Meten met twee maten

Transcriptie

1 Meten met twee maten De btw-gevolgen van transfer pricing M.M.F.A. de Hond LLB Studentnummer: S Master fiscaalrecht accent indirecte belastingen Afstudeerdatum: 18 januari 2012 Examencommissie: Prof. dr. H.W.M. van Kesteren Mevr. mr. drs. I.H.T. Reiniers

2 - 2 -

3 - 3 - Voorwoord Cogito ergo sum! 1 Deze bekende filosofische stelling van René Descartes kan ik na het schrijven van deze scriptie wel beamen. De afgelopen zes maanden ben ik druk bezig geweest met het schrijven van mijn scriptie. Ik ben dan ook zeer verheugd dat ik deze naar buiten kan brengen. Ik ben ontzettend enthousiast over het onderwerp dat ik heb gekozen. Ik hoop dan ook dat ik nieuwe ideeën de praktijk inbreng over de btw-behandeling van prijsaanpassingen als gevolg van transfer pricing. Voorts heb ik niet alleen veel geleerd over de omzetbelasting en transfer pricing, maar ook over het schrijfproces en over mezelf. Hoewel ik erg blij ben met deze ervaring en ik er ook zeker van genoten heb, ben ik opgelucht dat mijn scriptie af is. Terwijl je in het schrijfproces zit, ben je constant in gedachten bezig met je scriptie en het is fijn om dit nu los te kunnen laten. Natuurlijk wil ik ook nog enkele mensen bedanken. Immers wat is een voorwoord zonder bedankjes. Op de eerste plaats wil ik mijn scriptiebegeleidster Irene Reiniers bedanken. Irene had me gewaarschuwd voor het moeilijke onderwerp dat ik heb gekozen, maar ze heeft me ook ontzettend fijn begeleid bij het schrijven. Daarnaast heb ik ook enorm genoten van onze theekransjes! Op de tweede plaats wil ik Madeleine Merkx bedanken. De eerste twee maanden heb ik deze scriptie namelijk bij Deloitte in Breda geschreven. Madeleine stond altijd klaar voor me als ik was vastgelopen. Ook na die twee maanden was het geen probleem als ik even belde. Op de derde plaats wil ik mijn vriendinnen Anouk, Saskia, Stefanie, Lotte, Sanne en Els bedanken. Wanneer het schrijven mij even te veel werd, zorgden zij ervoor dat we iets leuks gingen doen zodat ik even niet aan mijn scriptie hoefde te denken. Maar ook als ik echt aan de slag moest, waren zij er om mij een duwtje in de rug te geven. Voorts wil ik natuurlijk ook mijn lieve vriend Erwin bedanken. Hij is mijn steun en toeverlaat. Ook terwijl hij doordeweeks in Leuven zat, stond hij voor mij klaar. Wat er ook gebeurt, ik weet dat hij er voor mij zal zijn. Tot slot wil ik mijn familie bedanken. Ik weet dat ze trots zijn op wat ik heb bereikt, maar ik ben er trots op dat zij mijn familie zijn! 1 Ik denk, dus ik ben.

4 - 4 -

5 - 5 - Inhoudsopgave VOORWOORD LIJST MET AFKORTINGEN HOOFDSTUK 1 INLEIDING MOTIVERING KEUZE ONDERWERP PROBLEEMSTELLING PLAN VAN AANPAK HOOFDSTUK 2 TOETSINGSKADER RECHTSKARAKTER NEUTRALITEITSBEGINSEL SAMENVATTING HOOFDSTUK 3 DE ROL VAN DE VERGOEDING IN DE OMZETBELASTING INLEIDING ONDERNEMERSCHAP Definitie Prestaties onder bezwarende titel Vrijgevigheid DE MAATSTAF VAN HEFFING Inleiding Uitzonderingen RECHT OP AFTREK VAN VOORBELASTING PRIJSAANPASSINGEN Prijsververhoging of -vermindering Verschuldigdheid Het recht op aftrek van voorbelasting bij prijsaanpassingen Winstafhankelijke vergoeding SAMENVATTING HOOFDSTUK 4 TRANSFER PRICING IN DE VENNOOTSCHAPSBELASTING INLEIDING BELASTINGPLICHT WAT IS TRANSFER PRICING? ARM S LENGTH BEGINSEL Doel en strekking Gelieerdheid TRANSFER PRICING METHODEN Algemeen De traditionele transactiemethoden De transactional winstmethoden TRANSFER PRICING CORRECTIES Primaire correctie, corresponderende correctie en de compenserende correctie Secundaire correctie SAMENVATTING HOOFDSTUK 5 DE GEVOLGEN VAN TRANSFER PRICING VOOR DE OMZETBELASTING INLEIDING BTW-GEVOLGEN VAN EEN PRIMAIRE CORRECTIE De traditionele methoden

6 De transactional winstmethoden Rechtskarakter en het neutraliteitsbeginsel BTW-GEVOLGEN VAN EEN CORRESPONDERENDE CORRECTIE BTW-GEVOLGEN VAN EEN SECUNDAIRE CORRECTIE Vermomde dividenduitkering Informele kapitaalstorting Rechtskarakter en neutraliteitsbeginsel SAMENVATTING HOOFDSTUK 6 CONCLUSIE LITERATUURLIJST JURISPRUDENTIELIJST

7 - 7 - Lijst met afkortingen AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen B2B Business-to-business BNB Beslissingen in Belastingzaken Nederlandse belastingrechtspraak Btw Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Btw-richtlijn 2006/112/EG, Pb EG 2006 L 347/1 BV Besloten Vennootschap CV Commanditaire Vennootschap EEG Europese Economische Gemeenschap EG Europese Gemeenschap EU Europese Unie FED FED Fiscaal Weekblad HR Hoge Raad HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie sedert 1 december 2009 daarvoor Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen Jur. Jurisprudentie van het Hof van Justitie en van het Gerecht van Eerste Aanleg van de Europese Gemeenschappen NTFR Nederlands tijdschrift voor fiscaal recht NV Naamloze Vennootschap OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling OESO-modelverdrag OESO-modelverdrag tekst 2008 OESO-richtlijnen OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten ( ) Pb EG Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen Ro. Rechtsoverweging TC Tariefcommissie TFO Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht Uitv. besch. OB Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 V-N Vakstudie Nieuws VWEU Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001 Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968 Wet OB 1954 Wet op de omzetbelasting 1954 Wet VPB 1969 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 WFR Weekblad Fiscaal Recht Zesde richtlijn Zesde richtlijn 77/388/EEG, Pb EG L 145/1

8 - 8 -

9 - 9 - Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Motivering keuze onderwerp Sinds 1 januari 1969 geldt in Nederland de Wet op de omzetbelasting De omzetbelasting is geharmoniseerd op Europees niveau. Dit wil zeggen dat de lidstaten van de EU samen een richtlijn hebben opgesteld. Deze richtlijn is de basis van de Nederlandse omzetbelasting. Lidstaten zijn verplicht om het btw-stelsel van de Btw-richtlijn te implementeren in hun wetgeving. Sommige bepalingen in de Btw-richtlijn kunnen de lidstaten naar keuze implementeren. Doordat lidstaten het btw-stelsel moeten implementeren ontstaat een geharmoniseerd stelsel binnen de EU. Tegelijkertijd behouden de lidstaten hun autonomie doordat enkele kan- bepalingen zijn opgenomen in de Btw-richtlijn. De omzetbelasting kent in beginsel een subjectief vergoedingsbegrip. Dit betekent dat de omzetbelasting aansluit bij de vergoeding voor een prestatie die partijen onderling bepalen. Deze vergoeding is de maatstaf van heffing waarover in Nederland omzetbelasting wordt geheven. Naast de Wet op de omzetbelasting 1968 is er ook de Wet op de vennootschapsbelasting De vennootschapsbelasting is geen geharmoniseerde belasting, maar een nationale belasting. Echter de vennootschapsbelasting is wel gebonden aan internationale regels en verdragen. Zo zijn in het VWEU verdragsvrijheden vastgelegd waar de nationale wet niet in strijd mee mag raken. In beginsel zijn de EU landen dus autonoom maar zij zijn wel gebonden aan de verdragsvrijheden in de VWEU en aan de afspraken die zij maken in verdragen met andere landen. De vennootschapsbelasting kent een objectief vergoedingsbegrip voor gelieerde partijen. Wanneer gelieerde partijen goederen en/of diensten aan elkaar leveren, kan het zo zijn dat deze prijsafspraken niet overeenkomen met prijsafspraken in de vrije markt. Vaak worden deze afspraken gemaakt om winsten te verschuiven naar landen met een lage vennootschapsbelasting. Op grond van Europese regelgeving en Nederlandse wetgeving is deze winstverschuiving niet toegestaan. 2 Deze prijsaanpassingen zorgen immers voor grote concurrentieverstoringen en dubbele belasting. Daarom dienen de prijzen gecorrigeerd te worden. Dit gebeurt door middel van een internationaal aanvaard beginsel; het arm s length beginsel. Dit beginsel houdt in dat gelieerde ondernemingen geacht worden zakelijke prijsafspraken te maken. Door middel van het arm s length beginsel worden dus de juiste verrekenprijzen tussen gelieerde partijen vastgesteld. Verrekenprijzen zijn de prijzen die gelieerde 2 OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten ( ), Hoofdstuk 1. Het arm s length principe, punt 1.3 (Nederlandse vertaling).

10 partijen in rekening brengen voor bepaalde prestaties. 3 Bij de bepaling van het belastbare resultaat wordt uitgegaan van de juiste verrekenprijzen, dit wordt aangeduid als transfer pricing. Deze tegenstelling tussen de objectieve vergoeding in de vennootschapsbelasting en subjectieve vergoeding in de omzetbelasting, wordt in deze scriptie onderzocht. Hierbij zal nader worden ingegaan op de gevolgen van transfer pricing in de omzetbelasting. 1.2 Probleemstelling De omzetbelasting kent een subjectieve maatstaf van heffing. De vergoeding die partijen afspreken, is de grondslag waar btw over wordt geheven. In de vennootschapsbelasting kent men het leerstuk transfer pricing, waarbij een objectieve vergoeding het uitgangspunt is. Het probleem tussen deze twee verschillende soorten uitgangspunten ontstaat als volgt. Gelieerde partijen in het binnenland of in het buitenland spreken een bepaalde prijs af voor een goed of een dienst. Over deze vergoeding wordt omzetbelasting geheven. Aan het einde van het boekjaar of misschien eerder/later komen partijen erachter dat de prijs die zij hebben afgesproken voor de vennootschapsbelasting niet zakelijk is. Deze prijs is te hoog of te laag in vergelijking tot wat een derde voor het goed of de dienst zou betalen. Deze prijs wordt gecorrigeerd naar een zakelijke prijs. De vaststelling van deze zakelijke prijs kan aan de hand van verschillende methoden. Vervolgens kan het deel dat te veel of te weinig is betaald, vergoed worden door middel van een factuur. Echter het kan ook voorkomen dat niets wordt vergoed en gefactureerd, maar dat sprake is van een informele kapitaalstorting of een verkapte dividenduitkering. In dat geval wordt de prijscorrectie alleen in aanmerking genomen bij de resultaatbepaling. Een prijscorrectie als gevolg van transfer pricing kan ook gevolgen hebben voor de omzetbelasting. In deze scriptie zal nader ingegaan worden op de vraag wat de gevolgen zijn van deze prijscorrecties in de omzetbelasting. De probleemstelling die centraal staat in deze scriptie luidt: Wat zijn de btw-gevolgen van prijscorrecties als gevolg van transfer pricing en zijn deze btwgevolgen in overeenstemming met het rechtskarakter van de omzetbelasting en het neutraliteitsbeginsel? Dit onderwerp is erg ruim. In deze scriptie kunnen en zullen dan ook niet alle aspecten van dit onderwerp worden behandeld. Voor de omzetbelasting beperk ik mij tot de vraag wat de rol van de vergoeding is in de omzetbelasting. Hierbij zal ik ingaan op het ondernemerschap in de omzetbelasting. Vervolgens behandel ik de vraag of transfer pricing leidt tot een wijziging van de maatstaf van heffing of tot een vergoeding voor een afzonderlijke prestatie. Tevens ga ik verder in op 3 OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten ( ), Inleiding, punt 11 (Nederlandse vertaling).

11 de vraag wat een prijscorrectie in de btw voor consequenties heeft voor het recht op aftrek van voorbelasting en de verschuldigdheid. Ik zal niet ingaan op transfer pricing correcties tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting. Dit is namelijk minder interessant omdat de omzetbelasting geen diensten onder bezwarende titel ziet tussen het hoofdhuis en een vaste inrichting. 4 In deze scriptie zal ik niet uitwijden over vraagstukken in de vennootschapsbelasting. Zo is het in de vennootschapsbelasting niet altijd duidelijk wat er precies onder gelieerdheid moet worden verstaan. Is een belang van 30% in een lichaam al genoeg om te spreken over een gelieerd lichaam of juist niet? Daarom ga ik uit van een algemeen aanvaarde definitie van gelieerdheid (zie 4.4.2). Tevens is het in de vennootschapsbelasting zo dat wanneer wordt vastgesteld dat sprake is van een onzakelijk prijs, er in internationaal verband zich tal van problemen voordoen. Het kan namelijk zijn dat landen het niet eens zijn over de prijscorrectie of dat de landen de prijscorrectie verschillend behandelen. In Nederland kan de prijscorrectie namelijk gezien worden als een informele kapitaalstorting of een dividenduitkering. Echter het kan goed zijn dat in een ander land de prijscorrectie anders behandeld wordt of dat zij geen prijscorrectie kent. Het is zelfs mogelijk dat louter eenzijdig, in één land, wordt gecorrigeerd. In deze scriptie wordt ervan uitgegaan dat zich de perfecte situatie voor de vennootschapsbelasting voordoet. Dit wil zeggen dat sprake is van gelieerdheid, dat landen het eens zijn over de correctie en dat de prijzen tweezijdig, dus in beide landen, gecorrigeerd worden. Overigens kan transfer pricing ook in één land voorkomen. Dit wordt voornamelijk gedaan om nog verrekenbare verliezen te verrekenen. 1.3 Plan van aanpak Natuurlijk ligt het antwoord op deze probleemstelling niet voor het oprapen. Als eerste bepaal ik in hoofdstuk twee het toetsingskader. Wanneer namelijk duidelijk is geworden wat de btw-gevolgen zijn van transfer pricing toets ik deze aan het rechtskarakter ( 2.1) en het neutraliteitsbeginsel ( 2.2). In hoofdstuk drie ga ik in op de rol van de vergoeding in de omzetbelasting. De vergoeding speelt onder andere een rol bij het ondernemerschap ( 3.2), maar is tevens de belastinggrondslag waarover de btw wordt geheven ( 3.3). De vergoeding heeft eveneens invloed op het recht op aftrek van btw op algemene kosten ( 3.4). Het pro ratapercentage wordt immers in beginsel op basis van de omzet bepaald. Tot slot wordt ingegaan op de btw-gevolgen van prijsaanpassingen ( 3.5). In hoofdstuk vier ga ik nader in op transfer pricing. Hierbij worden onderdelen besproken zoals wie belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting en waarover belasting wordt geheven ( 4.2). Daarna ga ik in op wat transfer pricing is ( 4.3). Vervolgens behandel ik doel en strekking en de voorwaarden die centraal staan bij het arm s length beginsel ( 4.4). Om vast te stellen of gecorrigeerd 4 HvJ 23 maart 2006, C-210/04 (FCE bank), BNB 2006/184.

12 dient te worden, wordt de verrekenprijs vergeleken met de prijs die een derde zou zijn overeengekomen. Transfer pricing kent verschillende methoden om de juiste verrekenprijs vast te stellen. Daarom leg ik in 4.5 de verschillende methoden om de afgesproken prijs te corrigeren uit. Vervolgens wordt ingegaan op hoe de correcties in de praktijk uiteindelijk verlopen ( 4.6). In hoofdstuk vijf onderzoek ik of de prijsaanpassingen als gevolg van transfer pricing voor de btw zijn aan te merken als prijsaanpassingen, een afzonderlijke dienst onder bezwarende titel of als niets. Daarbij komen, na de inleiding ( 5.1), verschillende deelvragen aan de orde. Zo komen achtereenvolgens de vragen aan bod: wat zijn de btw-gevolgen van een primaire correctie ( 5.2)? Wat zijn de btw-gevolgen van een corresponderende correctie ( 5.3)? Wat zijn de btw-gevolgen van een secundaire correctie ( 5.4)? Hierbij zal in elke paragraaf waar mogelijk getoetst worden aan het rechtskarakter van de omzetbelasting en het neutraliteitsbeginsel. In hoofdstuk zes volgt mijn conclusie van het gehele onderzoek.

13 Hoofdstuk 2 Toetsingskader 2.1 Rechtskarakter Het rechtskarakter van een belasting is van belang voor het interpreteren en toepassen van wettelijke bepalingen. Daarnaast speelt het rechtskarakter een rol bij de opbouw van de wet. Een eenduidige definitie van het begrip rechtskarakter is er niet. Zo meent Swinkels dat een rechtskarakter dient te worden bepaald aan de hand van de tekst en de objectieve kenmerken van een belasting. 5 Terra meent dat het rechtskarakter van een belasting de eigenschappen van die belasting omvat waaraan juridische gevolgen (zouden moeten) worden verbonden. 6 Braun is van mening dat de omzetbelasting geen rechtskarakter heeft. Volgens Braun is niet elke belastingwet een uitwerking van een ideaal, maar een product van (politieke) compromissen. 7 Van Kesteren geeft twee mogelijkheden als invulling van het begrip rechtskarakter. Enerzijds als een algemeen ideaal dat in ieder aspect van de wet is vertaald. Anderzijds als een totaalbeeld van alle bijzondere kenmerken van een wet. 8 Deze auteurs delen in ieder geval de mening dat een rechtskarakter antwoord geeft op de vraag wie en wat de wet beoogt te belasten. Merkx merkt daarbij op dat het systeem van heffen geen onderdeel uitmaakt van het rechtskarakter. 9 In artikel 1, lid 2 Btw-richtlijn staat dat het gemeenschappelijke btw-stelsel een algemene verbruiksbelasting is. Een verbruiksbelasting beoogt het consumptieve verbruik van goederen en diensten te betrekken in de heffing. 10 Ondanks dat de omzetbelasting wordt omschreven als een verbruiksbelasting, is het moment van heffen de besteding. Van Hilten en van Kesteren zijn van mening dat de omzetbelasting de consumptie beoogt te belasten en de besteding als maatstaf hanteert. 11 In dit geval geldt voor het gemeenschappelijk btw-stelsel dat zij niet zomaar een verbruiksbelasting is maar een algemene. Zij beoogt alle consumptieve uitgaven te belasten. Dit in tegenstelling tot bijvoorbeeld accijnzen op tabak of drank, die een specifiek goed beogen te belasten. 5 J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese btw, Den Haag, Koninklijke Vermande, 2001, blz. 1. Swinkels verwijst hier tevens naar de arresten HvJ 13 juli 1989, 93-94/88 (Wisselink & Co), BNB 1989/289, ro. 17 en HvJ 26 juni 1997, C-370/95 (Careda SA e.a.), Jur. 1997, blz. 3721, ro B.J.M. Terra, Sales Taxation: the case of Value added Tax in the European Community, Deventer-Boston, Kluwer Law and Taxation Publishers, 1988, blz K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer, Kluwer, 2002, blz H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, Arnhem, Gouda Quint, 1994, Blz. 55 en M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer, Kluwer, 2011, blz Rapport van het Fiscaal en Financieel Comité, onder voorzitterschap van F. Neumark, Brussel, 1962, blz. 49 en ABC-rapport, januari 1962, blz M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, blz. 9.

