een fiscale eenheid btw.

Transcriptie

1 De nietbelastingplichtige in een fiscale eenheid btw. Naam: Studierichting: T.E.C. Rütze Master Fiscaal Recht Accent indirecte belastingen S ANR: Afstudeerdatum: 24 augustus 2016 Scriptiebegeleider: mr. S.B. Cornielje 0

2 1

3 Voorwoord Voor u ligt mijn scriptie De niet-belastingplichtige in een fiscale eenheid btw. In januari 2013 ben ik gestart met de masteropleiding fiscaal recht met het accent indirecte belastingen. Na eerst de opleiding privaatrecht te hebben afgerond ben ik begonnen aan mijn scriptie voor fiscaal recht. Het maken van een tweede scriptie was een stuk zwaarder dan verwacht. Dat de laatste loodjes het zwaarst wegen heb ik dan ook zeker mogen ervaren. Gelukkig heb ik veel hulp mogen ontvangen bij deze laatste loodjes en ik wil dit voorwoord dan ook gebruiken om mijn dank uit te spreken naar hen. Als eerste gaan mijn dank uit naar mijn scriptiebegeleider: de heer S.B. Cornielje. Dankzij zijn hulp en duidelijke uitleg heb ik mijn scriptie kunnen afronden. Ook wil ik mijn familie en vrienden bedanken die die altijd in mij hebben geloofd en mij hebben gesteund als ik het even niet meer zo zag zitten. Tot slot wil ik mijn vriend Michael ook bedanken voor zijn steun en voor het helpen controleren van mijn scriptie. Ik wens u veel plezier bij het lezen van deze scriptie. Toya Rütze Tilburg, juli

4 Lijst met afkortingen A-G art. BNB btw -nummer btw Advocaat-Generaal artikel Beslissing in Belastingzaken/Nederlandse Belastingrechtspraak btw-identificatienummer belasting over de toegevoegde waarde Btw-Richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende gemeenschappelijk stelsel van belastingen over toegevoegde waarde BV def. dga e.a. EC EESV EG EU FED Besloten vennootschap definitief directeur-grootaandeelhouder en andere(n) Europese Commissie Europees Economisch Samenwerkingsverband Europese Gemeenschap Europese Unie Fiscaal Weekblad Holdingresolutie Besluit van 18 februari 191, FED 1991/266 HR HvJ MBB m.nt. MvT nr. Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie EG, per 1 december 2009 Hof van Justitie EU Maandblad Belasting Beschouwingen met noot Memorie van Toelichting nummer 3

5 o.a. onder andere p. pagina r.o. TC Tweede Richtlijn Uitvoeringsverordening V-N rechtsoverweging Tariefcommissie Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting Uitvoeringsverordening (EU) 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde Vakstudie Nieuws Wet IB 2001 Wet op de inkomstenbelasting 2001 Wet LB 1964 Wet op de loonbelasting 1964 Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad Fiscaal Recht Zesde richtlijn Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgeving der Lid-Staten inzake omzetbelasting 4

6 Inhoudsopgave Voorwoord... 2 Lijst met afkortingen... 3 Inhoudsopgave... 5 Hoofdstuk 1: inleiding Inleiding Onderzoeksvraag en onderzoekskader Verantwoording opzet Hoofdstuk 2: belastingplichtige en de niet-belastingplichtige in de btw Inleiding Ondernemer of belastingplichtige voor de btw Het begrip eenieder Het begrip bedrijf Het begrip zelfstandig Niet-ondernemer of niet-belastingplichtige voor de btw Holdingmaatschappijen Directeur grootaandeelhouder Tussenconclusie Hoofdstuk 3: de fiscale eenheid Inleiding Fiscale eenheid in de Btw-richtlijn Achtergrond van de fiscale eenheid in de Btw-richtlijn Voorwaarden fiscale eenheid volgens de Btw-richtlijn Fiscale eenheid in de Nederlandse regelgeving Verschillen wettekst Btw-richtlijn en Wet OB Invulling voorwaarden fiscale eenheid volgens Wet OB Belang fiscale eenheid Tussenconclusie Hoofdstuk 4: niet-belastingplichtige in een fiscale eenheid? Inleiding Niet-belastingplichtige in de fiscale eenheid volgens de Btw-richtlijn De inbreukprocedures Het begrip personen in de Btw-richtlijn Niet-ondernemer in de fiscale eenheid volgens de Nederlandse regelgeving

7 4.3.1 Inbreukprocedure Commissie/Nederland HR 11 september Tussenconclusie: de houdstermaatschappij en de dga in een fiscale eenheid? Houdstermaatschappijen Directeur grootaandeelhouder Hoofdstuk 5: is de Nederlandse wet in strijd met de Btw-richtlijn? Inleiding Alle niet-belastingplichtigen ook in Nederland in de fiscale eenheid? Is de Wet OB 1968 in strijd met de Btw-richtlijn? Is Nederland verplicht niet-belastingplichtigen in een fiscale eenheid toe te laten? Voorwaarden fiscale eenheid bij niet-belastingplichtigen Moet de Nederlandse wet worden aangepast? Tussenconclusie Hoofdstuk 6: conclusie Inleiding Houdbaarheid art. 7 lid 4 Wet OB Dient art. 7 lid 4 Wet OB 1968 aangepast te worden? Literatuurlijst Boeken: Tijdschriftartikelen: Besluiten Commissiedocumenten Parlementaire stukken Jurisprudentieregister Hof van Justitie Hoge Raad Tariefcommissie Conclusies

