De huidige en toekomstige behandeling van de plaats van elektronische dienst in B2Cverhoudingen

Transcriptie

1 De huidige en toekomstige behandeling van de plaats van elektronische dienst in B2Cverhoudingen G.W.M. Dekkers Studentnummer: Master Fiscaal recht accent indirecte belastingen Afstudeerdatum: 30 januari 2013 Examencommissie: mr. dr. G.J. van Norden prof. dr. H.W.M. van Kesteren

2 INHOUDSOPGAVE LIJST MET AFKORTINGEN INLEIDING AANLEIDING VAN HET ONDERZOEK PROBLEEMSTELLING VERANTWOORDING VAN DE OPZET TOETSINGSKADER INLEIDING RECHTSKARAKTER VAN DE OMZETBELASTING Subject en object Verbruiksbelasting en bestedingsbelasting Conclusie rechtskarakter van de omzetbelasting BESTEMMINGS- EN OORSPRONGSLANDBEGINSEL IN DE OMZETBELASTING Bestemmingslandbeginsel in de omzetbelasting Oorsprongslandbeginsel in de omzetbelasting Conclusie bestemmings- en oorsprongslandbeginsel NEUTRALITEIT ALS BASISBEGINSEL Algemeen Economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting Juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting Conclusie neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting DE WETTELIJKE REGELS VOOR BTW- HEFFING BIJ ELEKTRONISCHE DIENSTEN INLEIDING PLAATS- VAN- DIENST- REGELS Plaats van dienst in internationale context Algemene werking plaats- van- dienst- regels Hoofdregels Uitzonderingen op de hoofdregels Wijziging plaats van dienst regels per 1 januari PLAATS VAN ELEKTRONISCHE DIENSTEN Het begrip elektronische dienst Plaats van elektronische dienst in internationale context Plaats van elektronische diensten in de omzetbelasting tot Plaats van elektronische diensten in de omzetbelasting vanaf Bepaling van de woon- of vestigingsplaats van een niet- ondernemer tot

3 3.3.6 Bepaling van de woon- of vestigingsplaats van een niet- ondernemer vanaf PLAATS VAN WERKELIJK GEBRUIK EN WERKELIJKE EXPLOITATIE Plaats van werkelijk gebruik en werkelijke exploitatie tot Plaats van werkelijk gebruik en werkelijke exploitatie vanaf ONE- STOP- SHOP REGELING VOOR ELEKTRONISCHE DIENSTEN One- stop- shop regeling tot One- stop- shop regeling vanaf AFSTANDSVERKOPENREGELING Werking Voorwaarden Vergelijking afstandsverkopenregeling en regeling voor elektronische diensten CONCLUSIE TOETSING WETTELIJKE REGELS VOOR BTW- HEFFING BIJ ELEKTRONISCHE DIENSTEN AAN TOETSINGSKADER INLEIDING ELEKTRONISCHE DIENSTEN TOT Rechtskarakter en elektronische diensten Neutraliteitsbeginsel en elektronische diensten Economische dimensie Juridische dimensie ELEKTRONISCHE DIENSTEN VANAF Rechtskarakter en elektronische diensten Neutraliteitsbeginsel en elektronische diensten Economische dimensie Juridische dimensie AANBEVELINGEN BEANTWOORDING VAN DE DEELVRAGEN CONCLUSIE LIJST VAN GERAADPLEEGDE LITERATUUR

4 Lijst met afkortingen Afkorting B2B B2C Btw Btw-Richtlijn Btw-Uitvoeringsverordening Commissie EG EU HR HvJ IT VEU VWEU Betekenis Business to Business Business to Consumer Belasting over de toegevoegde waarde Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde, 2006/112 EU Uitvoeringsverordening (EU) Nr. 282/2011 van de raad van 15 maart 2011 Europese Commissie Europese Gemeenschap Europese Unie Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie van de Europese Unie Informatietechnologie Verdrag betreffende de Europese Unie Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet OB 1968 Wet op de Omzetbelasting

5 1 Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek De samenleving verandert continue. De wijze van delen van informatie is één van de belangrijkste veranderingen van de afgelopen twintig jaar, gefacilieerd en geïnitieerd door de sterke opkomst van het internet. De opmars van het internet begint in Tot die tijd is het verboden om commerciële activiteiten te ontplooien op internet. 1 Daarvoor was internet voorbehouden aan overheid en onderwijs. Na opheffing van het verbod om commerciële activiteiten te ontplooien op internet, volgen snel de eerste commerciële websites. In 1996 slaat het internet aan bij het grote publiek. In december 1995 waren naar schatting 16 miljoen internetgebruikers actief. In december 2000 waren dat 361 miljoen internetgebruikers en in december 2011 maar liefst miljoen internetgebruikers! 2 Het aantal internetgebruikers is dus explosief gegroeid in slechts zestien jaar tijd. Alleen het aantal internetgebruikers geeft al aan hoe belangrijk de rol van het internet is geworden in de huidige samenleving. De explosieve groei van het internet en de opkomst van verschillende manieren van betalen op het internet 3, heeft tot een toename van de elektronische handel tussen ondernemingen en consumenten in de EU geleid. Zo kochten 27% van de EU-consumenten in 2006 tenminste één artikel via internet. Dit percentage is in 2008 gestegen naar 33%. Veel van deze transacties vonden plaats binnen dezelfde lidstaat. Het aantal grensoverschrijdende elektronische verkopen bleef ongeveer gelijk: 6% in 2006 en 7% in Zoals uit voorgaande cijfers is af te leiden is de elektronische handel tussen ondernemingen en consumenten in de EU sterk gegroeid. Wat opvalt, is dat de grensoverschrijdende elektronische handel niet sterk meegroeit. Dit komt door een aantal belemmeringen, waarbij één van die belemmeringen de omzetbelasting is. Elk land heeft zijn eigen voorschriften op het gebied van omzetbelasting. Zodra de plaats van dienst (voor de heffing van omzetbelasting) anders is dan de plaats van vestiging van de (internet) ondernemer, wordt de laatste geconfronteerd met variërende lokale fiscale regelgeving. 1 Johny Ryan, A history of the internet and the digital future, Londen: Reaktion books 2010, p INTERNET GROWTH STATISTICS, Internet World stats, (zoek op emarketing). 3 Denk hierbij aan bijvoorbeeld ideal, PayPall en Click and Buy 4 Mededeling van de Commissie aan het Europees Parlement, de Raad, het Europees Economisch en Sociaal Comité en het Comité van de regio s over de grensoverschrijdende elektronische handel tussen ondernemingen en consumenten in de EU, 22 oktober 2009, randnummer 4. 5

