De vaste inrichting en de plaats van dienst in de btw

Transcriptie

1 De vaste inrichting en de plaats van dienst in de btw Biedt de Uitvoeringsverordening een oplossing tegen dubbele (non) heffing? Masterthesis Fiscale Economie Naam: E.J.M. Rood Studie: Fiscale Economie Universiteit: Tilburg University Faculteit: School of Economics and Management Datum: 29 mei 2013 Locatie: Dante Building zaal DZ6 Tijd: 13:00 uur Examencommissie: prof. dr. H.W.M. van Kesteren mr. drs. I.H.T. Reiniers

2 Voorwoord It is the end that crowns us, not the fight. Uit: Hesperides van Robert Herrick Het einde is in zicht, de boeken kunnen (bijna) worden gesloten. Uiteraard ben ik nog niet klaar met leren, maar er komt wel een einde aan mijn studentenbestaan. Een periode die ik maximaal heb proberen te benutten. Het was in 2004 dat ik vanuit Wognum vertrok om de wereld te ontdekken. De keuze was gemaakt voor de studie bedrijfseconomie aan de Universiteit van Tilburg. De mogelijkheid om aan het einde van het eerste jaar te wisselen van studierichting en de gezellige sfeer op de campus waren doorslaggevend. De mogelijkheid om van opleiding te wisselen heb ik moeten gebruiken. Het bleek voor mij lastig een keuze voor een studie te maken op basis van open dagen en proefstuderen. Achteraf gezien ben ik blij dat ik wiskunde en statistiek kon laten vallen en me meer heb gericht op het recht. Uiteraard hebben de bevlogen colleges Fiscale Economie van de helaas overleden Henk te Niet een invloed gehad op mijn keuze. Tijdens de studie ben ik in aanraking gekomen met het vak omzetbelasting. Ik heb met erg veel plezier de colleges gevolgd en het vak begon steeds meer voor me te spreken. Na een stageperiode waarin ook de praktijkzijde van de studie werd belicht, wist ik het zeker: ik zou verder gaan in de btw. Ingezet door mijn voorkeur voor omzetbelasting heb ik het accent indirecte belastingen gevolgd aan de Universiteit Maastricht, Tilburg University en de Vrije Universiteit Amsterdam. Hierbij heb ik vanuit verschillende invalshoeken naar de indirecte belastingen op nationaal en Europees niveau gekeken. Uiteindelijk ben ik hier beland, mijn masterthesis, het sluitstuk van de opleiding, staat op papier. Het schrijven van een thesis kun je niet alleen en moet je ook niet alleen willen doen. Voor deze hulp wil ik een aantal mensen bedanken. Als eerste wil ik mijn vriendin, Remke, bedanken voor haar geduld en uithoudingsvermogen tijdens mijn gehele studententijd. Door veel tijd in de bibliotheek te spenderen, heb ik veel van haar gevraagd. Uiteraard wil ik mijn ouders bedanken voor de steun en het vertrouwen in een goede afloop van mijn studententijd. Een bijzonder woord van dank gaat uit naar mijn broer Patrick, niet alleen voor het geven van zijn mening en het lezen van mijn concepten, maar ook voor de ontspanning naast de studie. Ook een woord van dank voor alle (schoon)familie en vrienden die ik niet persoonlijk heb genoemd, maar die mij wel hebben gesteund en mij een niet te vergeten studententijd hebben gegeven. Tot slot een woord van dank aan mijn examencommissie, als eerste Herman van Kesteren; mede dankzij zijn inspirerende colleges ben ik besmet geraakt met het btw-virus. Mijn begeleidster, Irene Reiniers, verdient een bijzonder woord van dank. Onze gesprekken en discussies hebben mij geholpen deze thesis op te stellen. Ook tijdens haar zwangerschapsverlof heeft ze mij snel en duidelijk feedback gegeven. Tilburg, mei

3 Inhoudsopgave Lijst van afkortingen... 6 Hoofdstuk 1 Inleiding Inleiding Probleemstelling Verantwoording van de opzet Hoofdstuk 2 Algemene begrippen Inleiding De invoering van een Europese Unie De invoering van een Europese omzetbelasting De invoering van de Nederlandse omzetbelasting Doelstelling van de omzetbelasting Belastingplichtige, het subject Ondernemer Een ieder Op ongeacht welke plaats Zelfstandig Economische activiteit Ongeacht oogmerk of resultaat Fiscale eenheid Belastbare handelingen, het object Regels voor het bepalen van de plaats van dienst Dienstverrichting aan een belastingplichtige Dienstverrichting aan een niet-belastingplichtige Uitzonderingen Maatstaf van heffing en tarief Vrijstellingen Verschuldigdheid Aftrek van voorbelasting Tussenconclusie Hoofdstuk 3 De vaste inrichting Inleiding Moeder, dochter, hoofdhuis of vaste inrichting Hoofdhuis versus vaste inrichting

4 3.3 Vestigingsplaats in de Btw-richtlijn Zetel van de bedrijfsuitoefening Woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats De vaste inrichting op basis van jurisprudentie van het HvJ EU Fiscaal rationele oplossing Duurzaamheid Beschikken over Personeel en technische middelen Geschikte structuur om zelfstandige verrichting van diensten mogelijk te maken De vestigingsplaats in de Uitvoeringsverordening Zetel van de bedrijfsuitoefening Vaste inrichting Vaste inrichting in B2B situaties Vaste inrichting in B2C situaties Verhouding Uitvoeringsverordening en Btw-richtlijn Het groenboek en de toekomst van de btw Vaste inrichting in de teruggave richtlijnen De verleggingsregeling Tussenconclusie Hoofdstuk 4 Interpretatie Inleiding Uitvoeringsverordening Status van de afnemer Hoedanigheid van de afnemer Plaats van vestiging van de afnemer Zelfde eigenaar Global contracting Verhouding tussen de artikelen 21 en 22 Uitvoeringsverordening Dubbele non heffing Vaste inrichting van dienstverrichter in lidstaat van afnemer Vaste inrichting van ontvanger in lidstaat van dienstverrichter Dubbele heffing Hoofdhuis van afnemer in lidstaat van dienstverrichter

5 4.4.2 Artikel 203 Btw-richtlijn Positie van de afnemer Drie lidstaten Driedubbele (non) heffing Definitie van de vaste inrichting Tussenconclusie Hoofdstuk 5 Conclusie Literatuurlijst