8 7

9 Hoofdstuk 1: inleiding 1.1 Inleiding In 2013 is de Europese Commissie een aantal inbreukprocedures gestart tegen lidstaten die nietbelastingplichtigen toelaten in een fiscale eenheid. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat uit de bewoordingen, de context en de doelstellingen van art. 11 Btw-richtlijn niet volgt dat een nietbelastingplichtige geen deel kan uitmaken van een fiscale eenheid. 1 Ook tegen Nederland is een inbreukprocedure gestart, aangezien Nederland een (top)holding op grond van de holdingresolutie 2 toelaat tot een fiscale eenheid. Ook hier heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat art. 11 Btwrichtlijn niet in de weg staat aan de toelating van niet-ondernemers om te worden toegelaten tot een fiscale eenheid, mits aan de rest van de voorwaarden is voldaan. 3 Deze inbreukprocedures doen nog al wat vragen opkomen ten aanzien van de Nederlandse wetgeving die ziet op de fiscale eenheid. Op grond van art. 11 Btw-richtlijn kunnen lidstaten er voor kiezen een bepaling in de nationale wet op te nemen die het mogelijk maakt voor verbonden personen een fiscale eenheid te vormen indien zij voldoen aan bepaalde voorwaarden. Een fiscale eenheid houdt in dat verschillende juridisch zelfstandige personen onder bepaalde voorwaarden als één belastingplichtige worden aangemerkt. De Organgschaft -gedachte ligt hieraan ten grondslag en houdt in dat structureel verbonden personen die onderling van elkaar afhankelijk zijn, als één entiteit moeten worden beschouwd. Deze Organschaft-gedachte doet recht aan een tweetal basisbeginselen van het btwsysteem, namelijk de rechtsvormneutraliteit en de economische realiteit. 4 De Organschaf - gedachte en deze twee beginselen zullen later uitgelegd worden en in dit verdere onderzoek steeds als toetsingskader gebruikt worden. Nederland heeft van de keuzevrijheid om een fiscale eenheid in de nationale wet op nemen gebruik gemaakt en heeft deze bepaling in de Wet OB 1968 opgenomen in art. 7 lid 4 Wet OB In art. 7 lid 4 Wet OB 1968 wordt echter niet gesproken over personen, maar over ondernemers die een fiscale eenheid kunnen vormen. Wie is er precies ondernemer voor de omzetbelasting? Mogen slechts deze ondernemers deel uitmaken van een fiscale eenheid? De enige niet-ondernemer die toch deel kan uitmaken van een fiscale eenheid in Nederland is de (top)holding op grond van de holdingresolutie. Deze afwijking van de wet is zoals gezegd toegestaan volgens het Hof van Justitie. Echter ging het Hof van Justitie in Commissie/Ierland verder dan dat, door te bepalen dat alle niet-belastingplichtigen deel mogen uitmaken van een fiscale eenheid. De Nederlandse wetgeving is daarmee beperkter dan het Unierecht. Dit terwijl de 1 HvJ EU 9 april 2013, nr. C-85/11 (Commissie/Ierland), r.o. 41, 46 en Besluit van 18 februari 1991, FED 1991/ HvJ EU 25 april 2013, nr. C-65/11 (Commissie/Nederland). 4 Van Doesum & Van Norden, WFR 2009/

10 harmonisatie van wetgeving van de verschillende lidstaten één van de belangrijkste doelstellingen van de Btw-richtlijn is. Twee veelbesproken groepen van niet-belastingplichtigen die op grond van de inbreukprocedures nu mogelijk wel in een fiscale eenheid mogen zijn de holding die niet onder de holdingresolutie valt en de directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga). Zij zijn geen ondernemer in de zin van de Wet OB 1968, maar wel een persoon als bedoeld in de Btw-richtlijn. Moeten deze personen nu toch toegang krijgen tot de fiscale eenheid naar aanleiding van hetgeen bepaald is door het Hof van Justitie in de inbreukprocedures? Betekent dit dat in Nederland nu ook alle niet-ondernemers in een fiscale eenheid mogen? Volgens de Hoge Raad is dit niet het geval. Dit is naar voren gekomen uit het arrest dat is gewezen op 11 september Hierbij ging het om een holding die niet onder de holdingresolutie valt. Kortgezegd, is het volgens de Hoge Raad voor deze niet-ondernemer niet mogelijk toe te treden tot een fiscale eenheid. 5 Op dit punt verschilt de Europese visie dus van de Nederlandse visie. De vraag is of dit wel kan met de achterliggende gedachte van harmonisatie van de omzetbelasting op Europees niveau. Dient Nederland niet-ondernemers niet ook gewoon toe te laten tot een fiscale eenheid? Moet de Wet OB 1968 worden aangepast om deze niet-ondernemers ook toe te laten? 1.2 Onderzoeksvraag en onderzoekskader In deze scriptie staat dus de toegang van de niet-belastingplichtige tot een fiscale eenheid centraal. Daarbij zal een toetsing plaatsvinden van de fiscale eenheid zoals deze is opgenomen in art. 7 lid 4 Wet OB 1968, de holdingresolutie en de visie van de Hoge Raad op deze problematiek aan de bepaling van de fiscale eenheid zoals opgenomen in art. 11 Btw-richtlijn, de visie van het Hof van Justitie hierop en de achterliggende gedachte van de fiscale eenheid. De volgende onderzoeksvragen zullen dan ook centraal staan: I. Wat is de houdbaarheid van de Nederlandse wetgeving die ziet op de toegang van niet-belastingplichtigen tot de fiscale eenheid in de omzetbelasting in het licht van art. 11 Btw-richtlijn, de interpretatie van deze bepaling door het Hof van Justitie en de achterliggende gedachte van de fiscale eenheid? II. En indien de wetgeving niet houdbaar is, dient de Wet Omzetbelasting 1968 dan te worden aangepast of zijn er andere oplossingen denkbaar? Het doel van mijn scriptie is om deze vragen te beantwoorden, en om een duidelijk(er) beeld te schetsen betreffende de problematiek van de toegang van niet-belastingplichtigen tot een fiscale eenheid. 5 HR 11 september 2015, ECLI:NL:HR:2015:2498, BNB 2015/215. 9

11 1.3 Verantwoording opzet Aan de hand van verschillende hoofdstukken zal ik tot een antwoord van mijn onderzoeksvragen komen. Om een duidelijk beeld van de problematiek te kunnen beschrijven zal ik in het eerste hoofdstuk ingaan op het begrip belastingplichtige dan wel ondernemer. Ook zal ik in dit hoofdstuk ingaan op groepen niet-belastingplichtigen, zoals de holding en de dga. Ik beperkt mij tot deze twee groepen niet-belastingplichtigen omdat hierover veel besproken is in de literatuur. Als het begrip van de niet-belastingplichtige duidelijk is zal ik in hoofdstuk drie vervolgens ingaan op het begrip fiscale eenheid zoals deze is opgenomen in de Btw-richtlijn en de Wet OB Daarbij zal ik ook ingaan op de gedachte achter de fiscale eenheid, het belang van het hebben van een fiscale eenheid en uiteenzetten wat de voorwaarden voor een fiscale eenheid zijn. Het vierde hoofdstuk zal de twee voorgaande begrippen verbinden. Hierin zal de vraag centraal staan of een niet-belastingplichtige in een fiscale eenheid mag. Ik zal in dit hoofdstuk kijken of en wanneer een niet-belastingplichtige tot een fiscale eenheid mag worden toegelaten volgens de Btw-richtlijn. De verschillende inbreukprocedures zullen hier ook behandeld worden. Vervolgens zal ik in dit hoofdstuk kijken of en wanneer een niet-ondernemer tot een fiscale eenheid kan worden toegelaten in Nederland. Tevens zal hier het arrest van de HR 11 september 2015 worden behandeld. In dit arrest zijn verschillende visies op deze problematiek opgenomen. Ik zal deze behandelen en mijn eigen visie hierop weergeven. Vervolgens behandelt hoofdstuk vijf de vraag of de Nederlandse wetgeving in strijd is met de Btwrichtlijn. Ook zal hier worden ingegaan op de vraag of bij een strijdigheid de wet aangepast dient te worden of dat andere oplossingen mogelijk zijn. Ik beëindig mijn scriptie met de eindconclusie in hoofdstuk 6. Hier zal ik een duidelijk antwoord formuleren op mijn onderzoeksvragen en zal ik enige suggesties geven die mijns inziens wenselijk zijn voor oplossingen van de problematiek. 10