14 In artikel 9 Btw-richtlijn is vastgelegd wie het subject van heffing is voor de omzetbelasting. Belastingplichtige in de omzetbelasting zijn de ondernemers. De omzetbelasting is een indirecte belasting. Zij beoogt namelijk de particuliere consument als subject van heffing te belasten. Echter in artikel 9 Btw-richtlijn is vastgelegd dat het subject van heffing de ondernemer is. Overigens is het begrip particulier hier enigszins misplaatst. Immers op grond van het Hong Kong arrest is een ieder die de belasting niet kan afwentelen aan te merken als eindverbruiker. 12 Naar mijn mening kan dan ook beter worden gesproken over eindverbruikers als beoogd subject van heffing omdat zij de belasting niet kunnen afwentelen. Ook het object van heffing sluit aan bij de indirecte wijze van heffen. Het beoogde object van heffing in de omzetbelasting is namelijk het consumptieve verbruik van deze eindverbruikers. Echter het is praktisch niet haalbaar om al het consumptieve verbruik, van een eindverbruiker, bij de eindverbruiker te belasten. Het is in praktijk wel mogelijk om alle leveringen en diensten van een ondernemer te belasten. Daarom is de ondernemer de belastingplichtige die de belasting voldoet. 13 Het object van heffing is in artikel 2, lid 1, sub a en c Btw-richtlijn als volgt omschreven: De leveringen van goederen en diensten, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. Juist omdat de omzetbelasting als doel heeft het verbruik van de consument te belasten, ligt het voor de hand om btw te heffen over wat de consument voor de prestatie over heeft en niet de werkelijke waarde van de prestatie. 14 Dit wordt het subjectief vergoedingsbegrip genoemd. De omzetbelasting sluit dan ook aan bij de vergoeding die partijen afspreken voor een prestatie. 2.2 Neutraliteitsbeginsel Naast het rechtskarakter zullen de btw-gevolgen van transfer pricing ook getoetst worden aan het neutraliteitsbeginsel. Het neutraliteitsbeginsel is een van de basisbeginselen in de omzetbelasting. Het neutraliteitsbeginsel is een relatief begrip. Zij ziet namelijk op verhoudingen. Volgens de klassieke indeling wordt het neutraliteitsbeginsel verdeeld in een inwendige en een uitwendige neutraliteit. 15 De inwendige neutraliteit heeft betrekking op de ondernemer zelf. Deze mag namelijk geen last ondervinden van de btw. Bij de uitwendige neutraliteit wordt een vergelijking gemaakt met betrekking tot andere goederen of diensten en ondernemers. De uitwendige neutraliteit is onder te verdelen in drie andere vormen van neutraliteit. Dit zijn de economische neutraliteit, de juridische neutraliteit en de externe neutraliteit. 12 HvJ 1 april 1982, 89/81 (Hong Kong Trade Development Council te Amsterdam), BNB 1982/ Kamerstukken II 1967/1968, 9324, nr. 6, blz M.E. van Hilten, De maatstaf van btw-heffing: Hoe subjectief is subjectief?, WFR 1995/ M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, blz. 13 ev.

15 De economische neutraliteit, alias de interne neutraliteit, betekent dat de belasting geen concurrentie verstoringen als gevolg mag hebben tussen ondernemers. De juridische neutraliteit houdt in dat het niet mag uitmaken waar een particulier een goed of een dienst afneemt. Op elk product dient hetzelfde percentage te rusten. Tot slot de externe neutraliteit. Deze houdt in dat de heffing bij invoer gelijk moet zijn aan de binnenlandse druk met betrekking tot hetzelfde goed. Dit betekent ook dat de teruggaaf bij uitvoer gelijk moet zijn aan de belasting die binnenlands is geheven. Swinkels gebruikt de volgende uitleg van het neutraliteitbeginsel De neutraliteit tussen belastingplichtigen. 2. De neutraliteit tussen eindverbruikers. 3. De neutraliteit tussen transacties. 4. Verbod op cumulatie. Neutraliteit tussen belastingplichtigen betekent dat alle belastingplichtigen gelijk moeten worden behandeld. 17 Dit blijkt bijvoorbeeld ook uit het arrest Rompelman. 18 Het HvJ maakte in dit arrest geen onderscheid tussen een al bestaande economische activiteit of een nog op te starten economische activiteit. Overigens is mijns inziens ook rechtsvormneutraliteit te plaatsen onder de neutraliteit tussen belastingplichtigen. Immers een BV die dezelfde prestaties verricht als een eenmanszaak moeten beiden als (niet-)belastingplichtige worden aangemerkt en beide belaste danwel vrijgestelde prestatie verrichten. Het verschil in rechtsvorm moet niet uitmaken. Neutraliteit tussen eindverbruikers houdt volgens Swinkels op de eerste plaats in dat op ieder product hetzelfde percentage belasting drukt. Volgens mij doelt Swinkels hier op de mededingingsneutraliteit. De mededingingsneutraliteit betekent dat op soortgelijke goederen en diensten dezelfde belastingdruk rust, ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen. 19 Op de tweede plaats houdt neutraliteit tussen eindverbruikers volgens Swinkels in dat, bij een belastingplichtige die goederen of diensten voor privé doeleinden gebruikt, met betrekking tot het recht op aftrek van voorbelasting een correctie plaatsvindt voor dit privégebruik. Neutraliteit tussen transacties houdt in dat alle transacties, zowel illegale als legale, moeten worden belast. Echter sommige producten, zoals verdovende middelen, vallen onder een verhandelingsverbod 16 J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese btw, Den Haag, Koninklijke Vermande, 2001, blz. 19 ev. 17 HvJ 1 februari 1977, 51/76 (VNO), BNB 1978/18, ro HvJ 14 februari 1985, 268/93 (Rompelman), BNB 1985/ Considerans bij de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb EG 2006 L 347/1, punt 7.

16 in alle lidstaten en kunnen daarom niet tot het economische verkeer behoren. 20 Daarnaast omvat neutraliteit tussen transacties ook dat, wanneer een transactie niet dezelfde juridische vorm heeft, maar economisch wel hetzelfde effect, deze transacties gelijk moeten worden behandeld. 21 Voorts behoort volgens Swinkels tot deze vorm van neutraliteit ook dat alle transacties afzonderlijk moeten worden bekeken. Tot slot het verbod op cumulatie. Bij belastingplichtigen mag geen cumulatie van omzetbelasting optreden. Door middel van het recht op aftrek van voorbelasting en het subjectief vergoedingsbegrip wordt cumulatie voorkomen. 22 Vanzelfsprekend maken vrijstellingen een inbreuk op het verbod van cumulatie. 2.3 Samenvatting In deze scriptie worden uiteindelijk de btw-gevolgen van transfer pricing getoetst aan het rechtskarakter en het neutraliteitbeginsel. Het rechtskarakter omvat het ideaal en de kenmerken waarop een belastingwet is gestoeld. Het rechtskarakter is van belang bij de opbouw van de wet, maar ook bij de interpretatie en toetsing van wetsartikelen. De omzetbelasting die Nederland en Europa kennen, is een algemene verbruiksbelasting. Zij beoogt het consumptief gebruik van goederen en diensten te belasten. Het rechtskarakter zal dan ook antwoord geven op de vraag of de prijsaanpassing als gevolg van transfer pricing behoort tot hetgeen wat de omzetbelasting beoogt te belasten. Daarbij kent de omzetbelasting een subjectief vergoedingsbegrip. Dit is ook logisch omdat de omzetbelasting de eindverbruiker beoogt te belasten. Het gaat om de waarde die de eindverbruiker aan een goed of een dienst toekent. Daar komt bij dat de omzetbelasting het consumptief gebruik beoogt te belasten, maar het moment van besteding als maatstaf hanteert. Tevens zullen de btw-gevolgen van de prijsaanpassing als gevolg van transfer pricing worden getoetst aan het neutraliteitsbeginsel. Het neutraliteitsbeginsel is één van de basisbeginselen van het gemeenschappelijke btw-stelsel. Een toetsing daaraan mag dan ook niet ontbreken. Het neutraliteitsbeginsel is een relatief begrip dat erop toeziet dat de neutraliteit tussen verschillende verhoudingen wordt gehandhaafd. 20 HvJ 5 juli 1988, 289/86 (Happy Family), FED 1988/496, ro HvJ 4 december 1990, C-186/89 (Van Tiem), V-N 1991, blz. 663, ro Zie bijvoorbeeld artikel 90 Btw-richtlijn. Wanneer een ondernemer een prijsvermindering verleent, wordt de maatstaf van heffing overeenkomstig verlaagd.

17 Hoofdstuk 3 De rol van de vergoeding in de omzetbelasting 3.1 Inleiding Doordat in de vennootschapsbelasting de prijzen middels het arm s length beginsel worden gecorrigeerd en/of vastgesteld, wordt mogelijkerwijs ook de vergoeding in de omzetbelasting aangepast. Daarom zal in dit hoofdstuk de rol van de vergoeding in de omzetbelasting centraal staan. De vergoeding is niet louter de maatstaf van heffing, maar heeft ook op andere vraagstukken in de omzetbelasting veel invloed. Om in aanmerking te komen als belastingplichtige in de btw moet een organisatie eerst aan enkele voorwaarden voldoen. Uit het Hong Kong arrest van het HvJ blijkt dat een organisatie die uitsluitend om niet presteert geen btw-ondernemer is. 23 De vergoeding speelt dus een grote rol in de omzetbelasting om als btw-ondernemer te worden beschouwd. Daarnaast is de vergoeding ook de maatstaf van heffing in de omzetbelasting. De omzetbelasting kent een subjectief vergoedingsbegrip. De vergoeding die partijen afspreken is de grondslag waarover btw wordt geheven. Op het subjectief vergoedingsbegrip bestaan ook enkele uitzonderingen zoals de normale waarde en misbruik van recht. De vergoeding speelt niet alleen een rol bij de btw die door een ondernemer moet worden voldaan aan de fiscus, maar ook op de hoeveelheid btw die een ondernemer in aftrek kan brengen. Immers wanneer een ondernemer algemene kosten maakt voor zowel belaste als vrijgestelde prestaties, dan heeft hij recht op aftrek van voorbelasting aan de hand van een pro ratapercentage, dat in beginsel wordt berekend op basis van de omzetverhoudingen. Tot slot zal ook nader worden ingegaan op prijsaanpassingen. Immers de transfer pricing correcties kunnen voor de btw mogelijk worden gekwalificeerd als een prijsaanpassing. In deze paragraaf behandel ik de voorwaarden om een prijsaanpassing te kwalificeren als een prijsvermindering of -verhoging. Daarnaast ga ik ook in op het tijdstip waarop de btw, die ziet op deze prijsverhoging, verschuldigd wordt en hoe het zit met het recht op aftrek van voorbelasting bij een prijsvermindering. 3.2 Ondernemerschap Definitie In artikel 9 Btw-richtlijn staat wanneer een organisatie belastingplichtige is voor de omzetbelasting. Een belastingplichtige voor de btw is een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. 23 HvJ 1 april 1982, 89/81 (Hong Kong Trade Development Council te Amsterdam), BNB 1982/311.

18 In artikel 7 Wet OB 1968 staat wanneer een organisatie een ondernemer is voor de Nederlandse omzetbelasting. Dit is het geval wanneer een ieder zelfstandig een beroep of een bedrijf uitoefent. Hoewel de Btw-richtlijn en de Wet OB 1968 het vereiste economische activiteit verschillend omschrijven, hebben zij wel dezelfde bedoeling. Met de terminologie een beroep of een bedrijf uitoefenen wordt namelijk het verrichten van een economische activiteit bedoeld. 24 De Btw-richtlijn noemt daarnaast ook voorbeelden van een economische activiteit. Enkele voorbeelden zijn alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter en de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Met het vereiste op ongeacht welke plaats wordt beoogd een grotere neutraliteit van belastingheffing teweeg te brengen. Immers zo worden ook de prestaties van bedrijven die buiten de EU zijn gevestigd, maar binnen een lidstaat zijn verricht, in de heffing betrokken. Zowel de Wet OB 1968 als de Btw-richtlijn hanteert het vereiste een ieder. In beide gevallen heeft een ieder betrekking op natuurlijke personen, rechtspersonen, maar ook op samenwerkingsverbanden die als één geheel naar buiten toe optreden. 25 Het vereiste zelfstandig ziet in het bijzonder erop om dienstbetrekkingen buiten de ondernemingssfeer van de btw te houden. In artikel 9 Btw-richtlijn staat dat een organisatie een belastingplichtige kan zijn voor de btw ongeacht het oogmerk of het resultaat van de activiteiten. Echter uit de zaak Hong Kong van het HvJ blijkt dat een winststreven niet vereist is, maar dat een ondernemer wel moet streven naar opbrengst. 26 Hong Kong Trade Development Council te Amsterdam gaf voorlichtingen aan ondernemers om handel te drijven met Hong Kong. Deze dienst leverde zij om niet aan deze ondernemers. De enige inkomsten die Hong Kong Trade Development Council te Amsterdam had was een jaarlijkse bijdrage van de regering en 0,5% van de opbrengst van een heffing van de in Hong Kong in- en uitgevoerde goederen. Het HvJ oordeelde in deze zaak dat een organisatie die uitsluitend om niet presteert geen belastingplichtige voor de omzetbelasting is. Immers wanneer geen vergoeding wordt ontvangen, ontbreekt een belastinggrondslag. De ondernemer die de belasting niet kan afwentelen omdat er geen prestatie is tegen een bepaalde prijs kwalificeert als eindverbruiker. De economische bedrijvigheid, die vereist is voor een belastingplichtige, ziet erop dat sprake moet zijn van prestaties die zijn verricht met het oog op het verkrijgen van een tegenwaarde. 27 Met andere woorden; wanneer er geen belastinggrondslag is, dan is er ook geen prestatie onder bezwarende titel en is geen sprake van een economische activiteit. 24 Hoewel de Wet OB 1968 spreekt over onderneming en de Btw-richtlijn over belastingplichtige blijkt uit HR 2 mei 1984, nr , BNB 1984/295, dat hetzelfde wordt bedoeld. 25 TC 28 november 1977, nr (loonslagers), BNB 1978/ HvJ 1 april 1982, 89/81 (Hong Kong Trade Development Council te Amsterdam), BNB 1982/ HvJ 1 april 1982, 89/81 (Hong Kong Trade Development Council te Amsterdam), BNB 1982/311, ro

19 In dit arrest had het Hof, voordat de zaak naar de Hoge Raad ging, vastgesteld dat Hong Kong Trade Development Council geen publiekrechtelijk lichaam was en daarom geen overheidstaak uitvoerde. Daarnaast had zij vastgesteld dat de prestaties om niet werden verricht. Dit is dan ook de reden dat de Hoge Raad vraagt of een organisatie die regelmatig om niet prestaties verricht kan worden aangemerkt als belastingplichtige. Vervolgens gaf het HvJ antwoord op deze vraag. Echter het is denkbaar, dat de jaarlijkse bijdrage of de 0,5% van de opbrengst als vergoeding moet worden aangemerkt. Het HvJ heeft zich daarover niet uitgelaten. In dit arrest waren het de ondernemers die de prestatie ontvingen. Mogelijkerwijs betaalde het land Hong Kong de vergoeding. De vergoeding zou een belaste betaling door een derde kunnen zijn voor de prestatie. Voor een betaling door een derde is een rechtstreeks verband tussen een prestatie en de betaling vereist. Een bijzondere vorm daarvan is wanneer de betaling door een derde een prijssubsidie betreft. Bij een prijssubsidie is het ook van belang dat aan iedere eenheid product een vast subsidiebedrag is gekoppeld. 28 De jaarlijkse bijdrage lijkt mij niet afhankelijk van het aantal voorlichtingen dat Hong Kong Trade Development Council gaf. Deze jaarlijkse bijdrage is mijns inziens dan ook geen prijssubsidie voor de prestatie die Hong Kong Trade Development Council leverde. Ik ben van mening dat de jaarlijkse bijdrage eerder het exploitatietekort dekt en dus een exploitatiesubsidie is. In het algemeen is zo n subsidie geen vergoeding voor een prestatie. Voor de 0,5% van de opbrengst van de in Hong Kong in- en uitgevoerde goederen ligt dit wat genuanceerder. Immers de voorlichtingen die Hong Kong Trade Development Council gaf aan ondernemers kon er toe leiden dat meer goederen in- en uitgevoerd worden vanuit Hong Kong. Echter de 0,5% ging volgens mij over alle in- en uitgevoerde goederen vanuit Hong Kong en had niet louter betrekking op de goederen die door de voorgelichte ondernemers werden in- of uitgevoerd. Daarom zie ik de 0,5% opbrengst van de in- en uitgevoerde goederen niet als een vaste prijs voor een eenheid van een product. Doordat de opbrengst betrekking heeft op alle in- en uitgevoerde goederen zie ik deze betaling ook niet als een vergoeding voor een prestatie Prestaties onder bezwarende titel Artikel 2 Btw-richtlijn geeft aan wanneer sprake is van een belastbare prestatie. Een belastbare prestatie is een levering van goederen of diensten die binnen het grondgebied door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. De Wet OB 1968 omschrijft een belastbare handeling als volgt: een levering van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, blz. 29 Artikel 1, Sub a Wet OB 1968.

20 In de Btw-richtlijn of in de Wet OB 1968 staat nergens verder omschreven wat met onder bezwarende titel wordt bedoeld. De jurisprudentie daarentegen heeft wel uitgewezen wat daarmee wordt bedoeld. Zo blijkt uit verschillende arresten dat voor een prestatie onder bezwarende titel moet worden voldaan aan een rechtsbetrekking, een rechtstreeks verband en een identificeerbaar voordeel Rechtsbetrekking In eerdere arresten oordeelde het HvJ dat tussen de verrichte prestatie en de ontvangen vergoeding een rechtstreeks verband moet bestaan. 30 In het arrest Tolsma wordt de terminologie een prestatie onder bezwarende titel verder uitgelegd. 31 Tolsma bracht op de openbare weg aan de hand van een draaiorgel muziek ten gehore aan passanten. Daarbij konden passanten vrijwillig kleingeld in het mansbakje deponeren. De vergoeding die Tolsma ontving kon dus niet worden bedongen. Aan het HvJ werd gevraagd of Tolsma diensten verrichtte onder bezwarende titel. Het HvJ oordeelde dat onder bezwarende titel als volgt moet worden uitgelegd: het bestaan van een rechtsbetrekking tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. 32 Tolsma verrichtte geen diensten onder bezwarende titel omdat tussen Tolsma en de passanten geen rechtsbetrekking bestond en omdat er geen noodzakelijk verband bestond tussen de dienst en de vergoeding. 33 Volgens het HvJ was er geen rechtsbetrekking omdat het de passanten vrij stond om al dan niet een bijdrage in het mansbakje te deponeren. In het arrest Commissie/Finland van het HvJ werd ook ingegaan op het rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie. 34 In dit arrest speelde de hoogte van de opbrengsten in relatie tot de gemaakte kosten een rol om als btw-ondernemer te worden aangemerkt. In Finland krijgen burgers met een laag inkomen gratis rechtsbijstand van een openbaar bureau. Burgers met een iets hoger inkomen krijgen ook rechtsbijstand die door de staat is gefinancierd, maar deze burgers moeten afhankelijk van hun inkomen en vermogen een bijdrage betalen. Deze vorm van rechtsbijstand, verleent door een overheidsfunctionaris, is vrijgesteld. Een particuliere advocaat daarentegen verricht belaste prestaties. De Commissie stelde dat wanneer de burgers een eigen bijdrage moeten betalen sprake is van een belaste prestatie en dat de concurrentie met particuliere advocaten verstoord zou worden als geen btw geheven zou worden over de diensten van de rechtsbijstand bureaus. Finland echter meende dat de rechtsbijstand bureaus geen economische activiteiten verrichten. 30 HvJ 5 februari 1981, 154/80 (Coöperatieve aardappelen bewaarplaats GA), BNB 1981/ HvJ 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/ HvJ 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, ro HvJ 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, ro HvJ 29 oktober 2009, C-246/08 (Commissie/Finland), V-N 2009/58.25.

