Hoofdhuis, vaste inrichting en fiscale eenheid: een driehoeksverhouding?

Transcriptie

1 Hoofdhuis, vaste inrichting en fiscale eenheid: een driehoeksverhouding? Een btw-onderzoek naar de relatie tussen een hoofdhuis, vaste inrichting en fiscale eenheid. Naam: L.A.M. van Zwienen Studie: Master Fiscale Economie Accent indirecte belastingen Studentnummer: Afstudeerdatum: 30 juli 2014 Examencommissie: dr. A.H. Bomer en prof. dr. G.J. van Norden

2 Het onderzoek is afgerond op 16 juli

3 Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen Inleiding Aanleiding Probleemstelling Aanpak Reikwijdte onderzoek Fiscale eenheid Fiscale eenheid in de Btw-richtlijn Historie fiscale eenheid Vereisten voor toepassing van de fiscale eenheid Verwevenheidseisen Mededeling Europese Commissie Personen Territoriale begrenzing Nadere voorwaarden Werking fiscale eenheid Ampliscientifica en Amplifin (C-162/07) Prestaties binnen een fiscale eenheid Aftrek van voorbelasting (Extra)territoriale werking Tussenconclusie Hoofdhuis en vaste inrichting Vestigingsplaats Primaire vestigingsplaats Het begrip hoofdhuis Secundaire vestigingsplaats Het begrip vaste inrichting Duurzaam Beschikken over personeel en technische middelen Noodzakelijk voor het (kunnen) verrichten van prestaties Doelmatigheidscriterium

4 3.3 Btw-verordening Gecodificeerde jurisprudentie Inkoop-vaste inrichting Relatie tussen hoofdhuis en vaste inrichting FCE Bank (C-210/04) (On)zelfstandigheid vaste inrichting Tussenconclusie Hoofdhuis, vaste inrichting en fiscale eenheid Persoon Hoofdhuis en vaste inrichting, één persoon? Binnen het grondgebied gevestigd Het begrip gevestigd volgens de Btw-richtlijn Het begrip gevestigd volgens het VwEU Territoriale reikwijdte van de fiscale eenheid De passage personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn A-G Wathelet De Europese Commissie en het beginsel van territorialiteit Gevolgen van een grensoverschrijdende fiscale eenheid Concurrentieverstoringen Oplossingen concurrentieverstoringen Tussenconclusie Grensoverschrijdende fiscale eenheid en het pro rata aftrekrecht Het recht op aftrek van voorbelasting De pro rata aftrek van hoofdhuis en vaste inrichting Le Crédit Lyonnais (C-388/11) Hoofdhuis, vaste inrichting en het pro rata aftrekrecht Mededeling De pro rata aftrek van een grensoverschrijdende fiscale eenheid Binnenlandse fiscale eenheidsonderdelen en het pro rata aftrekrecht Buitenlande vestiging en het pro rata aftrekrecht Tussenconclusie Conclusie Fiscale eenheid Zijn er tussen een hoofdhuis en vaste inrichting belastbare prestaties te onderkennen?

5 6.3 Wordt een buitenlandse vestiging onderdeel van de fiscale eenheid, wanneer de binnenlandse vesting in een fiscale eenheid is gevoegd? Zijn er tussen een hoofdhuis en vaste inrichting belastbare prestaties te onderkennen, indien een van beide in een fiscale eenheid is opgenomen? Indien de buitenlandse vestiging onderdeel uitmaakt van een binnenlandse fiscale eenheid, hoe beïnvloed dit de pro rata berekening voor de aftrek van voorbelasting zoals opgenomen in art. 173 e.v. Btw-richtlijn? Aanbevelingen Literatuurlijst Boeken Artikelen Jurisprudentieregister Europese jurisprudentie Nationale jurisprudentie Conclusies Gebruikte publicaties Europese publicaties Nederlandse publicatie Overige bronnen

