zou in strijd kunnen zijn met de 39 e overweging uit de considerans van de Btw-Richtlijn waarin wordt gesteld dat de berekening van de pro rata voor toepassing van aftrek in alle Lidstaten op overeenkomstige wijze dient te gebeuren. 53 Overigens zou tevens gesteld kunnen worden dat de berekening op zichzelf niet wijzigt, slechts de invulling van de toepasbare bedragen (dat wil zeggen, welke omzet met recht op aftrek en welke totale omzet neemt een belastingplichtige mee). Welke uitleg ervan ook bedoeld is, deze overweging dient naar mijn mening sowieso geen bezwaar te zijn tegen toepassing van een separate pro rata voor een hoofdhuis sec, aangezien de mogelijkheid tot een separate pro rata expliciet als kan-bepaling is opgenomen in artikel 173 Btw-Richtlijn. Schijnbaar zijn de Lidstaten zich ervan bewust dat dit tot een verschillende pro rata uitkomst per Lidstaat kan leiden. Hoewel Nederland de deel pro rata niet heeft ingevoerd in de Nederlandse wetgeving, wordt deze toch op enkele gebieden wel toegestaan. In het besluit van 9 november staat bijvoorbeeld de volgende letterlijke tekst: 5. De vorenstaande regels met betrekking tot het bepalen van de aftrek van voorbelasting ten aanzien van bancaire prestaties dienen te worden toegepast per bank. In gevallen waarin binnen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting meerdere banken werkzaam zijn, kunnen genoemde regels ook worden toegepaste per afzonderlijk bankbedrijf, dat in het maatschappelijke verkeer als zodanig optreedt, een eigen administratie voert en wat betreft de bedrijfsuitoefening niet geïntegreerd is met andere tot de fiscale eenheid behorende bankbedrijven. Deze tekst kan in mijn ogen zeer goed geïnterpreteerd worden als het toepassen van een deel pro rata binnen een fiscale eenheid. 52 Zie artikel 173, lid 2 Btw-Richtlijn en ook bijvoorbeeld HvJ 22 februari 2001, C-408/98 (Abbey National) 53 De 39 e overweging van de considerans van de Btw-Richtlijn luidt als volgt: De aftrekregelingen moeten worden geharmoniseerd voor zover hiervan invloed uitgaat op het werkelijke niveau van inning, en de berekening van het pro rata voor de toepassing van de aftrek moet in alle lidstaten op overeenkomstige wijze geschieden. 54 Besluit 9 november /

18 Deelconclusie Op grond van het bovenstaande is het een theoretisch zuivere optie om de pro rata van een hoofdhuis vast te stellen op grond van alleen haar eigen omzet, met name indien sprake is van een deel pro rata. Voorbeeld: Cijfermatig zou het hoofdhuis geen rente-inkomsten hebben met recht op aftrek van voorbelasting en 100 zonder recht op aftrek. De pro rata van het hoofdhuis zou dan (0/100 x 100%=) 0% bedragen. 4.3 Omzet naar de vaste inrichtingen telt mee In FCE Bank oordeelt het HvJ dat onderlinge prestaties tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting geen prestaties vormen voor de btw. 55 Deze zaak in ogenschouw genomen, heeft volgens mij de Franse rechter (mede) doen bepalen geen vragen te stellen of de onderlinge handelingen invloed hebben op het vaststellen van de pro rata. Nu de pro rata een verhouding is tussen omzet met recht op aftrek en de totale omzet, zullen de onderlinge handelingen naar mijn mening terecht geen invloed hebben op de pro rata van de onderneming. Echter, ik wil hier de optie bespreken of er geen omstandigheden zijn waarbij er toch sprake is van omzet tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting enerzijds en, anderzijds of de handelingen tussen een hoofdhuis en vaste inrichting als niet-economische activiteit zouden moeten worden gekwalificeerd die wel invloed hebben op de pro rata. In Securenta 56 heeft het HvJ bepaald dat voor niet-economische activiteiten geen aftrek van voorbelasting bestaat. Omdat er echter in de Btw-Richtlijn geen regeling is opgenomen om deze beperking vast te stellen, heeft het HvJ dit overgelaten aan de Lidstaten zelf. Deze aftrekbeperking wordt in de literatuur ook wel de pre-pro rata genoemd. 57 Er zijn al meerdere lagere rechtsinstanties die hier een invulling aan hebben gegeven 58 en bovendien is op 6 december 2011 een besluit met nadere uitleg over de berekeningswijze van aftrek bij niet-economische activiteiten verschenen. 