Bachelor Thesis Fiscale Economie 2012/2013. De onbelastbare subsidie en het recht op aftrek van voorbelasting.

Transcriptie

1 Bachelor Thesis Fiscale Economie 2012/2013 De onbelastbare subsidie en het recht op aftrek van voorbelasting. Naam: Guusje Mulders ANR: S Faculteit: Economie en bedrijfswetenschappen Studierichting: Fiscale Economie Begeleidend docent: Msc. D.Euser Hoogleraar: Prof. Dr. J.A.G. van der Geld Datum: 4 januari 2013

2 Inhoudsopgave: Inhoudsopgave:... 2 Hoofdstuk 1: Inleiding... 3 Hoofdstuk 2: Algemene aspecten van de omzetbelasting Inleiding De belastingplichtige voor de omzetbelasting Belastbare prestaties Vrijgestelde prestaties Maatstaf van heffing Aftrek van voorbelasting Conclusie... 9 Hoofdstuk 3: Subsidies Inleiding Subsidies in algemene zin Soorten subsidies Subsidies en de belastbaarheid hiervan in de omzetbelasting Conclusie Hoofdstuk 4: De aftrek van voorbelasting en de invloed van subsidies Inleiding Het recht op aftrek van voorbelasting Belaste en vrijgestelde prestaties en de werking van aftrek van voorbelasting Pre pro rata en de aftrek van voorbelasting Subsidies en de aftrek van voorbelasting Conclusie Hoofdstuk 5: Conclusie Literatuurlijst: Literatuurlijst: Jurisprudentielijst:

3 Hoofdstuk 1: Inleiding De omzetbelasting, in de volksmond BTW genoemd, is een van de belangrijkste inkomstenbronnen van de staat met als doel de consumptie van de consument te belasten. 1 Om dit doel te bereiken speelt het recht op aftrek van voorbelasting voor de ondernemer binnen de omzetbelasting een grote rol. Dit recht zorgt er immers voor dat de omzetbelasting drukt op de consument. Het recht op aftrek van voorbelasting is een ingewikkeld systeem. De Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) bepaalt namelijk dat alleen indien een ondernemer belaste prestaties verricht er recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Verstrekte subsidies kunnen binnen het gebied van de omzetbelasting een vergoeding vormen voor de prestaties die een ondernemer levert. Bijvoorbeeld als de overheid een subsidie geeft op de levering van zonnepanelen. Als een ondernemer 100, - ontvangt voor ieder geleverd zonnepaneel en de consument betaalt 200, - dan vormt deze 100, - een deel van de vergoeding die de ondernemer ontvangt voor het zonnepaneel. Subsidies die een vergoeding vormen voor de prestatie die de ondernemer levert, worden in de heffing van de omzetbelasting betrokken. Er zijn echter ook subsidies die geen vergoeding vormen voor een geleverde prestatie door de ondernemer. Bij deze subsidies ontbreekt het rechtstreekse verband tussen de ontvangen subsidie en de prestaties die een ondernemer levert. Een dergelijke subsidie is dan onbelastbaar. Subsidies kunnen invloed hebben op het recht op aftrek van voorbelasting. In deze thesis wordt onderzoek gedaan naar de invloed van zogenaamde onbelastbare subsidies op het recht op aftrek van voorbelasting. Dit zal gebeuren aan de hand van de volgende probleemstelling: Wat zijn de gevolgen van onbelastbare subsidies en het recht op aftrek van voorbelasting?. Voordat er in de conclusie antwoord kan worden gegeven op deze probleemstelling, worden in het tweede hoofdstuk de algemene aspecten van de omzetbelasting aan het licht gebracht. In dit hoofdstuk wordt uitgelegd wat een ondernemer is binnen de omzetbelasting, wanneer een prestatie belastbaar is, wat een bezwarende titel is, wanneer een prestatie is vrijgesteld en wat de maatstaf van heffing is binnen de omzetbelasting. Daarnaast wordt de aftrek van voorbelasting inleidend besproken in dit hoofdstuk. Hoofdstuk drie bevat verder informatie over subsidies en de belastbaarheid van subsidies in de omzetbelasting. In het vierde hoofdstuk wordt de aftrek van voorbelasting verder worden uitgewerkt. Aan bod komt onder meer de begrippen pro rata en pre pro rata en de invloed van subsidies op het recht van aftrek van voorbelasting. Als dit alles is behandeld zal er in de conclusie een antwoord worden gegeven op de probleemstelling. 1 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, p. 1. 3

4 Hoofdstuk 2: Algemene aspecten van de omzetbelasting 2.1 Inleiding. Om de probleemstelling wat zijn de gevolgen van onbelastbare subsidies op het recht op aftrek van voorbelasting? juist te kunnen beantwoorden, volgt er een korte inleiding over de gang van zaken in de omzetbelasting. De omzetbelasting heeft als doel om de consumptie van de consument te belasten. 2 De omzetbelasting wordt echter niet geheven bij de consument maar bij iedere ondernemer in de distributieketen. Door een systeem te handhaven waarin de ondernemer recht heeft op aftrek van de belasting die aan hem door een andere ondernemer in rekening is gebracht, streeft de wetgever ernaar dat de druk van de omzetbelasting voor ieder product gelijk is, ongeacht de lengte van de distributieketen. 3 In art. 1 Wet OB worden de belastbare feiten binnen de omzetbelasting weergegeven, in sub a staat: Onder de naam omzetbelasting wordt een belasting geheven ter zake van: a. leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht;. Aan de hand van dit artikel worden in dit hoofdstuk de belastingplichtige, belastbare prestaties, vrijgestelde prestaties en de aftrek van voorbelasting worden besproken. 2.2 De belastingplichtige voor de omzetbelasting. Voor de omzetbelasting is het belastingsubject de ondernemer. In art. 7, lid 1 Wet OB staat de definitie van een ondernemer voor de omzetbelasting: Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. In het eerste lid van art. 7 Wet OB kunnen drie elementen worden onderscheiden die van belang zijn bij het oordelen of iemand ondernemer is voor de omzetbelasting. Deze elementen zijn: ieder, bedrijf en zelfstandig. Het element ieder doelt niet alleen op rechtspersonen of natuurlijke personen. Voor de omzetbelasting komen ook samenwerkingsverbanden in aanmerking voor het ondernemerschap, zolang deze maar als een eenheid deelneemt aan het economisch verkeer. 4 Met andere woorden moet de groep zich als een eenheid naar buiten toe presenteren. In lid 2 van art. 7 Wet OB is besloten dat ook het uitoefenen van een beroep of het exploiteren van een vermogensbestanddeel, om hiermee duurzame opbrengst te verkrijgen, gerekend worden onder het element bedrijf. Voor het element bedrijf is niet vereist dat dit bedrijf uitgeoefend wordt door middel van een organisatie van arbeid en kapitaal. Dit heeft het Hof besloten in BNB 1992/173. In dit geding is besloten dat er voor de eis bedrijf sprake moet zijn van duurzaam deelnemen aan het maatschappelijk verkeer. 5 2 Cursus belastingrecht Studenteneditie Omzetbelasting, p.27 3 Cursus Belastingrecht Studenteneditie Omzetbelasting, p van Hilten en van Kesteren, Omzetbelasting, p HvJ EG, 11 maart 1992, nr , BNB 1992/173. 4