6 Door de huidige werking van regels van de plaats van elektronische diensten is het zo dat wanneer een dienstverrichter die in de EU is gevestigd een elektronische dienst verricht voor een nietondernemer die in een andere lidstaat woont of is gevestigd, de plaats van elektronische dienst daar is waar de afnemer is gevestigd. Wanneer een Zweedse ondernemer elektronisch diensten verricht voor een Nederlandse niet-ondernemer, is het omzetbelastingtarief 25%. Wanneer een Luxemburgse ondernemer diezelfde elektronische dienst verricht voor de Nederlandse niet-ondernemer, is het belastingtarief (maar) 12%! Dit levert voor ondernemers in bepaalde landen een aanzienlijke belemmering en oneerlijke concurrentie op ten op zichtte van ondernemers die zijn gevestigd in lidstaten met lage omzetbelastingtarieven. De vraag die zich opdringt is of aanpassingen van de btw-wet- en regelgeving (gedreven door technologische veranderingen in de samenleving) geen inbreuk maken, of al hebben gemaakt, op het uit het rechtskarakter voortvloeiende bestemmingslandbeginsel en neutraliteit van de omzetbelasting. Deze vraag is aanleiding om onderzoek te doen naar de huidige behandeling en beoogde aanpassingen van de btw-wet- en regelgeving inzake de plaats van elektronische dienst 1.2 Probleemstelling In de vorige paragraaf is een belemmering bij het verrichten van elektronische diensten beschreven. Dit is slechts een voorbeeld, de vraag is of er meerdere belemmeringen te vinden zijn. En vinden deze alleen plaats onder de huidige regeling voor elektronische diensten of ook onder de gewijzigde regels per 1 januari 2015? De probleemstelling die centraal staat in dit onderzoek luidt: In hoeverre vormt de huidige en toekomstige behandeling van de plaats van elektronische dienst in een B2C-verhouding in de btw-wet- en regelgeving een inbreuk op het uit het rechtskarakter voortvloeiende bestemmingslandbeginsel, dan wel de aan de omzetbelasting ten grondslag liggende neutraliteit? En zijn er alternatieven om deze inbreuken weg te nemen of te minimaliseren? Zoals aangegeven in de probleemstelling, gaat dit onderzoek in beginsel alleen in op de bepalingen voor de plaats van elektronische dienst in B2C-verhoudingen. Daarnaast wordt de problematiek die ziet op het moeilijk kunnen achterhalen of ondernemers die niet in de EU gevestigd elektronische diensten verrichten voor afnemers die in de EU wonen of zijn gevestigd niet verder behandeld in dit onderzoek. Deze problematiek is een aparte problematiek die de scope van dit onderzoek te ruim zou maken en hier wordt derhalve verder ook niet op ingegaan. 6

7 Om tot een antwoord op de hoofdvraag te komen, moeten de volgende deelvragen beantwoord worden. 1. Vormt de huidige behandeling van de plaats van elektronische diensten in de btw-wet en regelgeving een inbreuk op het uit het rechtskarakter voortvloeiende bestemmingslandbeginsel, dan wel op de aan de omzetbelasting ten grondslag liggende neutraliteit? 2. Maken de beoogde wijzigingen van de plaats van elektronische dienst in de btw-wet en regelgeving een inbreuk op het uit het rechtskarakter voortvloeiende bestemmingslandbeginsel op de aan de omzetbelasting, dan wel de aan de omzetbelasting ten grondslag liggende neutraliteit? 3. Wanneer sprake is van een inbreuk op het uit het rechtskarakter voortvloeiende bestemmingslandbeginsel, dan wel de aan de omzetbelasting ten grondslag liggende neutraliteit, hoe kan deze inbreuk weggenomen of geminimaliseerd worden? 1.3 Verantwoording van de opzet Om de probleemstelling en de deelvragen te beantwoorden wordt in hoofdstuk 2 allereerst het toetsingskader uiteengezet. Beschreven wordt wat het rechtskarakter van de omzetbelasting is en waarom het bestemmingslandbeginsel een voortvloeisel is uit het rechtskarakter van de omzetbelasting. Daarnaast wordt ook ingegaan op het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting. Zo wordt een objectieve norm gedefinieerd waaraan getoetst kan worden, zodat beoordeeld kan worden of de huidige behandeling en beoogde aanpassing van de plaats van elektronische dienst in de btwwet- en regelgeving een inbreuk vormt op het uit het rechtskarakter voortvloeiende bestemmingslandbeginsel en de aan de omzetbelasting ten grondslag liggende neutraliteit. In hoofdstuk 3 wordt het juridische kader uiteengezet. Hierin wordt ingegaan op regels van de plaats van dienst en de plaats van elektronische dienst. Daarnaast worden de beoogde wijzigingen voor de plaats van elektronische dienst uiteengezet. Hierbij wordt tevens ingegaan op de vraag waarom de wet- en regelgeving voor de plaats van elektronische dienst gewijzigd wordt en wat de gevolgen hiervan zijn. Ook zullen verschillende andere regelingen, zoals de one-stop-shop (in het Nederlands ook wel het één-loket-systeem genoemd), de regeling betreffende werkelijk gebruik en werkelijke exploitatie en de afstandsverkopenregeling aan bod komen. In hoofdstuk 4 worden het rechtskarakter, het neutraliteitsbeginsel en de wettelijke regels voor btwheffing bij elektronische diensten alsmede de one-stop-shop, zoals geïntroduceerd in de voorafgaande hoofdstukken, met elkaar verbonden. De huidige en beoogde toekomstige regels voor de plaats van elektronische diensten en verwante regelingen worden getoetst aan het toetsingskader (zoals gedefinieerd in hoofdstuk 2). Tevens worden alternatieven voor toekomstige wetgeving aangedragen. 7

8 Ten slotte bevat hoofdstuk 5 de conclusies en aanbevelingen volgend uit het voorgaande en wordt de hoofdvraag van dit onderzoek beantwoord: In hoeverre vormt de huidige en toekomstige behandeling van de plaats van elektronische dienst in een B2C-verhouding in de btw-wet- en regelgeving een inbreuk op het uit het rechtskarakter voortvloeiende bestemmingslandbeginsel, dan wel de aan de omzetbelasting ten grondslag liggende neutraliteit? En zijn er alternatieven om deze inbreuken weg te nemen of te minimaliseren? 8