6 Lijst van gebruikte afkortingen A-G Art. B2B B2C Btw Btw-richtlijn Advocaat-Generaal Artikel Business to Business Business to Consumer Belasting over de toegevoegde waarde Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde Btw-verordening Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (herschikking) Commissie Europese Commissie EG Europese Gemeenschap (voor 1 december 2009) EU Europese Unie (vanaf 1 december 2009) HR Hof van Justitie (HvJ) Lidstaat Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie van de Europe Unie (voor 1 december 2009: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen) Iedere staat die lid is van de Europese Unie P. Pagina( s) Pb NTFR R.o. Tweede Richtlijn WFR V.i. Publicatieblad van de Europese Unie (voor 1 december 2009: Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen) Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht Rechtsoverweging(en) Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgeving der lidstaten inzake omzetbelasting Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde Weekblad Fiscaal Recht Vaste inrichting 6

7 V-N VwEU WFR Zesde Richtlijn Vakstudie Nieuws Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Weekblad Fiscaal Recht Richtlijn 77/338/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting 7

8 1. Inleiding 1.1 Aanleiding Door de toenemende internationalisering stijgt het aantal grensoverschrijdende vraagstukken in de btw die beantwoording behoeven. Zo heeft op 8 februari 2013 het Zweedse Förvaltningsrätten aan het HvJ prejudiciële vragen gesteld in de grensoverschrijdende zaak Skandia America Corporation (hierna: Skandia) (C-7/13). 1 Skandia is een in een derde land, de Verenigde Staten, (primair) gevestigde onderneming (hierna: het Amerikaanse hoofdhuis). Skandia is door middel van een Zweeds filiaal (secundair) gevestigd in Zweden. Dit filiaal is als vaste inrichting onderdeel van een Zweedse fiscale eenheid. Uit de verwijzingsuitspraak blijkt dat het Amerikaanse hoofdhuis extern diensten inkocht voor onder meer het Zweedse filiaal. 2 De kosten van de dienstverlening werden door het Amerikaanse hoofdhuis, zonder btw, aan het Zweedse filiaal doorbelast. Het Zweedse filiaal verwerkte de diensten tot een eindproduct, waarna het filiaal de bewerkte diensten leverde aan concern vennootschappen, zowel binnen als buiten de fiscale eenheid. De Zweedse belastingdienst stelde zich op het standpunt dat het Amerikaanse hoofdhuis met de doorbelasting van kosten een belastbare prestatie verricht, en legde vervolgens een naheffingsaanslag op aan het Zweedse filiaal. De belastingdienst betoogt namelijk dat de voeging van het Zweedse filiaal in de fiscale eenheid resulteert in twee belastingplichtigen voor de btw; de fiscale eenheid, waarvan het Zweedse filiaal onderdeel is, en het Amerikaanse hoofdhuis van Skandia. Skandia stelde zich daarentegen op het standpunt dat het Zweedse filiaal en het Amerikaanse hoofdhuis op basis van de FCE- Bank-zaak één belastingplichtige vormen, waardoor de doorbelasting van kosten geen voor de btw belastbare prestatie vormt. Uiteindelijk stelde de Zweedse rechterlijke instantie prejudiciële vragen hieromtrent aan het HvJ omdat de verwijzende rechter onvoldoende steun vond in de bestaande jurisprudentie van het HvJ om het geschil te kunnen beslechten. 3 1 Verzoek van het Förvaltningsrätt i Stockholm van 7 januari 2013 om een prejudiciële beslissing in het geding tussen Skandia America Corporation USA, filial Sverige en Skatteverket, zaak C-7/13, Pb 2013/C 55/12. 2 Verwijzingsuitspraak van het Förvaltningsrätt i Stockholm van 28 december 2012 in de zaak C-7/13 (Skandia America Corporation), beschikbaar via ef_verwijzingsuitspraak/2013/c-zakennummers/c verwijzingsbs.pdf. 3 Ministerie van Buitenlandse Zaken, C-007/13 Skandia America Corporation (SAC), beschikbaar via zaaknummers/c skandia-america-corporation-sac.html, geraadpleegd op 16 juli

