De vergoeding in natura en het neutraliteitsbeginsel

Transcriptie

1 De vergoeding in natura en het neutraliteitsbeginsel Een beoordeling van de neutrale behandeling bij transacties met een vergoeding in natura. Student: Administratienummer: Faculteit: Studie: Meike Rijnders S Tilburg School of Economics and Management Bachelor Fiscale Economie Datum: 22 april 2014 Begeleider: M.M.W.D. Merkx G.J. van Norden

2 Inhoudsopgave Afkortingenlijst... 3 Hoofdstuk 1: Inleiding Introductie Verantwoording van de opzet... 5 Hoofdstuk 2: Het neutraliteitsbeginsel uitgelegd Inleiding Tweedeling in de neutraliteit Inwendige neutraliteit Uitwendige neutraliteit Kernelementen van de Neutraliteit Neutraliteit bij cumulatie van belasting Neutraliteit tussen belastingplichtigen Neutraliteit tussen transacties Neutraliteit tussen eindverbruikers Hoofdstuk 3: De heffing BTW Inleiding De maatstaf van heffing Twee vergoedingen: geld en natura Vergoeding in geld Vergoeding in Geld en Vergoeding in Natura De twee vergoedingen vergeleken Hoofdstuk 4: Neutraliteit tussen de vergoeding in geld en de vergoeding in natura Inleiding Vergelijkbare transacties Juridische neutraliteit Economische neutraliteit Neutraliteit tussen transacties Wat gelijk is gelijk behandelen? Hoofdstuk 5: Conclusie Literatuurlijst

3 Afkortingenlijst: Btw EG-Verdrag Belasting toegevoegde waarde Verdrag van Rome tot oprichting van de Europese Economische gemeenschap Wet OB Wet Omzetbelasting 1968 HvJ HR r.o. Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen Hoge Raad der Nederlanden Rechtsoverweging 3

4 Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Introductie Iedereen krijgt ermee te maken. Wanneer we dagelijkse boodschappen doen, een brandstoftank van de auto volgooien of misschien wel een nieuwe televisie kopen, we dragen allemaal Btw af. Zoals dit eigenlijk al aangeeft, betalen we belasting over alles wat we consumeren: over de boodschappen, de brandstof en de nieuwe tv. Hierin zijn we allemaal gelijk. Ten minste, dat is het idee. Zijn we wel gelijk? Als we dezelfde appel in de supermarkt kopen voor dezelfde prijs lijkt het van wel. Maar wat nu als ik die appel in geld betaal en degene achter me in de rij deze appel ruilt tegen een peer? Betalen we dan nog wel hetzelfde? Is de transactie dan nog wel hetzelfde? En worden we nog hetzelfde in de heffing betrokken? Dat is wat ik in deze thesis wil onderzoeken. Het neutraliteitsbeginsel staat centraal in de Btw, de Btw hoort immers bij gelijke tansacties gelijk te drukken op de consumptie van de consument. Wanneer het gaat om een gelijke handeling, zouden transacties met een tegenprestatie op dezelfde wijze behandeld dienen te worden als transacties tegen een vergoeding in natura. Dit was ook een van de conclusies gemaakt door het Hof in de zaak Orfey Bulgaria, gebaseerd op eerdere jurisprudentie: Het Hof heeft reeds geoordeeld dat ruilovereenkomsten, waarbij de tegenprestatie per definitie in natura wordt betaald, en handelingen waarvoor een tegenprestatie in geld wordt betaald, vanuit economisch en commercieel oogpunt twee identieke situaties zijn. 1 Het Hof oordeelde dus dat wat gelijk is gelijk behandeld moet worden. Het neutraliteitsbeginsel moet ten grondslag liggen aan de behandeling van de Btw. De richtlijnen zijn er, maar toch blijkt dat overeenkomsten met een vergoeding in natura in de praktijk anders behandeld worden dan overeenkomsten vergoedt in geld. Een van de redenen hiervoor kan het Neutraliteitsbeginsel zijn. Hoewel dit beginsel ten doel stelt wat gelijk is, gelijk te behandelen, zijn er verschillende opvattingen over het neutraliteitsbeginsel zelf, waardoor de beoordeling van gelijkheid verschillende vormen aan kan nemen. De neutraliteit zelf is dus misschien niet neutraal genoeg om ook werkelijk neutraal te werken. Daarom wil ik in deze thesis de stelling Wat gelijk is, gelijk behandelen onderzoeken. Ik wil mij richten op de neutraliteit tussen overeenkomsten met een tegenprestatie in geld en overeenkomsten met een tegenprestatie in natura. Hierbij wil ik onderzoeken wat het neutraliteitsbeginsel in dit geval behelst of zou moeten behelzen. Aan de hand van een omkaderd neutraliteitsbeginsel zal ik de twee situaties uiteenzetten en vergelijken. Op deze manier wil ik tot de conclusie komen of deze twee situaties weldegelijk gelijk zijn en daardoor ook neutraal behandeld moeten worden. 1 HvJ EU, 19 december 2012, C-549/11 (Orfey Bulgaria EOOD) r.o. 35 4

5 1.2 Verantwoording van de opzet In deze thesis wil ik de onderzoeksvraag In hoeverre is er sprake van neutraliteit tussen transacties met een vergoeding in natura, tegenover de vergoeding in geld? behandelen. Eerst zal ik de het toetsingskader vaststellen door middel van een uiteenzetting van het neutraliteitsbeginsel en de vormen hiervan die toepasbaar zijn op de vergelijking tussen de transactie met een vergoeding in natura en de transactie met een vergoeding in geld. Hierbij richt ik me vooral op de verschillende beginselen en verschijningsvormen van neutraliteit om, zoals in de vorige paragraaf aangegeven, een duidelijk kader te kunnen vormen waaraan de neutraliteit van Btw-heffing tussen vergoedingen in natura en vergoedingen in geld getoetst kan worden. In hoofdstuk drie worden de twee te vergelijken vergoedingen uiteengezet. Hierbij wil ik mij vooral richten op de maatstaf van heffing tussen de vergoeding in natura enerzijds en de vergoeding in geld anderzijds. De vergoeding, de maatstaf, is immers waar beide transacties in verschillen. Door de vergoeding in natura en de vergoeding in geld uiteen te zetten, zal ik een vergelijking kunnen maken om op basis hiervan in hoofdstuk vier te bepalen in hoeverre deze vergoedingen neutraal behandeld zouden moeten worden en hoe deze behandeling in praktijk verloopt. Hieruit zal ik in hoofdstuk vijf de conclusie trekken in hoeverre de vergoeding in natura en de vergoeding in geld gelijk zijn en in hoeverre deze dus gelijk behandeld zouden moeten worden en behandeld worden. 5