21 Het HvJ oordeelde in deze zaak dat geen verband bestaat tussen de door de openbare bureaus verrichte diensten en de door de ontvangers te betalen tegenwaarde. Zodoende was de tegenwaarde geen beloning voor de diensten en was er geen sprake van een economische activiteit. De reden dat het HvJ geen verband zag tussen de prestatie en de vergoeding is, omdat de vergoeding die de burger betaalt slechts een gedeeltelijke vergoeding is van het honorarium. Deze constatering berust op het feit dat de inkomsten van de vergoeding, 1,9 miljoen, maar een kleine fractie zijn van de 24,5 miljoen gemaakte kosten. Daar komt bij dat deze gedeeltelijke vergoeding vastgesteld wordt aan de hand van het inkomen en het vermogen van de burger in plaats van het aantal bestede uren of de moeilijkheidsgraad van de zaak. De gedeeltelijke vergoeding die de burgers betalen representeert maar een deel van de waarde van de dienst en volgens het HvJ is het verband tussen de vergoeding en de waarde kleiner naar mate het vermogen en het inkomen kleiner is. 35 Hoe lager het inkomen en vermogen van de burger is, des te minder is sprake van een rechtstreeks verband. Mijns inziens is de uitkomst van dit arrest ongewenst. Ook Lamers en Merkx vinden de uitspraak van het HvJ opvallend. 36 Juist omdat het HvJ in een eerder arrest oordeelde dat de hoogte van de vergoeding irrelevant is, zolang maar wel sprake is van onder bezwarende titel. 37 Dit past mijns inziens ook beter bij het subjectief vergoedingsbegrip dat de omzetbelasting kent. Ik ben van mening dat wel degelijk sprake is van een dienst die onder bezwarende titel wordt verricht. Immers wanneer een burger rechtsbijstand wil van een openbaar bureau, dan zal zij daar tegenover een vergoeding moeten betalen. Wanneer de burger niet wil betalen, zal zij ook geen rechtsbijstand ontvangen. De gedeeltelijke vergoeding representeert een deel van de waarde van de dienst. Juist het feit dat zij een deel van de vergoeding representeert, maakt dat sprake is van een rechtstreeks verband. De hoogte van de vergoeding is irrelevant. Tevens acht ik het vreemd dat het HvJ de baten en de kosten van alle transacties als één geheel bij haar beschouwing betrekt, terwijl op grond van het neutraliteitsbeginsel elke transactie afzonderlijk moet worden bekeken. Ik vraag me af, aangezien de burger een gedeelte van het honorarium betaalt en de overheid de rest van de kosten met openbare middelen financiert, of sprake is van een betaling door een derde. Daarvoor is vereist dat de betaling een vergoeding vormt voor een prestatie. Een bijzondere vorm van een betaling door een derde is een prijssubsidie. Hiervoor is tevens vereist dat aan iedere dienstverlening een vast subsidiebedrag is gekoppeld. In dit arrest betaalt de overheid een rest percentage van het honorarium. Dit honorarium kan verschillen per burger, omdat dit afhankelijk is van de gemaakte kosten. De overheid betaalt dus geen vast bedrag, maar een vast percentage. Mijns inziens maakt dit geen verschil. Immers in artikel 73 Btw-richtlijn staat dat de maatstaf van heffing 35 HvJ 29 oktober 2009, C-246/08 (Commissie/Finland), V-N 2009/58.25, ro J.J.M. Lamers en M.M.W.D. Merkx, Btw een kosten-batenanalyse, WFR 2010/ HvJ 20 januari 2005, C-412/03 (Hotel Scandic), V-N 2005/8.22.

22 ook subsidies die rechtstreeks met de handeling samenhangen bevat. Een burger die rechtsbijstand bij een openbaar bureau aanvraagt betaalt zelf een gedeelte van het honorarium en de rest betaalt de overheid omdat de burger zelf onvoldoende financiële middelen heeft om de rechtsbijstand te financieren. Ik ben dan ook van mening dat sprake is van een betaling door een derde omdat de vergoeding die wordt betaald door de overheid een vergoeding is voor de rechtsbijstand dienst Identificeerbaar voordeel Naast een rechtstreeks verband tussen de dienst en de vergoeding is ook vereist voor een prestatie onder bezwarende titel, dat sprake is van een individueel eigen belang (identificeerbaar voordeel). Van Hilten en Van Kesteren noemen dit vereiste het verbruikscriterium. 38 Degene die voor een prestatie betaalt hoeft niet noodzakelijkerwijs ook de verbruiker te zijn. Wanneer een burger bijvoorbeeld naar het museum gaat en de overheid betaalt een deel van het toegangskaartje, dan is de burger de verbruiker en niet de overheid. Het verbruikscriterium noemt het HvJ onder andere in de zaak Mohr. 39 Mohr beëindigde zijn melkveeproductie om op grond van een verordening van de EEG aanspraak te maken op een vergoeding. De Duitse belastingdienst vroeg aan het HvJ of Mohr door tegen vergoeding zijn melkveeproductie te beëindigen een prestatie onder bezwarende titel verrichtte. Het HvJ oordeelde in deze zaak dat de omzetbelasting het verbruik van prestaties beoogt te belasten. Immers de omzetbelasting is een verbruiksbelasting. In de onderhavige zaak was geen sprake van verbruik van de prestatie door destijds de EEG (thans de EU). Immers dat Mohr tegen vergoeding zijn melkproductie beëindigde was geen voordeel voor de EEG zelf. De EEG handelt juist in het algemeen belang. In het arrest Apple and Pear van het HvJ komt het rechtstreeks verband vereiste gecombineerd met het verbruikscriterium aan de orde. 40 De Apple and Pear development council (hierna: de council) had als taak het maken van reclame, het voeren van promotieacties en de verbetering van de kwaliteit van de appels en peren die in Engeland en Wales werden geproduceerd. De council vroeg aan haar leden, appel- en perentelers, om een bijdrage die afhankelijk was van het aantal beplante hectare. Deze bijdrage was om de kosten te dekken die de council maakte bij het uitvoeren van haar taken. De vraag die aan het HvJ werd gesteld was: verrichtte de council diensten onder bezwarende titel? Het HvJ oordeelde dat de council geen prestaties onder bezwarende titel verrichtte. Immers voordelen van de diensten die de council verrichtte komen ten goede aan de gehele sector. Wanneer de individuele appel en peren telers een identificeerbaar voordeel behaalden dan is dit een indirect gevolg van de 38 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2010, blz HvJ 29 februari 1996, C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32 en HvJ 18 december 1997, C-384/95 (Landboden- Agrardienste GmbH & Co. KG), V-N 1998/ HvJ 8 maart 1988, 102/86 (Apple and Pear development council), Jur. 1988, blz

23 voordelen die de gehele sector geniet. Tevens bestaat geen verband tussen het identificeerbaar voordeel van de individuele telers en de bijdrage die zij leverden. De bijdrage was een wettelijke verplichting en niet een overeengekomen vergoeding. Ook wanneer de individuele teler geen identificeerbaar voordeel behaalt, moest de bijdrage toch worden betaald. 41 Een organisatie moet dus prestaties onder bezwarende titel tegen vergoeding leveren om te spreken over een economische activiteit. Voor een prestatie onder bezwarende titel is in elk geval nodig dat sprake is van een rechtsbetrekking en een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie. Tevens moet voldaan zijn aan het verbruikscriterium Vrijgevigheid Uit de vorige paragraaf blijkt dat wanneer een prestatie om niet wordt verricht geen sprake is van een belastbare prestatie. Ook heb ik besproken dat in de btw een subjectief vergoedingsbegrip geldt. Partijen zijn dus vrij in het vaststellen van de vergoeding. De vraag die vervolgens rijst, is wat als nu wel een vergoeding wordt gegeven, maar een vrijgevige vergoeding. Is dan wel sprake van ondernemershap of van een prestatie? Het HvJ oordeelde in Commissie Frankrijk dat wanneer sprake is van vrijgevigheid de prestatie niet als onder bezwarende titel en dus niet als een economische activiteit kan worden beschouwd. 42 Helaas is het HvJ niet verder ingegaan op wanneer dan sprake is van vrijgevigheid. Van Hilten is van mening dat vrijgevigheid betekent dat iets belangeloos wordt gedaan, althans ontbloot van zakelijke belangen. 43 Dit lijkt mij ook juist. Immers iemand die belangeloos en dus vrijgevig een prestatie verricht, is niet gericht op een tegenprestatie. Zij streeft dus ook niet naar opbrengst. Daarom leidt vrijgevigheid niet tot een economische activiteit. De Hoge Raad heeft verschillende zaken gewezen betreffende een symbolische vergoeding. In het arrest filosofische bibliotheek oordeelde de Hoge Raad dat wanneer een symbolische vergoeding wordt gevraagd, geen sprake is van een economische activiteit die binnen het kader van de onderneming wordt verricht. 44 In een later arrest geeft de Hoge Raad invulling aan het begrip symbolische vergoeding. De Hoge Raad geeft aan dat het bij de beoordeling van een symbolische vergoeding van belang kan zijn, welke vergoeding wordt bedongen in een soortgelijke in het maatschappelijke verkeer verrichte prestatie. 45 In een ander arrest geeft de Hoge Raad aan dat de 41 HvJ 8 maart 1988, 102/86 (Apple and Pear development council), Jur. 1988, blz. 1443, ro. 14 en HvJ 21 september 1988, 50/87 (Commissie/Frankrijk), BNB 1994/306, ro M.E. van Hilten, De maatstaf van btw-heffing: Hoe subjectief is subjectief?, WFR 1995/ HR 16 juni 1993, nr (Filosofische bibliotheek), BNB 1993/ HR 11 februari 2005, nr , BNB 2005/223.

24 omstandigheid dat de vergoeding voor een prestatie lager is dan de kostprijs geen voldoende grondslag is om te spreken over een symbolische vergoeding. 46 Opvallend is dat de Hoge Raad spreekt over symbolische vergoeding terwijl het HvJ zich louter heeft uitgesproken over vrijgevigheid. Ik ben van mening dat het leerstuk vrijgevigheid naar het oordeel van het HvJ overeenkomt met het leerstuk symbolische vergoeding volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad. Dit blijkt ook uit een arrest van de Hoge Raad waarin wordt gezegd dat wanneer een symbolische vergoeding wordt betaald in wezen sprake is van vrijgevigheid. 47 Naar mijn mening is het enigszins vreemd dat de Hoge Raad voor de beoordeling of sprake is van een symbolische vergoeding de vergoeding vergelijkt met de vergoeding voor een soortgelijke in het maatschappelijke verkeer verrichte prestatie. Wat bedoelt de Hoge Raad met soortgelijke? Uit het arrest van het HvJ Commissie Frankrijk blijkt dat met soortgelijke goederen onder andere wordt bedoeld, dat de goederen met elkaar in concurrentie treden. 48 Frankrijk had namelijk twee verschillende verlaagde tarieven voor medicijnen. Medicijnen die vergoed werden door de sociale zekerheid hadden een lager tarief dan andere medicijnen. De Commissie stelde dat het hebben van twee verschillende tarieven op soortgelijke medicijnen in strijd is met het neutraliteitsbeginsel en concurrentievervalsing oplevert. Het HvJ oordeelde in deze zaak, dat de aankoopbeslissing van de consument afhangt van het wel of niet voor vergoeding in aanmerking komende medicijn en niet het lagere btw-tarief. Zodoende zijn de medicijnen geen soortgelijke producten die met elkaar concurreren. Ik vraag me af of deze overweging van het HvJ juist is. Immers zijn producten niet soortgelijk wanneer slechts de prijs de enige reden is voor een consument om voor een bepaald product te kiezen? Voorts betekent concurrentie juist een strijd tussen ondernemingen om een sterke positie op de markt te verkrijgen. Door een product voor een lagere prijs te verkopen, verkrijgt een onderneming een sterkere marktpositie. Mij is op grond van het bovenstaande niet helemaal duidelijk wat het HvJ en de Hoge Raad nu precies bedoelen met soortgelijke. Echter recent heeft het HvJ uitspraak gedaan in het arrest Rank. 49 Hieruit blijkt dat voor de beoordeling of de prestatie soortgelijk is, moet worden nagegaan of het gebruik van de twee prestaties vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument vergelijkbaar is en aan dezelfde behoeften van deze laatste beantwoordt. 50 Wanneer dit het geval is, dan treden zij in concurrentie. In deze uitleg van soortgelijk kan ik mij wel vinden. Thans ben ik van mening dat in veel gevallen een 46 HR 11 juli 2008, nr , BNB 2008/ HR 11 februari 2005, nr , BNB 2005/223, ro HvJ 3 mei 2001, C-481/98 (Commissie Frankrijk), V-N 2001/ HvJ 10 november 2011, C-259/10 en C-260/10 (Rank), V-N 2011/ HvJ 10 november 2011, C-259/10 en C-260/10 (Rank), V-N 2011/62.20, ro. 58.

25 soortgelijke situatie voor de beoordeling of sprake is van een symbolische vergoeding weinig zal voorkomen. Van Norden geeft in een artikel aan dat de Hoge Raad, door het begrip symbolische vergoeding dusdanig in te vullen, een normale waarde lijkt te introduceren om te bepalen of een handeling een economische activiteit is. 51 Hierdoor vervalt volgens van Norden het onderscheid tussen handelingen uit vrijgevigheid 52 en handelingen die niet bedrijfsmatig of met een commercieel oogmerk worden uitgeoefend De maatstaf van heffing Inleiding In artikel 73 Btw-richtlijn staat de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting beschreven. De maatstaf van heffing omvat alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden. In artikel 8 Wet OB 1968 staat de maatstaf van heffing omschreven, die Nederland hanteert, namelijk de vergoeding. De vergoeding is het totale bedrag dat - of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke - ter zake van de levering of dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting daar niet onder begrepen. In geval ter zake van de levering of de dienst meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt in plaats daarvan in aanmerking hetgeen is voldaan. Zowel de Btw-richtlijn als de Wet OB 1968 kent dus een subjectief vergoedingsbegrip. Hetgeen dat partijen overeenkomen als tegenprestatie is de maatstaf van heffing. Onlangs heeft het HvJ dit in de zaak Campsa Esctaciones de Servicio SA (hierna: X) nog bevestigd. 54 In dit arrest verkocht X verschillende benzinestations aan een verbonden lichaam voor ESP. De Spaanse belastingdienst was van mening dat de marktwaarde van deze transactie ESP was. Volgens het HvJ mocht Spanje de maatstaf van heffing, zonder de procedure van artikel 27 Zesde richtlijn te volgen, niet vaststellen conform de marktwaarde G.J. van Norden, vrijgevigheid in de btw, BtwBrief 2005/4. 52 HvJ 1 april 1982, 89/81 (Hong Kong Trade Development Council te Amsterdam), BNB 1982/ HvJ 14 november 2000, C-142/99 (Floridienne Berginvest), FED 2001/ HvJ 9 juni 2011, C-285/10 (Campsa Esctaciones de Servicio SA), V-N 2011/ Met de procedure van artikel 27 Zesde richtlijn kunnen lidstaten een goedkeuring krijgen om te mogen afwijken van deze richtlijn. Thans staat artikel 27 Zesde richtlijn in artikel 395 van de Btw-richtlijn.

26 Uitzonderingen Normale waarde Onder omstandigheden wordt de normale waarde als maatstaf van heffing genomen. De normale waarde wil zeggen dat de minimale maatstaf van heffing de normale waarde is. In beginsel mogen lidstaten geen minimale of maximale maatstaf van heffing hanteren, tenzij dit is om belastingontwijking of fraude te voorkomen. 56 De normale waarde is dus een inbreuk op het subjectief vergoedingsbegrip in de omzetbelasting. De definitie van de normale waarde is geregeld in artikel 72 Btw-richtlijn en in artikel 2a, lid 1, sub s Wet OB De definitie in de Btw-richtlijn en de Wet OB 1968 komen nagenoeg overeen. Volgens de Btw-richtlijn is de normale waarde namelijk het volledige bedrag dat de afnemer zou moeten betalen indien hij dezelfde goederen of diensten op dat tijdstip in dezelfde handelsfase zou afnemen van een onafhankelijke partij. De Wet OB 1968 daarentegen ziet de normale waarde als het volledige bedrag, de omzetbelasting daar niet onder begrepen, dat de afnemer zou moeten betalen indien hij dezelfde goederen of diensten op dat tijdstip in dezelfde handelsfase zou afnemen van een onafhankelijke partij. Het verschil tussen de Btw-richtlijn en de Wet OB 1968 ziet in het bijzonder op het volledige bedrag. Volgens de Btw-richtlijn is de normale waarde het volledige bedrag dat de afnemer zou moeten betalen. Daarnaast is artikel 72 Btw-richtlijn opgenomen onder het kopje maatstaf van heffing. In het bedrag dat een afnemer zou moeten betalen zit ook de btw. Als dat bedrag, dus de vergoeding inclusief de btw, de nieuwe maatstaf van heffing is, dan wordt btw geheven over de btw. Ook de Engelse versie van de richtlijn spreekt over the full amount that a customer would have to pay. 57 Mijns inziens is de Btw-richtlijn hier onvolledig. Volgens de Wet OB 1968 is de normale waarde het volledige bedrag, zonder de omzetbelasting, die de afnemer zou moeten betalen. Dit lijkt mij een volledigere beschrijving van het begrip normale waarde. Wanneer er geen vergelijkbare transactie bestaat wordt zowel in de Btw-richtlijn als in de Wet OB 1968 de normale waarde voor goederen gesteld op de aankoopprijs of de kostprijs van (soort)gelijke goederen. Bij diensten wordt de normale waarde gesteld op de gemaakte uitgaven door de dienstverrichter. 56 HvJ 10 april 1984, 324/82 (Commissie/België), JUR. 1984, blz Artikel 72, lid 1 Btw-richtlijn, Engelse versie luidt: For the purposes of this Directive, open market value shall mean the full amount that, in order to obtain the goods or services in question at that time, a customer at the same marketing stage at which the supply of goods or services takes place, would have to pay, under conditions of fair competition, to a supplier at arm's length within the territory of the Member State in which the supply is subject to tax.

27 De normale waarde, ook weleens aangeduid als de vrije marktprijs, is slechts in een beperkt aantal gevallen toepasbaar. In artikel 80 Btw-richtlijn is verder uitgewerkt wanneer de normale waarde van toepassing is. Voorts kan artikel 80 Btw-richtlijn slechts worden toegepast om belastingfraude en ontwijking te voorkomen. Artikel 80 Btw-richtlijn is een kan -bepaling. Dit betekent dat lidstaten ervoor kunnen kiezen om deze bepaling op te nemen in hun regelgeving. Artikel 80 Btw-richtlijn heeft als doel om belastingontwijking en -fraude te bestrijden. Eerder heb ik al vermeld dat de normale waarde als maatstaf van heffing een inbreuk op het subjectief vergoedingsbegrip is. Daarom heeft de Europese Commissie een bijkomende toets geïntroduceerd voor de toepassing van de normale waarde in gelieerde verhoudingen. Voor de toepassing van de normale waarde in de zin van artikel 80 Btw-richtlijn moet sprake zijn van een levering van goederen of diensten waarbij partijen verbonden zijn. Deze verbondenheid, in plaats van aantoonbare commerciële redenen, moet leiden tot een andere prijs dan de gebruikelijke vrije marktprijs. Partijen zijn verbonden wanneer zij bijvoorbeeld familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële- of juridische banden hebben. Ook tussen een werkgever en een werknemer, het gezin van de werknemer of andere personen die nauwe banden met hem hebben, kan sprake zijn van verbondenheid. Daarnaast is de normale waarde slechts in drie gevallen toepasbaar: - Indien de tegenprestatie lager is dan de normale waarde en de afnemer geen recht heeft op aftrek van voorbelasting - Indien de tegenprestatie lager is dan de normale waarde en degene die de handeling verricht geen volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft en de handeling vrijgesteld is van btw. - Indien de tegenprestatie hoger is dan de normale waarde en degene die de handeling verricht geen volledig recht heeft op aftrek van voorbelasting. 58 Nederland heeft de normale waarde zoals deze in artikel 80 Btw-richtlijn staat niet opgenomen. Echter er is al wel zeven jaar een wetsvoorstel aanhangig om ook de normale waarde toe te passen in gelieerde verhoudingen. 59 Daarnaast zal op 1 januari 2012 de wet uitwerking autobrief inwerkingtreden. 60 In deze wet is eveneens de normale waarde opgenomen. Het aanhangige wetsvoorstel in Nederland om de normale waarde in gelieerde verhoudingen toe te passen is veel ruimer dan artikel 80 Btw-richtlijn. Zo kent het wetsvoorstel slechts de voorwaarde dat sprake moet zijn van een verbondenheid die ertoe leidt dat een lagere waarde dan de marktwaarde 58 De Europese Commissie 17 maart 2005, 2005/0019 (CNS), blz Kamerstukken II 2004/05, Kamerstukken II 2011/12, , nr. 3.