9 2 Toetsingskader 2.1 Inleiding Zoals in de probleemstelling aangegeven wordt onderzocht of en in hoeverre de huidige en toekomstige regeling voor de plaats van elektronische diensten een inbreuk vormt op het rechtskarakter van de omzetbelasting voortvloeiende bestemmingslandbeginsel. Het rechtskarakter van een belasting geeft aan wie en wat belast zou moeten worden. 5 Om vast te stellen wat het rechtskarakter van de omzetbelasting is zal de volgende vraag beantwoord moeten worden: wie is het heffingssubject en wat is het heffingsobject van de omzetbelasting? Voor het antwoord op die vraag is het van belang om te bepalen of de omzetbelasting een verbruiksbelasting of een bestedingsbelasting is. Na het bepalen van het rechtskarakter van de omzetbelasting wordt stilgestaan bij de betekenis van het oorsprongsland- en bestemmingslandbeginsel in de omzetbelasting. Aan de hand van de analyse van deze twee beginselen wordt bepaald waar de beoogde plaats van levering of dienst is. Een ander belangrijk beginsel in de omzetbelasting is het neutraliteitsbeginsel. In dit kader speelt de interne markt een rol. De interne markt vormt een onderdeel van de economische integratie 6 van de EU; een gebied zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd (art. 3 lid 3 VEU jo. art. 26 VWEU). Binnen deze interne markt mogen geen belemmeringen plaats vinden die de concurrentiepositie van een ondernemer verstoren. Het doel van het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting is zorgen dat de interne markt niet verstoord wordt door de heffing van de omzetbelasting. Het neutraliteitsbeginsel speelt een grote rol bij de concurrentiepositie van binnenlandse ondernemers ten opzichte van ondernemers die in een andere lidstaat zijn gevestigd. Het neutraliteitsbeginsel beoogt dat de binnenlandse ondernemers en ondernemers die in een andere lidstaat zijn gevestigd hetzelfde behandeld worden in het land van de binnenlandse ondernemer, zodat geen van beiden een concurrentievoordeel heeft op de ander. Het uit rechtskarakter van de omzetbelasting voortvloeiende bestemmingslandbeginsel van de omzetbelasting en het neutraliteitsbeginsel vormen samen het toetsingskader van dit onderzoek. Het toetsingskader zoals in dit hoofdstuk gedefinieerd zal in hoofdstuk 4 worden toegepast. In dit hoofdstuk wordt getoetst of de huidige en toekomstige regeling voor de plaats van elektronische een inbreuk vormt op het uit rechtskarakter van de omzetbelasting voortvloeiende bestemmingslandbeginsel en aan het neutraliteitsbeginsel en of er alternatieven zijn om eventuele inbreuken te minimaliseren. 5 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p Bij andere vormen van economische integratie kan gedacht worden aan de monetaire unie en het de Europese subsidies die aan lidstaten worden gegeven 9

10 2.2 Rechtskarakter van de omzetbelasting Subject en object Het rechtskarakter van een belasting geeft aan wie en wat belast zou moeten worden. 7 Hiermee worden het (beoogde) belastingsubject en het belastingobject bedoeld. De belastingplichtige in de omzetbelasting is de ondernemer zoals gedefinieerd in art. 7 lid Wet OB 1968 en art. 9 Btw-Richtlijn. De ondernemer is degene die de belasting afdraagt en een administratie bijhoudt voor de omzetbelasting. Het belastbare feit in de omzetbelasting zijn de belastbare handelingen die in art. 1 Wet OB 1968 en art. 2 lid 1 Btw-Richtlijn zijn te vinden. Wanneer een van deze belastbare handelingen zich voordoet is in beginsel omzetbelasting verschuldigd over de tegenprestatie van deze belastbare handeling. De omzetbelasting beoogt het verbruik van de niet-ondernemer (vaak consumenten) te belasten, maar de ondernemers zijn aangewezen als de belastingplichtigen. Nu de belastingplichtige niet dezelfde is als het beoogde heffingssubject is sprake van een indirecte belasting. 8 Wanneer de belastingplichtige en het beoogde heffingssubject op wie de belasting beoogd wordt te drukken wel dezelfde zouden zijn, dan zou sprake zijn van een directe belasting. Voor de omzetbelasting is dit praktisch niet haalbaar. De niet-ondernemer zou dan zelf aangifte moeten doen van de diensten of goederen die hij verbruikt of gebruikt. Dit zou een enorme lastendruk veroorzaken, en bovendien volstrekt oncontroleerbaar zijn Verbruiksbelasting en bestedingsbelasting Zoals hiervoor besproken is de omzetbelasting een indirecte belasting. Over het verbruik van de nietondernemer kan op twee manieren belasting geheven worden, door middel van een bestedingsbelasting of middels een verbruiksbelasting. Met een bestedingsbelasting wordt bedoeld, dat men de besteding voor een goed of dienst belast. Een voorbeeld van de werking van een bestedingsbelasting: bij de aankoop van een fles melk wordt omzetbelasting in rekening gebracht. Dit gebeurt ongeacht of de fles melk daadwerkelijk geconsumeerd wordt. De besteding wordt belast, niet het verbruik. Met een verbruiksbelasting wordt bedoeld, dat men het gebruik of verbruik van een goed of dienst beoogt te belasten. Een voorbeeld van de werking van een verbruiksbelasting is de margeregeling (art. 28b Wet OB 1968). Wanneer een autohandelaar een gebruikte auto koopt van een particulier, is hier geen omzetbelasting over verschuldigd. Immers de particulier voldoet niet aan de eisen om als 7 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Deventer: Kluwer 2002, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer: Kluwer 2009, p