6 Lijst van afkortingen Achtste Richtlijn A-G AWR B2B B2C BNB Btw Btw-richtlijn Dertiende Richtlijn Richtlijn /EEG van 6 december 1979, PbEG 1979, L331, blz. 11 e.v. Advocaat-generaal Algemene Wet inzake Rijksbelastingen Business to Business Business to Consumer Beslissingen in Belastingzaken. Nederlandse Belastingrechtspraak Belasting over toegevoegde waarde, ook omzetbelasting genoemd Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006, PbEU 2006, L 347, blz. 1 e.v. Richtlijn 86/560/EEG van 17 november 1986, PbEG 1986, L 326, blz. 40 e.v. Eerste Richtlijn Richtlijn 67/227/EEG van 11 april 1967, PbEG 1967, nr. 71, blz e.v. HR HvJ EU jo. Jur. NTFR Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie van de Europese Unie. Deze term gebruik ik zowel voor de zaken na als zaken van voor deze datum. Formeel zijn de arresten vóór gewezen door het HvJ EG. Juncto Jurisprudentie Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht PbEU Publicatieblad van de Europese Unie. Bij de verwijzing naar vóór 1 februari 2003 gepubliceerde nummers wordt de oude titel Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen gebruikt. r.o. Staatssecretaris Rechtsoverweging Staatssecretaris van Financiën Tweede Richtlijn Richtlijn 67/228/EEG van 11 april 1967, PbEG 1967, nr. 71, blz e.v. Uitvoeringsverordening Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011, PbEU 2011, L 77, blz. 1 e.v. 6

7 VEU V-N VwEU Verdrag betreffende de Europese Unie, PbEU C 83 van 30 maart 2010, blz Vakstudie Nieuws Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, 13 december 2007, PbEU C 83 van 30 maart 2010, blz. 47 e.v. Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Zesde Richtlijn Weekblad Fiscaal Recht Richtlijn 77/388/EEG van 17 mei 1977, PbEG 13 juni 1977, L 145, blz. 1 e.v. 7

8 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Inleiding Met ingang van 1 juli 2011 is de Uitvoeringsverordening in werking getreden. De Uitvoeringsverordening is bedoeld als een uitleg van Btw-richtlijn en is een aanpassing van de eerdere verordening uit Dit is onder andere gebeurd naar aanleiding van de wijziging van de plaats van dienstregels in de Btw-richtlijn per 1 januari In de Uitvoeringsverordening staat een aantal nieuwe elementen met betrekking tot de vaste inrichting. Zo lijkt er in de verordening een nieuwe categorie te ontstaan, namelijk die van een inkoop vaste inrichting, die zelf geen diensten of goederen levert aan de consument. Met het oog op de wijziging van de plaats van dienstregels per 2010, is het van belang wie waar belast wordt en wie btw moet aangeven bij het verstrekken van een intracommunautaire dienst. In beginsel volgt uit de feiten de verschuldigdheid van omzetbelasting. Partijen komen dit overeen door het sluiten van een contract. Partijen zouden op deze manier, zeker als het gaat om dienstverlening, een transactie kunnen manipuleren. De kopende partij kan bijvoorbeeld aangeven dat de dienst voor een buitenlandse vaste inrichting bestemd is, terwijl het werkelijke gebruik hiervan voor het hoofdkantoor bestemd is. Hierbij worden de partijen wel gehouden aan het contract dat is gesloten; het doelbewust afwijken van een contract zou als misbruik kunnen worden opgevat. Naast de visie van de betrokken partijen over de transactie, kan ook de visie van de betrokken belastingdiensten een rol spelen. In tegenstelling tot het intracommunautaire goederenverkeer is er geen aanwijsbare stroom van goederen in het dienstenverkeer. Op het gebied van het intracommunautaire goederenverkeer is er na een aantal arresten 1 meer duidelijkheid over de plaats van de levering en het verleggen van de verschuldigdheid als de leverancier niet in de lidstaat van levering is gevestigd. Dit heb ik eerder behandeld in mijn bachelorthesis. In mijn masterthesis richt ik me op het verrichten van diensten binnen de Europese Unie en de heffing van omzetbelasting. Het verrichten van grensoverschrijdende diensten binnen de Europese Unie tussen verschillende belastingplichtigen kan leiden tot verschillende interpretaties van de plaats van dienst. In dit kader voeg ik aan mijn onderzoek ook het element van de vaste inrichting toe. Door het wel of niet aannemen van een vaste inrichting als verrichter of afnemer van een dienst kan er discussie ontstaan over de plaats van dienst. Partijen dienen dit overeen te komen door middel van het opstellen van een contract. Zoals hiervoor al genoemd kunnen ook de betrokken belastingdiensten zich in de discussie mengen door het wel of niet aannemen van een vaste inrichting. Hierdoor kan de plaats van dienst en de verschuldigdheid van btw worden verschoven. Partijen die met elkaar een transactie sluiten, hebben, afhankelijk van de markt waarop ze opereren, een verschillende mate (of intensiteit) van onderling contact. Het is mogelijk dat er een afspraak wordt gemaakt met een bepaalde vestiging van een bedrijf, terwijl de dienst werkelijk bedoeld is voor een andere vestiging. Het is ook mogelijk dat een dienst bedoeld is voor de vestiging die de afspraak maakt, maar dat de kosten worden gedragen door een andere vestiging. Daarnaast kan de dienstverrichter gebruik maken van een vaste inrichting in een andere lidstaat. Deze verschillende mogelijkheden zorgen voor onduidelijkheid op het niveau van de dienstverrichter. Dit is onwenselijk omdat hij voor de juiste aangifte van btw moet weten wie zijn afnemer is. 1 HvJ EG 6 april 2006, zaak C-245/04 (EMAG), V-N 2006/21.18 en HvJ EU 16 december 2010, zaak C-430/09 (Euro Tyre Holding BV), NTFR