12 11

13 Hoofdstuk 2: belastingplichtige en de niet-belastingplichtige in de btw 2.1 Inleiding De achterliggende gedachte van de btw is het heffen over consumptie. Echter is het onuitvoerbaar om bij iedere consument over elke consumptie belasting te heffen. Deze heffing vindt daarom plaats bij de ondernemer die goederen levert of diensten verricht. 6 Dit geldt voor iedere ondernemer die zich in de distributieketen bevindt. Deze belasting dient de ondernemer op aangifte te voldoen. Dit maakt de btw dan ook een indirecte belasting. Dit houdt in dat degene die belastingplichtig is, niet degene is die de kosten daadwerkelijk draagt. Naast de heffing van de belasting heeft de ondernemer ook een recht op aftrek van voorbelasting. De ondernemer mag de aan hem door een andere ondernemer in rekening gebrachte btw in aftrek brengen. De uiteindelijke eindgebruiker, de consument, is op deze manier degene waar de btw blijft hangen. 7 Het recht op aftrek is vaak het primaire belang om als ondernemer te worden aangemerkt. 8 Bij de btw als algemene verbruiksbelasting past een ruim ondernemersbegrip. 9 Maar wie is precies deze ondernemer? Wie valt onder dit ruime ondernemersbegrip? Dit onderzoek draait om niet-ondernemers. Voorbeelden daarvan zijn de holding en de dga. Deze twee groepen staan centraal in dit onderzoek, omdat aan beide groepen veel aandacht wordt besteed in de literatuur en jurisprudentie. Om duidelijk uit te kunnen leggen waarom zij niet onder de groep ondernemers vallen zal het begrip van ondernemer eerst uiteengezet worden. 2.2 Ondernemer of belastingplichtige voor de btw In art. 7 lid 1 Wet OB 1968 en art. 9 Btw-richtlijn staat aangegeven wie voor de btw ondernemer, dan wel belastingplichtige is. De Nederlandse wet spreekt van een ondernemer 10, terwijl de richtlijn spreekt over een belastingplichtige. 11 Ondanks het verschil in terminologie moet toch worden uitgegaan van een zelfde betekenis, en daarmee dezelfde criteria, van deze twee begrippen. Dit omdat de richtlijn is bedoeld om de nationale wetten van de lidstaten te harmoniseren en op die manier een bindend karakter heeft en daarnaast is dit zo bepaald door de Hoge Raad. 12 Uit dit arrest volgt ook dat de Europese jurisprudentie, die ziet op het begrip van belastingplichtige, van toepassing is op de in de Nederlandse wet opgenomen ondernemer Art. 1, onderdeel a Wet OB Braun e.a. 2015, p Van Hilten & Van Kesteren 2014, p Braun e.a. 2015, p Art. 7 lid 1 Wet OB 1964: Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. 11 Art. 9 Btw-richtlijn: Als belastingplichtige wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. 12 HR 2 juni 1984, ECLI:NL:HR:1984:AW8625, BNB 1984/295, m.nt. A.L.C. Simons. 13 Van Hilten & Van Kesteren 2014, p

14 Een ondernemer volgens de Wet OB 1968 is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. 14 Hieruit volgt dat aan de volgende drie elementen voldaan moet worden: 1. Het moet gaan om eenieder ; en 2. Deze moet een bedrijf uitoefenen; en 3. Dit moet zelfstandig gebeuren. Deze drie elementen zullen hieronder nader worden besproken Het begrip eenieder Met het begrip eenieder wordt bedoeld dat iedereen ondernemer voor de omzetbelasting kan zijn, ongeacht zijn hoedanigheid of nationaliteit. De (juridische) hoedanigheid van een subject is zoals gezegd niet van belang om te kunnen spreken van een ondernemer. Het kan gaan om natuurlijke personen, rechtspersonen, publiekrechtelijke personen, maar ook samenwerkingsverbanden. 15 Deze samenwerkingsverbanden hoeven geen rechtspersoonlijkheid te bezitten. Een voorbeeld van een samenwerkingsverband is het Europees Economisch Samenwerkingsverband (EESV). In de Uitvoeringsverordening is expliciet bepaald dat een EESV dat aan zijn leden of aan derden onder bezwarende titel goederen of diensten levert een belastingplichtige is in de zin van de btw. 16 Voor andere samenwerkingsverbanden geldt dat wordt gekeken of sprake is van een entiteit die voor de omzetbelasting als een afzonderlijke ondernemer kan worden aangemerkt. 17 Hierbij geldt dat doorslaggevend is of de samenwerkingsvorm zich naar buiten toe in het maatschappelijk verkeer als een eenheid (entiteit) presenteert. 18 Bij een samenwerkingsverband geldt dat het niet van belang is of deze vorm van samenwerking ook civielrechtelijk bestaat. De naar buiten toe getoonde feiten gaan boven de juridische vorm. 19 Een voorbeeld waarbij niet werd voldaan aan de entiteitsgedachte is het Polysar arrest. Volgens het Hof van Justitie is het onvoldoende om te spreken van een entiteit indien verschillende rechtspersonen die tot een wereldwijd concern behoren onder één naam jegens derden optreden. 20 Een voorbeeld waarbij de naar buiten toe getoonde feiten wel tot ondernemerschap leidden is te vinden in het arrest HR 4 december 2009, nr , BNB 2010/55. Hierin ging het om een vennootschap onder firma die op eigen naam overeenkomsten sloot, facturen uitreikte en correspondeerde, een eigen bankrekening had, een eigen jaarrekening opmaakte en zich als zodanig voor het geven van de op haar naam verleende diensten juridisch had gebonden. Volgens de Hoge Raad was er in dit geval sprake van een 14 Art. 7 lid 1 Wet OB Van Norden 2007, p Van Zadelhoff 2016, p. 33 en Art. 5 Uitvoeringsverordening. 17 Van Hilten & Van Kesteren 2014, p TC 28 november 1977, nr O 68, BNB 1978/89 (Loonslagersarrest). 19 Braun e.a. 2015, p HvJ EG 20 juni 1991, nr. C-60/90, FED 1991/633 (Polysar). 13