9 Schematische weergave van de Skandia-zaak (C-7/13): Inkoop dienstverlening, zonder btw Hoofdhuis Verenigde Staten Doorbelasting kosten Btw? Zweden Vaste inrichting x Fiscale eenheid In de Skandia-zaak stelde de verwijzende rechter de volgende prejudiciële vragen aan het HvJ: 4 Vormt de verrichting van extern aangekochte diensten door het hoofdkantoor van een vennootschap in een derde land ten behoeve van haar bijkantoor in een lidstaat, waarbij de kosten voor de aankoop worden toegedeeld aan het bijkantoor, een belastbare handeling wanneer het bijkantoor in de lidstaat deel uitmaakt van een btw-groep? Indien de eerste vraag bevestigend moet worden beantwoord, dient het hoofdkantoor in het derde land dan te worden beschouwd als een niet in de lidstaat gevestigde belastingplichtige in de zin van artikel 196 van de richtlijn, met het gevolg dat de afnemer belasting over de handelingen verschuldigd is? De in C-7/13 primair gestelde prejudiciële vraag is voor mij de aanleiding geweest om vanuit Europees perspectief onderzoek te doen naar de relatie tussen de fiscale eenheid, een hoofdhuis en vaste inrichting. De tweede prejudiciële vraag blijft in dit onderzoek buiten beschouwing. 4 Verzoek van het Förvaltningsrätt i Stockholm van 7 januari 2013 om een prejudiciële beslissing in het geding tussen Skandia America Corporation USA, filial Sverige en Skatteverket, zaak C-7/13, Pb 2013/C 55/12. 9

10 Tussen een hoofdhuis en vaste inrichting vinden in beginsel geen belastbare prestaties plaats voor de btw. 5 Doordat de in een fiscale eenheid gevoegde entiteiten op grond van art. 11 Btw-richtlijn als één belastingplichtige worden aangemerkt, zijn ook de prestaties tussen de leden van een fiscale eenheid in beginsel non-existent. Een onderzoek naar de btw-implicaties van de voeging van een hoofdhuis of vaste inrichting in een fiscale eenheid, zoals in de Skandia-zaak het geval is, dient meer licht te werpen op de relatie tussen de fiscale eenheid, een hoofdhuis en vaste inrichting. Indien de opname van een hoofhuis of vaste inrichting in een fiscale eenheid zorgt voor de eenwording van een hoofdhuis, vaste inrichting en fiscale eenheid, met één belastingplichtige als resultaat, kunnen er tussen de verschillende onderdelen in beginsel geen belastbare prestaties voor de btw plaatsvinden. Maar in het geval de voeging van een hoofdhuis of vaste inrichting in een fiscale eenheid resulteert in twee afzonderlijke belastingplichtigen, zijn er tussen de verschillende belastingplichtigen wel belastbare prestaties mogelijk. 1.2 Probleemstelling In het onderzoek naar de relatie tussen een hoofdhuis, vaste inrichting en fiscale eenheid staat de mogelijkheid van belastbare prestaties tussen een hoofdhuis en vaste inrichting, waarbij een van beide in een fiscale eenheid is gevoegd, centraal. Op grond van de Nederlandse en Engelse btwwetgeving kan een buitenlands hoofdhuis met een binnenlandse vaste inrichting deel uitmaken van een binnenlandse fiscale eenheid. 6 Dit onderzoek analyseert of deze uitleg van de fiscale eenheid in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. Wanneer geconcludeerd kan worden dat een buitenlandse vestiging onderdeel kan uitmaken van een binnenlandse fiscale eenheid, zal dit gevolgen hebben voor de heffing van btw. Als sluitstuk van dit onderzoek analyseer ik daarom hoe de opname van een buitenlandse vestiging in een binnenlandse fiscale eenheid de pro rata berekening voor de aftrek van voorbelasting beïnvloed. Dit leidt tot de volgende onderzoeksvragen: Zijn er tussen een hoofdhuis en vaste inrichting belastbare prestaties te onderkennen? Zijn er tussen een hoofdhuis en vaste inrichting belastbare prestaties te onderkennen, indien een van beide in een fiscale eenheid is opgenomen? Wordt een buitenlandse vestiging onderdeel van de fiscale eenheid, wanneer de binnenlandse vesting in een fiscale eenheid is gevoegd? Indien de buitenlandse vestiging onderdeel uitmaakt van een binnenlandse fiscale eenheid, hoe beïnvloed dit de pro rata berekening voor de aftrek van voorbelasting zoals opgenomen in art. 173 e.v. Btw-richtlijn? 5 HvJ 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank), V-N 2006/ Uitzonderingen zoals art. 17 Btw-richtlijn daargelaten. 6 G.J van Norden, Het concern in de BTW (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007, p. 220 en