5 Van Hilten en van Kesteren merken in hun boek omzetbelasting op dat het voor het ondernemerschap vereist is, dat prestaties tegen een vergoeding worden verricht. Volgens hen vloeit dit rechtstreeks voort uit de doelstellingen van de omzetbelasting. 6 Zo is er in het Hong Kong arrest besloten dat een ondernemer die uitsluitend prestaties om niet presteert, geen economische activiteit verricht en dus ook niet aangemerkt wordt als ondernemer voor de omzetbelasting. 7 Voor het begrip bedrijf is het mede van belang dat er sprake is van het verrichten van een economische activiteit. Art. 9 van de BTW-richtlijn definieert een economische activiteit als volgt: Als economische activiteit worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Een arrest waarin het begrip economische activiteit verder wordt uitgelegd is het arrest: Commissie/Finland. In deze zaak was de Europese Commissie van mening dat er sprake was van concurrentievervalsing in Finland. Finland hanteerde namelijk een systeem van rechtsbijstand, waarbij de begunstigde van de bijstand, die een inkomen genoot boven een bepaalde grens en onder het maximuminkomen voor rechtsbijstand, een bijdrage moesten leveren aan de kosten van de verleende gerechtelijke procedure. De hoogte van deze bijdrage werd bepaald door een bepaald percentage van het inkomen te nemen. De Europese Commissie stelde dat deze rechtsbijstanddiensten aan de omzetbelasting moesten worden onderworpen, omdat deze anders een invloed hadden op de mededinging van particuliere raadsmannen. Particuliere raadsmannen moesten over hun inkomsten namelijk wel omzetbelasting betalen. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap (hierna: HvJ EG) heeft in deze zaak besloten dat er geen sprake was van een economische activiteit, omdat het verband tussen de prestatie die de openbare bureaus leverden en de door de ontvangers te betalen tegenwaarde niet de rechtstreeksheid bezat die vereist was opdat de tegenwaarde kon worden aangemerkt als een beloning voor de diensten. Het bedrag dat de begunstigden moesten betalen werd namelijk bepaald door te kijken naar de hoogte van het inkomen of spaargeld, er werd niet gekeken naar het aantal gewerkte uren van de raadsmannen. Deze diensten konden daarom niet worden aangemerkt als economische activiteiten. 8 Ook in het SPÖ-Karinthië arrest wordt het begrip economische activiteit verder gedefinieerd. In deze zaak was er sprake van de in de Oostenrijkse deelstaat Karinthië afdeling van de Socialdemokratische Partei Östenreichs (SPÖ) die onderverdeeld was in regionale en plaatselijke afdelingen. De SPÖ verrichtte voor haar regionale kantoren een aantal werkzaamheden op het gebied van externe propaganda, slechts een klein deel van de kosten hiervan werden doorberekend naar de regionale en plaatselijke afdelingen. Verder bestonden de inkomsten van de SPÖ voornamelijk uit opbrengsten van de kaartverkoop van het jaarlijkse bal van de SPÖ. De SPÖ was van mening dat zij recht had op aftrek van voorbelasting over de externe propaganda 6 van Hilten en van Kesteren, Omzetbelasting, p HvJ EG, 1 april 1982, nr. 89/81, Hong Kong Trade Deve lopment council BNB 1982/ HvJ EG, 29 oktober 2009, nr. C-246/08, Commissie/Finland BNB 2010/94. 5

6 activiteiten terwijl de Oostenrijkse fiscus SPÖ niet als belastingplichtige voor de omzetbelasting aanmerkte. Het HVJ EU heeft besloten dat de externe propaganda activiteiten niet kunnen worden aangemerkt als economische activiteiten omdat een rechtstreeks verband tussen de tegenprestatie (in dit geval de gedeeltelijk doorberekende kosten) en de verrichte dienst ontbrak. 9 Het element zelfstandig is opgenomen in art. 7 wet OB om te voorkomen dat personen die in loondienst zijn ook in de heffing betrokken kunnen worden. 10 Art. 10 van de BTW richtlijn definieert het begrip zelfstandig : De in artikel 9, lid 1, bedoelde voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. 2.3 Belastbare prestaties. Zoals al in de inleiding is aangehaald zijn in art. 1 Wet OB de belastbare prestaties voor de omzetbelasting vastgelegd. In sub a van dit artikel vindt u: Onder de naam omzetbelasting wordt een belasting geheven ter zake van: a. leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Belastbare prestaties zijn dus onder andere, de levering van goederen en diensten. De levering van een goed kan op grond van art. 3, lid 1, sub a Wet OB worden gedefinieerd als: de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Diensten zijn, volgens art. 4, lid 1 Wet OB: alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van artikel 3. Uit art. 1 Wet OB kun je afleiden dat een prestatie echter alleen belast is als de prestatie door een als zodanig handelende ondernemer, onder bezwarende titel in Nederland wordt verricht. Bij een prestatie onder bezwarende titel gaat het erom dat er sprake is van een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de geleverde prestatie. Er zijn een aantal arresten die voor de definitie van het begrip bezwarende titel van belang zijn. Volgens G.J. van Norden zijn deze arresten, ook al zien deze alleen op het diensten, ook geldig voor de levering van een goed. 11 In het arrest Coöperatieve aardappelbewaarplaats heeft het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap (hierna: HvJ EG) besloten dat, wil er sprake zijn van een bezwarende titel, de tegenwaarde (subjectieve waarde) van een dienst moet kunnen worden uitgedrukt in een geldbedrag. Als er bij het verrichten van een dienst geen sprake is van een te ontvangen 9 HvJ EU, 6 oktober 2009, nr. C-267/08, SPÖ - Karinthië V-N 2009/ Cursus Belastingrecht Studenteneditie Omzetbelasting, p G.J. van Norden, Het concern in de btw, p