15 ondernemer. 21 Indien een entiteit als ondernemer wordt gezien betekent dit niet dat de afzonderlijke (rechts)personen niet meer zelfstandig als ondernemer gezien kunnen worden. Het kan dus zo zijn dat een vennoot afzonderlijk ondernemer is en daarnaast ook ondernemer is als vertegenwoordiger van de entiteit. 22 Ook is de nationaliteit van de persoon niet van belang. Er bestaat geen eis dat de ondernemer in het binnenland gevestigd moet zijn of de Nederlandse nationaliteit moet hebben. Ook personen die buiten de Unie, dan wel buiten Nederland zijn gevestigd, kunnen indien aan alle voorwaarden wordt voldaan als ondernemer gezien worden. Dit betekent niet dat deze persoon ook daadwerkelijk belasting moet betalen. Daarvoor dient de ondernemer in het kader van zijn onderneming prestaties te verrichten die in Nederland belastbaar zijn. 23 Het is van belang om ook personen buiten de Unie als ondernemer te kwalificeren om zo de neutraliteit van de omzetbelasting te kunnen waarborgen. Indien deze personen prestaties verrichten binnen de Europese Unie zijn zij aan btw onderworpen. Indien zij niet als ondernemer zouden kwalificeren zou er geen belasting worden geheven. Op die manier zal er concurrentievervalsing optreden ten opzichte van binnen de Europese Unie gevestigde ondernemers Het begrip bedrijf Om van ondernemerschap te kunnen spreken moet een bedrijf worden uitgeoefend. Er bestaat geen algemene omschrijving van het begrip bedrijf in de Nederlandse wet. Wel is in art. 7 lid 2 Wet OB 1968 opgenomen dat onder een bedrijf onder andere wordt verstaan het uitoefenen van een beroep, alsmede de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. In de Btw-richtlijn is het begrip bedrijf zelfs nergens terug te vinden. In art. 9 Btwrichtlijn wordt namelijk het begrip economische activiteit gehanteerd. In art. 9 Btw-richtlijn staat dat economische activiteiten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter omvatten, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Daarnaast wordt de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen gezien als een economische activiteit. Nu er geen definitie is opgenomen in de Nederlandse wet is de invulling overgelaten aan de rechter. 25 In de Nederlandse jurisprudentie is de volgende definitie te vinden: een bedrijf is een organisatie van kapitaal en arbeid, welke erop gericht is om in een duurzaam streven door deelneming aan het maatschappelijk verkeer, maatschappelijke behoeften te bevredigen. 26 Uit deze definitie zijn weer drie aparte criteria te onderscheiden. Er moet sprake zijn van een organisatie van kapitaal en arbeid; er moet een duurzaam streven zijn; en tot slot moet er sprake zijn van deelname aan het maatschappelijk verkeer. De rechter diende bij de invulling van het 21 HR 4 december 2009, ECLI:NL:PHR:2009:BB8345, BNB 2010/55 m.nt. van Bijl, r.o Van Hilten & Van Kesteren 2014, p Van Hilten & Van Kesteren 2014, p Van Zadelhoff 2016, p Van Hilten & Van Kesteren 2014, p Van Hilten & Van Kesteren 2014, p

16 begrip bedrijf de Btw-richtlijn en de jurisprudentie gewezen door het Hof van Justitie in acht te nemen. Waar nodig zal bij de behandeling van deze criteria naar deze jurisprudentie worden verwezen. Het criterium dat er een organisatie van kapitaal en arbeid aanwezig dient te zijn lijkt achterhaald. In HR 11 maart heeft de Hoge Raad bepaald dat bij het uitoefenen van een beroep de voorwaarde dit te doen door middel van een organisatie van kapitaal en arbeid niet wordt gesteld. Nu er geen organisatie van kapitaal en arbeid nodig is voor het uitoefenen van een beroep zou dit mogelijk ook zo kunnen zijn voor het uitoefenen van een bedrijf. 28 Mocht dit criterium toch opgaan voor het uitoefenen van een bedrijf dan dient het daarnaast geen al te grote betekenis toegedicht te krijgen. Immers is het zo dat voor duurzame deelname aan het economisch verkeer eigenlijk altijd de inzet van kapitaal en arbeid benodigd zijn. 29 Het tweede criterium is dat er een duurzaam streven moet zijn. Dit criterium is moeilijk aantoonbaar. Om dit objectief vast te stellen zal gekeken moeten worden of iemand regelmatig in het economische verkeer presteert. 30 Iemand die incidenteel een prestatie verricht is in beginsel geen ondernemer. Dit valt af te leiden uit het feit dat in art. 12 Btw-richtlijn expliciet een aantal situaties is opgenomen waarbij lidstaten kunnen kiezen of in deze gevallen bij een enkele prestatie sprake is van een belastingplicht. 31 Het derde en laatste criterium is de deelname aan het maatschappelijk verkeer. Dit begrip is geleidelijk aan omgevormd tot deelname in het economisch verkeer. Dit valt onder andere af te leiden uit de Hong Kong Trade Council arrest. Hierbij ging het om een organisatie die inlichtingen en daarmee vergelijkbare hulp om niet verstrekte. Het Hof van Justitie bepaalde dat een organisatie die regelmatig, doch uitsluitend om niet presteert, niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige. De Hoge Raad heeft dit gevolgd. Ondanks dat er sprake was van deelname aan het maatschappelijk verkeer, was er geen sprake van deelname aan het economisch verkeer. Dit omdat er geen vergoeding werd gegeven voor de verstrekte inlichtingen. 32 Deelname aan het economische verkeer vereist dat regelmatig prestaties tegen vergoeding worden verricht. Hieruit kan worden opgemaakt dat er naar opbrengst gestreefd dient te worden. Het streven naar een opbrengst lijkt niet overeen te komen met de tekst van art. 9 Btw-richtlijn, waarin staat dat het oogmerk of het resultaat van de activiteit niet van belang is om te bepalen of er sprake is van een belastingplichtige. De belastingplichtige dient echter deel te nemen in het economisch verkeer, waarbij hij een vergoeding voor de prestaties dient te vragen. Hieruit kan worden opgemaakt dat 27 HR 11 maart 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC4923, BNB 1992/ Van Hilten & Van Kesteren 2014, p Braun e.a. 2015, p Van Hilten & Van Kesteren 2014, p Braun e.a. 2015, p HvJ EG 1 april 1982, nr. C-89/81 (Hong Kong). 15