9 Op het niveau van de afnemer kan ook onduidelijkheid ontstaan. Het is mogelijk dat de afnemer gebruik maakt van een vaste inrichting in een andere lidstaat, zonder dat dit bekend is bij de verrichter. Als de dienst ook voor deze vaste inrichting bestemd is, is ook daar een discussie mogelijk met de betrokken belastingdiensten over de plaats van dienst en het wel of niet toepassen van de verleggingsregeling. Het is aan de betrokken belastingplichtigen om een juiste aangifte te doen. Zij doen dit op basis van de voor hen beschikbare informatie. De vraag is dan hoever de betrokken partijen moeten gaan om de relevante gegevens te achterhalen. Mogen zij vertrouwen op de informatie die de ander hen verstrekt, of moeten ze verder onderzoek verrichten? In het bijzonder in een situatie waarbij gebruik wordt gemaakt van een vaste inrichting kan dit leiden tot interpretatieverschillen. Door een vaste inrichting wel of niet als plaats van dienst aan te merken, kan er een dubbele (non) heffing ontstaan. Een voorbeeld hiervan is de volgende situatie: X is gevestigd in land A en levert een dienst aan Y met zijn hoofdkantoor in land B. Y heeft echter ook een kantoor in land A. Als X en Y overeen komen dat de dienst aan het hoofdkantoor wordt geleverd, is de plaats van dienst land B en moeten zij gebruik maken van de verleggingsregeling. Y zal de verschuldigde belasting afdragen aan de belastingdienst van land B. De belastingdienst van land A kan echter van mening zijn dat het kantoor van Y in land A de afnemer is van de dienst, zij ziet dan een binnenlandse dienst. Op grond van artikel 44 jo. 193 van de Btw-richtlijn moet X de verschuldigde belasting voldoen aan de belastingdienst van land A. In dit geval draagt Y af in land B op basis van het opgestelde contract tussen X en Y. X kan een naheffing over deze transactie verwachten van de belastingdienst van land A. X had de verschuldigde belasting over de binnenlandse transactie (in de ogen van land A) niet mogen verleggen. Dit is in strijd met de idee van de Europese Unie: een interne markt, zonder dubbele (non) heffing van omzetbelasting. De eerste stap die gemaakt wordt is het bepalen van de plaats van dienst. Als de plaats van dienst is bepaald, kan worden vastgesteld of er gebruik moet worden gemaakt van de verleggingsregeling. Een verschil in interpretatie tussen ondernemers en de betrokken belastingdiensten, kan leiden tot een andere plaats van dienst. Bijvoorbeeld zoals in het voorbeeld van X en Y hierboven. Een andere plaats van dienst heeft invloed op het wel of niet toepassen van de verleggingsregeling. Het is denkbaar dat belastingplichtigen proberen zo min mogelijk belasting te betalen. 2 Daarnaast kunnen partijen de neiging hebben om de afdracht zoveel mogelijk plaats te laten vinden in de lidstaat met het laagste btw tarief. Dit zou bijvoorbeeld mogelijk kunnen zijn door het gebruik van een vaste inrichting die alle diensten inkoopt, maar niet de uiteindelijke gebruiker is, of door het verzwijgen van het bestaan van een vaste inrichting in een lidstaat aan de wederpartij. Als het voor de wederpartij niet bekend is dat er gebruik wordt gemaakt van een vaste inrichting, is het voor deze partij niet mogelijk een juiste plaats van dienst en de bijbehorende verschuldigdheid juist aan te geven. Naast deze manipulatie van de betrokken partijen, is het mogelijk dat meerdere lidstaten aangeven dat een dienst in de eigen lidstaat belastbaar is. Dit is bijvoorbeeld het geval als een lidstaat met een vaste inrichting aangeeft dat deze vaste inrichting betrokken is bij de transactie en de lidstaat waarin het hoofdkantoor staat deze vaste inrichting niet als betrokken beschouwt, of wellicht in het geheel niet ziet. In deze situatie zullen zowel de woonstaat als de vaste inrichtingstaat de heffing naar zich 2 Ik ga in dit onderzoek verder niet in op deze drang. 9

10 toe proberen te trekken. Hebben belastingplichtigen dan ook de mogelijkheid om een dubbele heffing te voorkomen? De problematiek speelt zich af bij het gebruik van vaste inrichtingen in grensoverschrijdende dienstentransacties. Als er sprake is van een transactie binnen een lidstaat is de problematiek niet meer relevant, omdat er dan geen gebruik wordt gemaakt van de verleggingsregeling. Voor mijn probleemstelling richt ik me daarom primair op de Btw-richtlijn en bij uitzondering op de bepalingen van de Wet OB. 1.2 Probleemstelling Het geschetste probleem ontstaat door het gebruik van de term vaste inrichting. In de jurisprudentie van het HvJ EU is er een invulling gegeven van het begrip vaste inrichting. Nu zijn er met het in werking treden van de Uitvoeringsverordening voor het eerst meerdere definities van het begrip in de tekst opgenomen. De vraag rijst of dit een oplossing biedt voor de problematiek en wat de gevolgen zijn van eventuele interpretatieverschillen. Daarnaast speelt de onduidelijkheid welke vestiging van de dienstverrichter de dienst verricht en welke vestiging van de afnemer daadwerkelijk de dienst ontvangt. Er is discussie mogelijk tussen het aansluiten bij een vaste inrichting en aansluiten bij het hoofdhuis. Aangezien dubbele (non) heffing niet past binnen de doelstelling van EU, kijk ik ook naar oplossingsmogelijkheden. Dit brengt mij tot de volgende probleemstelling: Op welke wijze wordt de plaats van dienst en het mogelijke gebruik van de verleggingsregeling voor btw doeleinden bepaald in het intracommunautair dienstenverkeer in geval er gebruik wordt gemaakt van een vaste inrichting? Geeft de Uitvoeringsverordening een verduidelijking voor dit vraagstuk en hoe dient te worden omgegaan met een mogelijke dubbele (non) heffing bij interpretatieverschillen? 1.3 Verantwoording van de opzet In deze thesis analyseer ik de afdracht van btw bij intracommunautaire dienstverlening. Als eerste zijn de plaats van dienstregels van belang. Met deze plaats van dienst hangt ook de verleggingsregeling van artikel 196 Btw-richtlijn samen. Voor zowel het bepalen van de plaats van dienst, als het gebruik van de verleggingsregeling is het van belang wat een vaste inrichting inhoudt en wanneer deze vaste inrichting van invloed is op een transactie. De Uitvoeringsverordening, met de nieuwe definities van de vaste inrichting, wordt daarom ook meegenomen. Om een duidelijk beeld te krijgen van de plaats van mijn vraagstuk binnen de btw, behandel ik in hoofdstuk 2 eerst kort de ontstaansgeschiedenis van de Btw-richtlijn en de Wet OB. Verder wordt de plaats van mijn probleemstelling geschetst aan de hand van het btw stappenplan. In hoofdstuk 3 staat de vaste inrichting centraal. Eerst aan de hand van de jurisprudentie van het HvJ EU en vervolgens aan de hand van de Uitvoeringsverordening. Ik onderzoek wat een vaste inrichting inhoudt onder de Btw-richtlijn en of de Uitvoeringsverordening hier een wijziging in heeft gebracht. In dit hoofdstuk geef ik ook verschillende voorbeelden van het gebruik van een vaste inrichting bij intracommunautaire dienstverlening. Daarnaast komt ook de verleggingsregeling aan bod. Hoofdstuk 4 heeft betrekking op interpretatieverschillen en de gevolgen hiervan voor de heffing van btw. Ik onderzoek wie er verantwoordelijk is voor de juiste afdracht van btw aan de lidstaat in het geval van interpretatieverschillen. Door bewust een aantal situaties op te zoeken waarin mogelijke 10