7 tegenwaarde, is het geen dienst die verricht is onder bezwarende titel en is deze dus niet belastbaar. 12 In het Tolsma arrest heeft het HvJ EG besloten dat, wil er sprake zijn van een onder bezwarende titel verrichte dienst, er een vergoeding moet zijn bedongen. Tolsma was een orgeldraaier die op straat muziek maakte en daarvoor konden voorbijgangers geld geven. Aangezien Tolsma, ook al verzocht hij voorbijgangers om geld, niet de zekerheid had dat hij geld ontving en hoe hoog het bedrag zou zijn, werd de vergoeding niet bedongen. 13 Hieruit concluderend is er sprake van een dienst of levering die verricht is onder bezwarende titel als er een te ontvangen vergoeding aanwezig is en deze vergoeding tussen beide partijen is bedongen. Als een prestatie niet aan de eisen van art. 1 Wet OB voldoet is deze niet belastbaar, dat wil zeggen dat de prestatie dan buiten het bereik van de omzetbelasting valt. 2.4 Vrijgestelde prestaties. Als een prestatie belastbaar is op grond van art. 1 Wet OB, is deze meestal belast, het is echter ook mogelijk dat deze prestatie vrijgesteld is. Art. 11 Wet OB bevat vrijstellingen voor de omzetbelasting. Om sommige prestaties buiten de heffing van omzetbelasting te halen zijn de vrijstellingen in het leven geroepen. Er is voor een systeem van vrijstellingen gekozen om het ruime ondernemersbegrip binnen de omzetbelasting in stand te houden. Door middel van een vrijstelling kan er toch een correctie plaatsvinden op prestaties die men niet in de ondernemerssfeer had willen betrekken. 14 Het is mogelijk om een onderscheid te maken tussen de vrijgestelde prestaties. Het kunnen prestaties zijn in het algemeen belang, zoals onderwijs en medische hulp. Deze prestaties worden vaak direct door de ondernemer aan de consument geleverd. Ook voor een aantal financiële prestaties geldt een vrijstelling binnen de omzetbelasting. Financiële prestaties zijn vrijgesteld om uitvoeringstechnische redenen, omdat deze prestaties vaak moeilijk in de heffing te betrekken zijn, of al door een andere belasting worden belast. 15 Als een prestatie is vrijgesteld, heeft een ondernemer, die dergelijke prestaties verricht, op grond van art. 15 Wet OB in principe geen recht op aftrek van voorbelasting, financiële prestaties die worden geleverd aan iemand die buiten de gemeenschap gevestigd is, zijn een uitzondering hierop. 16 De omzetbelasting die de ondernemer heeft betaald om de prestatie te kunnen leveren, is niet aftrekbaar. In een vrijgestelde prestatie zit dus alsnog een gedeelte omzetbelasting. Dit fenomeen wordt ook wel de BTW paradox genoemd. Degene die denkt te worden vrijgesteld wordt belast en degene die denkt te worden belast wordt vrijgesteld HvJ EG, 5 februari 1981, nr. 154/80, BNB 1981/ HvJ EG, 3 maart 1994, nr. C-16/93, Tolsma BNB 1994/ van Hilten en van Kesteren, Omzetbelasting, p Cursus Belastingrecht Studenteneditie Omzetbelasting, p Zie art. 15, lid 2 sub c Wet OB. 17 van Hilten en van Kesteren, Omzetbelasting, p.23. 7

8 2.5 Maatstaf van heffing. Art. 8, lid 1 Wet OB duidt de maatstaf van heffing aan. Dit artikel bepaald dat de belasting wordt berekend over de vergoeding die voor een product of dienst wordt verkregen. In art. 1, lid 2 van de BTW-richtlijn is vastgesteld dat het doel van het BTW-stelsel berust op het feit dat over goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven, die strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten. De bedoeling van de omzetbelasting is om de consumptieve bestedingen van de consument te belasten. 18 Het beoogde heffingssubject binnen de omzetbelasting is de consument. Omdat het ingewikkeld is om de daadwerkelijke consumptie van een goed door de consument vast te stellen, hanteert de omzetbelasting als object van heffing de levering van goederen en diensten. De vergoeding die tegenover de prestatie staat wordt hierbij als maatstaf van heffing aangemerkt. 19 Het woord vergoeding doelt op de prijs die voor een goed of dienst wordt betaald, ook wel de waarde van een product genoemd. Omdat de omzetbelasting de consumptie belast, wordt uitgegaan van de subjectieve waarde van een product. Dat wil zeggen, dat er wordt gekeken naar de waarde die consument en producent overeenkomen, ook al wijkt deze af van de waarde in het economische verkeer. Als een producent bijvoorbeeld een hogere vergoeding krijgt dan dat van tevoren overeen is gekomen, dan wordt die hogere vergoeding als maatstaf aangemerkt Aftrek van voorbelasting. In art. 2 Wet OB wordt de aftrek van voorbelasting geïntroduceerd: Op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, wordt in aftrek gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten. Art. 15 Wet OB werkt de aftrek van voorbelasting verder uit: De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt is: a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur; een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Kortom een ondernemer heeft recht op aftrek van de omzetbelasting die aan hem in rekening is gebracht door een andere ondernemer. Op deze manier wordt, zoals overeenkomt met de strekking van de omzetbelasting, meestal de consument belast met omzetbelasting. Een uitzondering hierop zijn de vrijgestelde prestaties van art. 11 Wet OB. Op grond van art. 15 Wet OB rust er op deze vrijgestelde prestaties geen recht op aftrek van voorbelasting. Op de werking van de aftrek van voorbelasting wordt in hoofdstuk 4 dieper ingegaan. 18 van Hilten en van Kesteren, Omzetbelasting, p F.J.G. Nellen, De Subjectieve maatstaf van heffing in de btw en het begrip normale waarde, Forfaitair 2012/ Van Hilten en van Kesteren, Omzetbelasting, p

9 2.7 Conclusie. Al met al komen er veel facetten kijken rondom de omzetbelasting. Er moet nauwkeurig worden bepaald of iemand een ondernemer is voor de omzetbelasting. Hierbij gaat het om ieder die zelfstandig een bedrijf uitoefent. Verder zijn de belastbare handelingen aan bod gekomen. Voor een belastbare handeling moet er sprake zijn van het verrichten van een prestatie onder bezwarende titel. Als een handeling belastbaar is, kan deze belast zijn of vrijgesteld. De vrijstellingen worden behandeld in art. 11 Wet OB. Ook is in dit hoofdstuk de maatstaf van heffing behandeld, de omzetbelasting wordt berekend over de subjectieve vergoeding voor een belastbare prestatie. Als laatste kwam kort de aftrek van voorbelasting naar voren, deze wordt uitgebreider behandeld in hoofdstuk 4. 9