59 Hebben deze uitspraken nog gevolg voor de handelingen tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting? De onderlinge prestaties tussen een vaste inrichting en een hoofdhuis zijn niet onderworpen aan omzetbelasting heeft het HvJ bevestigd in het FCE Bank arrest. 60 Maakt dat deze handelingen dan 55 HvJ EG 23 maart 2006, C-210/04 (FCE Bank) 56 HvJ EG 13 maart 2008, C-437/06 (Securenta) 57 Zie bijvoorbeeld M.M. Gabriël en H.W.M. van Kesteren, Het berekenen van een pre pro rata, NTFR 2010/ Bijvoorbeeld Rechtbank Breda, 23 april 2010, nr. AWB 09/ Besluit van de staatssecretaris van 25 november 2011, BLKB 2011/641M 60 HvJ EG 23 maart 2006, C-210/04 (FCE Bank) 17

19 niet-economisch? Ik denk het niet, omdat deze handelingen binnen de onderneming zelf plaatsvinden en om die reden buiten het zichtveld van de btw blijven. In zowel Securenta 61 als bijvoorbeeld Rechtbank Breda 62 en Hof Amsterdam 63, zie je dat niet-economische activiteiten wel altijd zien op handelingen naar buiten toe. De interne prestaties tussen een hoofdhuis en vaste inrichtingen kunnen naar mijn mening het beste vergeleken worden met kosten/handelingen tussen afdelingen van één bedrijf (bijvoorbeeld een personeelslid van AP die assisteert bij de afdeling AR en daarvoor één dag per week op de kostenplaats van AR komt te staan). Voorbeeld: Hoewel ik deze optie niet waarschijnlijk acht; cijfermatig zou het hoofdhuis geen rente-inkomsten hebben met recht op aftrek van voorbelasting en 600 zonder recht op aftrek ( 100 van de Nederlandse afnemer en 500 van de vaste inrichtingen). De pro rata van het hoofdhuis zou dan (0/600 x 100%=) 0% bedragen. De onderlinge prestaties tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting hebben naar mijn mening geen invloed op de pro rata. 4.4 Deelconclusie In dit hoofdstuk heb ik kort gezegd drie opties onderzocht om de pro rata van een hoofdhuis vast te stellen: 1. De omzet van vaste inrichtingen moet worden meegenomen; 2. Er dient alleen naar de omzet van het hoofdhuis te worden gekeken; 3. De omzet naar vaste inrichtingen dient meegenomen te worden. Naar mijn mening verdient het de voorkeur om het wereldinkomen mee te nemen bij het vaststellen van de pro rata van een hoofdhuis, met name omdat de vaste inrichting een instrument is om de heffingsbevoegdheid tussen Lidstaten te verdelen door middel van plaatsbepaling. Dat wil zeggen dat de omzet van de vaste inrichtingen hierin mee moeten worden genomen. Dit kan echter anders zijn indien een Lidstaat ervoor heeft gekozen om deel pro rata s in zijn wetgeving in te voeren. Dan dient naar mijn mening alleen de omzet van het hoofdhuis in ogenschouw te worden genomen. Zolang Mededeling 22 en het besluit van 9 november 1982 echter van kracht blijven, kan een ondernemer zich hierop beroepen, mocht dit hem het beste uitkomen. In het volgende hoofdstuk zal ik nader ingaan op enkele belangrijke vragen die samenhangen met het vaststellen van de pro rata van het hoofdhuis. 61 HvJ EG 13 maart 2008, C-437/06 (Securenta) 62 Rechtbank Breda, 23 april 2010, nr. AWB 09/ Hof Amsterdam, 12 mei 2011, nr. 09/

20 Hoofdstuk 5 Overige relevante onderwerpen In dit hoofdstuk zet ik allereerst uiteen op grond van welke omzet de pro rata van de vaste inrichtingen zelf dient te worden vastgesteld, om tevens kort stil te staan bij een inkoop vaste inrichting. Daarna behandel ik de vraag op welke kosten de pro rata van het hoofdhuis van toepassing dient te zijn om af te sluiten met een onderzoek naar op grond van welke wetgeving de pro rata dient te worden vastgesteld. 5.1 Pro rata van de vaste inrichting zelf vaststellen Tot nu toe heb ik alleen gekeken naar de vaststelling van de pro rata van het hoofdhuis. Uiteraard is het tevens van belang om de pro rata van vaste inrichtingen vast te stellen Wereldinkomen Ik heb in hoofdstuk 4 geconcludeerd dat de omzet van de vaste inrichtingen meetelt voor het vaststellen van de pro rata van het hoofdhuis met als voornaamste onderbouwing dat een vaste inrichting als belangrijkste functie heeft de heffingsbevoegdheid tussen Lidstaten te verdelen. Met dezelfde argumentatie lijkt het mij niet meer dan logisch dat de pro rata van een vaste inrichting ook volgens de totale inkomsten van het hoofdhuis en vaste inrichting samen