6 Hoofdstuk 2: Het neutraliteitsbeginsel uitgelegd 2.1 Inleiding Neutraliteit is een van de grondbeginselen van de Btw. De Btw heffing moet immers neutraal zijn: de consument moet neutraal behandeld worden in de heffing Btw, hetzelfde geldt voor de belastingplichtige die de invloed van de Btw zo min mogelijk moet voelen en de transactie die neutraal aan andere transacties behandeld moet worden. Vooral deze laatste variant is van belang in dit onderzoek. Het HvJ oordeelde immers in de zaak Orfey dat gelijke transacties fiscaal neutraal behandeld moest worden uit economisch en commercieel oogpunt 2. Niet alleen de economische en commerciële gelijkheid speelt een rol bij de bepaling neutraliteit van transacties. De verschillende inzichten van het neutraliteitsbeginsel van toepassing op de neutraliteit tussen transacties met een vergoeding in natura en transacties met een vergoeding in geld zullen in dit hoofdstuk naar voren gebracht worden. 2.2 Tweedeling in de neutraliteit Het neutraliteitsbeginsel kan opgedeeld worden in verschillende algemene beginselen. Deze beginselen worden door Van Hilten en Van Kesteren beschreven als inwendige en uitwendige neutraliteit. Uitwendige neutraliteit wordt opgesplitst in economische, juridische en externe neutraliteit Inwendige neutraliteit Inwendige neutraliteit is erop gericht de belastingplichtige zo min mogelijk te belasten. De Btw wordt immers geheven over het verbruik van de consument en is daarom een indirecte belasting. De belastingplichtige hoort de belasting niet te dragen en moet daarom zo veel mogelijk ontzien worden Uitwendige neutraliteit Uitwendige neutraliteit heeft betrekking op de gelijke behandeling van de levering van goederen en diensten. De uiteindelijke belastingdruk op gelijke goederen en diensten moet gelijk zijn. Zoals hiervoor beschreven, kan uitwendige neutraliteit opgesplitst worden in drie verschillende vormen van neutraliteit: Economische neutraliteit Economische neutraliteit 4 ofwel mededingingsneutraliteit 5 is erop gericht de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers in evenwicht te houden. De Btw mag geen invloed uitoefenen op de prijzen van prestaties en daarbij dus de concurrentieverhouding. Neutraliteit wordt dus bereikt door het percentage Btw gelijk te houden, ongeacht de lengte van de productieketen. Door de aftrekregeling wordt voorkomen dat iedere schakel in de productieketen Btw betaald, waardoor cumulatie van Btw ontstaat en de consumentenprijs onevenredig hoog kan worden in lange productieketens tegenover korte productieketens. 2 2 HvJ EU, 19 december 2012, C-549/11 (Orfey Bulgaria EOOD) r.o Hilten, van M.E., Kesteren, van H.M.W, (2010). Omzetbelasting. P Twaalfde druk. Kluwer 4 Hilten, van M.E., Kesteren, van H.M.W, (2010). Omzetbelasting. P. 14. Twaalfde druk. Kluwer 5 Braun, K.M. (2013). Cursus Belastingrecht EBR C.b. 6

7 Juridische neutraliteit Juridische neutraliteit 6 doelt op de gelijke heffing van leveringen. De belastingdruk op gelijke transacties moet voor een neutrale behandeling gelijk zijn. Door het meetbaar maken van de belastingdruk, met behulp van vaste percentages, kunnen gelijke leveringen, gelijk behandeld worden. De waarde van de vergoeding tussen gelijke leveringen kunnen hierbij wel verschillen, relatief aan de waarde zal de belasting echter wel gelijk zijn. De belasting moet dus evenredig aan de prijs worden bepaald. Externe neutraliteit Als laatste neutraliteit binnen de uitwendige neutraliteit, betreft externe neutraliteit. 7 Externe neutraliteit heeft betrekking op de neutraliteit bij invoer en uitvoer. Wanneer goederen geïmporteerd worden moeten ze een neutrale behandeling krijgen tegenover de in het binnenland vervaardigde goederen. De belastingdruk tussen beide goederen moet dus gelijk zijn om deze neutraliteit te waarborgen. Samenvattend maken van Hilten en Kesteren onderscheid tussen neutraliteit tussen belastingplichtigen (inwendige neutraliteit) en neutraliteit tussen transacties (uitwendige neutraliteit). We vergelijken de transacties met een betaling in natura en een betaling in geld. Daarom zal vooral de uitwendige neutraliteit van belang zijn. Ter afbakening van het kader voor fiscale neutraliteit zal ik de focus leggen op de juridische neutraliteit en de economische neutraliteit. De juridische behandeling, de gelijkheid, en de gelijke mogelijkheden tot concurrentie vormen samen het beeld of de transacties met een vergoeding in natura respectievelijk btw gelijk behandeld worden. Externe neutraliteit laat ik in zoverre buiten beschouwing. Deze neutraliteit heeft naar mijn inzien meer invloed op de belastingtarieven dan op de maatstaf van heffing waar deze thesis zich op richt. 2.3 Kernelementen van de Neutraliteit Nu we afgebakend hebben dat de neutraliteit voornamelijk aan de economische en juridische neutraliteit getoetst gaat worden, kunnen we deze vormen van neutraliteit samen toetsen aan de hand van één element van neutraliteit. Swinkels heeft hiervoor vier kernelementen van neutraliteit opgesteld, gericht op specifieke effecten of doelstellingen van de neutraliteit. 8 Deze vier aspecten vormen samen de eisen waaraan neutraliteit getoetst kan worden. Swinkels onderscheidt deze kernelementen in cumulatie van belasting, neutraliteit tussen belastingplichtigen, neutraliteit tussen transacties en neutraliteit tussen eindverbruikers Neutraliteit bij cumulatie van belasting Om neutraliteit in de BTW te realiseren moet allereerst de cumulatie van belasting uit de heffing verwijderd worden. Swinkels standpunt is dat het voor eindverbruikers niet uit mag maken of zij goederen uit een lange of korte productieketen aanschaffen. 9 Het Hof van Justitie onderschrijft deze gedachte in het arrest Rompelman. Het Hof bepaalt in dit arrest dat de aftrekregeling ten doel stelt de belastingplichtige te ontlasten van voorbelasting BTW en derhalve de neutrale behandeling van alle economische activiteiten in de heffing BTW te 6 Hilten, van M.E., Kesteren, van H.M.W, (2010). Omzetbelasting. P Twaalfde druk. Kluwer 7 Hilten, van M.E., Kesteren, van H.M.W, (2010). Omzetbelasting. P. 14. Twaalfde druk. Kluwer 8 J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese BTW, Den Haag: Koninklijke Vermande, J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese BTW, Den Haag: Koninklijke Vermande, P.21 7