10 Hoofdstuk 3: Subsidies 3.1 Inleiding. In dit hoofdstuk wordt het begrip subsidie toegelicht. Verder worden de verschillende soorten subsidies besproken en wordt verduidelijkt wat de eisen zijn voor de belastbaarheid van een subsidie in de omzetbelasting. 3.2 Subsidies in algemene zin. In art Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) wordt een definitie van het begrip subsidie gegeven: Onder subsidie wordt verstaan: de aanspraak op financiële middelen, door een bestuursorgaan verstrekt met het oog op bepaalde activiteiten van de aanvrager, anders dan als betaling voor aan het bestuursorgaan geleverde goederen en diensten. Anders verwoord is een subsidie het verstrekken van geld, door een overheidsinstelling, aan een ondernemer (of particulier). De Awb beschouwt alleen het verstrekken van financiële middelen als een subsidie. Het kan ook voorkomen dat de overheid goederen of diensten om niet of onder de marktprijs levert. In dat geval is dan geen sprake van het verstrekken van financiële middelen. Dit wordt een subsidie in natura genoemd. 21 Van der Paardt haalt uit de definitie van een subsidie een aantal kenmerken: de overdracht van een hoeveelheid koopkracht, door de overheid, zonder gelijkwaardige tegenprestatie van de begunstigde, teneinde activiteiten van producenten of consumenten in een bepaalde richting te beïnvloeden. 22 Een subsidie is dus een soort overheidssteun, er is echter geen sprake van vrijgevigheid aan de te ontvangen subsidie zitten namelijk een aantal voorwaarden verbonden. De overheid gebruikt het verstrekken van subsidies als een instrument om bepaalde doelstellingen te behalen. Zo kan de overheid door middel van subsidies bijvoorbeeld technologische ontwikkeling of investeringen stimuleren, ook kan ze inkomens herverdelen of de conjunctuur stabiliseren Soorten subsidies Binnen de omzetbelasting worden er drie soorten subsidies erkend. Deze subsidies worden hieronder kort toegelicht. Een exploitatiesubsidie is een subsidie waarmee organisaties een deel van hun begrotingstekort kunnen opvangen. Deze subsidie wordt vaak aan organisaties verstrekt, die financieel deels afhankelijk zijn van overheidssteun. 24 Als een organisatie een bepaald bedrag krijgt om daarmee tijdens een bepaalde periode bepaalde taken uit te voeren is er sprake van een budgetsubsidie R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, p R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, p R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, p R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, p Cursus Belastingrecht Studenteneditie Omzetbelasting, p

11 Bij een prijssubsidie wordt de vergoeding, of een deel van de vergoeding voor prestaties die door de subsidie ontvangende ondernemer worden verricht door middel van een subsidie betaald, terwijl deze geleverde prestaties door derden worden afgenomen en gebruikt Subsidies en de belastbaarheid hiervan in de omzetbelasting. Of subsidies belastbaar zijn in de omzetbelasting wordt bepaald door het bestaan van een rechtstreeks verband tussen de geleverde prestatie en de verstrekte subsidie. Als er sprake is van een rechtstreeks verband, dan is er omzetbelasting verschuldigd over de subsidie. Met andere woorden moet er sprake zijn van een levering of dienst die is verricht onder een bezwarende titel, wil een subsidie belastbaar zijn. 27 Van der Paardt heeft een drietal criteria opgesteld waaraan volgens hem moet zijn voldaan, voordat er sprake kan zijn van een causaal verband tussen de prestatie en de vergoeding. Deze criteria zijn: 1. Een dienst geschiedt tegen een (subjectieve) marktprijs, die de dienstverrichter en de ontvanger contractueel zijn overeengekomen; 2. een dienst kan alleen onderkend worden, wanneer die plaatsvindt onder bezwarende titel, waarbij er een rechtstreeks verband bestaat met de tegenwaarde. Die tegenwaarde kan zowel in geld als in natura worden uitgedrukt; 3. er is alleen sprake van een dienst, wanneer deze kan worden verbruikt door degene die voor de dienst betaalt of door een identificeerbare derde. Met de derde eis bedoelt van der Paardt dat de subsidieverstrekker, iets in ruil ontvangt dat bij hem of bij een door hem aangewezen derde tot verbruik kan leiden. 28 Kort samengevat moet een dienst tegen een subjectieve marktprijs worden verricht, onder bezwarende titel en moet sprake zijn van verbruik van deze dienst door degene die ervoor betaalt of een aangewezen derde. Dit laatste criterium kan verder worden uitgelegd aan de hand van het Mohr arrest. In deze zaak ontving Mohr, een Duitse landbouwer, een vergoeding van de Europese Gemeenschap om zijn melkproductie definitief te beëindigen, met als doel overproductie van melk in de Europese Gemeenschap tegen te gaan. Het HvJ EG aanvaardde de uitleg van sommige lidstaten niet dat er sprake was van een verband tussen de beëindiging van de melkproductie en de door Mohr ontvangen subsidie. Volgens het HvJ EG handelde de Europese Gemeenschap in algemeen belang, omdat de beëindiging van de melkproductie een positieve werking zou hebben op de communautaire markt voor melk. Door de beëindiging van de melkproductie, zou er immers minder melk worden geproduceerd. Dit zou een overschot aan melk in de Europese Gemeenschap en het dalen van de prijs van melk tegen gaan. Het dalen van de melkproductie en het voorkomen van een te lage melkprijs zou een positieve invloed hebben op de marktwerking binnen de Europese Gemeenschap. De verstrekking van de subsidie was volgens het HvJ EG geen dienst in de zin van art. 6, lid 1 van de Zesde richtlijn (voorganger van de BTW richtlijn). Dit omdat noch de Europese 26 R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, p Cursus Belastingrecht Studenteneditie Omzetbelasting, p R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, p