dient te worden bepaald. Met de gedachte dat de vaste inrichting en het hoofdhuis onderdeel uitmaken van dezelfde onderneming en dat een vaste inrichting als voornaamste doel heeft om de heffingsbevoegdheden te verdelen, zou één pro rata op grond van het wereldinkomen een redelijke uitkomst zijn. Voorbeeld: Cijfermatig zou het concern 700 rente-inkomsten hebben met recht op aftrek van voorbelasting en 100 zonder recht op aftrek. De pro rata van het concern zou dan (700/800 x 100%=) 87,5% bedragen Mededeling 22 Anders luidt de interpretatie van de staatssecretaris van Financiën in Mededeling 22 64, waarin wordt aangegeven dat: voor de toepassing van de desbetreffende regels [met betrekking tot aftrek, SW] wordt uitgegaan van de prestaties van de vaste inrichting, dat wil zeggen van de prestaties die door de buitenlandse ondernemer vanuit de vaste inrichting worden verricht. Dit wordt anders volgens de staatssecretaris van Financiën indien: 64 Besluit 21 november 2003, DGB 2003/6237M (Mededeling 22) 19

21 Ten aanzien van de werkzaamheden die worden verricht vanuit een in Nederland gevestigde vaste inrichting jegens de buitenlandse onderdelen van de [ ] zullen overigens de prestaties van de buitenlandse onderdelen van de onderneming voor het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting van de vaste inrichting wel van belang zijn, namelijk indien de ten behoeve van de vaste inrichting aangeschafte goederen en diensten (mede) worden gebezigd voor de prestaties van bedoelde buitenlandse onderdelen. De prestaties verricht vanuit deze onderdelen zullen dan te zamen met de prestaties verricht vanuit de vaste inrichting met inachtneming van de in artikel 11 tot en met 14 van de Beschikking gegeven regels bepalend zijn voor de omvang van het recht op aftrek van voorbelasting Deel pro rata Indien echter sprake is van het toepassen van een deel pro rata, moet de pro rata van het hoofdhuis op grond van zijn eigen omzet worden vastgesteld, zonder de omzet van de vaste inrichting mee te nemen. Dit heeft in mijn ogen als logisch gevolg dat de pro rata van een vaste inrichting dan ook op basis van haar eigen inkomsten moet worden vastgesteld. Dit is echter naar mijn mening alleen mogelijk indien een Lidstaat gebruik heeft gemaakt van toepassing van deel pro rata s in haar wet- en regelgeving. Opmerkelijk is het echter wel dat, indien het hoofdhuis in een Lidstaat is gevestigd waar men geen deel pro rata s toepast en de vaste inrichting in een Lidstaat is gevestigd die dit juist wel toepast en vice versa. Voor het hoofdhuis dient dan het wereldinkomen in ogenschouw te worden genomen, inclusief het inkomen van de vaste inrichting. Voor de vaste inrichting dient echter alleen naar haar eigen inkomsten te worden gekeken. Wellicht op het eerste gezicht een vreemde berekenwijze, maar naar mijn mening slechts het gevolg van onvolledig geharmoniseerde wet- en regelgeving tussen de Lidstaten. Voorbeeld: Cijfermatig zou de Duitse vaste inrichting 300 rente-inkomsten hebben met recht op aftrek van voorbelasting en geen omzet zonder recht op aftrek. De pro rata van de Duitse vaste inrichting zou dan (300/300 x 100%=) 100% bedragen. De Belgische vaste inrichting heeft 400 rente-inkomsten met recht op aftrek van voorbelasting en geen omzet zonder recht op aftrek. De pro rata van de Belgische vaste inrichting zou dan ook (400/400 x 100%=) 100% bedragen Deelconclusie Bovenstaande in ogenschouw genomen, concludeer ik dat in beginsel voor het vaststellen van de pro rata van de vaste inrichting het wereldinkomen meetelt, tenzij een Lidstaat gebruik heeft gemaakt van de deel pro rata Anders: zie Mr A.J. van Doesum en Mr G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853 20