11 ondernemer aangemerkt te worden. Daarnaast kan de al betaalde omzetbelasting door de particulier niet teruggevraagd worden. Deze is als het ware verbruikt door de particulier. Wanneer een autohandelaar de gebruikte auto verkoopt wordt omzetbelasting berekend over de winstmarge en niet over de totale verkoopprijs. De winstmarge is de toegevoegde waarde van de autohandelaar, uitgedrukt als het verschil tussen de vergoeding die de autohandelaar ontvangt van de koper van de auto en wat hij ervoor aan de particulier/de verkoper heeft betaald. Wanneer omzetbelasting over de hele verkoopprijs berekend zou worden zou vanuit het oogpunt van een verbruiksbelasting sprake zijn van cumulatie van omzetbelasting. Vanuit het oogpunt van een bestedingsbelasting is geen sprake van cumulatie, omdat de aankoop van de tweedehandse auto een nieuwe besteding is. Bij een verbruiksbelasting zou de plaats van verbruik leidend moeten zijn, terwijl bij een bestedingsbelasting de plaats van besteding leidend zou moeten zijn. Immers beoogd wordt het verbruik dan wel de besteding te belasten. Merkx 9 vat de meningen in de literatuur samen. Zij stelt dat er drie verschillende hoofdstromingen zijn die het rechtskarakter van de omzetbelasting duiden: 1. De omzetbelasting is een bestedingsbelasting 2. De omzetbelasting is een verbruiksbelasting (ook wel consumptiebelasting genoemd) 3. De omzetbelasting is een verbruiksbelasting die uit doelmatigheidsoverwegingen het principe besteding is verbruik hanteert Volgens Merkx geeft de laatstgenoemde hoofdstroming het beste aan wat het doel en de vorm van de omzetbelasting is. Het doel van de omzetbelasting is de consumptie van de niet-ondernemer te belasten, terwijl de vorm een bestedingsbelasting lijkt te benaderen. De vorm speelt geen belang bij het bepalen van het rechtskarakter van een belasting. De omzetbelasting wordt bestempeld als een verbruiks- of consumptiebelasting, ook al lijkt de omzetbelasting een bestedingsbelasting te benaderen door voor het principe besteding is verbruik te kiezen. Volgens Van Hilten en Van Kesteren 10 is de omzetbelasting een verbruiksbelasting, die beoogt het consumptieve verbruik van goederen en diensten in de heffing te betrekken. Dit gebeurt door de besteding als maatstaf van de consumptie te hanteren. De besteding en het verbruik lopen regelmatig min of meer gelijk, zoals bij de aankoop van de meeste levensmiddelen. Wanneer echter een duurzaam goed zoals een auto of een koelkast wordt aangeschaft, dan lopen de besteding en het verbruik niet meer geheel synchroon. Het verbruik van een koelkast zal over meerdere jaren plaatsvinden, terwijl de besteding eenmalig is. Om deze reden moet er vanuit worden gegaan dat de besteding de maatstaf van de consumptie is. De mening van Merkx en die van Van Hilten en Van Kesteren komen overeen. Allen zijn van mening dat het doel van de omzetbelasting het belasten van 9 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p.27 p M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p.8 p

12 de consumptie c.q. verbruik is van de niet-ondernemer en de omzetbelasting wordt geheven middels het principe besteding is verbruik. In Cursus belastingrecht (Omzetbelasting) 11 wordt de omzetbelasting daarentegen als een bestedingsbelasting getypeerd. De overheid is alleen geïnteresseerd in de besteding en niet in de consumptie van een dienst of goed. Met andere woorden, de overheid wenst niet te belasten wat daadwerkelijk geconsumeerd wordt, maar belast datgene wat besteed wordt door de niet-ondernemer. Het maakt voor de overheid in dat geval niet uit of het goed ook daadwerkelijk geconsumeerd wordt of niet. De verkoop bepaalt zowel het heffingsmoment, als de maatstaf van heffing. Een heffing die (alleen) aansluit bij het verbruik is ondenkbaar, omdat het praktisch niet uitvoerbaar is. Deze mening sluit aan bij de stroming dat de omzetbelasting een bestedingsbelasting is. Zowel Merkx als de Cursus belastingrecht (Omzetbelasting) zijn het over de vorm eens dat de maatstaf van heffing te baseren op de besteding en doorgaans niet op het daadwerkelijke verbruik. Merkx is echter van mening dat de omzetbelasting een consumptiebelasting is en alleen het principe besteding is verbruik hanteert om te zorgen dat de omzetbelasting praktisch uitvoerbaar blijft. Mijn inziens beoogt de omzetbelasting de consumptie van particulieren te belasten, waarbij consumptie ruim uitgelegd moet worden. Niet alleen het volledig consumeren (kenmerk: verbruiksbelasting) van een goed of dienst is relevant. Ook wanneer het goed of de dienst niet (volledig) wordt geconsumeerd moet deze wel volledig belast worden (kenmerk: bestedingsbelasting). Het feit dat de omzetbelasting een indirecte belasting is, zorgt ervoor dat de omzetbelasting geen pure verbruiksbelasting is en ook kenmerken van een bestedingsbelasting heeft. De omzetbelasting kan daarom niet gekwalificeerd worden als puur een verbruiks- of bestedingsbelasting. De omzetbelasting moet daarom naar mijn mening gekwalificeerd worden als een verbruiksbelasting die uit doelmatigheidsoverwegingen het principe besteding is verbruik hanteert Conclusie rechtskarakter van de omzetbelasting De omzetbelasting beoogt de consumptie van een niet-ondernemer te belasten. Daarnaast is de omzetbelasting een indirecte belasting, degene die de omzetbelasting moet voldoen is niet dezelfde als op wie de omzetbelasting drukt. Omdat de omzetbelasting een indirecte belasting is bevat het rechtskarakter elementen van zowel een bestedings- als een verbruiksbelasting. Niet alleen het volledig consumeren van een goed of dienst wordt belast, ook wanneer het goed of de dienst niet (volledig) geconsumeerd wordt het goed of de dienst wel volledig belast. De omzetbelasting moet daarom naar mijn mening gekwalificeerd worden als een verbruiksbelasting die uit doelmatigheidsoverwegingen het principe besteding is verbruik hanteert. 11 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, en R.N.G. van der Paardt, Studenteneditie , Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer 2006, p