28 wordt overeengekomen. Het wetsvoorstel is van toepassing op alle situaties en niet slechts de drie situaties zoals in artikel 80 Btw-richtlijn. Daarnaast is in het thans aanhangige wetsvoorstel de normale waarde louter toepasbaar in geval van een lagere waarde dan de marktwaarde en niet een hogere waarde. Ook een deel van de Wet uitwerking autobrief is naar mijn mening niet in overeenstemming met de normale waarde bepalingen in de Btw-richtlijn. Het gaat hier om een auto van de zaak die eveneens voor privé en in het bijzonder voor woon-werkverkeer wordt gebruikt. Wanneer de auto tegen een lagere vergoeding dan de normale waarde in gebruik wordt gegeven, wordt de vergoeding gecorrigeerd naar de normale waarde. De btw-richtlijn geeft aan dat de normale waarde slechts kan worden toegepast om belastingfraude en ontwijking te voorkomen. Wanneer een lagere vergoeding wordt gevraagd dan de normale waarde is niet automatisch sprake van belastingfraude- of ontwijking Misbruik van recht In het Halifax arrest is naar voren gekomen dat het leerstuk misbruik van recht ook een rol speelt in de omzetbelasting. 61 Voorheen werd gedacht dat misbruik van recht niet van toepassing kon zijn op de omzetbelasting omdat dit een objectieve belasting is. Daarnaast is een ondernemer vrij om tussen twee of meer transacties te kiezen voor de transactie met de laagste btw-schuld. 62 Ook misbruik van recht speelt een rol bij de hoogte van de vergoeding. Wil sprake zijn van misbruik van recht dan moet worden voldaan aan twee voorwaarden. Op de eerste plaats moeten de transacties tot een belastingvoordeel leiden dat in strijd is met doel en strekking van de Btw-richtlijn en/of een nationale bepaling. Op de tweede plaats moet uit objectieve factoren blijken dat het wezenlijk doel van belastingplichtige erin bestaat een belastingvoordeel te behalen. 63 Onlangs heeft het HvJ uitspraak gedaan in de zaak Weald leasing. 64 Uit deze zaak blijkt dat de vergoeding ook een rol speelt bij misbruik van recht in de omzetbelasting. De zaak Weald Leasing heeft betrekking op aanslagen inzake Britse btw over de periode 2000 tot en met In deze periode was artikel 80 van de Btw-richtlijn nog niet ingevoerd. Het Verenigd Koninkrijk had echter op grond van artikel 27 Zesde richtlijn een derogatiebeschikking ontvangen om af te wijken van deze Zesde richtlijn. 65 Middels deze beschikking heeft het Verenigd Koninkrijk een 61 HvJ 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), BNB 2006/ Het HvJ geeft dit ook aan in verschillende arresten, bijvoorbeeld: HvJ 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170, ro. 73, HvJ 21 februari 2008, C-425/06 (Part Service), BNB 2009/1, ro. 47 en HvJ 22 december 2010, C-103/09 (Weald Leasing), BNB 2011/203, ro HvJ 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170, ro. 74 en HvJ 22 december 2010, C-103/09 (Weald Leasing), BNB 2011/ Artikel 27 Zesde richtlijn staat thans vermeld in artikel 395 Btw-richtlijn.

29 artikel opgenomen waarin is vermeld dat de normale waarde de maatstaf van heffing is wanneer partijen verbonden zijn en de vergoeding lager is dan de normale waarde van de transactie. Weald Leasing is een dochter maatschappij van Churchill Management Ltd. (hierna: CML). CML behoort samen met Churchill Accident Repair Centre (hierna: CARC) en Weald Leasing tot de Churchill Group of Companies. Omdat CML en CARC voornamelijk btw vrijgestelde verzekeringsdiensten verrichten hebben zij 1% recht op aftrek van voorbelasting op algemene kosten. Weald Leasing koopt bedrijfsmiddelen en leaset deze vervolgens door aan Suas Ltd. Suas Ltd. leaset de bedrijfsmiddelen vervolgens weer Figuur I aan CML en CARC. Suas Ltd. is in handen van de belastingadviseur van de Churchill Group. Zie figuur I. Wanneer Weald leasing de bedrijfsmiddelen direct zou leasen aan CML en CARC dan zou de normale waarde van toepassing kunnen zijn op de vergoeding. Aangezien Suas Ltd. geen verbonden lichaam is, geldt de normale waarde niet voor die transactie. Middels deze structuur kunnen CML en CARC de btw op de bedrijfsmiddelen verminderen en spreiden over een aantal jaren in plaats van het volledige bedrag aan btw te betalen. Het HvJ oordeelde in deze zaak dat geen sprake is van een belastingvoordeel wanneer de ondernemer ervoor kiest om de goederen te leasen in plaats van te kopen. De verwijzende rechter dient echter vast te stellen of de contractvoorwaarden in strijd zijn met de Zesde richtlijn en de nationale bepaling. Zij dient na te gaan of de leasevergoeding overeenstemt met de normale marktvoorwaarden en of de betrokkenheid van Suas Ltd. niet ertoe leidt dat de toepassing van de normale waarde wordt verhinderd. Het HvJ geeft daarbij aan dat de leasevergoeding in strijd is met de Zesde richtlijn en de nationale bepalingen, als een abnormaal lage vergoeding wordt gevraagd en dus geen sprake is van enig economische realiteit. 66 Duidelijk is in ieder geval dat wanneer sprake is van een abnormaal lage vergoeding, dit in strijd is met de Btw-richtlijn en misbruik kan opleveren. Het lijkt mij dat wanneer een casus getoetst wordt aan misbruik van recht de overige vraagstukken van de omzetbelasting zijn beantwoord. Zoals de vraag of er sprake is van ondernemerschap, een dienst of een levering, is deze belast of vrijgesteld en ga zo maar verder. Wanneer dus getoetst wordt aan misbruik van recht, is er al sprake van ondernemerschap. Daarom denk ik dat de abnormaal lage 66 HvJ 22 december 2010, C-103/09 (Weald Leasing), V-N 2011/8.18, ro. 39 en 45.

30 vergoeding niet hetzelfde is als een symbolische vergoeding. Het HvJ lijkt dus te spreken over verschillende niveaus van vergoedingen. Wanneer sprake is van geen vergoeding is er geen ondernemerschap. Dit is eveneens zo als er sprake is van een symbolische vergoeding. Wanneer echter sprake is van een abnormaal lage vergoeding, dan is sprake van ondernemerschap omdat je eerst toetst aan ondernemerschap voordat getoetst wordt aan misbruik van recht. 3.4 Recht op aftrek van voorbelasting Kenmerkend voor de omzetbelasting die wij kennen, is dat het systeem het recht op aftrek van voorbelasting kent. Het recht op aftrek van voorbelasting is geregeld in artikel 167 tot en met artikel 192 Btw-richtlijn. In artikel 2 Wet OB 1968 wordt het recht op aftrek van voorbelasting als eerste genoemd. Het recht op aftrek van voorbelasting wordt verder uitgewerkt in artikel 15 Wet OB Een ondernemer die goederen en diensten inkoopt, kan de btw op de kosten in aftrek brengen, mits hij aan de voorwaarden voldoet die vermeld zijn in artikel 15 Wet OB Zo moet de btw aan een ondernemer in rekening zijn gebracht voor een aan hem verrichte prestatie en vermeld zijn op een correcte factuur. Doordat een ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting ontstaat een gefractioneerd stelsel, waarbij elke ondernemer in de keten een deel van de btw voldoet die de consument uiteindelijk betaalt. In beginsel heeft een ondernemer volledig en onmiddellijk recht op aftrek van voorbelasting. Wanneer een ondernemer de ingekochte goederen en/of diensten direct gebruikt voor belaste prestaties heeft hij volledig en onmiddellijk recht op aftrek van voorbelasting. 67 Wanneer de ondernemer de ingekochte goederen en/of diensten daarentegen gebruikt voor vrijgestelde prestaties heeft hij geen recht op aftrek van voorbelasting. 68 Soms maakt een ondernemer kosten voor zowel vrijgestelde als belaste prestaties. Deze kosten worden algemene kosten genoemd. Aan de hand van een berekening op basis van de omzet wordt een percentage vastgesteld. De btw op Figuur II algemene kosten is conform dit percentage aftrekbaar. 69 De formule voor deze berekening staat in figuur II. 3.5 Prijsaanpassingen Soms wordt nadat de vergoeding is ontvangen en nadat de prestatie is verleend de vergoeding aangepast. Zo kan een ondernemer achteraf een korting verlenen aan de afnemer of kan de vergoeding verhoogd worden. De vraag die rijst is: wanneer is deze prijsvermindering of -verhoging relevant voor de omzetbelasting? 67 Artikel 11, lid 1, sub a Uitv. besch. OB. 68 Artikel 11, lid 1, sub b Uitv. besch. OB, tenzij sprake is van artikel 15, lid 2, sub c Wet OB Artikel 11, lid 1, sub c Uitv. besch. OB.

31 Prijsververhoging of -vermindering Uit artikel 73 Btw-richtlijn (zie ook 3.3) blijkt dat onder de maatstaf van heffing alles valt wat de ondernemer verkrijgt of zou moeten verkrijgen. In artikel 8 Wet OB is de maatstaf van heffing het totale bedrag dat in rekening wordt gebracht. Wanneer de afnemer meer voldoet dan wat in rekening is gebracht, dan is hetgeen wat voldaan is de maatstaf van heffing. Hoewel de Btw-richtlijn spreekt over verkrijgen en de Wet OB 1968 spreekt over voldaan, wordt volgens mij wel hetzelfde bedoeld. Immers op grond van de Btw-richtlijn is alles wat de belastingplichtige verkrijgt de maatstaf van heffing. Wanneer de belastingplichtige minder verkrijgt dan hij zou moeten, is de maatstaf van heffing hetgeen hij zou moeten verkrijgen. Indien de belastingplichtige meer ontvangt dan hij zou moeten verkrijgen, dan is de maatstaf van heffing alles wat hij heeft verkregen. Bij de Wet OB 1968 werkt het ook zo. Immers de maatstaf van heffing is het totale bedrag dat in rekening is gebracht. Wanneer meer wordt voldaan dan in rekening is gebracht, dan is hetgeen voldaan is de maatstaf van heffing. Voorts moet op grond van een arrest van de Hoge Raad artikel 8 Wet OB 1968 conform de Btw-richtlijn worden uitgelegd. 70 De prijs die partijen overeenkomen kan achteraf verhoogd worden. Bijvoorbeeld als sprake is van een fooi dan verkrijgt de ondernemer meer dan overeen is gekomen. Gezien artikel 73 Btw-richtlijn en artikel 8 Wet OB valt de fooi onder de maatstaf van heffing. Immers alles wat de ondernemer verkrijgt voor de prestatie valt onder de maatstaf van heffing. Ik zie een fooi als een uitdrukking van waardering voor de uitmuntende prestatie die de ondernemer heeft verricht. Bijvoorbeeld een snelle levering van een goed. De fooi kan mijns inziens niet gezien worden als de vergoeding voor een afzonderlijke prestatie. Het zit ingekapseld in de hoofdprestatie. Immers zonder de hoofdprestatie valt er niets te waarderen. Ik ben van mening dat een met btw belaste fooi past binnen het rechtskarakter van de btw. Immers de omzetbelasting kent een subjectief vergoedingsbegrip. Hetgeen de afnemer wil betalen voor een prestatie is de maatstaf van heffing. Wanneer een ondernemer achteraf de prijs vermindert, wordt dit gekwalificeerd als een korting achteraf. In een arrest van de Hoge Raad wordt aangegeven wat een korting achteraf inhoudt. 71 Dit is een korting waarvan op het moment van factureren, door de ondernemer aan zijn afnemer, onzeker is in hoeverre zij zal worden verleend. Wanneer de ondernemer achteraf een korting verleent, is het totale bedrag dat hij ontvangt minder dan in eerste instantie in rekening is gebracht. Het is logisch dat de maatstaf van heffing dan ook vermindert. Immers de btw kent een subjectief vergoedingsbegrip. Voorts mag bij de belastingplichtige geen cumulatie van btw optreden. In artikel 90 Btw-richtlijn is het volgende vastgelegd. Indien sprake is van een prijsvermindering nadat de handeling is verricht, wordt de 70 HR 23 november 1994, nr , BNB 1995/ HR 16 november 2001, nr , BNB 2002/11.

32 maatstaf van heffing overeenkomstig verlaagd. Nederland heeft een dusdanig artikel niet opgenomen in de Wet OB Waarschijnlijk omdat het verlagen van de maatstaf van heffing bij een prijsvermindering ook volgt uit artikel 8 Wet OB 1968, omdat de afnemer dus minder voldoet. 72 Wel heeft Nederland het recht op teruggaaf geregeld onder andere bij een prijsvermindering in artikel 29 Wet OB Artikel 29 Wet OB 1968 is gebaseerd op artikel 90 Btw-richtlijn. In de loop der jaren is in verschillende zaken geoordeeld of sprake is van een prijsvermindering. In BNB 1976/200 keerde een coöperatieve aan- en verkoopvereniging aan haar leden een bedrag uit naar rato van de afgenomen goederen. De rechtsvraag was of de uitkering aan de leden een prijsvermindering was of een winstuitkering? De Hoge Raad oordeelde dat uit de feiten blijkt dat sprake is van een prijsvermindering en dat de bijzondere verhoudingen geen rol spelen bij de maatstaf van heffing in de omzetbelasting. Voor een prijsvermindering is het vereist dat deze ter zake van de oorspronkelijk geleverde prestatie moet worden gegeven. 73 Tuk geeft daarentegen in zijn noot aan dat volgens hem het lidmaatschap niet mag worden vergeten omdat dat de reden is dat de uitkeringen worden gedaan. 74 In BNB 1978/288 oordeelde het Hof Arnhem echter dat een belastingplichtige die veevoeder verkoopt aan haar afnemers geen prijsvermindering geeft wanneer deze prijsvermindering afhankelijk is van het gewicht aan slachtkuikens die de afnemer levert aan een door belastingplichtige bepaalde slachthuis. 75 De Hoge Raad oordeelde enkele jaren later dat een minimumprijsgarantie wel degelijk een prijsvermindering is op de vergoeding. 76 In BNB 1998/136 worden de voorwaarden voor een prijsvermindering duidelijk vastgelegd. Immers voor een prijsvermindering moet sprake zijn van een rechtstreeks verband tussen het verrichten van de aan de orde zijnde prestaties en de prijsvermindering. 77 In BNB 2004/215 oordeelde de Hoge Raad dat eveneens sprake is van een prijsvermindering. In dit arrest keerde een overnemende coöperatie een bedrag uit aan haar oud-leden, dat afhankelijk was van de afgenomen goederen door de oud-leden. De Hoge Raad oordeelde dat sprake was van een vermindering van de vergoeding, daar doet niet aan af dat de uitkering wordt gedaan vanuit het vermogen van de coöperatie D.B. Bijl e.a., Europese btw en Nederlandse omzetbelasting, Deventer, Kluwer, 2001, blz HR 30 juni 1976, nr , BNB 1976/ Noot C.P. Tuk bij HR 30 juni 1976, nr , BNB 1976/ Gerechtshof Arnhem 7 oktober 1977, nr. 056/1976, BNB 1978/ HR 2 oktober 1991, nr , BNB 1991/ HR 18 maart 1998, nr , BNB 1998/ HR 12 maart 2004, nr , BNB 2004/215.

33 In een later arrest oordeelt de Hoge Raad dat een schadevergoeding voor een te late oplevering ook een vermindering van de vergoeding oplevert omdat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de prijsvermindering. 79 Dit werd onder de Wet OB 1954 nog niet aangemerkt als een prijsvermindering. 80 Ook een prijsvermindering die een derde uitkeert aan de afnemer werd onder de Wet OB 1954 niet gezien als een prijsvermindering. 81 Het is de vraag of dit nog steeds geldt in de Wet OB Wanneer dus achteraf de prijs wordt verhoogd voor een prestatie ontvangt de ondernemer meer en is het totale bedrag de maatstaf van heffing. Wanneer een ondernemer na een prestatie een prijsvermindering verleent, wordt de maatstaf van heffing overeenkomstig verlaagd. Echter zoals ik al eerder hebben beschreven (zie 3.2.2) moet een belastbare prestatie onder bezwarende titel zijn verricht. Daarbij gelden de voorwaarden dat sprake is van verbruik, een rechtstreeks verband en een rechtsbetrekking. In beginsel geldt dit ook voor een prijsaanpassing. Echter de prestatie is waarschijnlijk al verbruikt wanneer achteraf een prijsaanpassing wordt gedaan. Logischerwijs is aan dit vereiste dan al voldaan. G.G.M. Kortenaar is van mening dat een prijsaanpassing wel aan de overige twee voorwaarden moet voldoen. 82 Te weten er moet sprake zijn van een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de prijsaanpassing en de prijsaanpassing moet zijn bedongen (rechtsbetrekking). Ik ben van mening dat voor een prijsaanpassing slechts sprake moet zijn van een rechtstreeks verband tussen de prijsaanpassing en de eerder verrichte tegenprestatie. Mijns inziens is er namelijk ook al voldaan aan de vereiste rechtsbetrekking. Wil er in eerste instantie sprake zijn van een belastbare prestatie, dan is de rechtsbetrekking voor de prijsaanpassing al aanwezig. In het Tolsma arrest van het HvJ wordt aangegeven dat de tegenprestatie moet zijn bedongen en niet de korting. 83 Bij een prijsaanpassing is de prestatie al verbruikt en is de vergoeding al bedongen, slechts de hoogte van de vergoeding wijzigt. Mijns inziens moet de wijziging van de hoogte van de vergoeding in rechtstreeks verband staan met de prestatie Verschuldigdheid Wanneer de vergoeding wordt verhoogd en deze verhoging staat rechtstreeks in verband met de al eerder geleverde prestatie, dan zal, in geval van een belaste prestatie, ook omzetbelasting moeten worden geheven over de prijsverhoging. Ik vraag me af op welk tijdstip de btw over deze prijsaanpassing verschuldigd wordt. Op grond van artikel 63 Btw-richtlijn wordt een ondernemer de btw verschuldigd op het moment dat de prestatie wordt verricht. Echter op grond van artikel 66 Btw- 79 HR 15 januari 2010, nr. 08/01868, NTFR 2010/ TC 26 januari 1960, nr O, BNB 1960/ TC 29 juni 1964, nr O, BNB 1964/ G.G.M. Kortenaar, Aanpassing van de vergoeding in de btw, WFR 2011/ HvJ 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271.