11 dubbele (non) heffing speelt, probeer ik het probleem duidelijk te maken. Daarnaast kijk ik naar de mogelijkheden van de betrokken partijen om de dubbele (non) heffing te bestrijden. Het laatste hoofdstuk wordt gebruikt om een samenvatting te geven van mijn onderzoek en een antwoord te formuleren op de probleemstelling. 11

12 Hoofdstuk 2 Algemene begrippen 2.1 Inleiding De plaats van een vraagstuk wordt duidelijk aan de hand van de context. Dit hoofdstuk gebruik ik om mijn probleemstelling te plaatsen binnen de kaders van de heffing van omzetbelasting. Eerst bespreek ik kort het ontstaan van de Europese Unie en zijn voorgangers. Uit deze samenwerking is ook de samenwerking op het gebied van de indirecte belastingen ontstaan. De Europese Richtlijnen hebben gezorgd voor de aanpassing van de Wet op de Omzetbelasting 1954 naar de Wet OB. Na deze korte geschiedenis richt ik me meer op de plaats binnen de Btw-richtlijn en de Wet OB. Aan de hand van het object en subject van heffing en de andere stappen van het btw stappenplan geef ik mijn probleemstelling de context om verder mee aan de slag te gaan. Aangezien mijn probleemstelling ziet op interpretatie of wellicht zelfs implementatieverschillen in het intracommunautaire dienstenverkeer, ga ik uit van de Btw-richtlijn. De bepalingen in de Wet OB worden kort aangestipt. 2.2 De invoering van een Europese Unie De Europese Unie 3, toen nog met een zestal landen, is ontstaan op 25 maart 1957 door ondertekening van het EEG-Verdrag 4. In de preambule bij dit verdrag hebben de staten verklaard dat ze door middel van een gemeenschappelijke handelspolitiek bij zullen dragen aan het geleidelijk opheffen van beperkingen in het internationale handelsverkeer. Het instellen van de gemeenschappelijke markt was het middel om de groei van de landen te bevorderen en een soort van gelijkheid te bewerkstelligen. Het oude EEG-Verdrag is een aantal keren aangepast en uiteindelijk vervangen door het Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU) en het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU). In artikel 3, lid 3 van het VEU staat, onder andere, het volgende: De Unie brengt een interne markt tot stand. Zij zet zich in voor de duurzame ontwikkeling van Europa, op basis van een evenwichtige economische groei en van prijsstabiliteit, een sociale markteconomie met een groot concurrentievermogen die gericht is op volledige werkgelegenheid en sociale vooruitgang, en van een hoog niveau van bescherming en verbetering van de kwaliteit van het milieu. De Unie bevordert de wetenschappelijke en technische vooruitgang. Het instellen van een interne markt brengt een aantal struikelblokken met zich mee, zoals de verschillende belastingsystemen. Met betrekking tot de omzetbelasting is daar aan gedacht, door het invoeren van artikel 113 VwEU: De Raad stelt en na raadpleging van het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité met eenparigheid van stemmen, volgens een bijzondere wetgevingsprocedure, de bepalingen vast die betrekking hebben op de harmonisatie van de wetgevingen inzake de omzetbelasting, de accijnzen en de andere indirecte belastingen, voor zover deze harmonisatie noodzakelijk is om de 3 De term Europese Unie is pas door ondertekening van het Verdrag van Lissabon de naam geworden van het samenwerkingsverband. Op het moment van ondertekening was er sprake van de Europese Economische Gemeenschap. Via een hernoeming tot Europese Gemeenschap, is het uiteindelijk de Europese Unie geworden. Zie artikel 1 van het Verdrag betreffende de Europese Unie. 4 Verdrag van 25 maart 1957, Trb. 1957,

13 instelling en de werking van de interne markt te bewerkstelligen en concurrentieverstoringen te voorkomen. In het EEG-Verdrag was al opgenomen dat de lidstaten, producten vanuit een andere lidstaat niet ongunstiger mochten belasten dan producten uit de eigen lidstaat. 5 Daarnaast gaf het EEG-Verdrag de Commissie een opdracht om de mogelijkheden met betrekking tot harmonisatie van de omzetbelasting, accijnzen en andere indirecte belastingen te onderzoeken. 6 Waarom er hier alleen gekozen is voor een harmonisatie van de indirecte belastingen is niet duidelijk. Van Hilten en Van Kesteren geven aan dat er geen aantoonbare reden is, maar zij geven wel aan dat het afrekenen bij de grens als een belemmering kan worden opgevat die destijds is aangepakt. 7 Over de reden dat de andere belastingen niet zijn onderzocht kan ik slechts speculeren. Wellicht heeft het te maken gehad met de wens om niet geheel afhankelijk te zijn op het gebied van de belastingen, wellicht iets geheel anders. Feit is wel dat het op dit moment, met 27 lidstaten, een schier onmogelijke opgave is, om tot harmonisatie van andere belastingen te komen, als de voorwaarde van unanimiteit blijft bestaan. 2.3 De invoering van een Europese omzetbelasting Naar aanleiding van artikel 99 van het EEG-Verdrag heeft de Commissie onderzoek gedaan naar de harmonisering van de omzetbelasting tussen de lidstaten. Na het beoordelen van adviezen van verschillende studiegroepen in 1962 is besloten om over te gaan op een systeem van belasting over toegevoegde waarde. 8 De adviezen van de studiegroepen zijn omgezet in de Eerste en Tweede Richtlijn inzake de omzetbelasting, die op 11 april 1967 zijn ingevoerd. De Eerste Richtlijn gaf aan dat de lidstaten uiterlijk op 1 januari 1970 hun huidige systemen aan dienden te passen naar een heffing van belasting over toegevoegde waarde, zoals artikel 1 van deze richtlijn vermeldt. De Tweede Richtlijn heeft invulling gegeven aan het systeem van de belastingheffing en heeft de basis gelegd voor de harmonisatie van de omzetbelasting tussen de lidstaten, maar bevatte ook nog een aantal vrijheden voor de lidstaten. Uiteindelijk is de Tweede Richtlijn vervangen door de Zesde Richtlijn, mede omdat er een gemeenschappelijke grondslag voor de omzetbelasting nodig was. Deze grondslag wordt namelijk gebruikt als basis voor de bijdragen van lidstaten aan de Europese Unie. 9 In de Zesde Richtlijn zijn definities opgenomen van onder andere het belastbare feit, de maatstaf van heffing en een aantal vrijstellingen. De Zesde Richtlijn is tijdens haar werkzame periode een aantal keren herzien, vooral door de technologische en economische ontwikkelingen. Door de verschillende herzieningen werd de Zesde Richtlijn onoverzichtelijk en moeilijk leesbaar. In 2006 is de Zesde Richtlijn vervangen door de Btw-richtlijn. Deze Btw-richtlijn is in werking getreden per 1 januari 2007 en is voornamelijk een vernummering en herformulering van de eerdere regelgeving. 10 Dat de heffing van omzetbelasting steeds aan veranderingen onderhevig is, ingezet door technologische en economische ontwikkelingen, blijkt wel uit het feit dat ook de Btw-richtlijn 5 EEG-Verdrag art. 95 e.v. 6 EEG-Verdrag art Van Hilten en Van Kesteren 2012, blz. 34 paragraaf Van Hilten en Van Kesteren 2012, blz. 34 paragraaf Zie ook Van Hilten en Van Kesteren 2012, blz. 35, paragraaf Een gedeelte van de totale opbrengst van de omzetbelasting in een land wordt afgedragen aan de Europese Unie. De auteurs twijfelen aan de juistheid van de grondslag, maar vinden de nationale consumptie wel een behoorlijke maatstaf van de draagkracht van een lidstaat. 10 Van Hilten en Van Kesteren 2012, paragraaf , blz. 37 geven aan dat sommige bepalingen dusdanig anders zijn geformuleerd dat betwijfeld kan worden of de draagwijdte niet is gewijzigd. 13