13 Nu vastgesteld is dat de omzetbelasting een indirecte belasting is die de consumptie van particulieren beoogd te belasten, wordt in de volgende paragrafen ingegaan op de vraag of het bestemmingslandbeginsel of het oorsprongslandbeginsel voortvloeit uit het rechtskarakter van de omzetbelasting. 2.3 Bestemmings- en oorsprongslandbeginsel in de omzetbelasting Bestemmingslandbeginsel in de omzetbelasting Het bestemmingslandbeginsel beoogt de dienst of levering van een goed te belasten, daar waar het gebruik of verbruik plaats vindt. De omzetbelasting heeft volgens Van Hilten en Van Kesteren 12 het bestemmingslandbeginsel als uitgangspunt. Voor het vervallen van de (fiscale) binnengrenzen op 1 januari 1993 gold het bestemmingslandbeginsel ook al als uitgangspunt voor de heffing van omzetbelasting. Na het vervallen van de binnengrenzen, moet de EU als één gebied zonder binnengrenzen gelden. Wel blijven alle 27 lidstaten eigen belastingjurisdicties vormen. Dit heeft ervoor gezorgd dat het bestemmingslandbeginsel binnen de omzetbelasting een wat hybride karakter heeft gekregen. 13 Het bestemmingslandbeginsel was bedoeld als een overgangsregeling naar toepassing van het oorsprongslandbeginsel. Op 1 januari 1997 was de bedoeling om over te stappen op het oorsprongslandbeginsel als uitgangspunt van omzetbelasting. 14 Dit is er echter niet van gekomen, omdat de lidstaten niet voldoende vertrouwen en overeenstemming bereikten over het systeem om de belastinginkomsten te verdelen. Heffing volgens het bestemmingslandbeginsel is niet altijd even praktisch. Bij diensten is het soms moeilijk te bepalen waar de dienst gebruikt of verbruikt wordt. Het standaardvoorbeeld dat Van Hilten en Van Kesteren aanhalen is het volgende: "Waar geniet de Belgische particulier die in Maastricht naar de kapper is geweest om er op vakantie in Duitsland netjes uit te zien, de dienst van de kapper?" 15 Op basis van het bestemmingslandbeginsel is het lastig te bepalen waar de dienst verbruikt wordt. Immers ziet de Belgische particulier er tijdens zijn vakantie in Duitsland netjes uit, maar dit betekent niet dat hij in Maastricht en later in België geen profijt heeft van de verrichte dienst. Volgens de wettelijke regels is de plaats van dienst waar de kapper is gevestigd, dus in Nederland. Het aangehaalde voorbeeld maakt duidelijk hoewel in beginsel het bestemmingsbeginsel het uitgangspunt is in de omzetbelasting, niet altijd geheven wordt daar waar het gebruik of verbruik plaats vindt. Het is soms onmogelijk om te bepalen waar dat verbruik of gebruik plaats vindt. 12 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p Commissie van de Europese Gemeenschappen, De voltooiing van de interne markt, Brussel: COM(85) 310 def, p M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p

14 In de praktijk zien velen het bestemmingsbeginsel als een praktischere oplossing dan het oorsprongslandbeginsel, vooral in combinatie met de one-stop-shop regeling. De one-stop-shop regeling houdt in dat een ondernemer die buiten de EU is gevestigd, een willekeurige lidstaat kan kiezen om zich te registreren om daar alle binnen de EU verschuldigde omzetbelasting te voldoen (zie paragraaf 3.5). Ook een bredere toepassing van de verleggingsregeling is volgens velen een oplossing om het bestemmingslandbeginsel in de praktijk beter uitvoerbaar te maken. Middels de verleggingsregeling wordt de verschuldigde omzetbelasting bij een intracommunautaire transactie verlegd naar de afnemer. Er is vooral vraag naar harmonisatie van de omzetbelasting. De huidige compliance- en administratiekosten zijn voor veel ondernemers een doorn in het oog. 16 De commissie wil volledig overstappen op het bestemmingslandbeginsel. 17 Het maakt dan voor de afnemer niet meer uit of van een lokale of van een buitenlandse leverancier of dienstverrichter goederen of diensten worden afgenomen. De omzetbelasting wordt dan in het land van bestemming geheven. Daarnaast hoeven tarieven en vrijstellingen niet meer in dezelfde belangrijke mate geharmoniseerd te worden, hetgeen bij het oorsprongslandbeginsel wel zou moeten en kan de clearing tussen lidstaten achterwege blijven. Voor zowel B2C- als B2B-diensten geldt het bestemmingslandbeginsel als uitgangspunt. Daar lijken soms echter uitzonderingen op. Zo kan het voorkomen zoals bij B2C-diensten dat wordt aangesloten bij de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd, terwijl dit niet de lidstaat van bestemming is (de afnemer woont bijvoorbeeld in een andere lidstaat als waar hij de dienst gebruikt). Dit komt echter omdat het door de indirecte wijze van heffen praktisch niet mogelijk is om aan te sluiten bij de plaats waar de consumptie plaats vindt. Wel geldt het bestemmingslandbeginsel steeds als uitgangspunt voor B2C-diensten Oorsprongslandbeginsel in de omzetbelasting Het oorsprongslandbeginsel houdt in dat de prestatie in het land wordt belast waar de goederen of diensten vandaan komen. Het oorsprongslandbeginsel staat tegenover het bestemmingslandbeginsel. Zoals in paragraaf vermeld, was het de bedoeling per januari 1997 over te stappen op het oorsprongslandbeginsel. In art. 402 lid 1 Btw-Richtlijn wordt zelfs vermeld dat de huidige regeling (gebaseerd op het bestemmingslandbeginsel), in de toekomst vervangen wordt door een regeling die gebaseerd is op het oorsprongslandbeginsel. De reden om over te stappen is dat het oorsprongslandbeginsel praktischer is voor de ondernemer, omdat de ondernemer zich niet meer in andere landen hoeft te registreren en btw-aangifte hoeft te doen. 16 Summary report of the outcome of the public consultation on the green paper on the future of VAT. Towards a simpler, more robust and efficient VAT system, taxud.c.1 (2011) , p.6 p COMMUNICATION FROM THE COMMISSION TO THE EUROPEAN PARLIAMENT, THE COUNCIL AND THE EUROPEAN ECONOMIC AND SOCIAL COMMITTEE on the future of VAT Towards a simpler, more robust and efficient VAT system tailored to the single market, COM(2011) 851 final, p.6. 14