11 1.3 Aanpak Voor de beantwoording van de gestelde onderzoeksvragen is een uiteenzetting benodigd van de begrippen fiscale eenheid, hoofdhuis en vaste inrichting. In hoofdstuk 2 staat de figuur van de fiscale eenheid centraal en ga ik in op de geschiedenis, de vereisten en de werking voor de btw. In hoofdstuk 3 volgt een analyse van de begrippen hoofdhuis en vaste inrichting aan de hand van jurisprudentie van het HvJ en hetgeen hieromtrent in de Btw-verordening is opgenomen. Hierbij ga ik met name in op het begrip vaste inrichting. Na de uitzetting van beide begrippen onderzoek ik de onderlinge relatie. Op basis van jurisprudentie van het HvJ belicht ik de samenhang tussen een hoofdhuis en vaste inrichting en onderzoek ik of tussen beide belastbare prestaties te onderkennen zijn. Hoofdstuk 4 staat in het teken van de in zaak Skandia (C-7/13) geschetste problematiek. Na in hoofdstuk 3 in te zijn gegaan op de relatie tussen een hoofdhuis en vaste inrichting, betrek ik in hoofdstuk 4 de fiscale eenheid in het vraagstuk. Door met name in te gaan op de vraag of een buitenlandse vestiging onderdeel van een binnenlandse fiscale eenheid kan vormen, onderzoek ik of tussen een hoofdhuis en vaste inrichting, waarbij een van beide in een fiscale eenheid is gevoegd, belastbare prestaties kunnen plaatsvinden. Hoofdstuk 5 bevat een analyse van hoe de opname van een buitenlandse vestiging in een binnenlandse fiscale eenheid de pro rata berekening voor de aftrek van voorbelasting beïnvloed. Hoofdstuk 6 omvat ten slotte naast de beantwoording van de gestelde onderzoeksvragen ook enkele aanbevelingen. 1.4 Reikwijdte onderzoek Dit onderzoek richt zich voornamelijk op Europese regelgeving, waaronder de Btw-richtlijn, de Btwverordening en rechtspraak van het HvJ. Op Nederlandse regelgeving, waaronder de Wet op de omzetbelasting 1968, zal derhalve niet uitvoerig worden ingegaan. 11

12 2. Fiscale eenheid In dit hoofdstuk behandel ik de regeling omtrent de fiscale eenheid. Ingegaan zal worden op de achtergrond, de vereisten, de werking en de aftrek van voorbelasting betrekking hebbende op de fiscale eenheid. 2.1 Fiscale eenheid in de Btw-richtlijn Art. 11 Btw-richtlijn geeft lidstaten de mogelijkheid om, na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde ( BTW-comité ), personen die binnen het grondgebied van de lidstaat zijn gevestigd en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aan te merken. In Nederland wordt deze regeling aangeduid met de term fiscale eenheid. 2.2 Historie fiscale eenheid Op grond van het tweede nummer van bijlage A bij de Tweede Richtlijn werd de lidstaten de mogelijkheid geboden om de figuur van de fiscale eenheid in de nationale btw-wetgeving op te nemen. 7 Uit de toelichting op het voorstel voor een Tweede Richtlijn valt af te leiden dat de Duitse leer van de Organschaft ten grondslag ligt aan de figuur van de fiscale eenheid. 8 De Europese Commissie geeft bij het voorstel voor een Tweede Richtlijn aan dat het de lidstaten vrij staat om het Duitse begrip Organschaft in de nationale btw-wetgeving te implementeren. 9 Van Norden omschrijft de Organschaft als een figuur waarin vennootschappen die structureel verbonden en onderling van elkaar afhankelijk zijn als één belastingplichtige kwalificeren. 10 Omdat lidstaten als Duitsland en Nederland al voor de invoering van de Tweede Richtlijn een fiscale eenheid kenden en deze figuur vermoedelijk bij de harmonisatie van de omzetbelasting wilden handhaven, is de fiscale eenheid ook voor andere lidstaten beschikbaar geworden. 11 De Europese Commissie en de overige lidstaten hadden geen bezwaren tegen het opnemen van de fiscale eenheid in de Tweede Richtlijn, zij het indirect via een bijlage, omdat de regeling van de fiscale eenheid geen voordelen zou opleveren ten opzichte van het aanmerken van de leden van een fiscale eenheid als aparte belastingplichtigen Zie bijlage A, nr. 2, ad artikel 4 van de Tweede Richtlijn. 8 J. Swinkels, The Phenomenon of VAT Groups under EU Law and Their VAT-Saving Aspects, International VAT Monitor January/February 2010, p Zittingsdocumenten Europees Parlement , document 1, p G.J van Norden, Het concern in de BTW (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007, p Duitsland kende het principe van de Organschaft en Nederland had destijds een fiscale eenheid in de omzetbelasting welke voortsproot uit jurisprudentie van de Tariefcommissie. 12 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p