8 waarborgen. 10 Deze ontlasting waarborgt de neutraliteit door de verstorende werking van belastingen in de productieketen weg te nemen. Cumulatie wordt op deze manier dus uit de Btw-heffing gefilterd Neutraliteit tussen belastingplichtigen. De cumulatie van BTW is niet de enige factor waar de belastingplichtige door beïnvloed wordt. Door het effect van cumulatie te vereffenen, krijgen alle ondernemers de kans om producten of diensten op gelijke voet te leveren. De vraagt rijst echter of de ondernemers, de belastingplichtigen, zelf gelijk behandeld worden. Zoals in de vorige paragrafen besproken, horen belastingplichtigen gelijk behandeld te worden wanneer ze gelijke transacties verrichten. Hierbij mag het niets uitmaken wie deze belastingplichtige is. Het Hof van Justitie heeft hierover verschillende uitspraken gedaan en geconcludeerd dat de door de ondernemer gekozen rechtsvorm of het gekozen beroep geen invloed mag hebben op de BTW behandeling van zijn economische activiteiten. In de arresten Van den Hout-Van Eijnsbergen en Solleveld heeft het hof geoordeeld dat beroepsgroepen of werkzaamheden niet uitgesloten mogen worden van fiscale voordelen, wanneer andere groepen hier wel gebruik van kunnen maken. Ongelijke behandeling is alleen geoorloofd wanneer het kwaliteitsniveau van deze beroepsgroepen verschillen. 11 Daarnaast heeft het Hof in onder andere de zaken Gregg en Gregg en AB-SKF hetzelfde bepaald voor de ondernemingsvormen: wanneer er sprake is van gelijksoortige activiteiten met hetzelfde doel of gevolg voor ogen, moeten deze activiteiten gelijk behandeld worden, ongeacht de ondernemingsvorm van de belastingplichtige. 12 Het neutraliteitsbeginsel moet er dus op gericht zijn de belastingplichtigen gelijk te behandelen. Bij gelijke transacties zijn belastingplichtigen ongeacht de ondernemingsvorm of beroepsgroep immers vergelijkbaar en zouden zij ook gelijk in de heffing betrokken moeten worden Neutraliteit tussen transacties De neutraliteit tussen transacties is een derde kernelement van het neutraliteitsbeginsel. Dit beginsel hangt voor een groot deel samen met de neutraliteit tussen belastingplichtigen. Belastingplichtigen kunnen immers alleen gelijk behandeld worden wanneer zij dezelfde handelingen verrichten. Voor de neutrale behandeling van transacties hoeven de handelingen niet geheel gelijk te zijn. Volgens Swinkels behoort de gelijkheid van transacties bepaalt te worden aan de hand van het economisch effect van deze transacties 13. Wanneer twee transacties dus hetzelfde economische resultaat hebben, maar niet in strikt dezelfde vorm worden uitgevoerd, kunnen deze transacties dus toch gelijk behandeld worden. De neutraliteit tussen transacties heeft ook een keerzijde. Deze neutraliteit brengt met zich mee dat gelijke transacties dezelfde fiscale faciliteiten verkrijgen en het onderscheid tussen illegale en legale activiteiten niet gemaakt kan worden. Het Hof van Justitie heeft dit onder 10 HVJ EG, 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), r.o BNB 2006/256 (Solleveld en Van den Hout- van Eijnsbergen), r.o. 38 en HvJ EG, BNB 2010/251 (AB-SKF), r.o. 69 en HvJ EG, 7 september 1999, nr. C-216/97 (Gregg en Gregg,) r.o J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese Btw, Den Haag: Koninklijke Vermande, P.30 8

9 andere vastgelegd in het arrest Fisher. 14 Wanneer illegale activiteiten concurreren met legale activiteiten moeten deze activiteiten gelijk behandeld worden in de heffing BTW Neutraliteit tussen eindverbruikers. De BTW is erop gericht de consument te belasten. De consument draagt als eindverbruiker de lasten, daarom is het ook van belang dat deze lasten bij gelijke consumenten gelijk behandeld worden. De manier waarop consumenten goederen of diensten vervaardigen zou hierbij geen rol moeten spelen. Iedere eindverbruiker moet voor de gehele waarde van de transactie in de heffing BTW betrokken worden. Wanneer we kijken naar de twee te behandelen transacties: de transactie met een vergoeding in geld en de transactie met een vergoeding in natura, kunnen we ons beperken tot één à twee van Swinkels kernelementen. De neutraliteit tussen transacties speelt hierbij de grootste rol. We vergelijken immers twee transacties. De gelijkheid tussen deze transacties moet worden bepaald en aan de hand hiervan kunnen we concluderen of er neutraliteit is tussen de transactie met een vergoeding in geld en de transactie met een vergoeding in natura. Naast de neutraliteit tussen transacties speelt ook de neutraliteit tussen belastingplichtigen een rol. Wanneer twee gelijke transacties ongelijk behandeld worden, wil dit zeggen dat twee belastingplichtigen niet gelijk in de heffing betrokken worden. Belastingplichtigen moeten onafhankelijk de verschijningsvorm in de Btw betrokken worden. De handeling moet doorslaggevend zijn bij de bepaling van de Btw. Omdat de handeling bij de neutraliteit centraal staat en de neutraliteit tussen belastingplichtigen in dit geval dus omvat wordt door de neutraliteit tussen transacties, beperk ik me tot deze laatste vorm van neutraliteit. De neutraliteit tussen transacties toetst of de beide transacties, de transactie met een vergoeding in geld en de transactie met een vergoeding in natura, neutraal behandeld worden op ieder vlak. Hieronder valt zowel de economische als juridische behandeling. 14 HvJ EG , nr. C-283/95 (K. Fisher) R.o. 21 en 22 9