15 Een mogelijk probleem bij het oorsprongslandbeginsel is dat het een inbreuk op het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting kan veroorzaken. Landen met een laag omzetbelastingtarief zullen afnemers van goederen of diensten aantrekken, terwijl landen met een hoog omzetbelasting-tarief juist afnemers van goederen of diensten afstoten. Dit effect wordt gedeeltelijk gemitigeerd door taalverschillen, cultuurverschillen of de grote afstand tussen de dienstverlener en de afnemer van het goed of de dienst. Dit probleem is met de opkomst van elektronische diensten verder toegenomen. Elektronische diensten hebben doorgaans minder hinder van taal- of cultuurverschillen en de afstand tussen de dienstverrichter en de afnemer. In de praktijk zijn zowel positieve als negatieve reacties op het oorsprongslandbeginsel. 18 Voordat het oorsprongslandbeginsel het bestemmingslandbeginsel zou kunnen vervangen is verdere harmonisatie van tarieven en vrijstellingen nodig. Om te zorgen dat geen inbreuk wordt gemaakt op het neutraliteitsbeginsel, doordat lidstaten met een laag tarief ondernemers aantrekken en lidstaten met een hoog tarief ondernemers afstoten. Verder moeten in B2B-transacties de afnemers alle omzetbelasting terug kunnen vragen in het land waar zij gevestigd zijn in plaats van het land waar de omzetbelasting is afgedragen. Op deze wijze worden de administratieve lasten van de ondernemer verlicht. Nu de EU 27 lidstaten telt, acht ik de kans klein dat nog een overstap wordt gemaakt van het bestemmingslandbeginsel naar het oorsprongslandbeginsel. Daarnaast heeft de commissie aangegeven dat geen overstap naar het oorsprongslandbeginsel zal plaatsvinden Conclusie bestemmings- en oorsprongslandbeginsel Het bestemmingslandbeginsel beoogt de dienst of levering van een goed te belasten, daar waar het gebruik of verbruik plaats vindt. Het oorsprongslandbeginsel houdt in dat de prestatie in het land wordt belast waar de goederen of diensten vandaan komen. De omzetbelasting is een indirecte belasting hierdoor bevat het rechtskarakter elementen van zowel een bestedings- als een verbruiksbelasting. Niet alleen het volledig consumeren van een goed of dienst wordt belast, ook wanneer het goed of de dienst niet (volledig) geconsumeerd wordt het goed of de dienst wel volledig belast. Omdat de omzetbelasting gekwalificeerd kan worden als een verbruiksbelasting die uit doelmatigheidsoverwegingen het principe besteding is verbruik hanteert, volgt hieruit dat het beste aangesloten kan worden bij de plaats waar het verbruik plaats vindt. Het bestemmingslandbeginsel sluit hier het beste bij aan, omdat het bestemmingslandbeginsel ook beoogt de dienst of levering te 18 Summary report of the outcome of the public consultation on the green paper on the future of VAT. Towards a simpeler, more robust and efficient VAT system, taxud.c.1 (2011) , p.6 p COMMUNICATION FROM THE COMMISSION TO THE EUROPEAN PARLIAMENT, THE COUNCIL AND THE EUROPEAN ECONOMIC AND SOCIAL COMMITTEE on the future of VAT Towards a simpler, more robust and efficient VAT system tailored to the single market, COM(2011) 851 final, p.6. 15

16 belasting waar het gebruik of verbruik plaats vindt. Uit praktische overwegingen zal in de praktijk aansluiting bij het bestemmingslandbeginsel betekenen dat voor het verbruik wordt aangesloten bij de woon- of vestigingsplaats van de afnemer. Het is immers in de meeste situaties praktisch onmogelijk om te bepalen waar het verbruik of gebruik van een prestatie plaats vindt. 2.4 Neutraliteit als basisbeginsel Algemeen Het neutraliteitsbeginsel is een belangrijk beginsel in de omzetbelasting. De communautaire wetgever geeft geen omschrijving van het neutraliteitsbeginsel. Het HvJ stelt vast dat het neutraliteitsbeginsel een basisbeginsel is binnen de omzetbelasting. 20 Het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting moet ervoor zorgen dat de omzetbelasting geen inbreuk maakt op de (totstandkoming van de) interne markt. Zoals hiervoor beschreven, is het doel van de omzetbelasting het belasten van de consumptie van de niet-ondernemer. De ondernemers die omzetbelasting voldoen zijn slechts degenen die de belasting namens de overheid innen. Het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting beoogt te zorgen dat de heffing van omzetbelasting voor de ondernemer zo neutraal mogelijk is. 21 Van Doesum deelt het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting op in twee verschillende dimensies, te weten de economische dimensie en de juridische dimensie. 22 Bij de economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting wordt gekeken naar economische verstoringen (verdeling van de welvaart) van de omzetbelasting voor de ondernemer (hier wordt in paragraaf verder op ingegaan). Bij de juridische dimensie wordt gekeken of sprake is van gelijke behandeling (hier wordt in paragraaf verder op ingegaan). Swinkels 23 deelt het neutraliteitsbeginsel op in de volgende aspecten: Cumulatie van belasting Neutraliteit tussen belastingplichtigen Neutraliteit tussen eindverbruikers Neutraliteit tussen transacties 20 O.a. HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscienfica en Amplifin), r.o. 25 en HvJ EG 19 september 2000 nr. C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), r.o Zie ook de considerans bij de Zesde Btw-Richtlijn. 22 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer: Kluwer 2009, p.31-p J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de Europese BTW (diss), s-gravenhage: Koninklijke Vermande 2001, p.25 p

17 Deze aspecten vallen in de twee dimensies die Van Doesum onderscheidt. Zo behoren de cumulatie van belasting en neutraliteit tussen eindverbruikers tot de economische dimensie. De neutraliteit tussen belastingplichtigen en neutraliteit tussen transacties behoren tot de juridische dimensie. Deze opdeling in aspecten is slechts een andere doorsnede van het neutraliteitsbeginsel, maar komt in grote lijnen overeen met de dimensies die Van Doesum aanhaalt. Van Hilten en Van Kesteren 24 spreken over de economische neutraliteit, de juridische neutraliteit en de externe neutraliteit. In de Cursus belastingrecht (Omzetbelasting) 25 worden ongeveer dezelfde elementen besproken als de elementen die Van Hilten en Van Kesteren bespreken. In grote lijnen zijn de economische neutraliteit en de economische dimensie (zoals Van Doesum die noemt) hetzelfde. Het grote verschil tussen de juridische neutraliteit en de juridische dimensie is dat de externe neutraliteit volgens Van Doesum onder de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting valt. Van Hilten en Van Kesteren en de Cursus belastingrecht (Omzetbelasting) zien dit als een los staand onderdeel van het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting. Volgens Merkx 26 komen de verschillende soorten neutraliteit die door Swinkels worden besproken evenals de besproken dimensies en soorten van neutraliteit voort uit het één overkoepelend beginsel, namelijk het beginsel van gelijke behandeling van soortgelijke goederen en soortgelijke diensten. Volgens haar wordt beoogd, dat transacties die soortgelijke goederen en diensten betreffen gelijk worden belast. Wanneer niet-ondernemers zich niet alleen door economische argumenten laten leiden, dan zouden ondernemers niet meer als gelijken kunnen concurreren. Dit zou een inbreuk op het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting betekenen. Naar aanleiding van de indeling van Van Doesum zal het neutraliteitsbeginsel onderzocht worden, omdat ik me het meest kan vinden in de indeling en argumenten die Van Doesum geeft. In de volgende paragrafen wordt dieper op de twee verschillende dimensies ingegaan. De aspecten die de andere auteurs noemen komen hier ook nader aan de orde Economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting De economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting houdt volgens Van Doesum in dat:... de heffing van belasting de optimale verdeling van de welvaart niet, of zo min mogelijk dient te verstoren. Van Doesum noemt de economische dimensie ook wel het neutraliteitsbeginsel opgevat als het evenredigheidsbeginsel. 27 Van Hilten en Van Kesteren 28 spreken zoals gezegd over de economische neutraliteit. De economische neutraliteit moet in beginsel 24 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p.14 e.v. 25 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, en G.J. van Norden, Studenteneditie , Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer 2010, p.46 p M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer: Kluwer 2009, p.31-p M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p.14 e.v. 17