34 richtlijn kunnen lidstaten een ander tijdstip van verschuldigdheid bepalen. Andere tijdstippen van verschuldigdheid zijn: uiterlijk bij de uitreiking van de factuur, uiterlijk bij de ontvangst van de prijs, uiterlijk het moment waarop de factuur had moeten zijn uitgereikt. Voor gevallen waarin op grond van artikel 35 Wet OB 1968 een factuur moet worden uitgereikt heeft Nederland in artikel 13 Wet OB 1968 gekozen voor het moment waarop de factuur is uitgereikt of zou moeten zijn uitgereikt. 84 Dit wordt ook wel het factuurstelsel genoemd. In de gevallen waar geen factuur wordt uitgereikt ontstaat de verschuldigdheid op het moment dat de belastingplichtige de vergoeding heeft ontvangen. Dit wordt ook wel het kasstelsel genoemd. Ondernemers die het kasstelsel hanteren presteren (nagenoeg) uitsluitend aan andere dan ondernemers. Echter niet alle ondernemers mogen het kasstelsel volgen. Voor ondernemers die geen kasstelsel mogen volgen en niet verplicht zijn een factuur uit te reiken ontstaat de verschuldigdheid op het moment van presteren. Sinds 1 januari 2010 kent de omzetbelasting ook verlegde B2B-diensten. 85 In die gevallen is de verschuldigdheid niet het moment waarop de buitenlands belastingplichtige de factuur uitreikt aan een Nederlandse belastingplichtige, maar ontstaat deze op het moment dat de dienst wordt verricht. Wanneer een belastingplichtige de prijs verhoogt, is het de vraag wanneer de verschuldigdheid ontstaat. Immers in eerste instantie ontstaat de verschuldigdheid op het moment dat de factuur is uitgereikt. Wanneer een belastingplichtige dus een herstelfactuur uitvaardigt voor een prijsverhoging, is het denkbaar dat de verschuldigdheid van de prijsaanpassing ontstaat op het moment van de tweede factuur. Echter in artikel 13, lid 1, sub a Wet OB 1968 staat dat wanneer een factuur niet tijdig wordt uitgereikt, de verschuldigdheid ontstaat op het moment waarop de factuur uiterlijk had moeten worden uitgereikt. Op grond van artikel 35, lid 5 Wet OB 1968 is dit vóór de 15 e dag na de maand waarin de prestatie is verricht. Het is denkbaar dat de verschuldigdheid over de prijsverhoging dus ontstaat vóór de 15 e dag na de maand waarin de prestatie is verricht, terwijl de prijsverhoging later is gedaan. Naar mijn mening is dit niet gewenst. Immers belastingplichtige wordt ineens btw verschuldigd over een groot tijdsbestek. Kortingen achteraf worden volgens de Hoge Raad omschreven als een korting waarvan op het moment van factureren, door de ondernemer aan zijn afnemer, onzeker is in hoeverre zij zal worden verleend. 86 Mijns inziens zou voor prijsverhogingen die achteraf worden verleend hetzelfde gezegd kunnen worden. Op het moment dat de factuur wordt uitgereikt is het nog onzeker in hoeverre de prijs zal worden verhoogd. Mijns inziens lijkt het me daarom redelijk om pas de btw verschuldigd te worden op het moment dat de prijsverhoging duidelijk is. Immers indien de 84 Op grond van artikel 35, lid 5 Wet OB 1968 moet de factuur uiterlijk zijn uitgereikt voor de 15 e dag na de maand waarin de prestatie is verricht. 85 Artikel 44 Btw-richtlijn (plaats van dienst) en artikel 196 Btw-richtlijn (verschuldigdheid). 86 HR 16 november 2001, nr , BNB 2002/11.

35 verschuldigdheid ontstaat voor de 15 e dag na de maand waarin de prestatie is verricht, dan weet de belastingplichtige nog niet hoeveel hij verschuldigd is. Hoe kan de belastingplichtige dan tijdig een factuur uitreiken? Het lijkt mij ongewenst, in strijd met de rechtszekerheid en in strijd met het neutraliteitsbeginsels dat de belastingplichtige gedurende een periode een niet nader te bepalen btw-bedrag verschuldigd is en deze btw ook voor enige tijd draagt Het recht op aftrek van voorbelasting bij prijsaanpassingen Wanneer de ondernemer enerzijds de prijs verhoogt en dus meer btw in rekening moet brengen, heeft de afnemer anderzijds recht op aftrek van de additionele voorbelasting. Daarvoor gelden natuurlijk nog steeds de voorwaarden zoals vermeld in 3.4. Het recht op aftrek van voorbelasting ontstaat op het moment dat de prestatie is verricht en na de uitreiking van de factuur. Ondanks dat een prijsverhoging kan zien op een prestatie van voorgaande jaren ontstaat het recht op aftrek van de additionele voorbelasting op de prijsverhoging mijns inziens na de uitreiking van de nieuwe factuur. Wanneer een ondernemer de prijs achteraf vermindert heeft hij in eerste instantie te veel omzetbelasting voldaan. Op grond van artikel 29 Wet OB 1968 kan hij deze belasting op verzoek terug vragen. Op grond van dit artikel zijn er drie mogelijkheden op grond waarvan een belastingplichtige de omzetbelasting die hij te veel heeft betaald terug kan krijgen. Op de eerste plaats is dit wanneer een belastingplichtige de vergoeding niet (geheel) is en niet (geheel) zal worden ontvangen. Dat de vergoeding niet is ontvangen zal moeten worden vastgesteld aan de hand van de feiten. Dat de vergoeding niet zal worden ontvangen, moet worden vastgesteld aan de hand dat het redelijkerwijs kan worden aangenomen dat voldoening door de schuldenaar achterwege blijft. 87 Het recht op teruggaaf ontstaat dan in het tijdvak waarin de vergoeding in rechte niet meer kan worden gevorderd. 88 Op de tweede plaats is dit wanneer de vergoeding wordt terugbetaald, omdat een vermindering van de vergoeding is verleend. De vermindering van de vergoeding is al uitgebreid besproken in Op de derde plaats is artikel 29 Wet OB 1968 ook van toepassing indien de goederen in ongebruikte staat zijn teruggenomen. Met andere woorden een retourzending. Wanneer belastingplichtige nieuwe goederen levert in plaats van terugbetaling te verlenen, dan is geen sprake van artikel 29 Wet OB Wanneer een belastingplichtige btw terugvordert op grond van artikel 29, lid 1 Wet OB 1968, dan staat daarmee in verband dat voor de afnemer een btw-plicht ontstaat. Immers wanneer diegene die de 87 HR 4 september 1991, nr , BNB 1991/ HR 16 oktober 2009, nr. 08/00062, VN 2009/ S.T.M. Beelen e.a., Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer, Gouda Quint, 2006, blz. 381

36 prestatie verricht te veel btw heeft voldaan, dan heeft de aftrekgerechtigde ontvanger van de prestatie te veel btw in aftrek gebracht. In artikel 29, lid 2 Wet OB is dan ook geregeld dat de te veel in aftrek gebrachte btw moet worden terugbetaald aan de fiscus. Deze correctie vindt plaats op het moment dat de vergoeding redelijkerwijs niet is betaald door de afnemer, niet zal worden betaald door de afnemer of wanneer de afnemer de vermindering van de vergoeding heeft ontvangen. Deze correctie vindt in elk geval plaats 2 jaar na het verschuldigd zijn van de vergoeding voor zo ver de vergoeding op dat tijdstip niet is voldaan Winstafhankelijke vergoeding Sommige ondernemers spreken bij een bepaalde transactie vaak een vergoeding af die afhankelijk is van de winst. De vergoeding wordt dan bijvoorbeeld gesteld op 25% van de winst die wordt gemaakt de komende 5 jaar. De vraag is hoe deze vergoeding in de omzetbelasting in de heffing moet worden betrokken. Ik ben van mening dat een vergoeding afhankelijk van de winst ook behoort tot de subjectieve maatstaf van heffing als sprake is van een economische activiteit en een belaste prestatie. Hierbij is mijns inziens sprake van een rechtsbetrekking. Immers zij komen een vergoeding overeen, alleen de hoogte van de vergoeding is variabel. Tevens is sprake van een rechtstreeks verband. De vergoeding die de verkopende partij ontvangt, krijgt zij vanwege de prestatie die zij heeft verricht. Voorts is ook sprake van een identificeerbaar voordeel, slechts de ontvangende partij kan van de voordelen van de transactie genieten. Vervolgens ontstaat mijns inziens ook de verschuldigdheid (net als bij een prijsverhoging) op het moment dat zeker is welk bedrag in rekening moet worden gebracht. Bij een winstafhankelijke vergoeding van 5 jaar, zal dus iedere 5 jaar een deel van de vergoeding verschuldigd worden. 3.6 Samenvatting In dit hoofdstuk is nader ingegaan op de rol van de vergoeding in de omzetbelasting. Zoals blijkt is de vergoeding verweven met tal van probleemstukken in de omzetbelasting. De reden dat ik juist de rol van de vergoeding in de omzetbelasting ben gaan onderzoeken is gelegen in het feit dat als gevolg van transfer pricing de prijs voor een transactie wordt gecorrigeerd. Aan de hand van deze scriptie wordt onderzocht of deze prijsaanpassing ook gevolgen heeft voor de omzetbelasting. Hetgeen waar omzetbelasting over wordt geheven is de maatstaf van heffing, deze wordt ook wel de vergoeding genoemd. Het is mogelijk dat de prijsaanpassing als gevolg van transfer pricing leidt tot een aanpassing van de vergoeding in de omzetbelasting. De vergoeding is niet louter de maatstaf van heffing waarover omzetbelasting wordt geheven. De vergoeding speelt al een rol op het moment dat een organisatie voor de omzetbelasting als

37 belastingplichtige kan worden aangemerkt. Wanneer namelijk een symbolische vergoeding of geen vergoeding wordt ontvangen, is geen sprake van een economische activiteit en kan een ondernemer als niet-belastingplichtig worden aangemerkt. Wanneer een ondernemer in eerste instantie een symbolische vergoeding vraagt, zou dit betekenen dat deze ondernemer geen economische activiteit verricht en dus geen belastingplichtige is voor de btw. Wanneer de ondernemer als gevolg van transfer pricing de vergoeding verhoogt, is het de vraag of deze verhoging van de vergoeding ook gevolgen heeft voor de organisatie als belastingplichtige. In de meeste gevallen zal de ondernemer in beginsel al worden aangemerkt als belastingplichtige. In dat geval kan de prijsaanpassing als gevolg van transfer pricing een korting of een prijsverhoging zijn op de in eerste instantie afgesproken prijs. Voor een prijsaanpassing is mijns inziens vereist dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de prijsaanpassing en de verrichte prestatie. Mogelijkerwijs is de prijsaanpassing als gevolg van transfer pricing geen aanpassing van de vergoeding, maar een vergoeding voor een afzonderlijke dienst onder bezwarende titel of helemaal niets. Dit zal ik in hoofdstuk 5 gaan onderzoeken. Voor een prestatie onder bezwarende titel is vereist dat sprake is van een rechtsbetrekking, een rechtstreeks verband en een identificeerbaar voordeel. Tot slot kent de omzetbelasting ook het beginsel misbruik van recht en de normale waarde. De normale waarde is net als transfer pricing een objectivering van de vergoeding. Deze kan gelijkenissen maar ook verschillen tonen met de uitgangspunten van transfer pricing. Misbruik van recht kan daarentegen louter voorkomen bij abnormaal lage vergoedingen. In het volgende hoofdstuk zal nader in worden gegaan op transfer pricing. Dit om meer duidelijkheid te scheppen over wanneer gecorrigeerd wordt, wie er kan corrigeren, hoe deze correctie tot stand komt en hoe deze correctie in de praktijk wordt uitgewerkt. Deze factoren kunnen namelijk een rol spelen bij het bepalen van de btw-gevolgen van transfer pricing.

38 - 38 -

39 Hoofdstuk 4 Transfer pricing in de vennootschapsbelasting 4.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal nader worden ingegaan op transfer pricing in de vennootschapsbelasting. Zoals reeds is vermeld, worden prijsafspraken tussen gelieerde ondernemingen in de vennootschapsbelasting gecorrigeerd wanneer zij niet zakelijk zijn. Deze correctie heeft mogelijkerwijs ook gevolgen voor de omzetbelasting. Voordat deze gevolgen onderzocht kunnen worden, wordt eerst nader ingegaan op wat transfer pricing nu precies is. Zo zal in dit hoofdstuk behandeld worden wie belastingplichtige is, wat de vennootschapsbelasting beoogt te belasten en wat transfer pricing en het arm s length beginsel is. Daarnaast worden ook de verschillende verrekenprijsmethoden toegelicht en wordt ingegaan op hoe de correcties verlopen. 4.2 Belastingplicht Niet elke ondernemer is belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Artikel 2 Wet VPB 1969 bepaalt wie binnenlands belastingplichtig is en artikel 3 Wet VPB 1969 bepaalt wie buitenlands belastingplichtig is. Belastingplichtigen die in Nederland zijn gevestigd en dus binnenlands belastingplichtig zijn, zijn onder andere de NV, BV, open CV 90, coöperaties, verenigingen en stichtingen voor zover zij een onderneming drijven. Daarnaast zijn ook bepaalde overheidsbedrijven onderworpen aan de vennootschapsbelasting. In het buitenland gevestigde ondernemingen zijn vennootschapsbelastingplichtig indien zij een vereniging of een andere rechtspersoon zijn en Nederlands broninkomen genieten. Hetgeen de vennootschapsbelasting beoogt te belasten is kort gezegd de totaal winst die de belastingplichtige maakt Wat is transfer pricing? Wanneer ondernemingen voor de vennootschapsbelasting gelieerd zijn, kan het voorkomen dat voor bepaalde leveringen van goederen en diensten geen zakelijke prijs wordt overeengekomen. Op basis van het arm s length beginsel dienen deze prijsafspraken gemaakt te worden onder dezelfde voorwaarden als dat gebeurt bij onafhankelijke derden. Het arm s length beginsel, een internationaal aanvaard beginsel, is dus een middel om deze prijzen te corrigeren. Het arm s length beginsel betekent dat gelieerde ondernemingen bij hun onderlinge transacties dezelfde prijzen moeten afspreken als die tussen onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen. Met andere woorden; de prijs die tussen gelieerde ondernemingen is gemaakt, mag niet beïnvloed zijn door deze gelieerdheid. 90 Artikel 2, lid 3, sub c AWR. 91 Artikel 8 Wet VPB 1969.

40 In artikel 9 OESO-modelverdrag is de definitie van het arm s length beginsel vastgelegd: als tussen de beide gelieerde ondernemingen in de handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd, die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen, mogen alle voordelen die een van de ondernemingen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de voordelen van die onderneming en dienovereenkomstig worden belast. 92 In de Nederlandse wetgeving is het arm s length beginsel gecodificeerd in artikel 8b, lid 1 en 2 Wet VPB Aan de hand van verschillende verrekenprijsmethoden wordt de juiste verrekenprijs vastgesteld. Verrekenprijzen zijn de prijzen die gelieerde partijen in rekening brengen voor bepaalde prestaties. 93 Als eerste worden de juiste verrekenprijzen in overeenstemming met het arm s length beginsel vastgesteld. Vervolgens worden de onjuiste verrekenprijzen gecorrigeerd. Het vaststellen van de juiste verrekenprijzen en het corrigeren van de onjuiste verrekenprijzen kan op verschillende wijzen. Het vaststellen van de juiste verrekenprijzen voor leveringen van goederen en diensten in een concern wordt transfer pricing genoemd. 4.4 Arm s length beginsel Doel en strekking Het arm s length beginsel is sinds 1 januari 2002 gecodificeerd in artikel 8b Wet VPB Uit de kamerstukken van het wetsvoorstel blijkt dat de wetgever zoveel mogelijk heeft willen aansluiten bij de bepalingen in het OESO-modelverdrag en de OESO-richtlijnen. 95 Het vaststellen van de verrekenprijzen moet gebeuren op basis van het arm s length beginsel. Het vaststellen van deze juiste verrekenprijzen is geen doel op zich maar een middel. Met behulp van dit middel wordt beoogd in elke jurisdictie een juiste heffingsgrondslag te garanderen en dubbele belastingheffing te voorkomen. Daar komt bij dat met transfer pricing ook wordt geprobeerd om geschillen tussen belastingdiensten onderling te minimaliseren en de internationale handel en 92 OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten ( ), Hoofdstuk 1. Het arm s length principe, punt 1.6 (Nederlandse vertaling). 93 OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten ( ), Inleiding, punt 11 (Nederlandse vertaling). 94 Voor 1 januari 2002 kende Nederland het arm s length beginsel wel, maar was zij niet gecodificeerd in de vennootschapsbelasting. Op grond van artikel 8 Wet VPB 1969, een schakelbepaling dat verwijst naar artikel 3.8 IB, werd het arm s length beginsel al toegepast op basis van de totaalwinst. 95 Kamerstukken II 2001/02, , nr. 5, blz.32.

41 investeringen te bevorderen. 96 voorkomen. 97 Daarnaast beoogt transfer pricing vooral winstverschuivingen te Ten tijde van de codificering van het arm s length beginsel in Nederland, heeft Nederland zich aangesloten bij deze doelstelling van transfer pricing in de OESO-richtlijnen. 98 Internationaal en nationaal heeft het arm s length beginsel dus hetzelfde doel en dezelfde strekking Gelieerdheid Het uitgangspunt bij transfer pricing is dat leveringen van goederen en diensten tussen onafhankelijke ondernemingen door de verschillende marktfactoren zakelijk zijn. Gelieerde ondernemingen kunnen bijvoorbeeld door de aandeelhoudersrelatie onzakelijk voorwaarden overeenkomen. In artikel 9 OESO-modelverdrag en artikel 8b, lid 1 en 2 Wet VPB 1969 dat daarbij aansluit, is vastgelegd wat met gelieerd wordt bedoeld: een lichaam dat, onmiddellijk of middellijk, deelneemt aan de leiding van of het toezicht op, dan wel in het kapitaal van een ander lichaam. 99 Met deze omschrijving wordt de verticale gelieerdheid aangeduid. De juridische vorm van de lichamen is niet belangrijk noch de omvang van het aandelenbezit. Het gaat immers om de invloed die uitgeoefend kan worden op de verrekenprijzen. Naast de verticale gelieerdheid is er ook de horizontale gelieerdheid. Horizontale gelieerdheid is in artikel 8b, lid 2 Wet VPB 1969 omschreven als een zelfde persoon die, onmiddellijk of middellijk, deelneemt aan de leiding van of het toezicht op, dan wel in het kapitaal van het ene en het andere lichaam. 100 Eenzelfde persoon kan een lichaam Figuur III zijn, maar ook een natuurlijk persoon. Het OESOmodelverdrag en artikel 8b Wet VPB 1969 kennen met betrekking tot de gelieerdheid één verschil. In artikel 8b Wet VPB 1969 wordt gesproken over lichamen, terwijl artikel 9 OESO-modelverdrag spreekt over ondernemingen. De wetgever heeft gekozen voor het woord lichamen om aan te sluiten bij de terminologie van de vennootschapsbelasting, maar beoogt verder geen afwijking. 96 OESO-Richtlijnen van verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten ( ), inleiding, punt 7 (Nederlandse vertaling). 97 OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten ( ), Hoofdstuk 1. Het arm s length principe, punt 1.3 (Nederlandse vertaling). 98 Kamerstukken II 2001/02, , nr. 5, blz Artikel 8b, lid 1 Wet VPB Artikel 8b, lid 2 Wet VPB 1969.

42 Om het een en ander te verduidelijken is in figuur III aangegeven hoe de verticale en de horizontale gelieerdheid uitpakt. A en B zijn verticaal gelieerd en B en C zijn horizontaal gelieerd middels A. A kan bij de horizontale gelieerdheid een natuurlijk persoon zijn of een rechtspersoon. 4.5 Transfer pricing methoden Algemeen Voordat aan vaststelling van verrekenprijzen wordt toegekomen, moet eerst vast komen te staan dat de afgesproken prijzen onzakelijk zijn. Hiervoor wordt een vergelijking gemaakt tussen de voorwaarden die zijn gemaakt tussen onafhankelijke ondernemingen en de voorwaarden van gelieerde ondernemingen. Een dergelijke vergelijking wordt gedaan aan de hand van een vergelijkbaarheidsanalyse. Hierbij worden de kenmerken van de goederen en de diensten vergeleken, de functie van de onderneming, de contractuele voorwaarden, de economische omstandigheden en de ondernemingsstrategieën. Het uitganspunt van de OESO-richtlijnen is dat de arm s length vergoeding voor één afzonderlijke transactie wordt beoordeeld. Echter in sommige gevallen is dit in de praktijk niet mogelijk. Deze transacties zijn dusdanig verweven dat zij niet afzonderlijk kunnen worden beoordeeld. Deze transacties kunnen gezamenlijk worden beoordeeld. Dit wordt een geaggregeerde transactie genoemd. 101 Enkele voorbeelden die de OESO-richtlijnen noemen zijn: sommige langetermijn contracten voor de levering van commodities, gebruiksrechten van immateriële activa en prijsstelling van een reeks nauw verbonden producten. 102 De vennootschapsbelasting kent verschillende methodieken om de arm s length vergoeding te bepalen. Daarbij is het van belang dat de vergoeding die bij de transactie hoort een weerspiegeling is van de uitgeoefende functies, de gebruikte activa en de gelopen risico s. 103 Er zijn drie traditionele transactiemethoden en twee transactional winstmethoden. Bij de drie traditionele methoden wordt als basis de transactie gebruikt om de juiste verrekenprijs vast te stellen. Bij de twee transactional winstmethoden wordt gekeken naar de totale winst die is behaald met de onderlinge transacties De traditionele transactiemethoden De drie traditionele methoden betreffen de zogenaamde comparable uncontrolled price methode, de resale price methode en de cost plus methode. Hierna licht ik deze methoden toe. Niet elke methode is altijd bruikbaar. De belastingplichtige is vrij in zijn keuze om een van de vijf methoden te gebruiken. 101 OESO-Richtlijnen van verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten ( ), Hoofdstuk 1. Het arm s length principe, punt (Nederlandse vertaling). 102 OESO-Richtlijnen van verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten ( ), Hoofdstuk 1. Het arm s length principe, punt 1.42 (Nederlandse vertaling). 103 Besluit staatsecretaris van Financiën, 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295, onderdeel 1.