10 Hoofdstuk 3: De heffing BTW 3.1 Inleiding Nu het kader ter bepaling van de neutraliteit vastgesteld is, gaan we kijken naar de twee verschillende, of in de context van deze thesis wellicht gelijke, transacties: de transactie met vergoeding in natura en de transactie met vergoeding in geld. Om te bepalen in hoeverre er neutraliteit aanwezig moet zijn tussen beide transacties en of deze neutraliteit in praktijk aanwezig is, moet er gekeken worden naar de behandeling van beide transacties. De beschrijving van beide transacties duidt het verschil al meteen aan: de maatstaf van heffing, de vergoeding, vormt bij transacties met vergoedingen in natura respectievelijk vergoedingen in geld het verschil. Om de neutraliteit tussen deze transacties te bepalen is dit dan ook het onderdeel waarop gefocust wordt. 3.2 De maatstaf van heffing De omzetbelasting is erop gericht de eindverbruiker te belasten. Het is daarom een zogenaamde verbruiksbelasting: het verbruik van de eindgebruiker wordt in de heffing betrokken. Ondanks dat de belastingplichtige in de omzetbelasting de ondernemer is, wordt de omzetbelasting toch gedragen door de eindgebruiker, de consument. Omdat beoogd is de consument over zijn verbruik in de heffing te betrekken, wordt bij de bepaling van de maatstaf van heffing aangesloten bij diens waarde. Art. 8 Wet OB beschrijft de maatstaf van heffing als de vergoeding. Hieronder valt het totale bedrag of de totale waarde van de tegenprestatie voor de geleverde goederen of diensten in rekening wordt gebracht, exclusief de omzetbelasting zelf. 15 De Europese wetgeving sluit hierbij aan. Aldus art. 73 Btw-richtlijn betreft dit alles wat verkregen is of de ondernemer zou moeten verkrijgen als tegenprestatie voor de verrichte handeling, inclusief subsidies die rechtstreeks verband houden met de levering. Daarnaast vermeldt art. 1 lid 2 Btw-Richtlijn dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting geheven wordt, evenredig aan de prijs van de goederen en diensten. De waarde van deze vergoeding moet uitgedrukt worden in een geldbedrag om de maatstaf te kunnen bepalen 16. De omzetbelasting wordt zelf immers in geld geheven, daarom moet de maatstaf in gelijke eenheden gemeten kunnen worden. De waarde van de tegenprestatie wordt bepaald aan de hand van een subjectieve heffingsmaatstaf: bij de waardebepaling van de tegenprestatie wordt uitgegaan van het werkelijk betaalde bedrag bedongen door de consument en ondernemer. De werkelijke waarde van de prestatie is dus niet van belang, bij de waardebepaling wordt alleen gekeken naar de werkelijk te betalen vergoeding. Dit sluit aan bij het doel van de omzetbelasting. Er is immers beoogd het verbruik van de consument te belasten, dit verbruik is alleen te meten aan de hand van de waarde die deze consument hecht aan de prestatie. Dit is de vergoeding die de consument betaald aan de belastingplichtige. Het HvJ ondersteunt deze subjectieve waardering. Onder andere in de arresten Coöperatieve Aardappelbewaarplaats en Glawe. Hierin werd bepaald dat maatstaf van heffing bepaald wordt aan de hand van een 15 Art. 8 lid 1 jo. lid 2 Wet OB 16 HvJ EG , nr C-40/09 (Astra Zeneca UK) r.o

11 tegenprestatie met subjectieve waarde, de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie, aangezien de belastinggrondslag voor diensten de ontvangen tegenprestatie is Twee vergoedingen: geld en natura Bij het bepalen van de maatstaf van heffing in de Btw moet er dus subjectief beoordeeld worden wat de waarde van de geleverde prestatie is. Deze waarde hoort in geld gewaardeerd te worden. Zoals eerder aangegeven, lijkt de bepaling van deze maatstaf in praktijk af te wijken van deze door de wet en het HvJ voorgeschreven regels. Wanneer we kijken naar transacties met een vergoeding in natura en transacties met een vergoeding in geld, zien we hier een duidelijk verschil in. De volgende sub paragrafen beschrijven de wijze van heffing in het geval van beide vergoedingen, het verschil zal hieruit blijken Vergoeding in geld Zoals we gezien hebben beoogt de Btw de consumptie van de consument in de heffing te betrekken. Om te bepalen over welke waarde van deze vergoeding de Btw heffing plaats kan vinden, moest er gekeken worden naar de waarde van de vergoeding betaald door de consument. Deze waarde is bij de vergoeding in geld vrij simpel te bepalen doordat de waarde in geld meetbaar is in een bepaalde valuta. De waarde van een prestatie met een vergoeding in geld valt dan ook niet te betwisten, geld heeft immers een vaste waarde. De waarde van voor de consument kan niets anders zijn dan deze waarde. Door de vaste waardering van geld, is de te betalen geldsom immers wat de consument opgeeft voor de geleverde prestatie. Bij het bepalen van de vergoeding wordt er gewerkt met een subjectieve maatstaf. De waarde wordt dus bepaald aan de hand van de werkelijk betaalde vergoeding. De in het economisch verkeer geldende waarde van de geleverde prestatie speelt bij de waardebepaling geen rol. Het Hof van Justitie heeft in deze situatie geoordeeld dat er geen objectivering van de heffing BTW mag plaatsvinden. De heffing BTW is gericht op het belasten van de consumptie van de consument, derhalve moet de waarde bepaald worden aan de hand van de waarde die de consument aan de dienst of het goed toekent 18. Hoewel art. 8 Wet OB en art. 73 Btw-richtlijn duidelijk formuleren dat de gehele vergoeding in de BTW betrokken wordt zijn er een aantal uitzonderingen of aanpassingen op deze regel gemaakt. Zo gaat het bij de totale vergoeding alleen over de vergoeding waarover de belastingplichtige zelf kan beschikken en worden verleende kortingen in mindering op de vergoeding op het moment dat de korting werkelijk verleend is. In de arresten Glawe en International Bingo Technology heeft het Hof van Justitie bepaald dat wanneer diensten verricht worden waarbij prijzengeld uitgekeerd kan worden, dit uit te keren prijzengeld van de ontvangen vergoeding afgetrokken mag worden 19. Daarnaast is in het arrest Elida Gibbs 17 HvJ EG 5 februari 1981, BNB 1981/232 (Coöperatieve aardappelbewaarplaats) r.o. 13 en HvJ EG 5 mei 1994, C-38/93 (Glawe) r.o HvJ EG, 2 juni 1994, C-33/93 (Empire Stores). r.o. 16 en HvJ EG, , C-38/93 (Glawe) r.o. 9 en CJ, , C-377/11 (International Bingo Technology) r.o