18 voorkomen dat de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers verstoord worden. Ondernemers zijn slechts degenen die de belasting innen en niet degenen op wie de belastingdruk moet rusten. Deze economische neutraliteit wordt ook wel aangeduid als interne neutraliteit. In de Cursus belastingrecht (Omzetbelasting) 29 worden ongeveer dezelfde elementen besproken als Van Hilten en Van Kesteren besproken. Ook daarin wordt gesteld dat de omzetbelasting geen invloed mag hebben op de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers. Al de genoemde schrijvers zijn het erover eens dat in beginsel de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers niet verstoord mag worden door de heffing van omzetbelasting. Van Doesum verwoordt het mijn inziens beter, door te stellen dat de heffing geen invloed mag hebben op de optimale verdeling van de welvaart. Het spreken over de optimale verdeling van de welvaart is preciezer dan het spreken van verstoring van concurrentieverhoudingen tussen ondernemers. Immers wanneer er een verstoring is van de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers, dan is er ook een verstoring op de verdeling van de welvaart. Het gaat in beide gevallen om de vraag welke ondernemingen welk deel van de welvaart krijgen. Daarnaast kan beter gesproken worden van de economische dimensie, daar economische neutraliteit de indruk wekt dat (absolute) economische neutraliteit bestaat. Een neutrale belasting bestaat mijn inziens niet. Ook Van Doesum geeft aan dat het onontkoombaar is dat belastingheffing invloed zal uitoefenen op economisch handelen. Van Hilten en Van Kesteren schrijven dat een neutrale belasting niet bestaat. 30 Ik sluit mij aan bij het standpunt dat een neutrale belasting niet bestaat. Belastingen (in algemene zin) zullen altijd een deel van de keuze zijn om een onderneming op een bepaalde manier (of op een bepaalde plek) te drijven en zullen daarmee altijd de optimale verdeling van welvaart verstoren. Zo zal de ondernemer de keuze om zijn onderneming in Duitsland of in Luxemburg te vestigen, naast overige zakelijke redenen, ook van de (totale) belastingdruk kunnen laten afhangen. De totale belastingdruk heeft namelijk invloed op winst van de ondernemer. Als de ondernemer zijn goederen of diensten voor minder kan aanbieden zonder dat zijn winst verlaagd wordt, kan dit een concurrentievoordeel betekenen. Het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting kan niet voor totale neutraliteit zorgen. Wel beoogt het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting een zo neutraal mogelijke omzetbelasting. De hoogte van de belastingheffing moet onafhankelijk zijn van de lengte van de bedrijfskolom. Er mag geen cumulatie van belasting optreden in de productie- en distributiefase. De omzetbelasting moet door de ondernemer afgewenteld kunnen worden op de consument en deze mag daardoor uiteindelijk alleen drukken op particuliere consumptie. Het voorkomen van cumulatie van belasting in de productie- en distributiefase, wordt gerealiseerd door een aftrekregeling in combinatie met een subjectieve maatstaf van heffing. 31 Van Doesum stelt verder dat enerzijds geen sprake mag zijn van 29 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, en G.J. van Norden, Studenteneditie , Cursus belastingrecht (Omzetbelasting), Deventer: Kluwer 2010, p.46 p M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p.14 e.v. 31 J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de Europese BTW (diss), s-gravenhage: Koninklijke Vermande 2001, p

19 dubbele heffing en anderzijds geen sprake mag zijn van niet heffing. Deze onderdelen vormen allen een deel van de economische dimensie. De economische dimensie ziet bovendien op het spanningsveld tussen de administratieve lasten die een ondernemer moet dragen voor de omzetbelasting enerzijds en de mogelijkheid van de lidstaat om een goede controle op de heffing van omzetbelasting aan de anderzijds. 32 Wanneer een bedrijf (veel) kosten moet maken om een ingewikkelde administratie bij te houden voor de heffing van omzetbelasting is sprake van een verstoring van de verdeling van de welvaart. Immers, de ondernemer had anders het geld (en de tijd) die hierin gestoken moet worden ook voor andere doeleinden kunnen inzetten Juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting Volgens Van Doesum 33 ziet de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting op een speciale vorm van het gelijkheidsbeginsel. Deze vorm van het gelijkheidsbeginsel ziet op dat geen onderscheid gemaakt wordt tussen soortgelijke economische activiteiten en verrichtingen, rechtsvormneutraliteit en de grootte van de onderneming bij het heffen van omzetbelasting. In het Ampliscienfica en Amplifin arrest 34 oordeelt het HvJ onder andere Allereerst vormt het beginsel van fiscale neutraliteit een basisbeginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel ( ) dat soortgelijke economische verrichtingen, die bijgevolg met elkaar concurreren, met betrekking tot de btw ongelijk worden behandeld. Gelijke behandeling betekent hier dat soortgelijke economische activiteiten en verrichtingen hetzelfde behandeld moeten worden. Het moet voor de consument niet uitmaken of de economische activiteiten of verrichtingen worden uitgevoerd door ondernemer A of ondernemer B 35 Wanneer dit niet gebeurt, wordt inbreuk gemaakt op de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting. Een kanttekening hierbij is dat het niet altijd even gemakkelijk is om vast te stellen wanneer sprake is van een soortgelijke economische activiteit of verrichting gaat. Met soortgelijk activiteiten of verrichtingen wordt hier bedoeld, met elkaar concurrerend, wat zoveel betekent als voor de consument gelijkwaardige alternatieven. 36 Een goed voorbeeld hoever gelijke behandeling in de omzetbelasting gaat, is te vinden in het Happy Family arrest 37 en het Coffeeshop "Siberië" arrest 38. Hierin oordeelt het HvJ dat het beginsel van 32 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer: Kluwer 2009, p.31-p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer: Kluwer 2009, p HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-309/06 (Ampliscienfica en Amplifin), r.o M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p HvJ EG 3 mei 2001, nr. C-481/98 (Commissie tegen Frankrijk), r.o HvJ EG 2 juli 1988, nr. C-289/86 (Happy Family). 38 HvJ EG 29 juni 1999, nr. C-158/98 (Coffeeshop Siberië). 19