12 Gemeenschap, noch de nationale autoriteiten met de verstrekking van deze subsidie een voordeel behaalden, waardoor zij als verbruikers van deze dienst konden worden aangemerkt. 29 Een voorbeeld van een belastbare subsidie is de prijssubsidie. Bij deze subsidie is er namelijk sprake van een rechtstreeks verband tussen de subsidie van de overheid en een prestatie die wordt verleend aan een derde. Deze subsidie vormt een (deel van) de prijs van de prestatie, die door een derde wordt afgenomen. 30 Hiervan is bijvoorbeeld sprake als de overheid een subsidie geeft op toegangskaartjes voor een museum. Stel een kaartje kost 25, - en de overheid betaalt hiervan 5, - dan hoeft de bezoeker zelf nog maar 20, - te betalen. De subsidie die het museum ontvangt van de overheid vormt dan een deel van de prijs van het toegangskaartje, waardoor de bezoeker een lager bedrag betaalt. Onbelastbaar is de exploitatiesubsidie, de ondernemer die de subsidie ontvangt verleent namelijk geen dienst of levering aan de subsidieverstrekker, of een identificeerbare derde. 31 Hierbij wordt niet voldaan aan de derde eis die van der Paardt stelt om te bepalen of een subsidie belastbaar is. Als een ondernemer bijvoorbeeld een exploitatiesubsidie ontvangt om haar begroting sluitend te maken, heeft deze subsidie geen rechtstreeks verband met een belastbare handeling. De ontvangen subsidie wordt namelijk niet gebruikt voor het produceren van een goed of het verlenen van een dienst. De subsidie zal in dit geval dan ook niet belastbaar zijn. Ook een budgetsubsidie is om deze redenen naar mijn mening niet belastbaar. Zoals u in 2.5 heeft kunnen lezen is de maatstaf van heffing binnen de omzetbelasting de vergoeding die is verkregen. Als er sprake is van een belastbare subsidie, zoals de prijssubsidie dan zal de ontvangen vergoeding worden belast. Ook het bedrag dat aan subsidie is ontvangen zal worden belast met omzetbelasting. Als er gekeken wordt naar het voorbeeld van de subsidie op toegangskaartjes voor een museum, zal er 25, - belast worden. Als een subsidie onbelastbaar is, valt deze buiten het bereik van de omzetbelasting. Dit komt doordat de subsidie dan geen invloed heeft op de marktprijs van goederen en diensten die de gesubsidieerde ondernemer levert Conclusie. Een subsidie is dus het verstrekken van geld, door een overheidsinstelling, aan een ondernemer (of particulier). Kort samengevat zijn er een aantal verschillende subsidies te onderscheiden binnen de omzetbelasting. Namelijk de prijssubsidie, de exploitatiesubsidie en de budgetsubsidie. Deze subsidies zijn belastbaar met omzetbelasting als er sprake is van een rechtstreeks verband tussen de prestatie die geleverd wordt en de verstrekte vergoeding. Ook moet de ondernemer een levering of dienst verrichten aan de subsidieverstrekker of een identificeerbare derde. Als er niet aan deze voorwaarden wordt voldaan of de subsidie het algemene belang dient, is deze niet belastbaar voor de omzetbelasting. 29 HvJ EU, 29 februari 1996, nr. C-215/94, Mohr BNB 1997/ R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, p R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, p R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, p

13 Hoofdstuk 4: De aftrek van voorbelasting en de invloed van subsidies. 4.1 Inleiding. Om de invloed van onbelastbare subsidies op de aftrek van voorbelasting te kunnen bepalen, komt de aftrek van voorbelasting in dit hoofdstuk aan bod. De aftrek van voorbelasting is in 2.5 al kort aan de orde geweest, in dit hoofdstuk wordt de systematiek van aftrek van voorbelasting verder uitgewerkt. Zo wordt de aftrek van voorbelasting bij belaste en vrijgestelde prestaties behandeld. Verder komen de zogenoemde begrippen pro rata en pre pro rata aan bod en worden de onbelastbare subsidies in verhouding tot het recht op aftrek van voorbelasting besproken. 4.2 Het recht op aftrek van voorbelasting. De omzetbelasting is een verbruik- en bestedingsbelasting, met als doel het consumptief verbruik van de consument te belasten. 33 Deze belasting wordt geïnd over de bestedingen van de consument. De belasting wordt, zoals ook al eerder genoemd, geheven van de ondernemer. 34 Om te voorkomen dat de ondernemer omzetbelasting moet betalen en ervoor te zorgen dat de omzetbelasting meestal drukt op de consument, bestaat er binnen de omzetbelasting een systeem van recht op aftrek van voorbelasting. Met de voorbelasting wordt, zoals in art. 15 Wet OB staat, de belasting bedoelt die door een ondernemer aan een andere ondernemer in rekening is gebracht met betrekking op de geleverde goederen en diensten aan de ondernemer. Om duidelijk te maken wat hiermee wordt bedoeld volgt hier een voorbeeld: stel dat ondernemer X planken koopt van ondernemer Y om een stoel mee te maken. Op de aangekochte planken rust in dit geval omzetbelasting. Ondernemer X kan de omzetbelasting betaald over de planken aftrekken van de omzetbelasting die hij uiteindelijk moet afdragen over de verkochte stoel. Uit art. 15 Wet OB kan eveneens worden afgeleid dat alleen een ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting. Hiermee wordt een ondernemer bedoeld, zoals deze is gedefinieerd in art. 7 Wet OB. Het begrip ondernemerschap is uitvoering aan het licht gekomen in 2.2. Een belangrijk aspect voor de aftrek van voorbelasting binnen de definitie van het ondernemerschap is dat er een economische activiteit moet worden verricht. Als er geen sprake is van een economische activiteit heeft de ondernemer ook geen recht op aftrek van voorbelasting. 33 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, p D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, p