12 bepaald dat achteraf verleende kortingen in mindering gebracht mogen worden op de vergoeding 20. De waardebepaling bij vergoeding in geld wordt dus bepaald door de subjectieve waarde van de vergoeding, de werkelijk betaalde waarde, als maatstaf te nemen. Hierbij moet rekening gehouden worden met eventueel verleende kortingen en het bedrag dat werkelijk door de belastingplichtige verkregen wordt. De belastingheffing vindt plaats in euro s. Hierdoor hoeft de vergoeding in geld niet verder gewaardeerd te worden: de waarde staat vast. Vindt de vergoeding plaats in vreemde valuta wordt deze waarde aan de hand van de laatst genoteerde wisselkoers omgerekend naar de euro (art. 91 Btw-richtlijn) Vergoeding in Geld en Vergoeding in Natura De vergoeding in natura hoort op dezelfde manier als een vergoeding in geld Btw heffing betrokken te worden. De maatstaf van heffing is in beide gevallen de subjectieve waarde van de vergoeding. Waar deze waarde in het geval van een vergoeding in geld in euro s uitgedrukt is en daardoor de waarde van deze vergoeding eenvoudig af te lezen is, is er bij de vergoeding in natura geen vaste waarde toegekend aan deze tegenprestatie en is de maatstaf van heffing moeilijker te bepalen. Om de maatstaf van heffing gelijk te houden aan de maatstaf van heffing bij een vergoeding in geld, hoort de waarde voor de consument in aanmerking genomen te worden. De Btwrichtlijn en de Wet OB hebben immers geen onderscheid gemaakt tussen beide vergoedingen. Theoretisch moet deze subjectieve maatstaf dus doorgetrokken worden naar de transactie met een vergoeding in natura. De waarde voor de consument als maatstaf is bij een vergoeding in natura echter lastig meetbaar en werkbaar. Alleen de consument weet deze waarde. De belastingplichtige heeft hier als verkopende partij geen inzicht in. De waarde voor de consument zou dus in de meeste gevallen een gok zijn en reflecteert daarom de werkelijke waarde voor de consument niet. Het HvJ heeft hier echter wel een oplossing voor gevonden. In verschillende zaken oordeelt het HvJ dat niet de subjectieve waarde vanuit de consument, maar de subjectieve waarde vanuit de leverancier het uitgangspunt moet zijn bij de bepaling van de heffingsmaatstaf. De waardebepaling verliest in dit geval dus niet het subjectieve karakter, er wordt wel vanuit een andere invalshoek gekeken naar de subjectieve waardebepaling. Naturally Yours Cosmetics Een van de zaken waarbij deze verandering in het subjectieve karakter geaccentueerd is, is de zaak Naturally Yours Cosmetics 21. Naturally Yours Cosmetics handelde in cosmetica producten via zogenaamde party s bij klanten thuis. De gastvrouw, de klant, kreeg bij deze party s cosmetica product cadeau van de beauty consultant. Beauty consultants kochten de cadeaus in bij Naturally Yours Cosmetics tegen een lagere prijs dan de normale groothandelprijs. Wanneer de party niet doorging moest het product geretourneerd worden of moest de beauty consultant de normale prijs betalen. Het HvJ oordeelde in deze zaak dat de beauty consultant een dienst verrichte aan Naturally 20 HvJ EU, 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs) r.o HvJ EG, 23 november 1988, C-230/87 (Naturally Yours Cosmetics) 12

13 Yours Cosmetics door gastvrouwen te werven. De vergoeding voor deze consultants was het goedkopere product. Wanneer de party niet doorging moest het volledige bedrag betaald worden, ging de party wel door een kleiner bedrag. Op basis hiervan is de waarde en dus de maatstaf van heffing over deze prestatie vastgesteld op het verschil tussen de normale groothandelprijs en de werkelijk betaalde prijs door de consument. De korting is immers hetgene wat Naturally Yours Cosmetics weggeeft. Empire Stores Een ander voorbeeld van een in natura betaalde vergoeding zijn de zogenaamde lokartikelen. Deze artikelen worden als cadeau weggegeven wanneer een (bestaande) klant een nieuwe klant aanbrengt. Dit was ook het geval in de zaak Empire Stores. 22 In deze zaak oordeelde het HvJ dat de subjectieve waarde van de vergoeding de waarde voor de leverancier is. Deze waarde wordt bepaald door de waarde die de leverancier bereid is om uit te geven aan deze dienst. Het HvJ koppelt aan deze waarde het werkelijk uitgegeven bedrag van de leverancier: de inkoopprijs van het lokartikel. Dit sluit aan bij de subjectiviteitsgedachte. De werkelijke waarde voor de leverancier kan immers op geen enkele andere manier bepaald worden, dan door de werkelijke kosten voor deze leverancier als maatstaf te gebruiken. Sponsoring in natura Naast bovengenoemde transacties betrekking hebbende op de verkoop van goederen of diensten, wordt ook sponsoring in de Btw betrokken. In verschillende zaken komt sponsoring in natura voor sporters terug. In deze gevallen worden sporters gesponsord in de vorm van producten, in ruil waarvoor de sporters reclame maken voor de sponsor. Deze reclame vormt een vergoeding voor de producten die de sponsor aangeboden heeft. Net als in de voorgaande jurisprudentie heeft de HR besloten bij sponsoring de waarde van de beschikbaar gestelde goederen bezien vanuit de sponsor als maatstaf van heffing te gebruiken. 23 Deze waarde voor de sponsor is dus wederom de inkoopprijs. Dit is immers de waarde die de sponsor opgeeft in ruil voor reclame. Obligatielening met rente in natura Wanneer we blijven kijken naar de sportwereld valt nog een arrest op: HR 23 december 1987, nr , BNB 1988/62. Dit arrest speelde om een sportvereniging die een obligatielening uitgaf. Over deze lening werd geen rente in geld betaald, maar de obligatiehouders kregen in ruil voor het verstrekken van deze lening wel een seizoenkaart voor de betreffende sportclub. De waarde van de vergoeding werd door het HR gesteld op de waarde voor de sportclub. De sportclub heeft de obligatielening uitgegeven en is in dit geval de belastingplichtige. De waarde van de vergoeding werd niet gesteld op de door de sportclub uitgegeven seizoenkaarten, maar op de besparing in rente. Dit is immers het werkelijke bedrag wat de sportclub bespaard. Uit de besproken jurisprudentie blijkt dat de waarde voor de belastingplichtige beter te bepalen is dan de waarde voor de consument. De waarde voor de belastingplichtige wordt samengevat als de waarde die de belastingplichtige opgeeft bij de transactie. Bij een levering 22 HvJ EG, 2 juni 1994, C-33/93 (Empire Stores) 23 HR, 4 juli 1990, nr en HR, 5 september 1990, nr

14 van goederen is dit zijn inkoopprijs, bij diensten de kostprijs van de prestatie. Wanneer een goed zelf vervaardigd is, wordt de waarde bepaald aan de hand van deze kostprijs. De subjectieve maatstaf bij de heffing over transacties met een vergoeding in natura blijft dus intact. De maatstaf wordt bepaald aan de hand van de subjectieve waarde bezien vanuit belastingplichtige. Deze waarde hoeft niet gelijk te zijn aan de normale of economische waarde van de prestatie. We kunnen dus niet spreken over een objectivering van de maatstaf. Het gaat immers nog steeds om een persoonlijk toegekende waarde. In dit geval wordt de waarde echter niet bekeken vanuit de consument, maar vanuit de belastingplichtige. 14