17 er wel zeker een opbrengst beoogd dient te worden. Dit betekent overigens niet dat de ondernemer ook daadwerkelijk naar winst moet streven Het begrip zelfstandig Het laatste element om te kunnen spreken van een ondernemer is de zelfstandigheid. Dit element wordt zowel in de Btw-richtlijn als in de Wet OB 1968 expliciet benoemd. In art. 10 van de Btwrichtlijn wordt uitleg gegeven aan dit begrip. Hierin staat dat worden uitgesloten van het ondernemerschap, loontrekkenden en andere personen voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en verantwoordelijkheid van de werkgever. Hieruit volgt dat een persoon die in dienstbetrekking is in ieder geval niet als ondernemer voor de omzetbelasting kan gelden. Een dienstbetrekking is echter niet de enige manier om van een situatie zonder zelfstandigheid te spreken. Per situatie dient er gekeken te worden of er een zodanige relatie van ondergeschiktheid is waardoor zelfstandigheid mogelijk ontbreekt Niet-ondernemer of niet-belastingplichtige voor de btw Om te spreken van een belastingplicht dient een persoon te voldoen aan alle drie de genoemde voorwaarden. De invulling van deze verschillende elementen heeft tot veel jurisprudentie en literatuur geleid. Zo ook voor de holdingmaatschappijen en de dga. Dat is ook de reden dat in dit onderzoek deze twee groepen centraal zullen staan. Voor wat betreft de groep van de holdingmaatschappijen stond de vraag centraal of er sprake was van een economische activiteit (ofwel het uitoefenen van een bedrijf). In de jurisprudentie die ziet op de dga stond juist de zelfstandigheid van de persoon ter discussie. Voor beide groepen geldt dat zij niet worden gezien als ondernemer/belastingplichtige voor de omzetbelasting. Hieronder zal specifiek worden in gegaan op beide groepen. Het gevolg van het niet kwalificeren als ondernemer is dat er geen belasting betaald hoeft te worden. Maar daar staat tegenover dat er ook geen btw in aftrek mag worden genomen. Hierdoor blijft er btw op deze partijen rusten Holdingmaatschappijen Een holdingmaatschappij houdt aandelen in een andere vennootschap. Voor het houden van deze aandelen krijgt de holding dividend uitbetaald. In die zin doet een holding precies hetzelfde als een natuurlijke persoon die aandelen houdt. 35 Toch is het vaak zo dat de houdstervennootschap binnen een concern vaak meer doet dan het enkel houden van de aandelen. Binnen een concern bevinden zich vaak meerdere houdstervennootschappen met bovenaan de topholding. Deze topholding oefent de centrale leiding uit door zich in sterke mate bezig te houden met de besluitvorming binnen 33 Van Hilten & Van Kesteren 2014, p Braun e.a. 2015, p Van Hilten & Van Kesteren 2014, p

18 het concern en door volledig in dienst te staan van de bedrijfsvoering van de dochtermaatschappijen. 36 De vraag is of bij een holding sprake is van het uitoefenen van een bedrijf (dan wel een economische activiteit). Als uitgangspunt geldt dat het enkel houden van aandelen en het verkrijgen van dividenden geen economische activiteit is en dat daardoor de holding geen ondernemer is voor de btw. Dit volgt uit de zaak Polysar. Het Hof van Justitie heeft in latere jurisprudentie enkele uitzonderingen hierop geformuleerd. De eerste uitzondering is de holding die moeit tegen een vergoeding. De tweede uitzondering is de holding waarbij het houden van aandelen gezien kan worden als het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van een belastbare activiteit. En tot slot is er de holding die optreedt als effectenmakelaar Zuivere holdingmaatschappij De zuivere holdingmaatschappij is een vennootschap die slechts aandelen houdt in andere vennootschappen, zonder daarbij andere activiteiten te verrichten. 37 In het Polysar arrest wordt ingegaan op de belastingplicht van de zuivere holdingmaatschappij. Polysar BV was een houdstervennootschap die deel uitmaakte van het wereldwijde concern Polysar. Polysar BV hield enkel aandelen en ontving hiervoor jaarlijks dividenden. Het Hof van Justitie oordeelde: dat het enkele verwerven en het enkele houden van aandelen niet als een economische activiteit in de zin van de Zesde richtlijn moet worden beschouwd, die aan de betrokkene de hoedanigheid van belastingplichtige verleent. De financiële deelneming in andere ondernemingen als zodanig is namelijk niet aan te merken als exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, omdat het eventuele dividend, de opbrengst van deze deelneming, voortspruit uit de loutere eigendom van het goed Moeiende holding Een houdstervennootschap doet vaak meer dan het enkel houden van aandelen. De houdstervennootschap stuurt in veel gevallen het concern aan. Daarbij vervult de houdstervennootschap een beleidsbepalende en coördinerende rol ten opzichte van haar dochtermaatschappijen. 39 Zo n houdstervennootschap wordt een moeiende holding genoemd. Een moeiende holding wordt in de jurisprudentie wel aangeduid als een holding die zich direct of indirect moeit in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen. Wat moeien of inmenging precies inhoudt wordt niet gedefinieerd door het Hof van Justitie. Wel worden er verschillende aanknopingspunten gegeven, zoals bijvoorbeeld het verrichten van administratieve-, boekhoudkundige- en informaticadiensten die ten behoeve van de dochtermaatschappij worden verricht Van Norden 2007, p Van Norden 2007, p HvJ EG 20 juni 1991, nr. C-60/90, FED 1991/633 (Polysar), r.o Van Norden 2007, p Chin-Oldenziel, WFR 2016/44. 17