13 Bij de vervanging van de Tweede Richtlijn door de Zesde Richtlijn is de figuur van de fiscale eenheid expliciet in de richtlijn opgenomen. 13 De Europese Commissie merkt in de toelichting op het voorstel voor een Zesde Richtlijn op dat de fiscale eenheid als regeling is opgenomen (en in feite gecontinueerd) met het oog op administratieve vereenvoudiging en het tegengaan van bepaalde misbruiksituaties. 14 Hierin werd als voorbeeld van misbruik genoemd de situatie waarin een onderneming zijn activiteiten onderverdeelt in verschillende vennootschappen om zo gebruik te kunnen maken van specifieke regelingen. Door vennootschappen, indien voldaan wordt aan de vereisten van een fiscale eenheid, aan te merken als één belastingplichtige kan deze vorm van misbruik worden tegengegaan. Uit het oordeel van het HvJ in de zaak Commissie/Ierland valt op te maken dat de nagestreefde doelstelling van art. 4, vierde lid, tweede alinea Zesde richtlijn (thans art. 11 Btw-richtlijn) ook van toepassing is op art. 11 Btw-richtlijn. 15 In paragraaf ga ik verder in op deze zaak. 2.3 Vereisten voor toepassing van de fiscale eenheid Om op grond van art. 11 Btw-richtlijn als één belastingplichtige aangemerkt te worden dienen personen aan verschillende voorwaarden te voldoen. Zo moeten zij binnen het grondgebied van de lidstaat zijn gevestigd en juridisch zelfstandig maar wel financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn. De vereiste financiële, economische en organisatorische nauwe verbondenheid wordt ook wel aangeduid met de term verwevenheidseisen Verwevenheidseisen Personen dienen zowel juridisch zelfstandig als financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden te zijn. De Richtlijngever heeft de materiële vereisten van art. 11 Btw-richtlijn, waaronder de verwevenheidseisen, echter niet nader uitgewerkt. De lidstaten waar de fiscale eenheid in de nationale btw-wetgeving is geïmplementeerd, hebben door het gebrek aan een nadere uitwerking van de vereiste nauwe financiële, economische en organisatorische verbondenheid, op verschillende wijzen invulling hieraan gegeven. Zo is op grond van de Nederlandse btw-wetgeving onder andere sprake van economische verbondenheid indien de fiscale eenheidsonderdelen een gemeenschappelijke klantenkring hebben, terwijl in de Engelse btw-wetgeving geen specifieke vereisten hieromtrent zijn opgenomen. 16 De vraag die in dit verband opkomt, is of lidstaten de 13 In art. 4, vierde lid, tweede alinea Zesde Richtlijn. 14 Toelichting bij het voorstel voor een Zesde Richtlijn van de Raad van 29 juni 1973, COM (73) 950, V-N 1973, nr. 18A, p HvJ 9 april 2013, zaak C-85/11 (Commissie/Ierland), V-N 2013/24.1, r.o G.J van Norden, Het concern in de BTW (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007, p