14 4.3 Belaste en vrijgestelde prestaties en de werking van aftrek van voorbelasting. Ondernemers hebben alleen recht op aftrek van voorbelasting, als de goederen en diensten waar de belasting op drukt worden gebruikt voor belaste prestaties. Als een geleverd goed of dienst vrijgesteld is op grond van art. 11 Wet OB dan heeft de ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting voor de kosten die zien op vrijgestelde handelingen. 35 Het kan natuurlijk gebeuren dat een ondernemer een goed of dienst aanschaft die gebruikt wordt voor zowel belaste als vrijgestelde prestaties. Op dit goed of deze dienst drukt wel voorbelasting. Deze voorbelasting kan worden afgetrokken door een methode van splitsing van voorbelasting toe te passen. 36 Art. 15, lid 6 Wet OB ziet op de splitsing van voorbelasting: Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebruikt anders dan voor belaste handelingen of anders dan handelingen bedoeld in het tweede lid. Deze splitsingsregelingen zijn te vinden in art. 11 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting Art. 11 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting behandelt de splitsing van voorbelasting. In het eerste lid sub c. komt de pro rata methode naar voren. Hierin is besloten dat voor goederen of diensten die voor zowel belaste als vrijgestelde prestaties worden gebruikt, de voorbelasting in verhouding aftrekbaar is. Deze verhouding is: de omzet behaald met de levering van belaste goederen en diensten, gedeeld door de totale omzet behaald met zowel belaste als vrijgestelde goederen en diensten. De berekening ziet er dan als volgt uit: Totale omzet behaald met belaste prestaties Totale omzet behaald met belaste en vrijgestelde prestaties. X 100% De berekening van splitsing van voorbelasting door middel van de pro rata methode zal verder worden uitgelegd aan de hand van een voorbeeld. Een ondernemer koopt een computer die hij gebruikt voor belaste en vrijgestelde prestaties en de voorbelasting die op deze computer drukt is 100,-. Als de omzet behaald met belaste prestaties ,- is en de omzet behaald met vrijgestelde prestaties ,- dan is de totale omzet ,-. Dan zou de berekening van de pro rata zijn: / x 100% = 55%. De ondernemer mag dan 55% van de 100,- voorbelasting aftrekken, in dit geval zou dat 55,- zijn. Het tweede lid van art. 11 van de uitvoeringsbeschikking omzetbelasting beschrijft de methode van werkelijk gebruik. Als het werkelijke verbruik van de prestatie en de pro rata verhouding 35 Zie art. 15 Wet OB 36 Zie art. 11 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting

15 niet overeenkomen, mag de splitsing van voorbelasting plaatsvinden naar het werkelijk verbruik van de prestatie. 4.4 Pre pro rata en de aftrek van voorbelasting. Naast het onderscheid dat een ondernemer belaste en vrijgestelde prestaties kan leveren, bestaat er ook nog het onderscheid tussen belastbare en niet-belastbare prestaties. Ook wel economische en niet-economische activiteiten genoemd. Het kan voorkomen dat een ondernemer goederen of diensten aankoopt die worden gebruikt voor zowel economische als niet economische activiteiten. Uit art. 15 Wet OB vloeit voort dat er alleen recht op aftrek van voorbelasting bestaat op belastbare prestaties. De vraag volgt dan natuurlijk of aftrek van voorbelasting mogelijk is als er goederen of diensten zijn aangeschaft die gebruikt worden voor zowel economische als niet economische activiteiten. Dit kan, zolang er voor de kosten een onlosmakelijke band bestaat met de algehele (economische) bedrijfsactiviteit. 37 Een voorbeeld van deze situatie komt voor in het VNLTO arrest. De Vereniging Noordelijke land- en Tuinbouw organisatie (VNLTO) bevordert de belangen van de agrarische sector in de noordelijke provincies. Het bevorderen van de belangen wordt niet aan de omzetbelasting onderworpen, omdat er wordt geacht dat dit van algemeen belang is. Daarnaast verricht VNLTO ook belastbare activiteiten. VNLTO vraagt in de zaak om volledige aftrek van voorbelasting, voor goederen gebruikt voor zowel de belastbare als de niet belastbare prestaties. Het HvJ EU heeft besloten dat: Ter zake van het gebruik van goederen en diensten die voor de onderneming worden bestemd voor handelingen die wegens de niet economische aard ervan buiten de werkingsfeer van de richtlijn vallen, bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting. 38 Met andere woorden heeft een ondernemer recht op aftrek van voorbelasting, voor zover de algemene kosten zijn toe te rekenen aan de economische activiteiten van de ondernemer. Ook deze aftrek kan pro rata berekend worden, dit wordt ook wel pre pro rata genoemd. 39 De formule van een pre pro rata berekening ziet er volgens van Kesteren alg volgt uit: Totale omzet behaald uit economische activiteiten Totale omzet behaald uit economische en niet economische activiteiten. X 100% 40 De berekening van splitsing van voorbelasting door middel van de pre pro rata methode zal verder worden uitgelegd aan de hand van een voorbeeld: Een ondernemer heeft 100,- aan omzetbelasting betaald. Hij verricht zowel economische als niet economische activiteiten. De omzet behaald met economische activiteiten bedraagt H.W.M. van Kesteren, Directe en algemene kosten in de btw, WFR 2008/ HvJ EU, 12 februari 2009, nr. C-515/07, VNLTO BNB 2009/ H.W.M. van Kesteren, Het berekenen van een pre pro rata, NTFR H.W.M. van Kesteren, Het berekenen van een pre pro rata, NTFR

16 000,- en de omzet behaalt met niet economische activiteiten bedraagt ,-. De totale omzet is dan ,-. De berekening van het pre pro rata zou dan zijn: / x 100% = 80%. De ondernemer mag dus 80% van 100,- aan voorbelasting in aftrek brengen. Dit zou in dit geval 80,- zijn. 4.5 Subsidies en de aftrek van voorbelasting. Nu in de vorige paragrafen het recht op aftrek van voorbelasting en de systematiek hieromheen behandeld is, wordt in deze paragraaf besproken hoe het zit met subsidies en de aftrek van voorbelasting. Als een subsidie rechtstreeks verband houdt met een belastbare handeling en dus belast is met omzetbelasting, is de voorbelasting die in verband staat met het geleverde goed of de geleverde dienst aftrekbaar. De subsidie moet dan wel verband houden met een belaste handeling. 41 Om terug te komen op het voorbeeld uit 3.4 waarin de overheid een subsidie geeft op de toegangskaartjes van een museum. In 3.4 was al duidelijk geworden dat de subsidie in de maatstaf van heffing wordt betrokken, omdat er sprake is van een rechtstreeks verband. De voorbelasting die drukt op de goederen en diensten die het museum heeft aangeschaft om toegang tot het museum mogelijk te maken is aftrekbaar, omdat de subsidie is belast. Als de subsidie rechtstreeks verband houdt met een vrijgestelde prestatie, dan is deze subsidie niet belast en is er ook geen recht op aftrek van voorbelasting. 42 Stel dat er een subsidie wordt gegeven op het lidmaatschap van een handbalvereniging. Op grond van art. 11, lid 1, sub e Wet OB zijn diensten die door organisaties worden verricht met betrekking tot het beoefenen van sport vrijgesteld. De voorbelasting die drukt op de kosten met betrekking tot het lidmaatschap is dan niet aftrekbaar. Zoals in 3.4 is vermeld is het zo dat als een subsidie geen direct verband houdt met een belastbare handeling, zoals een exploitatiesubsidie, deze subsidie niet belastbaar is. Het verschilt per lidstaat of een subsidie invloed heeft op de aftrek van voorbelasting. In art. 174, lid 1 van de BTW richtlijn staat namelijk dat lidstaten hun ondernemers kunnen verplichten een subsidie, die geen rechtstreeks verband houdt met de verrichte prestatie, in de noemer van de pro rata berekening op te nemen. Lidstaten mogen zelf weten of ze deze regeling in hun stelsel van omzetbelasting toepassen. Nederland heeft dit niet gedaan. Als lidstaten deze bepaling in hun wetgeving implementeren geldt de beperking alleen voor het berekenen van de pro rata. Lidstaten mogen deze beperking niet toepassen op belastingplichtigen die louter belaste handelingen verrichten. Dit is besloten in de zaak Commissie/Spanje. In de Spaanse wetgeving was besloten dat subsidies die specifiek bestemd waren voor de financiering van de aanschaf van bepaalde goederen of diensten, het bedrag van de aftrek van voorbelasting zou verminderen met de hoogte van de subsidie. Zo werd er een soort pro rata gecreëerd voor belastingplichtigen die 41 R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, p R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, p