43 Daarbij moet de kanttekening geplaatst worden dat de methode die de belastingplichtige kiest wel moet leiden tot een arm s length vergoeding voor de desbetreffende transactie De comparable uncontrolled price methode De comparable uncontrolled price methode is één van de meest betrouwbare methoden om de arm s length vergoeding te bepalen, mits voldoende vergelijkbare gegevens aanwezig zijn. Bij deze methode wordt namelijk de prijs van een zelfde/soortgelijke levering van een goed of een dienst tussen gelieerde ondernemingen vergeleken met de prijs voor een levering of een dienst tussen onafhankelijke partijen. In figuur IV is de comparable uncontrolled price methode Figuur IV uitgetekend. De prijs tussen onafhankelijke derden is in dit geval 100, -. De prijs tussen gelieerde partijen voor (soort)gelijke goederen/diensten verkocht in dezelfde omstandigheden is 80, -. Hieruit blijkt dat de juiste verrekenprijs 100, - is en dat de prijs tussen de gelieerde partijen moet worden gecorrigeerd. De vergelijkbaarheid van de transacties staat hier centraal en is een belangrijk onderdeel van deze methode. Een vrije markt transactie is vergelijkbaar met een concerntransactie als aan één van de twee volgende voorwaarden wordt voldaan. Voorts kan het vergelijkingsmateriaal zowel intern als extern gevonden worden. 1. Geen van de (eventuele) verschillen tussen de transacties die worden vergeleken, of tussen de ondernemingen waartussen de transacties plaatsvinden, kan materiële invloed hebben op de vrije marktprijs; of 2. Er zijn redelijk nauwkeurige correcties mogelijk om de materiële effecten van dergelijke verschillen op te heffen. 104 Hierbij ziet de vergelijkbaarheid dus niet alleen op de kenmerken van de goederen en de diensten, maar ook op de functie van de onderneming, de contractuele voorwaarden, de economische omstandigheden en de ondernemingsstrategieën. Daarnaast kan het dus gaan om één afzonderlijke transactie of om een geaggregeerde transactie. In beide gevallen is vereist dat de transacties tussen de gelieerde ondernemingen vergelijkbaar zijn met transacties tussen onafhankelijke ondernemingen. Echter een vergelijkbare situatie komt haast niet voor. 104 OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten ( ), Hoofdstuk 1. Het arm s length principe, punt 1.15 (Nederlandse vertaling).

44 Resale price methode Bij de resale price methode zijn minder correcties nodig om tot een vergelijkbare situatie te komen dan bij de comparable uncontrolled price methode. Echter ook bij deze methode geldt nog steeds dat aan één van de twee voorwaarden van moet worden voldaan voor een vergelijkbare situatie. Bij de resale price methode wordt uitgegaan van de Figuur V prijs waartegen een goed of een dienst wordt doorverkocht aan een onafhankelijke derde. Vervolgens wordt deze marktprijs verminderd met een arm s length winstmarge. In figuur V is de resale price methode uitgewerkt. Een onafhankelijke derde verkoopt zijn goederen/diensten voor 150, -. De bruto winstmarge die wordt gemaakt is 50, -. Hieruit blijkt dat de arm s length prijs voor een (soort)gelijke transactie 100, - is en dat de prijs tussen de gelieerde partijen te laag is. De resale price methode wordt vaak gebruikt bij transacties waarbij weinig tijd zit tussen de inkoop en de verkoop, de ondernemer weinig tot geen bewerkingen aan het product verricht en weinig waarde toevoegt aan het product. Ook bij deze methode is het uitgangspunt dat de arm s length prijs bepaalt dient te worden over een afzonderlijke transactie. Praktisch is dit niet altijd mogelijk en kan de arm s length prijs met behulp van de resale price methode ook over de geaggregeerde transactie worden bepaald. Echter het nadeel van deze methode is dat de financiële gegevens vaak ontbreken Cost plus methode De laatste traditionele methode is de cost plus methode. Hier worden de kosten van een transactie, te onderscheiden in directe en indirecte kosten, als uitgangspunt genomen. Naast de directe en indirecte kosten voor een transactie maakt een onderneming ook kosten die niet toe te rekenen zijn aan een transactie. Deze kosten zijn overheadkosten. De directe en indirecte kosten worden vermeerderd met een winstopslag. In deze Figuur VI winstopslag zit een vergoeding voor de overheadkosten inbegrepen. Deze winstopslag moet arm s length zijn en wordt daarom ook vergeleken met vrije markt transacties. In figuur VI is de cost plus methode uitgewerkt. De kosten die een onafhankelijke derde maakt voor een transactie is 50, -. Hier komt een bruto winst marge van 50, - bovenop. Hieruit blijkt dat de

45 arm s length vergoeding voor een (soort)gelijke transactie 100, - is en dat de prijs tussen de gelieerde partijen te laag is. Ook bij de cost plus methode moet voldaan worden aan één van de twee voorwaarden (zie ) om te kunnen spreken over een vergelijkbare situatie. Een voorbeeld waarvoor de cost plus methode zou kunnen worden gebruikt is bij halffabricaten. Echter bij de cost plus methode is het vaak een probleem dat geen sprake is van een vergelijkbare situatie of dat financiële gegevens ontbreken. De cost plus methode kan worden toegepast op zowel afzonderlijke transacties als op een geaggregeerde transactie De transactional winstmethoden Onder de transactional profit methoden vallen de profit split methode en de transactional net margin methode. Bij deze methoden wordt de winst vergeleken met de winst bij een vrije markt transactie in plaats van de prijs van een goed of een dienst. Nog steeds geldt dat voor de vergelijkbaarheidsanalyse aan de twee voorwaarden, genoemd in , wordt voldaan. De transactional winstmethoden zijn echter minder afhankelijk van de verschillen op transactiebasis dan de traditionele methoden De profit split methode De profit split methode biedt vooral uitkomst bij transacties die dusdanig met elkaar verweven zijn dat ze niet los zijn te beoordelen. Bij de profit split methode wordt de winst van de gesloten concerntransacties bij elkaar opgeteld door de daarbij betrokken ondernemingen. Dit kan op basis van de bruto winst of op basis van de operationele winst. Vervolgens wordt deze winst verdeeld over de gelieerde ondernemingen. Deze winstverdeling dient een arm s length situatie zoveel mogelijk te evenaren. Er zijn verschillende manieren om de winst te verdelen. De winstsplitsing kan plaatsvinden op basis van een contributieanalyse. Bij een contributieanalyse wordt gekeken naar de waarde van de uitgeoefende functies. Een tweede mogelijkheid op basis waarvan winstsplitsing kan plaatsvinden is een restwinstanalyse. Deze analyse vindt in twee stappen plaats. Als eerste wordt een basisrendement toegekend aan de ondernemingen en vervolgens wordt de restwinst of -verlies verdeeld. Een derde mogelijkheid om de winst te splitsen is op basis van discounted cash flow. Discounted cash flow is de contante waarde van de te verwachten kasstromen. 105 De vierde mogelijkheid van winstsplitsing vindt plaats op basis van een vergelijking van rendement op geïnvesteerd vermogen. De laatste mogelijkheid betreft een winstsplitsing op basis van een vergelijking met een onafhankelijke derde. Het voordeel van de profit split methode is dat beide partijen die bij de transacties zijn betrokken worden beoordeeld. De zogenaamde tweezijdige analyse. Daarnaast is de profit split methode minder afhankelijk van vergelijkingsmateriaal van transacties omdat de winst meer gealloceerd wordt op 105 OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten ( ), Hoofdstuk 3, andere methoden, punt 3.22 (Nederlandse vertaling).

46 basis van de functies. Tevens wordt de winst verdeeld op basis van de risico s die een onderneming loopt en de activa van de onderneming. Het nadeel hiervan is dat de gegevens die gebruikt worden veelal geen gegevens zijn op basis van transactieniveau De transactional net margin methode De transactional net margin methode, ook wel afgekort als TNMM, komt in de praktijk het vaakste voor. Bij deze methode wordt de netto winstmarge in relatie tot een bepaalde basis, bijvoorbeeld omzet of kosten, vergeleken met de nettowinstmarge in relatie tot diezelfde basis van een onafhankelijke derde. Hierbij werkt de transactional net margin methode hetzelfde als de cost plus methode en de resale price methode. Echter het verschil zit hem er in dat de transactional net margin methode uitgaat van de operationele winstmarges bij de vergelijking met een vrije markt transactie terwijl de cost plus methode en de resale price methode de bruto winstmarges vergelijkt. Daarnaast is de transactional net margin methode in tegenstelling tot de profit split methode een eenzijdige analyse. Slechts bij één van de gelieerde ondernemingen worden de uitgeoefende functies, de gebruikte activa en de gelopen risico s vastgesteld. Om het een en ander te verduidelijken zal ik een voorbeeld geven. Een ondernemer verkoopt goederen aan een onafhankelijke derde voor 100, -. Deze onderneming koopt deze goederen in bij een gelieerde onderneming voor 85, -. De exploitatiekosten van de onderneming zijn 10, - per stuk. De onderneming heeft een operationele winst van 5, -. Dit is een operationele marge van 5/100 = 5%. Uit een onderzoek blijkt dat een onafhankelijke onderneming bij een vergelijkbare transactie een operationele marge heeft van 7,5%. Dit betekent dat de onderneming een operationele winst van 7,5% x 100 = 7,50 zou moeten hebben. Hierbij dienen de exploitatiekosten te worden opgeteld. De brutowinst is dus 17,50. De juiste verrekenprijs is dus ,50 = 82, Transfer pricing correcties Primaire correctie, corresponderende correctie en de compenserende correctie Een ondernemer moet zelf zorgen dat zijn prijzen arm s length zijn. Wanneer dit niet het geval is, moet de ondernemer deze prijzen corrigeren aan de hand van bovenstaande methoden. Dit kan hij maandelijks doen, per kwartaal of aan het eind van het jaar. Wanneer de belastingplichtige zelf de prijzen corrigeert conform het arm s length beginsel, noemt men dit de compenserende correctie. Daarnaast kan ook de belastingdienst van mening zijn dat de prijzen niet overeenkomen met het arm s length beginsel en daarom de prijzen corrigeren. Wanneer de prijzen bij een onderneming door de belastingdienst worden gecorrigeerd op grond van artikel 8b Wet VPB 1969 is sprake van een primaire correctie. Deze primaire correctie vindt plaats in het eerste jurisdictie land. Transfer pricing ziet op de prijsaanpassing van een transactie tussen twee partijen. Wanneer de vergoeding bij de ene partij wordt aangepast, dan moet logischerwijs ook de vergoeding bij de andere partij worden

47 aangepast. De aanpassing in het tweede jurisdictie land wordt de corresponderende correctie genoemd. Wanneer theoretisch vaststaat wat de juiste verrekenprijzen zijn, moeten deze prijzen nog in de praktijk verwerkt worden. Dit kan op twee verschillende manieren. De onderneming kan voor de toekomstig te leveren goederen en diensten de arm s length prijzen hanteren. In dat geval worden de prijzen vooruit gecorrigeerd. Een ondernemer kan er ook voor kiezen om de prijzen achteruit te corrigeren. In dat geval wordt een factuur of een creditnota uitgereikt Secundaire correctie Naast de drie bovenstaande correcties kent de vennootschapsbelasting nog een vierde correctie. Deze wordt de secundaire correctie genoemd. De secundaire correctie komt na de primaire correctie. De secundaire correctie vloeit voort uit een secundaire transactie. Een secundaire transactie is een fictieve transactie. Voor een secundaire correctie is een dubbele bewustheid vereist. Dit wil zeggen dat zowel de ontvanger als de verlener zich bewust moet zijn van het voordeel dat zij ontvangt respectievelijk verstrekt. Wanneer sprake is van een secundaire correctie wordt de juiste verrekenprijs louter gecorrigeerd in de resultaatbepaling. De prijs wordt niet vooruit of achteraf gecorrigeerd, maar via een vermomde dividenduitkering of een informele kapitaalstorting verwerkt in het resultaat. Dit om aan te sluiten bij de werkelijkheid. Figuur VII Dit wordt als volgt uitgewerkt: Stel een moeder levert een goed aan haar dochter voor 80, -. Aan het einde van het boekjaar blijkt dat het goed dat de moeder aan de dochter heeft geleverd een arm s length prijs heeft van 100, -. (Zie figuur VII) Dit betekent dat de dochter 20, - is bevoordeeld. De dochter heeft namelijk meer winst gemaakt dan wanneer zij de arm s length vergoeding zou betalen. Daar staat tegenover dat de moeder 20,- is benadeeld. Zij heeft namelijk minder winst gemaakt. Wanneer beide partijen zich bewust zijn van het voordeel dat zij hebben verstrekt/ontvangen dan is sprake van een secundaire correctie. Dit betekent dat de moeder een informele kapitaalstorting heeft gedaan van 20, - aan de dochter. De moeder mag uitgaan van een prijs van 100 en de dochter dient 20, - aan kosten bij te boeken. De dochter maakt dan de volgende correctieboeking: Kosten 20 Aan informeel kapitaal 20

48 Wanneer de dochter een goed verkoopt aan de moeder voor een prijs van 80, - euro en de arm s length prijs is 100, - dan is sprake van een vermomde dividenduitkering. (Zie figuur VIII) In dat geval is de moeder 20, - bevoordeeld en de dochter 20, - benadeeld. Hoogst waarschijnlijk is op de dividenduitkering ook de deelnemingsvrijstelling van toepassing. volgende correctieboeking: Goed 20 Aan dividend 20 De moeder maakt dan de 4.7 Samenvatting Figuur VIII Zoals uit dit hoofdstuk blijkt zijn er verschillende factoren die komen kijken bij transfer pricing en die van invloed kunnen zijn op de btw-gevolgen van transfer pricing. Zo zijn er de verschillende methoden om de juiste verrekenprijs te berekenen. De verschillende soorten methoden zijn onder te verdelen in twee groepen: de traditionele methoden en de transactional profit methoden. Deze methoden stellen elk op een eigen manier de juiste verrekenprijs vast. Wanneer de juiste verrekenprijs theoretisch is vastgesteld moet deze worden uitgewerkt in de praktijk. Ondernemers kunnen ervoor kiezen om de prijzen vooruit te corrigeren of achteruit te corrigeren. Wanneer zij vooruit corrigeren wordt de arm s length prijs voor de toekomstig te leveren goederen en diensten gehanteerd. Wanneer zij achteraf de prijs herstellen wordt een creditnota of een factuur uitgereikt. In sommige gevallen wordt er helemaal geen factuur of creditnota gestuurd. In die gevallen is sprake van een secundaire correctie. Beide partijen zijn zich bewust van het voordeel dat zij hebben verstrekt of ontvangen. Wanneer sprake is van een secundaire correctie dan komt de juiste verrekenprijs slechts tot uitdrukking bij de resultaatbepaling. Daarnaast kan de verrekenprijs zien op één transactie maar ook op een geaggregeerde transactie. Wanneer sprake is van een geaggregeerde transactie dan ziet de prijsaanpassing op meerdere leveringen van goederen en/of diensten. De vraag die rijst bij een geaggregeerde transactie is of de omzetbelasting en dusdanige prijscorrectie toestaat of dat het rechtstreekse verband dat vereist is voor een prestatie onder bezwarende titel en een prijsaanpassing dan niet meer aanwezig is. In het volgende hoofdstuk komen de vorige hoofdstukken samen. In dat hoofdstuk ga ik onderzoeken of een prijsaanpassing als gevolg van transfer pricing een prijsaanpassing is in de btw, een afzonderlijke prestatie onder bezwarende titel of niets.

49 Hoofdstuk 5 De gevolgen van transfer pricing voor de omzetbelasting 5.1 Inleiding Zoals reeds aangegeven, zal ik in dit hoofdstuk gaan onderzoeken of de prijsaanpassing als gevolg van transfer pricing is aan te merken als een prijsaanpassing, de vergoeding voor een afzonderlijke dienst onder bezwarende titel of helemaal niets in de omzetbelasting. Wanneer de juiste verrekenprijzen zijn vastgesteld door de belastingdienst in het eerste jurisdictie land dan is sprake van een primaire correctie. Logischerwijs moet de wederpartij van de transactie dan ook de verrekenprijzen aanpassen. Dit is de corresponderende correctie in het tweede jurisdictie land. Voorts kan de belastingplichtige ook zelf de juiste verrekenprijzen vaststellen. Dit heet de compenserende correctie. De primaire en de compenserende correcties zijn slechts het resultaat van de vaststelling van de juiste verrekenprijzen en worden in dit hoofdstuk gezamenlijk beoordeeld. De corresponderende correctie is de correctie die de eerste correctie volgt en zal kort worden behandeld. Zoals in hoofdstuk 4 uiteengezet kent de vennootschapsbelasting verschillende methoden om de juiste verrekenprijs vast te stellen. Deze methoden zijn te onderscheiden in twee hoofdgroepen: De traditionele transactiemethoden en de transactional winstmethoden. De traditionele transactiemethoden bestaan uit drie verrekenprijsmethoden: De comparable uncontrolled price methode, de resale price methode en de cost plus methode. In dit hoofdstuk zullen deze drie verrekenprijsmethoden gezamenlijk worden beoordeeld. De reden dat deze drie verrekenprijsmethoden gezamenlijk worden beoordeeld is gelegen in het feit dat zij hetzelfde uitgangspunt hanteren. Zij stellen de juiste verrekenprijs vast op het niveau van de prestatie. Het maakt voor de omzetbelasting niet uit of de prijs wordt bepaald aan de hand van een vergelijking, een resale minus berekening of een kosten-plus berekening. Het gaat om de prestatie. De besproken verrekenprijsmethoden kunnen zien op individuele en geaggregeerde transacties. In dit hoofdstuk zal ik de btw-gevolgen van de traditionele transactiemethoden schetsen op het niveau van een individuele transactie. Deze methoden kunnen zowel vooruit als achteruit gecorrigeerd worden. Ik zal dan ook beide mogelijkheden bespreken. De transactional winstmethoden zijn onder te verdelen in de profit split methode en de transactional net margin methode. Deze twee methoden zal ik afzonderlijk beoordelen. De profit split methode ziet namelijk louter op geaggregeerde transacties en kan niet vooruit gecorrigeerd worden. De transactional net margin methode kan zowel zien op individuele transacties als geaggregeerde transactie. Ik zal slechts de btw-gevolgen schetsen van de geaggregeerde transacties. Daarnaast zal ik bij de transactional net margin methode nog ingaan op het vooruit of het achteruit corrigeren.