19 In het arrest Polysar wordt al ingegaan op de moeiende holding. Het Hof van Justitie oordeelde zoals gezegd dat het enkele verwerven en houden van aandelen onvoldoende is om te spreken van een belastingplicht voor de btw. In rechtsoverweging 14 zegt het Hof van Justitie dat dit anders ligt wanneer de deelneming gepaard gaat met een zich direct of indirect moeien in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen. 41 Uit dit arrest wordt wel afgeleid dat een moeiende vennootschap altijd als ondernemer wordt aangemerkt. Ook in het geval zij geen vergoeding ontvangt voor haar activiteiten. 42 In het arrest Floridienne/Berginvest heeft het Hof van Justitie hier uiteindelijk meer duidelijkheid over gegeven. Hierin is bepaald dat inmenging in het beheer van de dochterondernemingen gepaard dient te gaan met handelingen die aan de btw zijn onderworpen. Slechts dan is er sprake van een economische activiteit, en dus sprake van een belastingplichtige in de zin van art. 9 Btw-richtlijn. 43 Er dient dus wel een vergoeding te zijn voor de diensten die de holdingmaatschappij verricht. Daarbij dient opgemerkt te worden dat dividenden geen tegenprestatie kunnen vormen voor enige economische activiteit en dus niet gezien kunnen worden als vergoeding voor het moeien. Dit omdat dividend slechts het resultaat is van de loutere eigendom van de aandelen Verlengstukgedachte De verlengstukgedachte houdt in dat handelingen die zelfstandig bezien geen economische activiteit vormen, die status wel kunnen verkrijgen indien zij het rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk zijn van economische activiteiten die een belastingplichtige verricht. 45 De verlengstukgedachte is voor het eerst naar voren gekomen in het arrest Régie Dauphinoise. Uit dit arrest bleek duidelijk dat rente op beleggingen van gelden in beginsel niet onder de werkingssfeer van de btw vallen, maar dat dit wel het geval kan zijn, namelijk als deze rente op beleggingen van gelden het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormen van een belastbare activiteit. 46 Dit alles wordt nog eens bevestigd in het arrest Harnas & Helm. In dit arrest is bevestigd dat ook aandelen en deelnemingen, wanneer deze het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteit vormen, in de werkingssfeer van de btw vallen. 47 Bij een houdstermaatschappij gaat het er om dat het houden van aandelen het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk is van een belastbare activiteit. Denk hierbij bijvoorbeeld aan een moedermaatschappij die aandelen houdt in een dochtermaatschappij waaraan geen prestaties tegen vergoeding worden verricht. Voor dit deel is de moedermaatschappij geen belastingplichtige, aangezien het hier gaat om het zuiver houden van aandelen. Deze 41 HvJ EG 20 juni 1991, nr. C-60/90, FED 1991/633 (Polysar), r.o Braun e.a. 2015, p HvJ EG 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne/Berginvest), r.o HvJ EG 22 juni 1993, nr. C (Sofitam), r.o. 13 en HvJ EG 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne/Berginvest), r.o. 13 en Van Norden 2007, p HvJ EG 11 juli 1996, nr. C-306/94 (Régie Dauphinoise), r.o HvJ EG 6 februari 1997, nr. C-80/95 (Harnas & Helm). 18

20 moedermaatschappij verricht daarnaast echter prestaties tegen vergoeding aan andere dochtermaatschappijen. Het kan zo zijn dat de moedermaatschappij de dochtermaatschappij waarbij de aandelen zuiver worden gehouden als verlengstuk nodig heeft. In dat geval kunnen deze aandelen gezien worde als het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk van de belastbare activiteit, namelijk het moeien tegen vergoeding in de andere vennootschappen. 48 Om aan de verlengstukgedachte toe te komen moet de holding al een economische activiteit uitoefenen Effectenmakelaar Een vennootschap die bedrijfsmatig handelt in effecten voert een economische activiteit uit en is daarmee een belastingplichtige voor de btw. Zo n houdstervennootschap is geen houdstervennootschap in eigenlijke zin. Het is namelijk geen moedermaatschappij die aandelen houdt van dochtermaatschappijen om daarmee een concern te vormen. Zij houdt juist aandelen om deze gelijk te verhandelen. 50 Dat een effectenmakelaar een belastingplichtige is voor de btw is voor het eerst uitdrukkelijk beslist in het arrest Wellcome Trust. Hierin staat dat de handelingen die met betrekking tot effecten worden verricht in het kader van een handelingsactiviteit van een effectenmakelaar, binnen het toepassingsbereik van de btw vallen Directeur grootaandeelhouder Een definitie voor dga is niet terug te vinden in de fiscale wet- en regelgeving. Veelal wordt aangesloten bij het begrip aanmerkelijk belang zoals deze is opgenomen in de Wet inkomstenbelasting 2001, waarin in art. 4.6 onder andere is opgenomen dat voor een aanmerkelijk belang ten minste 5% van de aandelen benodigd is. Om te spreken van een dga dient de persoon naast het hebben van deze aandelen ook werkzaam te zijn als directeur dan wel bestuurder van de vennootschap waarvan hij deze aandelen bezit. Op grond van de wet op de loonbelasting 1964 is de dga een loontrekkende 52. Hij heeft een arbeidsovereenkomst met de vennootschap. Dit doet de vraag opkomen of de dga wel voldoende zelfstandig is om als ondernemer voor de btw te kwalificeren. Deze zelfstandigheid is immers een belangrijke voorwaarde om als belastingplichtige te worden aangemerkt. De Hoge Raad heeft zich al verschillende keren over deze vraag gebogen. In 1998 kwam er een zaak bij de Hoge Raad voor waarbij een dga een woonhuis had laten bouwen. Hierover heeft hij omzetbelasting betaald. Een deel van dit pand zou belast verhuurd worden aan de vennootschap. De directeur grootaandeelhouder was van mening, dat voor wat betreft dit deel van de woning, de betaalde omzetbelasting voor vooraftrek in aanmerking zou moeten komen. De 48 Van Norden 2007, p Chin-Oldenziel, WFR 2016/ Van Norden 2007, p HvJ EG 20 juni 1996, nr. C-155/94 (Wellcome Trust), r.o Art. 12a Wet op de Loonbelasting

21 Hoge Raad besliste echter dat de omstandigheid dat de directeur in dienstbetrekking is van de BV waarin hij enig aandeelhouder is meebrengt dat hij in die verhouding de zelfstandigheid ontbeert die vereist is om als ondernemer in de zin van de Wet Omzetbelasting te worden aangemerkt. 53 In een later arrest gaat de Hoge Raad echter om. In deze zaak ging het om een persoon die 75% van de aandelen had van een BV en daarnaast als directeur werkzaam was voor dezelfde BV. Hij verrichtte verschillende prestaties voor deze BV en rekende hier maandelijks een management fee voor van ƒ 100,00. Op de facturen stond ook de omzetbelasting hierover vermeld. Bij de aangifte omzetbelasting werden deze bedragen netjes aangegeven en werden tevens de bedragen die voor vooraftrek in aanmerking kwamen vermeld. De vraag was of deze dga als ondernemer kan kwalificeren. De Hoge Raad oordeelde, mede gelet op het arrest Heerma 54 van wel. De Hoge Raad overwoog: De Hoge Raad is, mede gelet op het hiervóór in 3.6 vermelde arrest van het Hof van Justitie in de zaak Heerma, nader tot het oordeel gekomen dat het redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat krachtens art. 4, lid 4, van de Zesde richtlijn (thans art. 10 Btw-richtlijn) als zelfstandig in de zin van art. 4, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans: art. 9, lid 1, Btw-richtlijn) is aan te merken de persoon die weliswaar naar het nationale recht van een lidstaat een loontrekkende is en een arbeidsovereenkomst heeft met een werkgever, maar die toch geen juridische band met die werkgever heeft waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de opdrachtgever, zoals in het bijzonder het geval is ten aanzien van de juridische band van een directeur met de vennootschap waarvan hij meer dan de helft van de aandelen bezit. 55 Veel dga s hebben zich na dit arrest geregistreerd als btw-ondernemer. Ook zijn er dga s die tot een fiscale eenheid zijn toegetreden. 56 Dit betekende echter nog niet het einde van de discussie rond het ondernemerschap van de dga voor de omzetbelasting. Het Hof Amsterdam stelde in augustus 2006 prejudiciële vragen naar aanleiding van een casus betreffende een dga. De heer van der Steen had een eenmanszaak die schoonmaakdiensten verrichtte. Op enig moment bracht hij deze eenmanszaak onder in een besloten vennootschap. Hij werd directeur, enig aandeelhouder en enig personeelslid. De heer van der Steen verzocht de inspecteur om een eigen btw-nummer, omdat hij geen fiscale eenheid wilde met zijn vennootschap. De inspecteur ging echter wel uit van een fiscale eenheid. Het Gerechtshof 53 HR 23 december 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2267, BNB 1999/76, m.nt. B.G. Zadelhoff, r.o HvJ EG 27 januari 2000, zaak C-23/98, BNB 2000/297 (Heerma). In dit arrest besliste het Hof van Justitie dat indien een deelnemer in een maatschap prestaties verricht tegen vergoeding jegens deze maatschap waarin hij deelneemt, hij daarvoor in beginsel als belastingplichtige moet worden aangemerkt. 55 HR 26 april 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD3572, BNB 2002/275, m. nt. B.G. Zadelhoff, r.o Van Vilsteren-Maters, Tribuut