14 inmiddels een aantal toevoegingen of wijzigingen heeft ondergaan. Zo is zijn onder andere de plaats van dienstregels aangepast per 1 januari Deze regels worden verder besproken in paragraaf 2.6. Naast het aanpassen van de Zesde Richtlijn of haar opvolger, is er ook een Btw-verordening 11 ingesteld door de Raad van de Europese Unie. Op grond van artikel 397 van de Btw-richtlijn heeft de Raad (in dit geval de Raad van Europese Unie) de mogelijkheid om maatregelen ter uitvoering van de Btw-richtlijn vast te stellen. De Btw-verordening is bedoeld om een uitleg te geven aan begrippen en bepalingen waarin nog een mate van interpretatie mogelijk was. Een interpretatieruimte in begrippen die moeten zorgen voor een gelijke grondslag, zijn niet gunstig voor de ontwikkeling van een interne markt. De Raad van de Europese Unie heeft gekozen voor een verordening, omdat een verordening een directe werking heeft, waardoor de uitleg van de begrippen uniform wordt vastgesteld. 12 De verordening uit 2005 is met ingang van 1 juli 2011 vervangen door de Uitvoeringsverordening. In de Uitvoeringsverordening zijn onder andere meerdere definities van het begrip vaste inrichting neergelegd. Deze uitleg is van invloed op de beantwoording van mijn probleemstelling. De definities van de vaste inrichting onder de Uitvoeringsverordening komen verder in hoofdstuk 3 aan bod. De Uitvoeringsverordening geeft een uitleg van de begrippen in de Btw-richtlijn, maar hoe verhouden deze regelingen zich tot elkaar? De Btw-richtlijn is vastgesteld op grond van artikel 113 VwEU. Hieruit volgt dat ten minste het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité zijn gehoord. De Uitvoeringsverordening is gebaseerd op een bepaling uit de Btw-richtlijn zelf. Ook is voor deze verordening geen verdere raadpleging of goedkeuring noodzakelijk. Ik deel hierin de visie van Van Hilten en Van Kesteren, dat een verordening, die duidelijkheid moet verschaffen over een richtlijn van waaruit deze verordening is ontstaan, nooit boven deze richtlijn geplaatst kan worden. 13 Eventuele strijdigheid tussen de Uitvoeringverordening en de Btw-richtlijn kan echter slechts door het HvJ EU worden vastgesteld. 14 Over deze problematiek hebben ook Van Slooten 15 en Kortenaar 16 hun mening naar voren gebracht. Zij zijn beiden van mening dat de Uitvoeringsverordening geen uitbreiding van de Btw-richtlijn kan omvatten. Hier kom ik in paragraaf op terug De invoering van de Nederlandse omzetbelasting Na de vaststelling van de Eerste en Tweede Richtlijn in 1967 was het duidelijk dat Nederland, door ondertekening van het EEG-verdrag, de belasting over de toegevoegde waarde moest aanpassen. Deze belasting moest voldoen aan de voorwaarden uit de richtlijnen. De geschiedenis van deze totstandkoming laat ik hier achterwege, maar Nederland heeft aan de richtlijnen voldaan, door bij wet van 28 juni 1968, de Wet op de omzetbelasting 1968, per 1 januari 1969, in te laten gaan. Aangezien de wet gebaseerd is op de Eerste en Tweede Richtlijn, haal ik kort de relatie tussen een richtlijn en de nationale wet aan. De tekst van artikel 288 VwEU met betrekking tot richtlijnen, luidt als volgt: 11 Verordening van 17 oktober 2005, 1777/2005/EG ingegaan op 01 juli 2006, PbEU 2005, L 288, blz. 1 e.v. 12 Artikel 288 VwEU. 13 Van Hilten en Van Kesteren 2012, paragraaf 3.5.2, blz HvJ EG 6 oktober 1982, zaak 283/81 (Cilfit), NJ 1983/ Van Slooten Kortenaar