50 Tot slot is het ook mogelijk dat de juiste verrekenprijs niet vooruit of achteruit gecorrigeerd wordt, maar middels een secundaire correctie. Zoals uiteengezet in is dit een correctie in de fiscale winstbepaling. Voor een secundaire correctie moet sprake zijn van dubbele bewustheid. Dit betekent dat zowel de ontvanger van het voordeel als de verstrekker zich bewust moet zijn van het voordeel dat zij ontvangt respectievelijk verstrekt. Overigens zullen gelieerde partijen al snel aan deze voorwaarde voldoen. Ik bespreek de btw-gevolgen van een secundaire correctie in Btw-gevolgen van een primaire correctie De primaire correctie is het resultaat van de vaststelling van de juiste verrekenprijzen. Het vaststellen van de juiste verrekenprijzen gebeurt op basis van verschillende verrekenprijsmethoden. In deze paragraaf wordt eerst besproken wat de btw-gevolgen zijn van de traditionele methoden bij een individuele transactie die vooruit wordt gecorrigeerd. Vervolgens behandel ik de btw-gevolgen van een traditionele methode op een individuele transactie die achteruit gecorrigeerd wordt. Tevens wordt ingegaan op de transactional winstmethoden. De profit split methode wordt vaak gebruikt voor geaggregeerde transacties en kan niet vooruit worden gecorrigeerd. De transactional net margin methode daarentegen kan zowel gebruikt worden voor individuele transacties als geaggregeerde transacties. Echter in de praktijk wordt deze het vaakst toegepast op geaggregeerde transacties. In deze paragraaf zal ik de btw-gevolgen schetsen van de profit split methode die achteruit gecorrigeerd wordt en een transactional net margin methode bij een geaggregeerde transactie die vooruit of achteruit wordt gecorrigeerd De traditionele methoden De traditionele methoden zijn de comparable uncontrolled price methode, de resale price methode en de cost plus methode. Al deze drie methoden stellen de juiste verrekenprijsmethode vast op het niveau van de transactie. Dat is dan ook de reden dat zij gezamenlijk worden beoordeeld. Immers het gaat in de omzetbelasting voornamelijk om de prestatie en niet om hoe de prijs wordt bepaald. Vandaar dat btw-technisch gezien dezelfde gevolgen kunnen worden toegekend aan deze verrekenprijsmethoden. Voorts kunnen deze verrekenprijsmethoden zien op individuele transacties en geaggregeerde transacties. Ik behandel louter de individuele transactie die vooruit en achteruit wordt gecorrigeerd. Overigens zijn de btw-gevolgen van een traditionele methode die zien op een geaggregeerde transactie, gelijk aan de btw-gevolgen van de transactional net margin methode bij een geaggregeerde transactie Correctie vooruit Wanneer de juiste verrekenprijs voor één transactie is vastgesteld conform een traditionele transactiemethode, dan kan de belastingplichtige ervoor kiezen om de prijzen van de toekomstig te 106 Zie

51 leveren goederen en diensten aan te passen. Ik ga ervan uit dat dit betekent dat voor de toekomstige leveringen en diensten een arm s length vergoeding wordt gevraagd. Aangezien de omzetbelasting een subjectief vergoedingsbegrip kent, wordt mijns inziens deze arm s length prijs gewoon gevolgd. 107 De rechter en de belastingdienst volgen immers in beginsel de prijs die partijen afspreken. 108 Dat deze vergoeding op grond van de vennootschapsbelasting een objectieve vergoeding is, doet hier niets aan af. Door aan te sluiten bij de arm s length vergoeding die partijen overeenkomen, wordt gerealiseerd dat uiteindelijk btw wordt geheven over de waarde die een eindverbruiker aan een prestatie toekent Correctie achteruit Een belastingplichtige kan na de vaststelling van de juiste verrekenprijs op grond van een traditionele transactiemethode ervoor kiezen om de betaling achteruit te herstellen. In dat geval zal de belastingplichtige een herstelfactuur uitreiken. Deze herstelfactuur kan betrekking hebben op een prijsverhoging maar ook op een prijsvermindering. In paragraaf ben ik al ingegaan op prijsverminderingen en verhogingen in de btw. Wil een aanpassing van de vergoeding doorwerken in de omzetbelasting, dan is daarvoor vereist dat tussen de prijsaanpassing en de prestatie een rechtstreeks verband bestaat. Bij een individuele transactie wordt de verrekenprijs van één transactie tussen gelieerde partijen vergeleken met de verrekenprijs van een (soort)gelijke transactie tussen onafhankelijke ondernemingen. Hieruit blijkt dat de verrekenprijs tussen gelieerde ondernemingen wel of niet in overeenstemming is met het arm s length beginsel. Wanneer dit niet het geval is dan zal op grond van artikel 8b Wet VPB 1969 de vergoeding gecorrigeerd worden. Buiten het feit dat in geval van betalingen tussen ondernemers ervan mag worden uitgegaan dat de betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen, ben ik van mening dat een correctie op grond van de traditionele methoden leidt tot een rechtstreeks verband tussen de prijsaanpassing en de prestaties. 109 Immers omdat de in eerste instantie afgesproken verrekenprijs niet in overeenstemming is met het arm s length beginsel moet op vennootschapsbelastingrechtelijke gronden de vergoeding worden aangepast. Het kan dus ook niet anders dan dat de prijsaanpassing in rechtstreeks verband staat met de prestatie. Naar mijn mening kan dus geconcludeerd worden dat bij het vaststellen van de juiste verrekenprijs en dienovereenkomstig aanpassen van de prijs, door middel van traditionele transactiemethoden bij een 107 HvJ 20 januari 2005, C-412/03 (Hotel Scandic), V-N 2005/ Slechts wanneer sprake is van belastingfraude of ontwijking waarbij de normale waarde (zie ) van artikel 80 Btw-richtlijn toegepast kan worden of in geval van misbruik van recht (zie ), mag de prijs gecorrigeerd worden. 109 HR 1 maart 2002, nr , BNB 2002/141.

52 individuele transactie, sprake is van een rechtstreeks verband tussen de prijsaanpassing en de prestatie De transactional winstmethoden Profit split methode Wanneer onafhankelijke ondernemingen te maken krijgen met geaggregeerde transacties, kunnen zij ervoor kiezen om een samenwerkingsverband aan te gaan om zo de winst te verdelen. De profit split methode is op dit soort samenwerkingsverbanden gebaseerd. 110 Overigens behoeven dit soort samenwerkingsverbanden voor de omzetbelasting geen ieder te zijn. Bij de profit split methode wordt de juiste verrekenprijs niet vastgesteld op transactieniveau, maar meer op winstniveau. Bij de profit split methode wordt eerst de te splitsen winst, die de gelieerde ondernemingen gezamenlijk hebben behaald, bepaald. Vervolgens wordt deze winst over de gelieerde ondernemingen verdeeld naar rato van de functies, de gelopen risico s en de gebruikte activa. De profit split methode wordt gebruikt voor geaggregeerde transacties. De te splitsen winst van het concern heeft betrekking op meerdere transacties van meerdere Figuur IX belastingplichtigen. In figuur IX is de profit split uitgewerkt in een vereenvoudigd model. De gelieerde partijen leveren onderling prestaties aan elkaar en presteren aan derde partijen. De totale omzet die zij maken is 300. Elke onderneming heeft zo zijn eigen kosten. De te splitsen winst is daarom 100, -. Voor het gemak krijgt elke ondernemer naar rato van zijn uitgeoefende functie, gelopen risico s en gebruikte activa 25, - winst. Dit betekent in het voorbeeld dat de middelste onderneming 25, - moet betalen aan de holding. Het is de vraag op welke transactie(s) van welke ondernemer deze 25, - betrekking heeft en in welke mate. In de zaak EDM van het HvJ was EDM een NV die deelnam in drie consortia. De werkzaamheden van de leden van het consortium bestonden uit ertslagen ontdekken en de rendabiliteit van exploitatie daarvan te onderzoeken. 111 Elke onderneming stelde facturen op aan EDM waarin de kosten werden beschreven en de verrichte activiteiten. Deze facturen waren enkel bedoeld om alles te verrekenen 110 OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten ( ), Hoofdstuk 3, andere methoden, punt 3.5. (Nederlandse vertaling). 111 HvJ 29 april 2004, C-77/01 (EDM), BNB 2004/285.

53 volgens in de consortiumovereenkomst overeengekomen percentages en verdeling van de uitgaven. Het HvJ oordeelde in deze zaak dat enkel in geval van bijbetaling sprake is van een levering of een dienst onder bezwarende titel, maar in geval van verrekening niet. In geval van verrekening zag het HvJ geen vergoeding en was geen sprake van een belastbare handeling. De reden dat het HvJ geen vergoeding zag was waarschijnlijk omdat de leden van het consortium zoveel onderlinge diensten aan elkaar verrichtten dat de wederpartij en de wederprestatie niet meer identificeerbaar zijn. 112 De vele onderlinge prestaties werden dus eigenlijk genegeerd. Wanneer daarentegen sprake is van een bijbetaling voor bepaalde werkzaamheden, dan moeten alle leden van het consortium een deel hiervan vergoeden. In dat geval is wel sprake van een prestatie onder bezwarende titel. In het arrest van EDM van het HvJ heeft één lid van het consortium de kosten voor een bepaalde werkzaamheid overschreden. In dat geval kunnen deze kosten toegerekend worden aan één prestatie en is er ook een betaling te zien voor die kostenoverschrijding door de andere leden. Bij de profit split methode is de betaling een saldo van verschillende verrichte activiteiten, verricht door verschillende belastingplichtigen. Immers de 25, - kan betrekking hebben op vijf verschillende prestaties van drie verschillende leveranciers. Net als bij EDM kunnen de onderlinge prestaties worden genegeerd omdat de wederprestatie en de wederpartij niet identificeerbaar zijn. Dan blijft er dus slechts een betaling over van 25, -. Op dit punt verschilt mijns inziens de profit split methode van het arrest EDM. Bij EDM was de bijbetaling belast omdat deze een kostenoverschrijding was voor een specifieke prestatie. Mijns inziens is de betaling bij de profit split methode niet belast omdat de betaling een saldo is van verscheidene prestaties verricht door verschillende belastingplichtige. Hierdoor is mijns inziens geen sprake meer van een rechtstreeks verband tussen de betaling en een prestatie. Immers de wederpartij en de wederprestatie zijn niet meer identificeerbaar. Het standpunt dat daarentegen zou kunnen worden in genomen is dat de 25, - een vergoeding vormt voor een afzonderlijk prestatie zoals een marketingfunctie of een distributiefunctie. Naar mijn mening zijn dit nogal algemene en vage prestatie omschrijvingen. Echter een specifieke omschrijving van de prestatie is geen vereiste voor de omzetbelasting voor een prestatie onder bezwarende titel. Wat daarentegen wel vereist is voor de omzetbelasting is (zie 3.2.2): - Een rechtsbetrekking; - Een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de geleverde prestatie; - Een identificeerbaar voordeel. Een rechtsbetrekking is een unierechtelijk begrip, hetgeen overigens niet betekent dat deze slechts aanwezig is bij een overeenkomst. 113 Een overeenkomst is wel een voorbeeld van een 112 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer, Kluwer, 2009, blz A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer, Kluwer, 2009, blz. 197

54 rechtsbetrekking, echter er zijn ook andere vormen van een rechtsbetrekking. Van Norden is van mening dat voor een rechtsbetrekking gekeken moet worden naar de band die partijen bij elkaar brengt. 114 Bij de profit split methode spreken partijen af om de winst op een bepaalde manier te verdelen. In die zin is dus sprake van een rechtsbetrekking. De volgende vraag is of sprake is van een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de marketingof distributiefunctie. In beginsel is een winstafhankelijke vergoeding mogelijk in de omzetbelasting. Daarvoor is onder andere een rechtstreeks verband vereist. In het arrest BNB 2002/141 oordeelde de Hoge Raad dat in principe ervan uit mag worden gegaan dat bij betalingen tussen ondernemers, die betalingen een tegenwaarde vormen voor een prestatie. 115 Het HvJ geeft een aantal jaren later aan dat een betaling een aanwijzing vormt dat een overeenkomst is gesloten. 116 Zowel het HvJ en de Hoge Raad hebben dus als uitgangspunt dat bij betalingen tussen ondernemers sprake is van een rechtstreeks verband. Overigens betekent dit uitgangspunt niet dat er altijd sprake is van een rechtstreeks verband bij betalingen, maar louter dat de bewijslast ligt bij degene die stelt dat geen sprake is van een rechtstreeks verband. Ondanks dit uitgangspunt denk ik toch dat er geen rechtstreeks verband is tussen de vergoeding en een marketing- of distributiefunctie. Immers de betaling komt tot stand op grond van de profit split methode. Partijen hebben onjuiste verrekenprijzen gehanteerd en deze betaling is daar het resultaat van. Wanneer de marketingdienst of de distributiedienst niet zou hebben plaatsgevonden, dan zal de betaling op grond van de profit split methode toch tot stand komen. Bovendien is het, voordat de profit split methode wordt toegepast, onbekend wie de vergoeding betaalt of ontvangt. Hierdoor lijkt het mijns inziens erop dat een prestatie wordt gezocht bij een betaling. Ofschoon ik geen rechtstreeks verband zie tussen de betaling en de prestatie, toets ik nog wel aan het derde vereiste het identificeerbaar voordeel. Ik vraag me af wie de marketing- of distributiefunctie verbruikt. Is dit het gehele concern of zijn dit de leden van het concern? In het arrest Heerma van het HvJ blijkt dat leden binnen een samenwerkingsverband ook aan dit samenwerkingsverband kunnen presteren, zoals Heerma een ligboxenstal verhuurde aan zijn maatschap. 117 Het is de vraag of zowel het concern als de individuele leden de prestatie kunnen verbruiken. De maatschap is voor de omzetbelasting namelijk een belastingplichtige. Een concern daarentegen is geen belastingplichtige voor de omzetbelasting omdat zij geen ieder is. Dit betekent dus dat de onderdelen van het concern de afnemers van de prestatie zouden moeten zijn. 114 G.J. van Norden, Het concern in de btw, Deventer, Kluwer, 2007, blz HR 1 maart 2002, nr , BNB 2002/ HvJ 18 juli 2007, C-277/05 (Société thermale d Eugénie-les-Bains), V-N 2007/34.25, ro HvJ 27 januari 2000, C-23/98 (Heerma), BNB 2000/297.

55 Zojuist heb ik onderzocht of de betaling als gevolg van afrekening op grond van de profit split methode een tegenwaarde is voor een marketing- of distributiefunctie. Hoewel ik wel een rechtsbetrekking en een identificeerbaar voordeel zie, betwijfel ik of de betaling kan worden toegerekend aan de prestatie. Ik ben van mening dat geen sprake is van een rechtstreeks verband tussen de betaling en een marketing- of distributiefunctie zodat dus geen sprake is van een afzonderlijke prestatie onder bezwarende titel Transactional net margin methode Hoewel de transactional net margin methode theoretisch gezien ook toepasbaar is op individuele transacties, wordt deze voornamelijk gebruikt voor geaggregeerde transacties. In deze sub paragraaf zullen om die reden slechts de btw-gevolgen worden besproken van een transactional net margin methode die ziet op een geaggregeerde transactie. Overigens zijn de btw-gevolgen van de transactional net margin methode die zien op een individuele transactie, gelijk aan de btw-gevolgen van een traditionele methode bij een individuele transactie. Bij de transactional net margin methode wordt de juiste verrekenprijs als volgt vastgesteld. De operationele winst (in relatie tot een basis zoals kosten, omzet of activa) van een concerntransactie wordt vergeleken met de operationele winst (in relatie tot dezelfde basis) van een vergelijkbare vrije markt transactie. Zie Hiermee lijkt de transactional net margin methode veel op de cost plus methode en de resale price methode. Echter de transactional net margin methode gaat uit van de operationele winstmarges. Dit is de winst verminderd met alle kosten behalve belastingen, rentelasten en buitengewone baten en lasten. De bruto winstmarge is de winst minus de inkoopkosten. Wanneer een prijsaanpassing wordt gedaan op grond van de transactional net margin methode die ziet op een geaggregeerde transactie, dan ziet deze prijsaanpassing op al deze transacties. In deze paragraaf ga ik onderzoeken of er voor de btw sprake is van een rechtstreeks verband tussen een prijsaanpassing die ziet op een geaggregeerde transactie en een verrichte prestatie. Daarbij is het de vraag of bij een geaggregeerde transactie voor de heffing van btw sprake is van één prestatie of van meerdere prestaties. In de loop der jaren heeft het HvJ in zijn arresten een leidraad gegeven om de omvang van een prestatie te bepalen. Vooropgesteld dient te worden dat bij de beoordeling van de omvang van een prestatie rekening gehouden moet worden met alle omstandigheden waarin de betrokken prestatie plaatsvindt. 118 Hierbij zijn twee uitgangspunten van belang. Ten eerste wordt in principe elke 118 HvJ 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), BNB 1999/224, HvJ 2 mei 1996, C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), V-N 1996, blz en HvJ 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob Verzekeringen), NTFR 2005/1497.

56 handeling als zelfstandig en onderscheiden beschouwd. Op de tweede plaats mag een handeling die economisch één geheel is, niet kunstmatig worden gesplitst. Onder andere in het arrest Card Protection Plan heeft het HvJ uitspraak gedaan over hoe in de btw om moet worden gegaan met combinaties van leveringen en/of diensten. 119 Het HvJ oordeelde in dit arrest dat het aan de beoordeling van de nationale rechter is om te bepalen of het gaat om twee zelfstandig verrichte diensten of dat één van de twee diensten opgaat in de hoofddienst. Hierbij is het van belang dit te beoordelen vanuit de ogen van de modale consument. Uit het arrest Madget en Baldwin van het HvJ blijkt dat een dienst bijkomend is, indien zij geen doel op zich is voor klanten, maar een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken. 120 Card Protection Plan betrof een combinatie van diensten. Er kan ook sprake zijn van een combinatie van goederen en diensten zoals in het arrest Happy Meal. 121 Een Happy Meal bestaat onder andere uit een hamburger, Franse frietjes, een drankje en een speeltje. In geschil tussen partijen is de vraag of het speeltje opgaat in de leveringen van eet- en drinkwaren en daardoor ook het verlaagde tarief geldt voor het speeltje of dat sprake is van een afzonderlijke levering. In een eerder soortgelijk arrest in 1996 oordeelde het Hof te Amsterdam al dat het speeltje niet ondergeschikt is aan het leveren van eten- en drinkwaren. 122 Ook dit keer oordeelt de rechtbank dat twee hoofdprestaties worden geleverd. De verkrijging van het speeltje is voor de modale consument een doel op zich, zo oordeelt de rechtbank. In het arrest Levob van het HvJ is het criterium om te bepalen of verscheidene handelingen één of meerdere prestaties zijn, omdat zij economische één geheel zijn, nader geconcretiseerd. 123 Levob leverde standaardsoftware aan een klant en paste vervolgens de software aan naar de wensen van die klant. Het was de vraag of Levob software en een aanpassingsdienst leverde of dat sprake was van één prestatie. HvJ oordeelde dat sprake was van economisch één prestatie omdat de verschillende elementen van de prestatie grofweg gelijkwaardig zijn, maar niet zelfstandig genoeg om als afzonderlijk te beschouwen. Bij een geaggregeerde transactie zijn dus drie mogelijkheden. Op de eerste plaats kan bij een geaggregeerde transactie sprake zijn van één hoofdprestatie en een of meerdere bijkomende prestaties. Btw-technisch is er dan sprake van één prestatie. De btw-gevolgen die kunnen worden gekoppeld aan 119 HvJ 25 februari 1999, C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.), BNB 1999/ HvJ 22 oktober 1998, C-308/96 en C-94/97 (Madget en Baldwin), V-N 1998/59.20, ro Rechtbank Haarlem 1 april 2010, nr. 08/6738, NTFR 2010/ Hof te Amsterdam 5 juni 1996, nr. 94/4854, V-N 1996, blz HvJ 27 oktober 2005, C-41/04 (Levob Verzekeringen), NTFR 2005/1497.