17 alleen belaste handelingen verrichten. Dit was volgens het HvJ EU in strijd met de BTW richtlijn. 43 Als de ondernemer de methode van werkelijk gebruik toepast om de voorbelasting te splitsen, mag een onbelastbare subsidie geen invloed hebben op de aftrek van voorbelasting. Dit heeft het HvJ EU besloten in het arrest Varmiz Sol. Varmiz Sol was een casino die vrijgestelde kansspelen leverde, belaste restauratie- en animatiewerkzaamheden en prestaties die te maken hadden met financiën en administratie, waarvoor een gedeeltelijk recht op aftrek bestond leverde. Varmiz Sol splitste haar voorbelasting naar het werkelijk gebruik. Ook ontving Varmiz Sol een exploitatiesubsidie. Het HvJ EU heeft besloten dat indien de belastingplichtige de methode van werkelijk gebruik toepast, de regels van de pro rata niet meer van belang zijn en er met de subsidie, die geen rechtstreeks verband houdt met de prestatie, geen rekening worden gehouden. 44 Nederland heeft weliswaar niet art. 174 lid 1 van de BTW richtlijn geïmplementeerd, maar werkt wel met een pre pro rata, zoals beschreven in 3.4. Als een ondernemer een onbelastbare subsidie ontvangt, vormt deze subsidie een vergoeding voor een niet economische activiteit. Deze subsidie wordt dan in de noemer van de pre pro rata berekening opgenomen.de onbelastbare subsidie is immers een vorm van omzet behaald uit niet economische activiteiten. 4.6 Conclusie. Er zijn veel aspecten waar rekening mee moet worden gehouden binnen het systeem van aftrek van voorbelasting. Op grond van art. 15 Wet OB bestaat er alleen recht op aftrek van voorbelasting, voor zover de goederen of diensten zijn aangekocht voor belaste handelingen. Zodra er vrijgestelde handelingen aan bod komen, moet er rekening worden gehouden met splitsing van voorbelasting, pro rata of naar werkelijke waarde. Als een ondernemer zowel economische als niet economische activiteiten verricht, bestaat er nog een pre pro rata. De invloed van subsidies op de aftrek van voorbelasting zal verder worden uiteengezet in de conclusie in het volgende hoofdstuk. 43 HvJ EU, 6 oktober 2005, nr. C-204/03, Commissie/Spanje V-N 2005/ HvJ EU, 16 februari 2012, nr. C-25/11, Varmiz Sol V-N 2012/

18 Hoofdstuk 5: Conclusie. In de voorgaande hoofdstukken zijn verschillende aspecten over de werking omzetbelasting aan bod gekomen. Met daarin, specifiek gekeken naar de aftrek van voorbelasting en subsidies. In dit hoofdstuk wordt de probleemstelling van deze thesis beantwoord: Wat zijn de gevolgen van een onbelastbare subsidie op het recht op aftrek van voorbelasting? Om deze probleemstelling te beantwoorden is het allereerst van belang om een aantal algemene aspecten betreffende de omzetbelasting en de behandeling van subsidies binnen de omzetbelasting uit te leggen. Het belastingsubject voor de omzetbelasting is de ondernemer. Deze wordt in art. 7 Wet OB gedefinieerd als: ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Iemand die zelfstandig een beroep uitoefent of vermogensbestanddelen exploiteert om hiermee duurzame opbrengst te verkrijgen, is ook een ondernemer voor de omzetbelasting. Als iemand ondernemer is voor de omzetbelasting, kan deze belastbare of niet belastbare prestaties verrichten. Een belastbare prestatie voor de omzetbelasting is de levering van een goed of een dienst, dit volgt uit art. 1 Wet OB. Deze belastbare prestatie moet echter wel worden verricht onder een bezwarende titel. Bij een bezwarende titel is het van belang dat er voor de geleverde prestatie een tegenwaarde wordt ontvangen 45 en dat deze tegenwaarde, oftewel de vergoeding, is bedongen. 46 Als een prestatie niet onder bezwarende titel is verricht, is deze niet belastbaar. Belastbare prestaties kunnen worden onderverdeeld in twee categorieën: de belaste en de vrijgestelde prestaties. In art. 11 Wet OB worden de vrijgestelde prestaties opgesomd. Het motief voor vrijstelling is dat het veelal prestaties zijn de in het algemeen belang zijn. Ook uitvoeringstechnische redenen of het feit dat deze prestaties al met een andere belasting zijn belast spelen een rol in het motief voor vrijstelling. 47 Wanneer een prestatie is belast met omzetbelasting, wordt de gehele vergoeding die voor de prestatie in rekening wordt gebracht belast met omzetbelasting. 48 Eenvoudig verwoord is een subsidie het verstrekken van geld door een overheidsinstelling, aan een ondernemer (of particulier). Binnen de omzetbelasting is er een drietal soorten subsidies te onderscheiden. De prijssubsidie, waarbij de vergoeding of een deel van de vergoeding van een prestatie betaald wordt door middel van een subsidie. 49 De exploitatie subsidie die wordt gebruikt door organisaties om een deel van hun begrotingstekort op te vangen. 50 Als laatste de 45 HvJ EG, 5 februari 1981, nr. 154/80, BNB 1981/ HvJ EG, 3 maart 1994, nr. C-16/93, Tolsma BNB 1994/ Cursus Belastingrecht Studenteneditie Omzetbelasting, p Zie art. 8 Wet OB. 49 R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, p R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, p