15 Een richtlijn is verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat voor elke lidstaat waarvoor zij bestemd is, doch aan de nationale instanties wordt de bevoegdheid gelaten vorm en middelen te kiezen. Het resultaat van de richtlijnen staat reeds vast, het is echter aan de lidstaten om de wijze waarop het resultaat bereikt wordt, vast te stellen. Nederland kiest ervoor om de richtlijnen om te zetten in een nationale wet. De wetgeving op het gebied van de btw is zoveel mogelijk richtlijnconform. De belastingheffing staat echter niet los van het andere, nationale, recht. Het kan voorkomen dat begrippen een nationale uitleg hebben gekregen, die afwijkt van de uitleg van de richtlijn. In dit geval is de richtlijn leidend en krijgen de begrippen een richtlijnconforme uitleg. Ploeger noemde dit het kameleoneffect 17 en dit is door de HR vervolgens vaker gebruikt om aan te geven dat de uitleg van een richtlijn boven de nationale wet gaat. 18 Door implementatie in de nationale wet, kunnen er naast interpretatieverschillen, ook strijdigheden tussen de uitleg van de gebruikte begrippen ontstaan. Deze verschillen of strijdigheden kunnen ontstaan door de nationale uitleg of door een onjuiste of onvolledige vertaling. Bij strijdigheden kan een belastingplichtige een beroep doen op de gunstigere richtlijn, mits voldaan wordt aan een aantal voorwaarden: De uitvoeringstermijn van de richtlijn moet verstreken zijn. De bepaling is niet, niet tijdig of niet correct in nationaal recht omgezet. De bepaling moet onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn. 19 Als aan deze voorwaarden is voldaan, kan een belastingplichtige een rechtstreeks beroep doen op de gunstigere uitkomst van de richtlijn. Het is voor de lidstaten niet mogelijk zich te beroepen op de richtlijn, als ze de richtlijn niet, niet tijdig of onjuist hebben geïmplementeerd Doelstelling van de omzetbelasting De Wet OB is een implementatie van de Btw-richtlijn, de doelstelling van de richtlijn moet daarom doorklinken in de Wet OB. De doelstelling van de omzetbelasting staat vermeld in de preambule van de verschillende richtlijnen. De richtlijnen hebben het volgende doel: het harmoniseren van de verschillende stelsels van heffing van omzetbelasting. De harmonisering is nodig om een interne markt op het gebied van de omzetbelasting te creëren en neutraliteit zoveel mogelijk te waarborgen. Neutraliteit wordt in deze context gezien als het gelijk belasten van gelijke producten, ongeacht de oorsprong of de lengte van de productie- en distributieketen. 20 Van Zadelhoff merkt op dat het gebruik van het begrip neutraliteit een ruime invulling vraagt van de begrippen economische activiteiten en belastingplichtige. Door zoveel mogelijk schakels in de heffing te betrekken wordt een onjuist of ongewenst gebruik van (niet-)heffing voorkomen. Het begrip belastingplichtige wordt verder behandeld in paragraaf 2.4. De preambules geven slechts aan dat er een streven naar harmonisatie van de omzetbelasting bestaat, ze geven verder geen uitleg waarom er een omzetbelasting wordt geheven. Van Norden geeft in zijn proefschrift een overzicht van de rechtsgrond, rechtsgrondslag en het rechtskarakter 17 Noot Ploeger bij HR 16 mei 1984, nr , BNB 1984/ Zie voor een voorbeeld Van Hilten en Van Kesteren 2012, blz Van Hilten en van Kesteren 2012, paragraaf , blz. 41. Zie ook HvJ EG 19 januari 1982, zaak 8/81 (Ursula Becker), Jur blz Van Zadelhoff 2012, blz

16 van de btw. 21 De rechtsgrond omschrijft hij als de wettelijke basis van een nationale wet. De Wet OB is een formele wet, dit wil zeggen dat de wet is vastgesteld door de regering en de Staten Generaal. Op grond van artikel 104 van de Grondwet kunnen belastingen slechts worden geheven uit kracht van een wet. Met wet wordt in deze bepaling verwezen naar een formele wet. De rechtsgrondslag omschrijft Van Norden als de rechtvaardiging van een belasting. De exacte rechtvaardiging voor de Wet OB is niet te vinden. De verwijzing naar Smeets is daarom nog steeds van belang: Ons samenstel van belastingen is historisch gegroeid; daardoor zit er geen groote lijn in en kunnen tal van beweegredenen naar voren worden gebracht. 22 Van Norden wijst erop dat er gekeken moet worden naar de totale mix van belastingen, in plaats van naar één onderdeel van de belastingheffing. Het is een samenspel van de verschillende heffingen en het zoeken van de overheid naar de ideale mix. Het is niet wenselijk om de belastingheffing via één belasting te innen, omdat daarmee de kans op misbruik of ontwijking toeneemt. Daarnaast heeft Nederland ook te maken met de belastingheffing van andere landen (binnen de EU). Het feit dat er ten tijde van het sluiten van het EEG-Verdrag in de lidstaten ook al een soort gelijke belasting op consumptie of bestedingen bestond, geeft aan dat het niet iets nieuws was. Een harmonisatie om de interne markt te bevorderen is in dat opzicht in mijn ogen niet onwenselijk. Van Norden geeft aan dat er geen aanwijsbare rechtsgrondslag voor de omzetbelasting te vinden is. Het lijkt een gegeven voor de lidstaten dat er een omzetbelasting wordt geheven. Het draagkrachtbeginsel, het leidende beginsel achter bijvoorbeeld de inkomstenbelasting, gaat in de omzetbelasting niet op. De heffing is niet gerelateerd aan het vermogen om bij te dragen aan de maatschappelijke kosten, het is gerelateerd aan de consumptie of de bestedingen van de belastingplichtigen. Persoonlijke behoeften hebben invloed op het bestedingsgedrag en de consumptie van de belastingplichtigen. Persoonlijke behoeften staan los van de draagkracht. Een ander kenmerk van het draagkrachtbeginsel, is dat er rekening wordt gehouden met de persoonlijke omstandigheden, ook dat is niet aan de orde bij de heffing van omzetbelasting. Stevens 23 geeft aan dat het verschil in tarief voor eerste levensbehoeften richting het draagkrachtbeginsel wijst, maar ik ben net als Van Norden van mening dat dit niet voldoende is om het draagkrachtbeginsel als rechtsgrondslag van de omzetbelasting aan te wijzen. Met behulp van de praktische overwegingen voor het bestaan van een btw door Braun 24 zoals de lagere weerstand tegen de heffing, administratieve eenvoud en het feit dat als alle belastinginkomsten via de inkomstenbelasting zouden worden geheven, het tarief dan onaanvaardbaar hoog wordt, heeft de omzetbelasting wel een bestaansrecht. Het bestaansrecht is echter historisch ingegeven, zoals Smeets verwoordde en daarnaast is het puur een budgettair belang. 25 Naast de rechtsgrond en de rechtsgrondslag, is er het rechtskarakter. Het rechtskarakter van een wet kan worden omschreven als de idee achter de wetgeving over wie en wat er belast dient te worden met de wet. Er wordt een onderscheid gemaakt tussen het subject (wie er belast wordt) en het object (de grondslag van de heffing) van de belasting. In artikel 1, lid 2 van de Btw-richtlijn is het rechtskarakter van de Btw-richtlijn terug te lezen: 21 Van Norden 2007, hoofdstuk 2, blz Smeets 1941, blz Stevens 1980, blz Braun 2002, blz Van Norden 2007, blz