15 3.3.3 De twee vergoedingen vergeleken In de voorafgaande paragrafen is de waardebepaling van de twee vergoedingen, de vergoeding in natura en de vergoeding in geld, besproken. Hieruit zijn duidelijke verschillen naar voren gekomen, maar toch kunnen er bij beide vergoedingen overeenkomsten teruggevonden worden. Allereerst reist het probleem van meetbaarheid bij een vergoeding in natura. Een vergoeding in geld is al een meetbare waarde en aangezien ook de Btw in geld uitgedrukt wordt hoeft deze waarde niet meer berekend of gewaardeerd te worden, hooguit verrekend naar een andere valutasoort. Bij de vergoeding in natura is dit dus niet het geval. Deze goederen of diensten moeten alvorens ze in de heffing Btw betrokken worden, gewaardeerd worden naar een in geld te meten bedrag. Hierbij speelt meteen het tweede verschil een rol. De waardering van de vergoeding in geld wordt bezien vanuit de consument. Het is een subjectieve maatstaf, waarbij het betaalde bedrag van de consument dus bepaald wat de waarde is. Bij de vergoeding in natura wordt deze waardering aangepast. Waar puur theoretisch gezien iedere vergoeding dezelfde subjectieve maatstaf behoort te hebben, wordt er toch een onderscheid gemaakt tussen de vergoeding in natura en de vergoeding in geld. De vergoeding in natura wordt gewaardeerd naar de waarde die de belastingplichtige aan de prestatie toekent. Waar dus bij een prestatie met een vergoeding in geld, de door de consument opgeofferde waarde de maatstaf van heffing vormt, wordt deze maatstaf bij een prestatie met een vergoeding in geld, bepaald door de opgeofferde waarde van de belastingplichtige. Wat wel blijkt uit de voorafgaande paragrafen, is dat het HvJ getracht heeft de subjectieve maatstaf als basis te behouden. In plaats van een keuze voor een objectieve maatstaf is er voor een andere vorm van een subjectieve maatstaf gekozen. De objectieve maatstaf was immers ook goed mogelijk geweest. De waarde in het economisch verkeer, dus de waarde die iedere andere consument normaal gesproken in geld voor het goed of de dienst zou betalen, is niet minder makkelijk te bepalen dan de subjectieve maatstaf vanuit de belastingplichtige. De belastingplichtige weet immers wat de prestatie bij een normale transactie op zal leveren en anders is dit door concurrerende handelingen te vergelijken te bepalen. Naar mijn inzien zou dit zelfs een betere maatstaf zijn met het doel het verbruik van de consument te belasten. De objectieve maatstaf is in dit geval gewaardeerd op het gemiddelde verbruik van de consument, de subjectieve maatstaf wijkt geheel af van het verbruik van de consument en kijkt alleen naar de belastingplichtige. Met deze keuze laat het HvJ zien dat het onderscheid tussen transacties met een vergoeding in natura en transacties met een vergoeding in geld zo klein mogelijk moet zijn. Wanneer er voor een subjectieve maatstaf gekozen is, hoort deze maatstaf ook in iedere transactie gebruikt te worden. Samenvattend is de subjectieve maatstaf dus de basis van de waardering van prestaties. Deze maatstaf wordt echter vanuit meerdere oogpunten bekeken, waardoor de transacties met een 15

16 vergoeding in natura en transacties met een vergoeding in geld niet op gelijke voet gewaardeerd worden. 16

17 Hoofdstuk 4: Neutraliteit tussen de vergoeding in geld en de vergoeding in natura 4.1 Inleiding In de vorige hoofdstukken is het neutraliteitsbeginsel besproken. Omkaderd is dat bij de vergelijking van twee transacties we toetsen aan de neutraliteit tussen transacties. Deze neutraliteit brengt met zich mee dat gelijke transacties gelijk behandeld moeten worden. Neutraliteit houdt in dit geval in dat er gekeken moet worden naar zowel de economische als juridische neutraliteit. Juridisch moeten beide transacties gelijk in de heffing betrokken worden. Door het meetbaar maken van de Btw kan dit bereikt worden. Door te onderzoeken of dit bij transacties met een vergoeding in natura en transacties met een vergoeding in geld ook het geval is, kunnen we de juridische neutraliteit beoordelen. Economisch wordt er gekeken naar de gelijkheid tussen handelingen zodat de concurrentieverhoudingen niet aangetast worden. Verschil in behandeling waardoor een verschil in de consumentenprijs ontstaat, kan de neutraliteit van de Btw aantasten. Door te onderzoeken of dit verschil in behandeling aanwezig is, kunnen we concluderen of de mededinging in dit geval in het geding is. 4.2 Vergelijkbare transacties Om te kunnen oordelen over de neutraliteit tussen transacties met een vergoeding in geld en transacties met een vergoeding in natura, moet allereerst beoordeeld worden of deze transacties aan elkaar gelijk zijn. Immers, wat gelijk is, moet gelijk behandeld worden en wat ongelijk is moet ongelijk behandeld te worden. Het HvJ heeft in het arrest Goldsmiths hier een duidelijke beslissing in genomen. Het HvJ stelt dat wanneer handelingen economisch en commercieel hetzelfde gezichtspunt identiek zijn, de Zesde richtlijn deze handelingen gelijk behandelt. Wanneer de tegenprestatie in geld uitgedrukt kan worden, maakt het voor de heffing Btw niets uit of de tegenprestatie in geld of in natura voldaan wordt. 24 Het is niet gerechtvaardigd deze gelijke transacties ongelijk te behandelen. Hierdoor ontstaat er immers discriminatie tussen transacties, de vergoeding is immers irrelevant voor de heffing Btw. 25 Wanneer deze gelijke transacties niet gelijk behandeld worden, kan er een gunstigere behandeling ontstaan bij een van de transacties. De belastingplichtige zou hierdoor de keuze voor een bepaalde vergoeding niet geheel onverschillig en in zijn economisch belang kunnen maken. 26 We kunnen dus concluderen dat transacties met een vergoeding in natura en transacties met een vergoeding in geld neutraal zijn. Wanneer de handeling gelijk is en de tegenprestatie in geld uitgedrukt kan worden, mag de vorm van vergoeding geen reden zijn voor ongelijke behandeling. 24 HvJ EG, 3 juli 1997, C-330/95 (Goldsmiths) r.o HvJ EG, 3 juli 1997, C-330/95 (Goldsmiths) conclusie advocaat generaal punt 27t/m HvJ EG, 3 juli 1997, C-330/95 (Goldsmiths) r.o