22 vroeg zich af of Van der Steen wel een ondernemer was in de zin van de Wet OB en wendde zich daarom tot het Hof van Justitie met deze vraag. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid in de situatie dat een dga, die in naam en voor rekening van een belastingplichtige vennootschap alle werkzaamheden verricht ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst. Door deze ondergeschiktheid kan de dga niet als belastingplichtige kwalificeren in de zin van de Btw-richtlijn. Ten eerste was het de vennootschap die de schoonmaakcontracten afsloot. Van der Steen oefende deze werkzaamheden weliswaar alleen uit, maar kreeg hiervoor salaris uitbetaald van de vennootschap. Van der Steen is daarom van de vennootschap afhankelijk voor de bepaling van zijn bezoldigingsvoorwaarden. 57 Ten tweede verrichtte Van der Steen zijn diensten als werknemer uit voor rekening en onder verantwoordelijkheid van de vennootschap. 58 Tot slot achtte het Hof het van belang dat Van der Steen geen enkel economisch bedrijfsrisico liep. 59 In de Van der Steenzaak ging het om een dga met een arbeidsovereenkomst. De vraag die dan opkomt, is of een dga die in plaats van een arbeidsovereenkomst, een managementovereenkomst is aangegaan, evenmin ondernemer is voor de btw. De argumentatie zoals weergegeven in het Van der Steenarrest gaat dan immers niet op. In dat geval kan de dga immers wel economisch bedrijfsrisico lopen. Daar kan tegen in gebracht worden dat het niet moet uitmaken welke vorm van overeenkomst aan de relatie van de dga en de vennootschap ten grondslag ligt. In beide gevallen zal de dga geen zelfstandigheid bezitten en dient hij als een soort werknemer van de vennootschap. De Staatssecretaris heeft in het Besluit van 21 december 2007 bepaald dat op grond van het Van der Steen arrest ook in het geval van een managementovereenkomst geen sprake is van een ondernemer Tussenconclusie Uit het voorgaande blijkt dat van een ondernemer, dan wel belastingplichtige, sprake is indien aan een aantal vereisten is voldaan. Het moet gaan om eenieder, die een bedrijf uitoefent en dit dient zelfstandig te gebeuren. Deze vereisten volgen zowel uit de Btw-richtlijn, als uit de Wet OB Bij een holdingmaatschappij kan er een probleem optreden ten aanzien van het vereiste van het uitoefenen van een bedrijf (ook wel het uitvoeren van een economische activiteit). Hierop bestaan drie uitzonderingen, namelijk de effectenmakelaar; de holding die moeit tegen een vergoeding; en de holding waarbij wordt voldaan aan het verlengstukgedachte. De zuivere holding, oftewel een holding die zich slechts bezighoudt met het houden van aandelen, is geen ondernemer voor de btw. 57 HvJ EG 18 oktober 2007, nr. C-355/06 (Van der Steen), r.o HvJ EG 18 oktober 2007, nr. C-355/06 (Van der Steen), r.o HvJ EG 18 oktober 2007, nr. C-355/06 (Van der Steen), r.o Van Hilten & Van Kesteren 2014, p

23 De dga is een andere groep van niet-belastingplichtigen. Het probleem hier ligt bij het vereiste van de zelfstandigheid. In het Van der Steen arrest is om deze reden bepaald dat een dga geen ondernemer kan zijn. 22

24 23

25 Hoofdstuk 3: de fiscale eenheid 3.1 Inleiding Op grond van art. 11 Btw-richtlijn kan elke lidstaat de mogelijkheid tot het vormen van een btwgroep in de nationale wet opnemen. Nederland heeft van deze optie gebruik gemaakt door de fiscale eenheid te implementeren in art. 7 lid 4 Wet OB Het hebben van een fiscale eenheid houdt in dat verschillende juridisch zelfstandige personen onder bepaalde voorwaarden als één belastingplichtige worden aangemerkt. Dit onderzoek ziet op de niet-belastingplichtige in de fiscale eenheid. Maar voordat daar verder op ingegaan kan worden verdient eerst het begrip fiscale eenheid zelf de aandacht. Een aantal vragen verdienen daarbij de aandacht. Wat zegt de Btw-richtlijn precies over deze btw-groep? En wat is de gedachte achter het invoeren van dit concept? Hoe heeft de Nederlandse wetgever dit begrip ingevoerd? En wat zijn precies de voorwaarden waaraan voldaan moet zijn om een fiscale eenheid te kunnen vormen? En waarom wilt men eigenlijk een fiscale eenheid? In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op deze vragen om zo een goed beeld te krijgen van de figuur van de fiscale eenheid. 3.2 Fiscale eenheid in de Btw-richtlijn De btw-groep is in de btw-richtlijn opgenomen in artikel 11 en luidt als volgt: Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde ( BTW-comité ) kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken. Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen. De btw-groep wordt over het algemeen aangeduid als fiscale eenheid. De achtergrond van deze fiscale eenheid en de voorwaarden die zijn gesteld in de Btw-richtlijn zullen hier nader besproken worden Achtergrond van de fiscale eenheid in de Btw-richtlijn Art. 11 Btw-richtlijn is een zogeheten kan-bepaling. Dit houdt in dat de lidstaten vrij zijn om deze bepaling in hun wet op te nemen. Deze mogelijkheid tot implementatie bestaat sinds de Tweede richtlijn. Lidstaten waren bevoegd om op grond van bijlage A, nr. 2 van de Tweede richtlijn de fiscale eenheid in te voeren. In de Zesde richtlijn is vervolgens de mogelijkheid de fiscale eenheid in de nationale wet te implementeren ook opgenomen, namelijk in art. 4 lid 4 Zesde richtlijn. Dit artikel is een uitwerking van het element zelfstandig dat onderdeel is om van een belastingplichtige te kunnen spreken. Ook in de Btw-richtlijn is de fiscale eenheid een uitwerking van het element 24