17 Het gemeenschappelijke BTW-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond. Bij elke handeling is de BTW, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de BTW waarmede de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. Het gemeenschappelijke BTW-stelsel wordt toegepast tot en met de kleinhandelsfase. Uit dit artikel blijkt dat de omzetbelasting een algemene verbruiksbelasting is. Belangrijk hierbij is de aftrek van voorbelasting voor ondernemers, zodat de uiteindelijke gebruiker de kosten draagt van de omzetbelasting. Een verbruiksbelasting is niet gelijk aan een consumptiebelasting. Een verbruiksbelasting belast de uitgave die gedaan wordt, een consumptiebelasting sluit aan bij het moment dat er daadwerkelijk geconsumeerd wordt. Een verbruiksbelasting sluit aan bij het oorsprongslandbeginsel en een consumptiebelasting bij het bestemmingslandbeginsel. Ik geef een voorbeeld om dit te verduidelijken; als een consument een brood koopt, is het waarschijnlijk dat dit snel geconsumeerd wordt. Het is daarom redelijk dat het in de belasting wordt betrokken in de staat van aanschaf, daarnaast is het ook praktischer omdat de heffing aansluit bij een betaalmoment. Dit geldt uiteraard niet automatisch in grensgebieden, maar is wel een praktische invulling. Voor een verbruiksbelasting en een consumptiebelasting zou de belastingheffing over dit brood nagenoeg gelijk zijn. Als er echter een televisie, computer of ander duurzaam apparaat wordt aangeschaft, gaan de heffingen uit elkaar lopen. Bij een verbruiksbelasting wordt aangeknoopt bij het moment en de plaats van aanschaf. Een consumptiebelasting belast echter de daadwerkelijke consumptie. Dit zou in geval van een levensduur van 5 jaar voor de televisie betekenen dat de consument dient aan te geven in welk land de televisie gebruikt is. Dit is in het bijzonder lastig als de belastingplichtige emigreert. Naast dit onderscheid is ook een onderscheid tussen een directe en een indirecte verbruiksbelasting. Bij een directe verbruiksbelasting wordt van de consumenten verlangd dat zij zelf aangeven wat zij hebben aangeschaft en hoeveel zij hierover moeten afdragen. Hiermee zou ook rekening kunnen worden gehouden met de consumptie van duurzame goederen. 26 De omzetbelasting is een indirecte verbruiksheffing, de ondernemer die de goederen of diensten aan de eindverbruiker levert, dient ook btw in te houden over deze leveringen. Met de omzetbelasting wordt beoogd de consumptie te belasten door de besteding als maatstaf van de consumptie te hanteren. De reden dat er van ondernemers (lees: belastingplichtigen) wordt geheven, heeft vooral te maken met de administratieve eenvoud voor de overheid en de burgers. Ondernemers zijn verplicht een administratie bij te houden, onder andere voor het vaststellen van de te betalen vennootschapsbelasting. Dit is efficiënter dan alle consumenten een aparte aangifte te laten doen van de eigen consumptie. Daarnaast roept de heffing van omzetbelasting op deze manier minder weerstand op, omdat de btw in de prijs is verdisconteerd. Hierdoor lijkt de belastingdruk lager dan 26 Van Hilten en Van Kesteren 2012, paragraaf 1.6.2, blz

18 wanneer het apart afgedragen moet worden. De belastingplichtige wordt ingezet als onbezoldigd ambtenaar van de overheid om de belasting te innen. 2.4 Belastingplichtige, het subject Het rechtskarakter van een wet bepaalt onder andere het object en het subject van de heffing. Als eerste bespreek ik hier het subject van de heffing, dit is degene van wie de belasting geheven wordt. Voor de inkomstenbelasting is dit bijvoorbeeld de werknemer. De omzetbelasting is een indirecte belasting, de belastingplichtige is in beginsel degene die de consument in staat stelt om te consumeren, zoals ook geformuleerd is in art 9 van de Btw-richtlijn: Als belastingplichtige wordt beschouwd een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Als economische activiteit worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Nederland heeft de belastingplichtige opgenomen in de Wet OB als ondernemer. De betekenis van het begrip ondernemer is echter gelijk aan de belastingplichtige in de Btw-richtlijn. 27 Dit komt door het eerder genoemde kameleoneffect van de bepalingen in de nationale wet. Begrippen die in de nationale wetgeving wellicht een andere betekenis hebben, dienen richtlijnconform uitgelegd te worden voor toepassing van de heffing van omzetbelasting. Artikel 2 van de Btw-richtlijn geeft aan welke handelingen belastbaar zijn. De handelingen worden verder uitgewerkt in paragraaf 2.5 onder het object van de belastingheffing. Artikel 2 lid 1 onder a en d geeft expliciet aan dat de handelingen moeten worden verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige. Deze voorwaarde is ook overgenomen in artikel 1 onder a van de Wet OB. Door het gebruik van de woorden een als zodanig handelende belastingplichtige worden transacties tussen particulieren uitgesloten van de heffing van omzetbelasting. Daarnaast dient men te beoordelen in welke hoedanigheid een transactie wordt verricht. Als een belastingplichtige als privé persoon iets verkoopt, bijvoorbeeld het verkopen van een tweedehands boek via marktplaats, doet hij dit niet als een zodanig handelende belastingplichtige, maar als niet-belastingplichtige. 28 Ook de overheid kan als belastingplichtige worden aangemerkt, slechts voor zover zij in concurrentie treedt met andere belastingplichtigen. 29 Het begrip belastingplichtig dient zeer ruim uitgelegd te worden, om zoveel mogelijk transacties onder de heffing te betrekken. Degene die uiteindelijk de belasting betaalt is niet de belastingplichtige, maar de consumerende partij, in de meeste gevallen een particulier. Dit komt door de verdiscontering van de btw in de verkoopprijs. 27 HR 2 mei 1984, nr , BNB 1984/ Hierbij ga ik ervan uit dat de onderneming die deze persoon drijft niet handelt in tweedehands goederen. 29 HvJ EG 17 oktober 1989, zaken 231/87 en 129/88 (Carpaneto Piacentino), FED1990/