20 fiscale neutraliteit zich bij de heffing van omzetbelasting verzet tegen een algemeen onderscheid tussen legale en illegale transacties. Het maakt dus niet uit of een gedraging als een strafbaar feit wordt aangemerkt, i.e. het enkele feit dat het een om een strafbaar feit gaat, betekent niet dat het feit van de omzetbelasting heffing wordt uitgezonderd. De uitzondering op deze regel is wanneer het gaat om zaken die onder een volstrekt verhandelingsverbod vallen zoals verdovende middelen. In dit geval bestaan geen gelijksoortige legale alternatieven. Zoals Swinkels 39 aangeeft vallen de handel in namaakartikelen en illegale kansspelen wel onder de omzetbelasting, omdat in die gevallen legale alternatieven beschikbaar zijn. In het Ahold arrest 40 wordt eveneens ingegaan op gelijke behandeling, het HvJ oordeelt: Het beginsel van fiscale neutraliteit, dat de uitdrukking vormt van het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de btw, heeft met name tot gevolg dat belastingplichtigen, ( ), niet verschillend mogen worden behandeld voor gelijksoortige diensten die met elkaar concurreren. Het moge duidelijk zijn dat het HvJ helder is in haar bedoelingen: gelijksoortige economische verrichtingen moeten op dezelfde wijze belast worden, of met andere woorden: "gelijke monniken, gelijke kappen." Hetzelfde geldt ten aanzien van de rechtsvormneutraliteit. Ongeacht de rechtsvorm moeten ondernemers, wanneer soortgelijke economische activiteiten worden verricht, hetzelfde behandeld worden. Deze rechtsvormneutraliteit vloeit ook voort uit art. 7 Wet OB 1968, respectievelijk art. 9 Btw- Richtlijn, waarin wordt gesproken over: ( ) eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Het maakt voor de omzetbelasting dus niet uit in welke rechtsvorm de onderneming wordt gedreven. Ook Swinkels 41 concludeert dat niet naar de juridische structuur gekeken moet worden. Volgens Swinkels geldt De economische realiteit is een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijke BTW-stelsel. Aangeknoopt moet worden bij de economische realiteit en dat betekent het niet uit moet maken in welke rechtsvorm de ondernemer zijn onderneming drijft. Van Doesum noemt naast het gelijkheidsbeginsel ook het eenvoudsbeginsel als uitvloeisel van de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting. Het eenvoudsbeginsel houdt in dat de ondernemer niet opgezadeld mag worden met ingewikkelde administratieve verplichtingen. Merkx geeft aan dat het eenvoudsbeginsel ( administratieve lasten zouden niet zwaarder mogen zijn dan nodig ) juist een onderdeel is van de praktische uitvoerbaarheid, waar ook het rechtszekerheid een onderdeel van is 42. Mijn inziens speelt de praktische uitvoerbaarheid een zeer grote rol in de beoordeling of iets een inbreuk maakt op het eenvoudsbeginsel. Ik ben echter niet van mening dat de rechtszekerheid daar een rol bij speelt, dit is een losstaand beginsel naast het neutraliteitsbeginsel en 39 J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de Europese BTW (diss), s-gravenhage: Koninklijke Vemande 2001, p.36 p HvJ EG 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV). 41 J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de Europese BTW (diss), s-gravenhage: Koninklijke Vemande 2001, p.37 p M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p

21 niet zozeer een onderdeel van. De praktische uitvoering (zoals later in dit onderzoek zal blijken) speelt dus een belangrijke rol bij de bepaling of iets een inbreuk maakt op het eenvoudsbeginsel, maar het is eenvoudsbeginsel is geen onderdeel van de praktische uitvoering. Hoewel het, zoals hiervoor aangegeven, niet uitmaakt in welke rechtsvorm de onderneming gedreven wordt, is de grootte van de onderneming wel relevant. Niet zozeer omdat kleine bedrijven anders belast worden (tenzij de kleine ondernemingsregeling van toepassing is, art. 25 Wet OB 1968), maar het voldoen aan alle verplichtingen weegt voor deze bedrijven relatief zwaarder dan voor grote bedrijven 43. In het bijzonder wanneer gekeken wordt naar de beschikbare middelen van een bedrijf. De bedrijven dienen zo gelijk mogelijk getroffen te worden en dit wordt bereikt door een zo eenvoudig mogelijk wet- en regelgeving van de omzetbelasting. Om deze reden is het eenvoudsbeginsel een uitvloeisel van de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting. Het eenvoudsbeginsel dient niet verward te worden met het evenredigheidsbeginsel dat bij de economische dimensie hoort. Het eenvoudsbeginsel richt zich op het verschil in druk die de administratieve lasten veroorzaken, waarbij die druk voor ondernemers niet gelijk hoeft te zijn. Dit heeft als gevolg dat de ondernemers niet hetzelfde worden behandeld. Het evenredigheidsbeginsel ziet juist op het spanningsveld tussen administratieve lasten ten op zichtte van controleerbaarheid door de fiscus. Bij de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel is het van belang dat ondernemers en soortgelijke diensten of goederen hetzelfde worden behandeld. Waar het bij de economische dimensie van het neutraliteitsbeginsel gaat over de directe economische invloed die de omzetbelasting kan hebben op ondernemers, gaat het bij de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel over de indirecte economische invloed. Ondernemers lopen welvaart mis doordat anderen hun goederen of diensten goedkoper kunnen aanbieden. Ten slotte gaat Van Doesum 44 in op de internationale context van het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting, ook wel externe neutraliteit genoemd. Dit is een onderdeel van het de juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel in de omzetbelasting. Het gaat bij externe neutraliteit om (grensoverschrijdende) soortgelijke economische verrichtingen. Externe neutraliteit betekent dat de omzetbelasting niet als bedrijfsbelasting mag werken, doordat niet de gehele omzetbelasting afgewenteld kan worden van diensten of goederen die in andere landen geconsumeerd worden. Of zoals Lugtmeijer zegt: De wijze van omzetbelastingheffing in een lid-staat mag in het EEG-handels- en dienstenverkeer geen voordelen scheppen boven de omzetbelastingheffing in een ander EEG-Land 45. Van Hilten en Van Kesteren 46 betogen dat externe 43 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer: Kluwer 2009, p A.L. Lugtmeijer, BTW geen probleem, Kluwer 1968, p M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p