18 4.2 Juridische neutraliteit Wanneer we toetsen aan de juridische neutraliteit, wordt er gekeken naar de gelijke behandeling van de transactie met betrekking tot een gelijke meetbaarheid. In hoofdstuk 3 is naar voren gekomen dat de meetbaarheid van de maatstaf van heffing bij transacties met een vergoeding in natura bemoeilijkt wordt. Doordat de subjectieve maatstaf bezien vanuit de consument als basis voor de bepaling van de maatstaf in de Btw gebruikt wordt, moeten er bij een transactie met een vergoeding in natura aanpassingen gedaan worden. Er is voor gekozen om een subjectieve maatstaf bezien vanuit de belastingplichtige te gebruiken, omdat deze maatstaf gemakkelijker te bepalen is dan de maatstaf vanuit de consument. Dit brengt wel met zich mee dat de transactie met een vergoeding in natura aan een andere maatstaf onderhevig is dan transactie met een vergoeding in geld. Aangezien er in de vorige paragraaf besproken is dat beide transacties gelijk zijn, zou dit verschil niet gerechtvaardigd zijn. Door dit verschil kunnen twee identieke transacties immers niet meer vergeleken worden. De maatstaf van heffing wijkt af en de belastingdruk voor de consument valt niet meer te meten, er wordt immers alleen uitgegaan van de belastingplichtige. Een verschil in maatstaf zal er dus voor zorgen dat de belastingdruk voor de consument bij gelijke transacties, ongelijk is, wat een neutrale behandeling van de transacties in de weg staat. 4.3 Economische neutraliteit Wanneer we kijken naar het economisch effect door het verschil in maatstaf tussen een transactie met een vergoeding in natura en een transactie met een vergoeding in geld, zien we dat de neutraliteit ook aangetast wordt. De economische neutraliteit is erop gericht de mededinging te waarborgen. In de vorige paragraaf hebben we al gezien dat de belastingdruk per consument niet meer meetbaar is doordat de subjectieve maatstaf bezien wordt vanuit de belastingplichtige in plaats van de consument. Bij een transactie met een vergoeding in geld wordt Btw geheven over de gehele vergoeding te betalen door de consument, bij een transactie met een vergoeding in natura slechts over de waarde of de opoffering door de belastingplichtige. Wanneer we de zaak Empire Stores erbij nemen, zien we bijvoorbeeld dat de maatstaf gesteld wordt op de inkoopprijs van het gratis weggegeven boek. 27 Wanneer de consument dit boek gekocht zou hebben, zou de consumentenprijs echter niet gelijk zijn aan de inkoopprijs. De consumentenprijs behelst de inkoopprijs met daarbij opgeteld een percentage winst. De consument die betaalt in geld zal dus een hoger bedrag aan Btw betalen dan de consument die betaald in natura, terwijl de waarde voor de consument, de waarde die de Btw beoogt te belasten, wellicht gelijk is. De juridische neutraliteit wordt hierbij nog gewaarborgd doordat de gelijke tarieven in de Btw ervoor zorgen dat de belastingdruk gelijk blijft. Het staat in de context van juridische neutraliteit, de belastingplichtige immers vrij zijn eigen prijs te bepalen. Economisch gezien ligt dit naar mijn inzien toch anders. Wanneer eenzelfde belastingplichtige simpelweg door te kiezen voor een andere vergoeding, standaard een lagere maatstaf heeft, daardoor een lager bedrag aan Btw af hoeft af te dragen en hierdoor ook een lagere prijs aan zijn consument kan vragen, heeft dit als gevolg dat de HvJ EG, 2 juni 1994, C-33/93 (Empire Stores) 18

19 concurrentieverhoudingen scheef liggen. Er ontstaat een neiging om ruilhandel te prefereren boven transacties in geld, omdat deze laatste transacties immers duurder zijn voor de belastingplichtige en daardoor ook duurder doorbelast aan de consument. Economisch gezien valt het verschil in maatstaf tussen transacties met een vergoeding in Btw en transacties met een vergoeding in geld dus niet te rechtvaardigen. De mogelijkheid tot het aantasten van de concurrentieverhoudingen is aanwezig, waardoor de belastingplichtige niet neutraal voor een bepaalde vergoeding kan kiezen. Er wordt geen rekening gehouden met de waarde voor de consument, waardoor de consument bij gelijke transacties met een voor de consument gelijke waarde toch verschil in belastingdruk kan ervaren. 4.4 Neutraliteit tussen transacties Wanneer we de juridische en economische neutraliteit samennemen en kijken naar de neutraliteit tussen de transacties in zijn geheel, zien we dat het verschil in maatstaf leidt tot ongelijke behandeling tussen de transacties met een vergoeding in gel en een vergoeding in natura. De belastingdruk voor de consument is in dit geval niet meer meetbaar en de concurrentieverhoudingen kunnen aangetast worden. Het doel van de omzetbelasting is om het verbruik van de consument te belasten. In de vorige hoofdstukken hebben we gezien dat de literatuur en jurisprudentie voorschrijft dat we wat gelijk is, gelijk moeten behandelen. Wanneer de Btw dus ten doel heeft het verbruik te belasten, moet dit ook bij iedere gelijke handeling in dezelfde mate het geval zijn. Bij een transactie met een vergoeding in geld wordt het gehele verbruik van de consument belast. Het doel van de Btw om de vergoeding vanuit consument geheel in de heffing te betrekken, lijkt mij hierdoor afgedaan. De consument voelt deze waarde immers zelf geheel in zijn portemonnee. Wanneer er bij een transactie met een vergoeding in natura slechts over de inkoopprijs of een andere waarde bezien vanuit de belastingplichtige belasting geheven wordt, wordt niet het verbruik van de consument maar het verbruik van de belastingplichtige in de heffing Btw betrokken. Het doel om het verbruik van de consument te belasten wordt dus niet geheel gehaald. Het verbruik van de belastingplichtige wordt wel doorberekend aan de consument. De consument draagt dus wel over een deel van zijn eigen verbruik Btw af, maar voor een deel ook niet. Het verschil tussen de waarde die de consument toekent aan de prestatie en de waarde die de belastingplichtige toekent aan de prestatie, positief of negatief, wordt niet meegenomen in de heffing. Wanneer een prestatie voor de consument dus meer of minder waard is dan voor de producent wordt het verbruik van de consument onevenredig in de heffing betrokken. Dit verschil, het niet volledig belasten van het consumentenverbruik tussen de transactie met een vergoeding in natura en de transactie met een vergoeding in geld, in combinatie met de ongelijkheid door het onderscheid in maatstaf en de aantasting van concurrentieverhoudingen, laat zien dat de neutraliteit tussen gelijke handelingen niet gewaarborgd is. Transacties met een vergoeding in natura en transacties met een vergoeding in geld worden ongelijk behandeld, terwijl neutraliteit en daarbij gelijke behandeling wel het uitgangspunt van de Btw blijft. 19