19 2.4.1 Ondernemer De term ondernemer in de Wet OB kan misleidend zijn. Door het kameleoneffect is het namelijk meeromvattend dan gebruikelijk is in de andere nationale wetgeving of het normale taalgebruik. De Btw-richtlijn tracht zoveel mogelijk transacties in de heffing te betrekken, waardoor in sommige gevallen personen als belastingplichtige worden bestempeld, terwijl dit voor andere belastingwetten niet het geval is. Een voorbeeld is een hobbyist die met enige regelmaat zaken verkoopt aan derden. Voor de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 kan het zijn dat deze persoon niet als ondernemer wordt aangemerkt, terwijl deze voor Wet OB wel als ondernemer wordt aangemerkt. 30 Voor de uitleg van begrip belastingplichtige, of ondernemer, wordt gebruik gemaakt van een aantal criteria. De eerste zin van artikel 9 Btw-richtlijn herhaal ik in dit kader: Als belastingplichtige wordt beschouwd een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit Een ieder Wie onder een belastingplichtige moet worden begrepen is ruim geformuleerd door het gebruik van de woorden een ieder. Een ieder kan een natuurlijk persoon, of een rechtspersoon betreffen. Naast deze (rechts)personen zijn er ook samenwerkingsverbanden. Uit het Loonslagersarrest 31 volgt dat een samenwerkingsverband als een ieder kan worden aangemerkt als ze als één naar buiten toe optreedt. Dit is echter geen noodzakelijke voorwaarde, zoals Van Doesum 32 terecht opmerkt, anders zou het gemakkelijk zijn belastingplicht te omzeilen door niet als één naar buiten toe op te treden. Voor de Btw-richtlijn is het van belang te onthouden dat het een Europese Richtlijn is. Het is mogelijk dat een samenwerkingsverband volgens nationaal (civiel) recht niet kan bestaan, maar voor de Btwrichtlijn wel als belastingplichtige wordt aangemerkt. Binnen een samenwerkingsverband zijn er ook verschillende mogelijkheden, zo kan een individu namens het samenwerkingsverband spreken, maar ook als afzonderlijk belastingplichtige, los van het samenwerkingsverband, handelen. 33 Voor een correcte bepaling van de belastingplichtige en de verschuldigdheid dient men vast te stellen met wie en op welke naam men handelt. Naast het onderscheid tussen handelen als onderdeel van een samenwerkingsverband of als zelfstandig belastingplichtige, is het ook mogelijk dat een belastingplichtige handelt als nietbelastingplichtige. Denk hierbij bijvoorbeeld aan een persoon met een eenmanszaak die een privé aankoop doet of een overheidsorgaan. Ook hier is het voor de verschuldigdheid van belang in welke hoedanigheid wordt gehandeld ten/voordat_u_start/ondernemer_voor_inkomstenbelasting/wanneer_bent_u_ondernemer_voor_de_inkomstenbelasting. Geraadpleegd op TC 28 november 1977, nr O '68, BNB 1978/89 (Loonslagers). 32 Van Doesum 2009, blz Vergelijk onder andere HR 5 januari 1983, nr , BNB 1983/76 (advocatenarrest) en HvJ EU 1 maart 2012, zaak C- 280/10 (Kopalnia), V-N 2012/17.17 met HR 5 juni 1991, nr , BNB 1991/222. Een contract heeft niet automatisch tot gevolg dat er voor de Btw-richtlijn een samenwerkingsverband is. Een individu kan echter wel namens een samenwerkingsverband (in oprichting) handelen. 19

20 Op ongeacht welke plaats De plaats waar de activiteiten worden verricht is niet beperkt tot de lidstaten van Europese Unie, ook al is het slechts een Europese richtlijn. 34 Dit is toegevoegd in het kader van de neutraliteit. Op deze wijze kunnen handelingen die geacht worden binnen één van de lidstaten plaats te vinden, ook in de heffing worden betrokken. Een voorbeeld hiervan is een adviesdienst van een accountant in Oekraïne (geen EU) aan een bedrijf in Nederland. De plaats van dienst 35 kan slechts in Nederland worden bepaald, als er sprake is van twee belastingplichtigen. Door de beperking van de plaats niet op de grens van de Europese Unie te leggen, worden deze diensten van inwoners als niet-inwoners op een gelijke manier in de heffing betrokken Zelfstandig Artikel 10 Btw-richtlijn geeft een uitleg aan het begrip zelfstandig. Artikel 10 sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit voor zover er een arbeidsovereenkomst of andere juridische band waaruit een ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. Hierbij wil ik opmerken dat een vaste inrichting een onderdeel is van een belastingplichtige. In die zin is het geen zelfstandige entiteit, anders dan bijvoorbeeld een dochtermaatschappij. Een dochtermaatschappij is echter niet per definitie een zelfstandige entiteit voor de omzetbelasting Economische activiteit De tweede zin van artikel 9 Btw-richtlijn geeft een aantal voorbeelden van economische activiteiten. Dit zijn bijvoorbeeld alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverlener. Het HvJ EU heeft geoordeeld dat het begrip een ruime werkingssfeer heeft. 37 De ruime werkingssfeer van de economische activiteit, past binnen de neutraliteit van de Btw-richtlijn. Door zoveel mogelijk activiteiten onder de regeling te betrekken, wordt de doelstelling om een algemene verbruiksbelasting, ongeacht het aantal schakels in het proces verwezenlijkt. Aan de economische activiteit worden wel een aantal voorwaarden gesteld. Het belangrijkste is het duurzaam verkrijgen van opbrengsten, dit hoeft niet per definitie winst te zijn. Daarnaast moet er bijvoorbeeld sprake zijn van een aanwijsbare tegenprestatie. Ook het exploiteren van een (on)lichamelijke zaak wordt als een economische activiteit gezien. Deze criteria worden verder uitgewerkt in paragraaf Ongeacht oogmerk of resultaat Voor dit laatste criterium is het van belang een onderscheid te maken tussen de daadwerkelijke uitkomst en het doel van de belastingplichtige. Voor de heffing van omzetbelasting kun je namelijk aangemerkt worden als belastingplichtige nog voordat er opbrengsten te verwachten zijn. De (aantoonbare) intentie om duurzaam opbrengsten te behalen 38 of het doen van een haalbaarheidsstudie 39 kan leiden tot een aftrek van voorbelasting, zonder dat er ooit een opbrengst 34 Van Zadelhoff 2012, paragraaf 4.2, blz Zie paragraaf HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS A/S), V-N 1997/ Dit blijkt onder andere uit HvJ EG 26 maart 1987, zaak 235/85 (Notarissen), V-N 1987/2310, r.o. 8 en HvJ EG 26 september 1996, zaak C-230/94 (Renate Enkler), V-N 1997/ HvJ EG 14 februari 1985, zaak 268/83 (Rompelman), BNB 1985/ HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-110/94 (INZO), V-N 1996/