57 een geaggregeerde die bestaat uit één hoofdprestatie en meerdere bijkomende prestaties zijn dezelfde als de btw-gevolgen van een geaggregeerde transactie die economisch één geheel is. Op de tweede plaats kan een geaggregeerde transactie economisch één geheel zijn. In deze situatie is voor de omzetbelasting ook sprake van één prestatie. De belastingplichtige kan kiezen om de juiste verrekenprijzen vooruit te corrigeren of achteruit te corrigeren. Wanneer de transactional net margin methode btw-technisch één prestatie betreft en vooruit wordt gecorrigeerd, dan geldt het subjectief vergoedingsbegrip. De omzetbelasting zal aansluiten bij de arm s length vergoeding die de partijen overeenkomen voor de in de toekomst te leveren prestaties. De juiste verrekenprijs op grond van de transactional net margin methode, die btw-technisch één prestatie omvat, kan ook achteruit gecorrigeerd worden. In dit geval is mijns inziens sprake van een prijsvermindering of verhoging. Immers de prijs voor één prestatie wordt middels een herstelfactuur hersteld, omdat de oorspronkelijke prijs niet in overeenstemming is met het arm s length beginsel. Mijns inziens is dan ook sprake van een rechtstreeks verband tussen de prijsaanpassing en de verrichte prestatie. Op de derde plaats kan de geaggregeerde transactie bestaan uit afzonderlijke hoofdprestaties. In dat geval ziet de prijsaanpassing mogelijkerwijs op al deze afzonderlijke prestaties en is deze niet eenvoudig te herleiden tot één transactie. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat, wanneer sprake is van één vergoeding voor meerdere prestaties, de vergoeding gesplitst moet worden op grond van de marktwaarde. 124 Echter bij een geaggregeerde transactie wordt juist de marktwaarde van de transacties gezamenlijk vastgesteld omdat zij zodanig verweven zijn dat zij niet afzonderlijk kunnen worden beoordeeld. In een besluit heeft de staatssecretaris daarentegen ook drie andere mogelijkheden opgenomen. 125 Kort gezegd kan de belastingplichtige de vergoeding voor de deelprestaties bepalen aan de hand van de inkoopprijzen of kostprijzen. De belastingplichtige moet voor het splitsen van de vergoeding in beginsel de marktwaarde toepassen. Wanneer hij echter kan aantonen dat één van de drie andere methoden een betere weerspiegeling is van de werkelijkheid, dan mag hij die methode toepassen. Een prijsaanpassing op grond van een traditionele methode bij een geaggregeerde transactie die ziet op meerdere verrichte hoofdprestaties kan btw-gevolgen opleveren, echter het is erg lastig om een rechtstreeks verband te vinden tussen de prijsaanpassing en één van de hoofdprestaties. Dit betekent dat bij aan een dusdanige prijsaanpassing moeilijk btw-gevolgen zijn te koppelen en dus dat minder snel sprake is van een prijsaanpassing in de btw. 124 HR 23 februari 2007, nr , V-N 2007/ Besluit van 27 oktober 2011 (actualisering toelichting tabel I), nr. BLKB2011/26M, Staatscourant 15 november 2011, nr

58 Men zou kunnen stellen dat de betaling geen prijsaanpassing is, maar een vergoeding voor een afzonderlijke prestatie onder bezwarende titel. Het is denkbaar dat de verschillende verweven transacties uit hoofde van een marketing- of distributiefunctie worden verricht. Het is de vraag of de betaling dan een vergoeding is voor een afzonderlijke prestatie onder bezwarende titel. Stel dat de geaggregeerde transactie ziet op vijf verweven diensten verricht door de moeder aan de dochter. Dan kan bij de vaststelling van de juiste verrekenprijzen te veel aan de moeder zijn betaald, waardoor een terugbetaling tot stand komt. Voorts kan ook te weinig aan de moeder zijn betaald, waardoor een bijbetaling plaatsvindt. Dat is van te voren niet bekend. Mijns inziens wordt dan een prestatie gezocht bij een betaling. Ik denk dat de prijsaanpassing niet te koppelen is aan een andere prestatie zodat geen sprake is van een afzonderlijke prestatie onder bezwarende titel. Immers de prijsaanpassing ziet op de vaststelling van de juiste verrekenprijs van alle transacties gezamenlijk. Overigens vindt de betaling toch plaats of er nu wel of geen prestatie is verricht. De transactional net margin methode heeft dus in geval van een geaggregeerde transactie waarbij btw-technisch sprake is van één prestatie wel btw-gevolgen. De prijsaanpassing is dan namelijk ook te kwalificeren als een prijsaanpassing in de btw. In geval van meerdere verrichte hoofdprestaties zal het lastig zijn om btw-gevolgen te koppelen aan de prijsaanpassing als gevolg van transfer pricing. Dit betekent dat in de meeste gevallen geen sprake zal zijn van een prijsaanpassing in de btw. De prijsaanpassing als gevolg van transfer pricing is mijns inziens in ieder geval niet de vergoeding voor een afzonderlijke prestatie onder bezwarende titel Rechtskarakter en het neutraliteitsbeginsel Wanneer een juiste verrekenprijs die ziet op een individuele transactie of op een geaggregeerde transactie die btw-technisch bestaat uit één prestatie vooruit wordt gecorrigeerd, volgt de omzetbelasting de arm s length vergoeding. Dit is mijns inziens ook in overeenstemming met het rechtskarakter en het neutraliteitsbeginsel. Immers in de omzetbelasting geldt een subjectief vergoedingsbegrip. De tegenwaarde die een eindverbruiker over heeft voor een bepaalde prestatie wordt op deze manier belast. Indien de prijsaanpassing als gevolg van transfer pricing achteruit wordt gecorrigeerd, dan vind ik het enigszins vreemd dat deze prijsaanpassing bij een individuele transactie en een geaggregeerde transactie die btw-technisch bestaat uit één prestatie wel btw-gevolgen oplevert, terwijl aan een prijsaanpassing als gevolg van transfer pricing bij een geaggregeerde transactie, die btw-technisch bestaat uit meerdere prestaties, lastig btw-gevolgen aan zijn te koppelen. Voorts levert de profit split methode naar mijn mening helemaal geen btw-gevolgen op. In beginsel ziet transfer pricing erop om de verrekenprijzen tussen partijen te corrigeren. Indirect wordt ook bij een geaggregeerde transactie die meerdere prestaties betreft de vergoeding aangepast. Echter deze is niet meer of moeilijk te herleiden tot één transactie. Ik begrijp dat het praktisch niet haalbaar is om ook bij een geaggregeerde

59 transactie, die meerdere transacties omvat, de prijsaanpassing voor elke prestatie te berekenen en kan me voorstellen dat daarom de doelmatigheid prevaleert. Echter dit heeft wel tot gevolg dat in geval van een prijsvermindering economisch gezien cumulatie optreedt van btw bij de belastingplichtige en dat in geval van een prijsverhoging economisch gezien sprake is van een lagere effectieve belastingdruk. Immers indien sprake is van een prijsvermindering, dan mag geen cumulatie van btw optreden bij de belastingplichtige. Wanneer de belastingplichtige geen recht op aftrek van de te veel betaalde btw zou hebben, dan zou wel cumulatie optreden. Bij een prijsverhoging dient, gelet op de juridische neutraliteit, over de prijsverhoging btw geheven te worden. Bij de juridische neutraliteit moet op elk product hetzelfde percentage rusten. Wanneer een onafhankelijke ondernemer 100, - voor een prestatie vraagt zal hij daar 19, - btw over moeten voldoen. Wanneer een gelieerde onderneming 75, - voor een prestatie vraagt, zal hij daar in eerste instantie 14,25 btw over moeten voldoen. Wanneer deze ondernemer de prijs verhoogt vanwege het arm s length beginsel naar 100, - en de prijsverhoging wordt niet belast, dan is dit in strijd met de juridische neutraliteit. Immers dan is sprake van een belastingdruk van 14,25% in plaats van 19%. 5.3 Btw-gevolgen van een corresponderende correctie Zoals ik reeds in de inleiding van dit hoofdstuk heb vermeld, vindt de corresponderende correctie plaats in het tweede jurisdictie land. Bij een transactie zijn natuurlijk altijd twee partijen betrokken, de leverancier en de afnemer. Wanneer de leverancier de prijzen corrigeert, dan zal de afnemer ook haar prijzen moeten bijstellen. Dit is bij de vennootschapsbelasting altijd het geval. Bij de omzetbelasting daarentegen niet altijd. Slechts wanneer de prijsaanpassing btw-gevolgen heeft, zijn er ook btw-gevolgen voor de afnemer. Wanneer de juiste verrekenprijzen vooruit gecorrigeerd worden, gelden gewoon de normale regels voor de afnemer. Wanneer de juiste verrekenprijs daarentegen achteruit worden gecorrigeerd, verandert wel het een en ander voor de leverancier en de afnemer. Voorts is het niet zo dat de corresponderende correctie altijd de afnemer betreft, dit kan ook de leverancier zijn. In deze paragraaf zal ik de praktische gevolgen voor de leverancier en de afnemer beschrijven. Overigens dient hierbij onderscheid te worden gemaakt tussen goederen en diensten die binnenlands en aan het buitenland geleverd kunnen worden. Wanneer sprake is van een prijsvermindering die betrekking heeft op een levering van een goed of een dienst onder bezwarende titel en binnenlands plaatsvindt, dan heeft de leverancier te veel btw voldaan. Op grond van artikel 29, lid 1, sub b Wet OB 1968 heeft belastingplichtige recht op teruggaaf van de teveel betaalde btw. (Zie 3.5.3). Immers bij een prijsvermindering wordt de maatstaf van heffing overeenkomstig deze prijsvermindering verlaagd. De belaste omzet die de

60 leverancier heeft gemaakt is dus lager dan voorheen, waardoor het pro ratapercentage van de leverancier wordt benadeeld. (Zie 3.4). De afnemende partij heeft, mits zij recht heeft op aftrek voorbelasting, te veel omzetbelasting in aftrek gebracht. Op grond van artikel 29, lid 2 Wet OB 1968 zal zij deze btw weer moeten voldoen. (Zie 3.5.3). Indien in diezelfde situatie de prijsaanpassing een prijsverhoging betreft dan heeft de afnemende partij, mits zij recht heeft op aftrek van voorbelasting recht op aftrek van de additionele btw. De leverancier daarentegen wordt bij een binnenlandse prestatie de additionele btw verschuldigd. Ik ben van mening dat de verschuldigdheid van de additionele btw ontstaat op het moment dat de herstelfactuur wordt uitgereikt. (Zie 3.5.2). De additionele btw die de leverancier verschuldigd wordt, wijzigt het pro ratapercentage in het voordeel van de leverancier. (Zie 3.4). Gesteld dat sprake is van een levering van een goed naar een ander EU-land, dan kan sprake zijn van een intracommunautaire levering. Bij een intracommunautaire levering is het btw tarief 0%. 126 In die zin verandert er niet veel voor de leverancier. Wel dient de aangifte en de opgaaf intracommunautaire prestaties (Hierna: ICP) bij de volgende opgaaf ICP gecorrigeerd te worden. Bij de intracommunautaire verwerving wordt bij een prijsverhoging de additionele btw alsnog verschuldigd. 127 Waarschijnlijk kan de afnemer deze btw ook weer meteen aftrekken. Bij een prijsvermindering wordt de maatstaf van heffing op grond van artikel 90 Btw-richtlijn overeenkomstig verlaagd. In beginsel is het zo dat bij diensten die verricht worden door een ondernemer aan een in een ander land gevestigde ondernemer de btw verlegd wordt naar de afnemer. 128 Dit betekent dat de leverancier bij diensten verricht aan een buitenlandse belastingplichtige een wijziging zal moeten opgeven in haar ICP en haar aangifte. De afnemer zal bij een prijsverhoging de additionele btw alsnog verschuldigd worden en bij een prijsvermindering wordt de maatstaf van heffing conform artikel 90 Btw-richtlijn overeenkomstig verlaagd. 5.4 Btw-gevolgen van een secundaire correctie Naast de primaire correctie kent de vennootschapsbelasting bij het leerstuk transfer pricing ook een secundaire correctie. De secundaire correctie is het resultaat van een fictieve winstuitdeling of kapitaalstorting. Deze fictieve secundaire transacties worden in de vennootschapsbelasting gebruikt om aan te sluiten bij de situatie die zou zijn ontstaan indien arm s length prijzen zouden zijn gehanteerd. Bij deze transactie vindt geen geldstroom plaats. Van een secundaire correctie is slechts sprake wanneer wordt voldaan aan het vereiste van dubbele bewustheid. Zowel diegene die het 126 Artikel 9, lid 2, sub b Wet OB 1968 juncto tabel IIa, onderdeel 2 en Artikel 20 Btw-richtlijn en artikel 17a Wet OB Artikel 44 Btw-richtlijn (plaats van dienst) en artikel 196 Btw-richtlijn (verschuldigdheid).

61 voordeel ontvangt als diegene die het voordeel verstrekt dient zich bewust te zijn van het voordeel dat zij krijgt, respectievelijk geeft. De vennootschapsbelasting zegt dan als het ware dat sprake is van een vermomde dividenduitkering of een informele kapitaalstorting. Het is de vraag of deze secundaire transactie ook gevolgen heeft voor de omzetbelasting Vermomde dividenduitkering In is de vermomde dividenduitkering al besproken. Bij een vermomde dividenduitkering is de moeder bevoordeeld. Wanneer een dochter bijvoorbeeld een goed levert voor 80, - aan de moeder en de arm s length prijs is eigenlijk 100, - dan is sprake van een vermomde dividenduitkering. De moeder maakt dan de volgende correctieboeking: Goed 20 Aan dividend 20 In het Floridienne Berginvest arrest heeft het HvJ geoordeeld dat dividenden geen vergoeding zijn voor een prestatie, zelfs niet wanneer de prestatie wordt verricht door een aandeelhouder die het dividend ontvangt. Tussen het dividend en de prestatie bestaat volgens het HvJ geen rechtstreeks verband dat vereist is voor een belastbare prestatie. Volgens het HvJ bestaat er geen rechtstreeks verband tussen de prestatie en de dividenduitkering omdat de hoogte van het dividend gedeeltelijk afhangt van toeval en het recht op dividend afhangt van het houden van deelnemingen. 129 Een aantal kenmerken van dividend verklaart dit. Dividend is afhankelijk van het resultaat van het boekjaar en is juist onafhankelijk van de identiteit van de aandeelhouder. Tevens volgt het dividend louter uit de eigendom van de aandelen. 130 Tussen een prijsaanpassing in de vorm van een vermomde dividenduitkering bij een secundaire correctie en de prestatie bestaat dus geen rechtstreeks verband. Wanneer de transactie bestaande uit de levering van een goed ter waarde van 100, - waar tegenover staat een betaling van 80, - en een dividenduitkering als geheel word gezien, dan is er geen rechtstreeks verband tussen de dividenduitkering en de levering van het goed. In dat geval is de tegenwaarde van de prestatie 80, - en zal daar omzetbelasting over worden geheven. Daarentegen kan ook het standpunt worden ingenomen dat de transacties uit elkaar moeten worden gehaald. In dat geval wordt een goed geleverd door de dochter aan de moeder. De moeder betaalt daarvoor 100, -. Echter omdat de dochter van plan was om een dividend van 20, - naar de moeder uit te keren, wordt deze verrekend met de prijs van het goed. Figuur X 129 HvJ 14 november 2000, C-142/99 (Floridienne/Berginvest), V-N 2000/53.17, ro HvJ 14 november 2000, C-142/99 (Floridienne/Berginvest), V-N 2000/53.17, ro. 24.

62 Derhalve hoeft de moeder nog maar 80, - te betalen. Wanneer dit het geval is, dan is de tegenwaarde voor de prestatie 100, - en dient daarover omzetbelasting te worden geheven. Zie figuur X. Ik ben van mening dat het erg kunstmatig is om de transacties uit elkaar te halen. Echter de vraag is of partijen een vergoeding van 80, - overeenkomen of komen zij een vergoeding van 100, - overeen waarbij 20, - dividend wordt verrekend? Hierbij wil ik vooropstellen dat de omzetbelasting een objectieve belasting is. Op grond van artikel 73 Btw-richtlijn is de maatstaf van heffing alles wat de belastingplichtige verkrijgt of zou moeten verkrijgen. Op grond van artikel 8, lid 2 Wet OB 1968 is de vergoeding het totale bedrag dat ter zake een levering of een dienst in rekening wordt gebracht. De geldstroom die werkelijk heeft plaatsgevonden is de 80, - die is betaald voor de transactie. Waarschijnlijk is een vergoeding van 80, - in rekening gebracht. Immers partijen hebben elkaar willen bevoordelen. De 20, - dividenduitkering vindt plaats in de kapitaalsfeer en houdt op geen enkele manier verband met de prestatie. De omzetbelasting zal dan mijns inziens de vergoeding van 80, - volgen. 131 In het voorbeeld van de vermomde dividenduitkering in betaalt de moeder te weinig voor een prestatie. Echter wanneer een dochter te veel betaalt voor een prestatie van de moeder, is ook sprake van een vermomde dividenduitkering. Bijvoorbeeld wanneer een dochter 120, - betaalt voor een prestatie van 100, -. In dat geval worden de transacties mijns inziens ook niet uit elkaar gehaald. 132 Op grond van het bovenstaande kom ik tot de conclusie dat een prijsaanpassing als gevolg van transfer pricing bij een secundaire correctie in de vorm van een vermomde dividenduitkering geen btw-gevolgen oplevert. Op de eerste plaats is de dividenduitkering op grond van het Floridienne Berginvest arrest van het HvJ geen vergoeding voor een prestatie. 133 Daardoor kan een dividenduitkering niet worden gekwalificeerd als een prijsverhoging of vermindering in de btw. Dit brengt ook met zich mee dat een dividenduitkering geen vergoeding kan zijn voor een afzonderlijke prestatie onder bezwarende titel. Op de tweede plaats acht ik niet dat de werkelijk ontvangen tegenwaarde voor de vergoeding 80, - en meer is, omdat objectief gezien de afgesproken prijs 80,- is. Immers partijen hebben elkaar willen bevoordelen. 131 Slechts wanneer sprake is van belastingfraude of ontwijking waarbij de normale waarde (zie ) van artikel 80 Btw-richtlijn toegepast kan worden of in geval van misbruik van recht (zie ), mag de prijs gecorrigeerd worden. 132 Slechts wanneer sprake is van belastingfraude of ontwijking en waarbij de tegenprestatie hoger is dan de normale waarde en degene die de handeling verricht geen volledig recht heeft op aftrek van voorbelasting. Artikel 80 Btw-richtlijn. (Zie ). 133 HvJ 14 november 2000, C-142/99 (Floridienne/Berginvest), V-N 2000/53.17.

63 Informele kapitaalstorting Bij een informele kapitaalstorting is de dochter bevoordeeld. Ook de informele kapitaalstorting is al besproken in Een informele kapitaalstorting doet zich voor indien een moeder een goed levert aan de dochter voor 80, - terwijl de arm s length prijs 100, - is. De dochter is in dat geval 20, - bevoordeeld en maakt de volgende correctieboeking: Kosten 20 Aan informeel kapitaal 20 In het arrest Kaphag oordeelde het HvJ dat een personenvennootschap die tegen betaling van contante inbreng een nieuwe vennoot opneemt geen dienst onder bezwarende titel verricht. 134 Het enkel houden en verwerven van aandelen is geen economische activiteit. Immers exploitatie in de zin van artikel 9, lid 1 Btw-richtlijn heeft betrekking op alle handelingen die bedoeld zijn om uit een goed duurzaam opbrengst te verkrijgen. Louter financiële deelneming in een onderneming is geen exploitatie in de zin van artikel 9 Btw-richtlijn. De rechtsvorm van de belastingplichtige maakt daarbij geen verschil. Daarom oordeelde het HvJ dat bij de inbreng van een vennoot in de personenvennootschap geen sprake is van een dienst onder bezwarende titel. Later oordeelde het HvJ in Kretztechniek dat ook de uitgifte van nieuwe aandelen geen belastbare handeling is. 135 Wanneer een onderneming aandelen uitgeeft, krijgt zij hiervoor kapitaal ter beschikking. Een informele kapitaalstorting is een extra storting op reeds uitgegeven kapitaal. Aangezien een financiële deelneming in een andere onderneming geen economische activiteit oplevert, denk ik dat een informele kapitaalstorting eveneens geen vergoeding voor een prestatie kan opleveren. De financiële deelneming is geen exploitatie in de zin van artikel 9 Btw-richtlijn omdat de dividenden opbrengsten zijn die volgen uit het loutere eigendom van de aandelen. Zo hoort mijns inziens ook een informele kapitaalstorting bij het eigendom van de aandelen en vormen zij geen vergoeding voor een prestatie. Bij deze benadering ga ik ervan uit dat de transactie als één geheel bestaat uit een levering van een goed waar tegenover een vergoeding van 80, - staat en een informele kapitaalstorting van 20, -. Tussen de informele kapitaalstorting en de prestatie bestaat geen rechtstreeks verband. Dan is de tegenwaarde van de levering 80, - en zal daarover omzetbelasting worden geheven. Figuur XI Echter net als bij de vermomde dividenduitkering zou ook bij de informele kapitaalstorting de transactie uit elkaar kunnen worden gehaald. In dat geval levert de moeder een goed van 100, - aan 134 HvJ 26 juni 2003, C-442/01 (Kaphag), V-N 2003/ HvJ 26 mei 2005, C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/313.