26 zelfstandig dat nu in afzonderlijke artikelen wordt uitgewerkt, namelijk in art. 10 en 11 van de Btwrichtlijn. 61 In beginsel zag de Europese Commissie geen heil in het idee van de fiscale eenheid. Landen als Nederland en Duisland kenden de figuur van de fiscale eenheid echter al. Het lijkt er op dat deze lidstaten de figuur van de fiscale eenheid wilden behouden. De politieke oplossing is daarom gevonden in een facultatieve bepaling. 62 De redenen voor invoering van de fiscale eenheid die de Commissie in de toelichting bij het voorstel voor de Zesde richtlijn heeft gegeven zijn administratieve vereenvoudiging en bestrijding van bepaalde misbruiken. Toch zijn er meer redenen waarom een fiscale eenheid gewenst is in het btw-systeem. De figuur van de fiscale eenheid doet namelijk recht aan een tweetal basisbeginselen van het btw-systeem, te weten de rechtsvormneutraliteit en de economische realiteit. De fiscale eenheid zorgt voor rechtsvormneutraliteit nu er op deze manier geen verschil wordt gemaakt tussen een economische eenheid die in één entiteit is geïncorporeerd of een economische eenheid die vanwege juridische en commerciële reden in afzonderlijke onderdelen is verdeeld. De economische realiteit wordt gediend, doordat de figuur van de fiscale eenheid ervoor zorgt dat de economische eenheid ook daadwerkelijk als een eenheid wordt behandeld. 63 In de toelichting bij het voorstel voor een Zesde richtlijn zijn zoals gezegd slechts de administratieve vereenvoudiging en bestrijding van bepaalde misbruiken als reden voor invoering van de fiscale eenheid gegeven. Een belangrijk ander element is echter de oorsprong van de fiscale eenheid. De oorsprong van de fiscale eenheid is gelegen in de Duitse Organschaft-gedachte. Dit valt op te maken uit de toelichting op het ontwerp van de Tweede richtlijn. Later erkent de Commissie dit zelfs expliciet in de Van Paassen-zaak door te wijzen op de richtlijn, waarin aan de Lidstaten de mogelijkheid wordt geboden uitdrukkelijk te opteren voor het Duitse stelsel van Organschaft, hetgeen een uitzondering op het normale stelsel vormt. 64 De Organschaft-gedachte houdt in dat structureel verbonden personen die onderling van elkaar afhankelijk zijn, als één entiteit moeten worden beschouwd. In art. 11 Btw-richtlijn wordt de mogelijkheid geboden aan lidstaten om structureel verbonden personen als één belastingplichtige te zien. Op deze manier wordt recht gedaan aan de gedachte om de verschillende onderdelen als een economische eenheid te zien Voorwaarden fiscale eenheid volgens de Btw-richtlijn In art. 11 Btw-richtlijn zijn enkele voorwaarden genoemd waaraan voldaan moet zijn om een fiscale eenheid te kunnen vormen. Als eerste moet er sprake zijn van juridisch zelfstandige personen. Dat het moet gaan om juridisch zelfstandige personen betekent niet dat er een bepaalde juridische status aan deze personen gebonden moet zijn. Het kan gaan om natuurlijke personen, 61 Van Norden 2007, p Van Norden 2007, p Van Doesum & Van Norden, WFR 2009/ HvJ EG 12 juni 1979, zaak , BNB 1980/44 (Ketelhandel P. Van Paassen BV). 25

27 kapitaalvennootschappen, maar ook personenvennootschappen. 65 De tweede voorwaarde is dat alle onderdelen binnen het grondgebied van een lidstaat gevestigd moeten zijn. Ten slotte moeten de verschillende onderdelen financieel, economisch en organisatorisch met elkaar verbonden te zijn. Deze laatste voorwaarde van verbondenheid kan gezien worden als de concretisering van de Organschaft -gedachte. Deze verwevenheidseisen hebben geen nadere uitwerking gekregen in de richtlijn of in de jurisprudentie van het Hof van Justitie en de invulling daarvan wordt dan ook overgelaten aan de lidstaten zelf. 66 De eisen kunnen dus per lidstaat verschillen. 67 Juist vanwege deze verschillen heeft de Europese Commissie in het kader van de harmonisatie van de btw een mededeling gedaan die ziet op art. 11 Btw-richtlijn. 68 Deze mededeling is geen bindend recht, maar geeft slechts een visie weer op het beleid. In deze mededeling is de visie van de Europese Commissie op de voorwaarden van de fiscale eenheid opgenomen. In deze mededeling wordt ook ingegaan op de verschillende verwevenheden. Zo wordt aan de voorwaarde van de financiële verwevenheid voldaan indien er sprake is van een 50% deelneming in het vermogen of in de stemrechten. Van organisatorische verwevenheid is sprake indien er een gezamenlijke, of ten minste tot op zekere hoogte, gezamenlijke leiding is. Tot slot wordt van economische verwevenheid gesproken indien is voldaan aan een van de volgende situaties van economische samenwerking: de hoofdactiviteit van de groepsleden is van dezelfde aard; of de activiteiten van de groepsleden vullen elkaar aan of hangen van elkaar af; of een groepslid verricht activiteiten die volledig of in aanmerkelijke mate tot voordeel strekken van de andere groepsleden Fiscale eenheid in de Nederlandse regelgeving De fiscale eenheid is al lang een verschijnsel in de Nederlandse omzetbelasting. Voordat het in 1979 in de wet werd opgenomen, bestond de fiscale eenheid al in de jurisprudentie als een uitwerking van het begrip ieder. 70 De fiscale eenheid is in de Nederlandse wetgeving geïmplementeerd in art. 7 lid 4 Wet OB 1968 en luidt als volgt: Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven. Bij 65 Van Norden 2007, p Volgt o.a. uit HvJ EU 25 april 2013, C-480/10 (Commissie/Zweden), V-N 2013/ Van Doesum & Van Norden, WFR 2009/ COM (2009) 325 def., p COM (2009) 325 def., p Van Hilten & Van Kesteren 2014, p