22 5.2 Inkoop vaste inrichting Interessant om te onderzoeken is welke invloed de pro rata heeft op een zogenoemde inkoop vaste inrichting conform artikel 11, lid 1 Btw- Verordening. Een inkoop vaste inrichting lijkt eerder aanwezig te kunnen zijn dan een volwaardige vaste inrichting. In theorie is het dan ook mogelijk dat een vaste inrichting slechts als inkoop vaste inrichting kwalificeert en als zodanig geen omzet heeft in het land waar zij gevestigd is. Indien de vaste inrichting in een Lidstaat is gevestigd waar wordt aangesloten bij het wereldinkomen, zal dit geen bijzondere invloed hebben op een inkoop vaste inrichting. Echter, indien de inkoop vaste inrichting in een Lidstaat is gevestigd waar sprake is van een deel pro rata, zijn er naar mijn mening drie mogelijkheden; 1. De vaste inrichting heeft geen aftrek van voorbelasting, omdat zij geen omzet heeft; 2. De vaste inrichting sluit aan bij het wereldinkomen van de onderneming, omdat er geen uitgaande/volwaardige vaste inrichting bestaat; 3. De vaste inrichting sluit aan bij de deel pro rata van het hoofdhuis, omdat er geen uitgaande/volwaardige vaste inrichting bestaat. Ik zet voor alle drie de opties de argumenten uiteen Inkoop vaste inrichting heeft geen recht op aftrek van voorbelasting Artikel 15, lid 1 Wet OB en 168 Btw-Richtlijn merkt op dat aftrek van voorbelasting bestaat voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. Indien slechts naar de activiteiten van een inkoop vaste inrichting wordt gekeken, is er sprake van geen handelingen (anders was er immers sprake van een volwaardige vaste inrichting). De ingekochte diensten kunnen in dat kader niet worden toegerekend aan belaste handelingen van de inkoop vaste inrichting en daarom zou er geen sprake zijn van aftrekrecht. Voorbeeld: Cijfermatig zou de Belgische inkoop vaste inrichting geen inkomsten hebben, omdat alle omzet toegerekend moet worden aan het hoofdhuis. De pro rata van de inkoop vaste inrichting zou dan 0% bedragen Inkoop vaste inrichting heeft recht op aftrek van voorbelasting naar wereldinkomsten Een inkoop vaste inrichting is gebaseerd op artikel 11, lid 1 Btw-Verordening en verwijst letterlijk alleen naar artikel 44 Btw-Richtlijn. Daaruit zou je kunnen 21

23 afleiden dat een inkoop vaste inrichting alleen voor doeleinden van plaatsbepaling van invloed is en geen invloed heeft op het recht van aftrek. Tegenargument zou echter wel zijn dat bij de reguliere aftrekbepalingen ook geen melding wordt gemaakt van een vaste inrichting en hiervoor toch ook de aftrek dient te worden vastgesteld. Hierop voortbordurend kan worden verdedigd dat de inkomende kosten weliswaar door de inkoop vaste inrichting worden gemaakt, maar toerekenbaar zijn aan (gedeeltelijke) belaste handelingen van het hoofdhuis. Het feit dat er onvoldoende duurzaam personele en technische middelen aanwezig zijn om de vaste inrichting in staat te stellen de verrichte diensten zelf te verlenen, is hier een onderbouwing van, de uitgaande prestaties zijn dan namelijk toerekenbaar aan het hoofdhuis. Voorbeeld: Als de vaste inrichting aansluit bij het wereldinkomen zou het concern cijfermatig 700 rente-inkomsten hebben met recht op aftrek van voorbelasting en 100 zonder recht op aftrek. De pro rata van de inkoop vaste inrichting zou dan (700/800 x 100%=) 87,5% bedragen Inkoop vaste inrichting heeft recht op aftrek van voorbelasting naar de deel pro rata van het hoofdhuis Als de inkomende kosten toerekenbaar zijn aan het hoofdhuis, omdat er geen volwaardige vaste inrichting aanwezig is, en het hoofdhuis is gevestigd in een Lidstaat waar de deel pro rata is opgenomen in wet- en regelgeving dan dient naar mijn mening het aftrekrecht van de inkoop vaste inrichting te worden vastgesteld op grond van deze deel pro rata. Voorbeeld: Als de vaste inrichting aansluit bij de deel pro rata van het hoofdhuis, zou het hoofdhuis cijfermatig 400 rente-inkomsten hebben met recht op aftrek van voorbelasting en 100 zonder recht op aftrek (de omzet van de inkoop vaste inrichting wordt immers toegerekend aan het hoofdhuis. De pro rata van de inkoop vaste inrichting zou dan (400/500 x 100%=) 80% bedragen. Volledigheidshalve merk ik op dat de omzet van de Duitse echte vaste inrichting buiten beschouwing blijft Deelconclusie Naar mijn mening dient bij een inkoop vaste inrichting voor de pro rata te worden aangesloten bij het wereldinkomen van de onderneming, los van het feit of de Lidstaat waar de inkoop vaste inrichting is gevestigd gebruik heeft gemaakt van de optie om een deel pro rata in te voeren. Dit is echter anders als de Lidstaat waar het hoofdhuis is gevestigd een deel pro rata heeft ingevoerd. Dan ben ik van mening dat de deel pro rata van het hoofdhuis toegepast moet worden. 22