19 budgetsubsidie, waarbij er een bepaald bedrag wordt verstrekt aan een organisatie om daar bepaalde taken mee uit te voeren. 51 Een subsidie kan alleen worden belast met omzetbelasting als er sprake is van een rechtstreeks verband tussen de ontvangen subsidie en de geleverde prestatie. 52 Van der Paardt heeft een drietal criteria opgesteld om te bepalen of er sprake is van een rechtstreeks verband. De prestatie moet worden verricht onder bezwarende titel en tegen een subjectieve marktprijs. Ook moet er sprake zijn van verbruik van de prestatie door of de subsidieverstrekker of een aangewezen derde. 53 Als een subsidie belastbaar is, vormt deze een deel van de ontvangen vergoeding van een prestatie en zal de subsidie dus in de maatstaf van heffing worden betrokken. Een voorbeeld van een belastbare subsidie is de prijssubsidie. Een onbelastbare subsidie zal niet in de omzetbelasting betrokken worden. Onbelastbare subsidies zijn een exploitatiesubsidie en een budgetsubsidie. De omzetbelasting is een verbruik- en bestedingsbelasting, met als doel het consumptief verbruik van de consument te belasten. Deze belasting wordt geïnd over de bestedingen van de consument. 54 Om te voorkomen dat de ondernemer omzetbelasting moet betalen bestaat er binnen de omzetbelasting een systeem van recht op aftrek van voorbelasting. Een ondernemer heeft, ingevolge art. 15 Wet OB, alleen recht op aftrek van voorbelasting voor zover zij belaste handelingen verricht. Als een ondernemer een goed of dienst gebruikt voor zowel belaste als vrijgestelde prestaties, mag zij op grond van art. 15, lid 6 Wet OB de voorbelasting splitsen. Meestal wordt dit gedaan door middel van de pro rata methode, waarbij de aftrek van voorbelasting in verhouding wordt berekend. Deze verhouding bestaat uit het gedeelte van de omzet behaald met belaste prestaties gedeeld door het gedeelte van de omzet behaald met vrijgestelde prestaties. De voorbelasting kan ook worden gesplitst door een methode van werkelijk gebruik toe te passen. Het kan ook voorkomen dat een ondernemer belastbare en niet belastbare prestaties verricht. Als de ondernemer dan goederen of diensten aankoopt die zij gebruik voor zowel belastbare als niet belastbare prestaties, ontstaat er een probleem omtrent de aftrek van voorbelasting. Een ondernemer heeft immers alleen recht op aftrek van voorbelasting voor zover er belaste prestaties worden verricht. Het HvJ EU heeft in het VNLTO arrest besloten dat als een onderneming goederen en diensten aankoopt die zij gebruikt voor belastbare en niet belastbare handelingen, er alleen recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belastbare handelingen. 55 Ook deze splitsing kan pro rata worden berekend, dit wordt ook wel het pre pro rata genoemd. 56 Nu de algemene aspecten betreffende de omzetbelasting en de behandeling van subsidies binnen de omzetbelasting aan bod zijn gekomen, wordt antwoord gegeven op de probleemstelling: 51 Cursus Belastingrecht Studenteneditie Omzetbelasting, p Cursus Belastingrecht Studenteneditie Omzetbelasting, p R.N.G. van der Paardt, Subsidies en BTW in de Europese Unie, p D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, p HvJ EU, 12 februari 2009, nr. C-515/07, VNLTO BNB 2009/ H.W.M. van Kesteren, Het berekenen van een pre pro rata, NTFR

20 Wat zijn de gevolgen van een onbelastbare subsidie op het recht op aftrek van voorbelasting?. Als een subsidie belastbaar is en dus in de omzetbelasting wordt betrokken, wordt deze subsidie als deel van de vergoeding van een prestatie gerekend. Als een ondernemer belaste en vrijgestelde prestaties verricht, wordt de subsidie, als deel van de vergoeding van een prestatie, in het pro rata betrokken. Als het gaat om een onbelastbare subsidie is het verhaal iets ingewikkelder. Bij een onbelastbare subsidie ontbreekt het directe verband tussen de geleverde prestatie en de ontvangen subsidie. Voorbeelden van een onbelastbare subsidie zijn de budgetsubsidie en de exploitatiesubsidie. Als een ondernemer een onbelastbare subsidie ontvangt en zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht kan deze onbelastbare subsidie wel invloed hebben op het recht op aftrek van voorbelasting. In art. 174, lid 1 van de BTW richtlijn staat namelijk dat landen ondernemers kunnen verplichten de onbelastbare subsidie in de noemer van de pro rata berekening te betrekken. Lidstaten mogen zelf weten of ze deze bepaling in hun belastingstelsel implementeren. In art. 11 van het uitvoeringsbesluit van de omzetbelasting is bepaald hoe in Nederland de pro rata berekening wordt toegepast. Uit dit artikel blijkt dat Nederland de onbelastbare subsidie niet in de noemer van de pro rata berekening betrekt. Als een ondernemer een onbelastbare subsidie ontvangt, vormt deze een vergoeding voor een niet economische activiteit. Er wordt dan gebruik gemaakt van een pre pro rata berekening, om de omzetbelasting die drukt op zowel de economische als niet economische activiteiten naar verhouding toe te rekenen aan de economische activiteiten. Een onbelastbare subsidie zorgt ervoor dat het recht op aftrek van voorbelasting kleiner wordt. Een onbelastbare subsidie heeft dus in Nederland invloed op het recht op aftrek van voorbelasting, omdat Nederland werkt met een pre pro rata methode en de onbelastbare subsidie een vergoeding vormt voor een onbelastbare prestatie. Naar mijn mening is de behandeling van onbelastbare subsidies omtrent het recht op aftrek van voorbelasting in Nederland terecht. Als een ondernemer een onbelastbare subsidie ontvangt, is deze subsidie namelijk een vergoeding voor een niet economische activiteit. Een ondernemer heeft geen recht op aftrek van voorbelasting als er geen sprake is van een economische activiteit. Naar mijn mening is het dan ook terecht dat Nederland een pre pro rata toepast voor omzetbelasting die drukt op economische en niet economische activiteiten en op deze manier alleen de omzetbelasting die drukt op economische activiteiten aftrekbaar is. Het zou namelijk onterecht zijn als een die ondernemer aanzienlijk veel omzetbelasting heeft betaald en een groot deel van deze omzetbelasting toe te rekenen is aan een niet economische activiteit, gefinancierd met een onbelastbare subsidie, alsnog al deze omzetbelasting in aftrek zou mogen brengen. 20