20 4.5 Wat gelijk is gelijk behandelen? Van volledige neutraliteit tussen transacties met een vergoeding in natura en transacties met een vergoeding in geld is er dus geen sprake. In hoofdstuk drie hebben we echter wel gezien dat bij de bepaling van de maatstaf van een transactie met een vergoeding in natura geprobeerd is zo neutraal mogelijk te blijven. Aangezien de maatstaf vanuit de consument in dit geval niet werkbaar was, moest er een andere oplossing gevonden worden. De subjectieve maatstaf met de waarde van de consument was dus niet bruikbaar. Hierdoor lijkt het mij ook mogelijk om geheel af te wijken van de subjectieve maatstaf en een objectieve maatstaf te gebruiken. Zoals eerder aangegeven, zal deze maatstaf waarschijnlijk meer overeenkomen aan de werkelijke waarde voor de consument dan de waarde van de belastingplichtige. Er is echter voor gekozen de subjectieve waarde aan te houden. In de vorige paragraaf stelde ik in het kader van neutraliteit dat wanneer de Btw ten doel stelt het verbruik te belasten deze doelstelling zo veel mogelijk door de gehele Btw doorgetrokken moet worden. In deze context moet er, wanneer er gekozen wordt voor een subjectieve maatstaf, ook voor gekozen worden deze maatstaf zo veel mogelijk aan te houden. Neutraliteit tussen de transacties met een vergoeding in geld en een vergoeding in natura worden op dit vlak toch gelijk behandeld, door het gebruik de subjectieve maatstaf. Zoals echter blijkt uit de vorige paragrafen, heeft deze keuze voor een neutraliteit door subjectieve maatstaf zodanige nadelen dat deze neutraliteit op andere vlakken in het geding is. De neutraliteit tussen transacties met een vergoeding in natura en transacties met een vergoeding in geld heeft dus verschillende kanten. De neutraliteit tussen deze transacties is maar gedeeltelijk aanwezig. Waar ons Btw stelsel wel ten doel heeft gesteld, volledige neutraliteit te willen waarborgen, kan dit niet geheel gerealiseerd worden. Ik moet echter opmerken dat er naar mijn inzien geen betere manier is om de transacties met een vergoeding in natura te belasten. De reden om af te wijken van de subjectieve maatstaf bezien vanuit de consument is naar mijn idee gegrond. We kunnen immers niet van de belastingplichtige verwachten dat zij de waarde van de consument weten. Dit is lastig meetbaar en zal ook te veel belasting van de belastingplichtige vereisen. Hierdoor is neutraliteit in beginsel al niet mogelijk. De keuze voor een objectieve of subjectieve methode zal de niet volledige belasting van het verbruik van de consument niet stoppen, economische en juridische neutraliteit kan hierdoor ook niet gewaarborgd blijven. Door de subjectieve maatstaf wel door te trekken, is er echter wel voor gekozen de neutraliteit in enig opzicht te behouden. Het is dus kiezen tussen twee kwaden, geen enkele manier zal een geheel neutraal beeld geven. Zoals eerder opgemerkt, denk ik dat de objectieve maatstaf in veel gevallen dichter bij de waarde van de consument aanzitten. Toch ben ik van mening dat de subjectieve maatstaf een betere optie is. De objectieve maatstaf zal immers ook geen geheel juist resultaat opleveren en is door de geheel andere maatstaf ook verre van neutraal aan de transacties met een vergoeding in geld. Door de transacties met een vergoeding in natura te waarderen aan een subjectieve maatstaf is de Btw zo neutraal mogelijk gehouden. 20

21 Hoofdstuk 5: Conclusie Waar ik deze thesis begon met de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Orfey Bulgaria, zal ik hier ook mee eindigen: Het Hof heeft reeds geoordeeld dat ruilovereenkomsten, waarbij de tegenprestatie per definitie in natura wordt betaald, en handelingen waarvoor een tegenprestatie in geld wordt betaald, vanuit economisch en commercieel oogpunt twee identieke situaties zijn. 28 Deze overweging impliceert dat de transactie betreffende een vergoeding in geld hetzelfde effect moet hebben als een transactie betreffende een vergoeding in natura. De Wet OB en de Btw-richtlijn houden deze gedachten aan en definiëren iedere transactie als zijnde gelijk, ongeacht de wijze van vergoeding. In de praktijk is gebleken dat juist deze vergoeding een duidelijk verschil veroorzaakt in de wijze van heffing. De subjectieve heffingsmaatstaf gezien vanuit de consument bij een vergoeding in geld en gezien vanuit de belastingplichtige bij een vergoeding in natura, creëert scheve verhoudingen in de heffing, zowel economisch als juridisch. Zo kunnen we concluderen dat deze twee gelijke transacties niet neutraal behandeld worden wanneer men kijkt naar de effecten voor de belastingplichtige, de consument en het belangrijkste, de transactie zelf. Naar mijn inzien is de neutraliteit een van de belangrijkste grondslagen in de BTW. Een mens streeft immers naar gelijke behandeling, zonder deze gelijke behandeling in de vorm van fiscale neutraliteit, is de heffing BTW simpelweg niet mogelijk en niet werkbaar. Mijn mening is dan ook dat het verschil in maatstaf tussen de transactie met een vergoeding in geld respectievelijk een vergoeding in natura niet thuis hoort in een rechtssysteem als wij dat in Nederland en Europa kennen. Wel moet ik hierbij de kanttekening plaatsen dat ervoor gekozen is een subjectieve maatstaf vanuit het oogpunt van de consument aan te houden. Hierbij vind ik geen mogelijkheid om dit toe te passen bij de onmeetbare situatie van een vergoeding in natura. De belastingplichtige is niet degene die we willen belasten, daardoor moet deze belastingplichtige ook zo min mogelijk last hiervan hebben. Het aanhouden van de subjectieve waarde vanuit de consument maakt het werken met de heffing BTW vanuit de belastingplichtige vrijwel onmogelijk. Een subjectieve maatstaf vanuit de consument zou dus enerzijds leiden tot een neutralere behandeling van de transactie, maar anderzijds tot minder neutrale behandeling van de belastingplichtige. Om deze redenen trek ik de conclusie dat er geen sprake is van neutraliteit tussen de heffing BTW van transacties vergoedt in natura en transacties vergoedt in geld, maar dat we met de huidige wet- en regelgeving wel zo dicht mogelijk tegen het bereiken van deze neutraliteitsgedachte aan zitten. De neutraliteitsgedachte zal altijd een gedachte blijven. Een negatief effect van de heffing BTW zal altijd in enige mate aanwezig zijn. 28 HvJ EU, 19 december 2012, C-549/11 (Orfey Bulgaria EOOD) r.o