14 verwevenheidseisen verschillend mogen invullen, of dat sprake is van Unierechtelijke begrippen welke uniform dienen te worden uitgelegd. Art. 11 Btw-richtlijn biedt lidstaten de mogelijkheid om de figuur van de fiscale eenheid in de nationale btw-wetgeving op te nemen. Het facultatieve karakter van het fiscale eenheidsregime maakt van art. 11 Btw-richtlijn een kan-bepaling. De vraag die hierbij opkomt, is of de in een kan-bepaling opgenomen termen Unierechtelijke begrippen vormen. Uit de Zita Modes-zaak is op te maken dat in het geval de invulling van de in een kan-bepaling opgenomen begrippen niet expliciet aan de lidstaten is overgelaten, de begrippen Unierechtelijk zijn en de lidstaten de begrippen hierdoor autonoom en eenvormig dienen uit te leggen. 17 De Richtlijngever heeft geen verwijzing in art. 11 Btw-richtlijn opgenomen, zoals dat wel het geval is in art. 12 Btw-richtlijn, waaruit blijkt dat de invulling van de in art. 11 Btw-richtlijn opgenomen begrippen, waaronder de verwevenheidseisen, aan de gebruikmakende lidstaten wordt overgelaten. Derhalve vormen de materiële vereisten in art. 11 Btw-richtlijn mijns inziens Unierechtelijke begrippen, welke uniform uitgelegd dienen te worden. Bevestiging hiervan biedt de zaak Commissie/Zweden. 18 Het HvJ oordeelde in de Commissie/Zweden-zaak dat artikel 11 Btw-richtlijn autonoom en eenvormig [dient] te worden uitgelegd, ook al is de daarin voorziene regeling facultatief voor de lidstaten, teneinde te voorkomen dat bij de toepassing ervan verschillen tussen de lidstaten ontstaan. 19 Hieruit kan mijns inziens geconcludeerd worden dat de materiële vereisten in art. 11 Btwrichtlijn, waaronder de verwevenheidseisen, Unierechtelijke begrippen vormen, zonder enige interpretatieruimte voor de lidstaten. De Richtlijngever, danwel het HvJ, dient de verwevenheidseisen nader uit te leggen om zo tot een uniforme toepassing te komen. Tot die tijd blijven de lidstaten een verschillende uitleg geven aan de verwevenheidseisen Mededeling Europese Commissie De Europese Commissie heeft in 2009 een mededeling gepubliceerd met daarin haar visie op de figuur van de fiscale eenheid. 20 De Europe Commissie beoogt met deze mededeling te komen tot een uniformere toepassing van de fiscale eenheid ondanks het feit dat aan deze mededeling geen rechten ontleend kunnen worden. 21 Naar aanleiding van de mededeling is de Europese Commissie 17 HvJ 27 november 2003, zaak C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o HvJ 25 april 2013, zaak C-480/10 (Commissie/Zweden), V-N 2013/ HvJ 25 april 2013, zaak C-480/10 (Commissie/Zweden), V-N 2013/24.15, r.o Communication from the Commission to the Council of July, 2nd 2009, COM (2009) 325 final. 21 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale eenheid, WFR 2009/1572, p

15 verscheidene infractieprocedures gestart waardoor het HvJ zich heeft uitgelaten over verscheidene aspecten van de fiscale eenheid Personen Het HvJ heeft zich in de zaken Commissie/Ierland en Commissie/Nederland uitgelaten over de reikwijdte van het begrip personen zoals opgenomen in art. 11 Btw-richtlijn. 23 In beide zaken is de Europese Commissie van mening dat het begrip personen alleen belastingplichtige personen betreft, terwijl de landen Ierland en Nederland onder personen ook niet-belastingplichtigen verstaan. Het HvJ merkt in de zaak Commissie/Ierland op dat, gelet op het in art. 11 Btw-richtlijn opgenomen woord personen in plaats van belastingplichtige personen, art. 11 Btw-richtlijn geen onderscheid maakt tussen belastingplichtige en niet-belastingplichtige personen. 24 Daarnaast kan volgens het HvJ uit de systematiek van de btw-richtlijn niet worden afgeleid dat een persoon die niet als belastingplichtige kwalificeert, zoals is opgenomen in art. 9, eerste lid Btw-richtlijn, uitgesloten wordt van het begrip persoon in art. 11 Btw-richtlijn. 25 Ook de ratio van art. 11 Btw-richtlijn beperkt het begrip personen niet tot belastingplichtige personen. Het opnemen van een niet-belastingplichtige persoon in een fiscale eenheid kan volgens het HvJ zorgen voor administratieve vereenvoudiging en het voorkomen van bepaalde vormen van misbruik. 26 Het HvJ oordeelde dat uitgegaan moet worden van een letterlijke uitleg van art. 11 Btw-richtlijn en het begrip personen ook niet-belastingplichtigen omvat. 27 De juridische status van personen is niet relevant waardoor bijvoorbeeld natuurlijk personen, kapitaalvennootschappen en stichtingen als personen kwalificeren en daardoor, indien aan de overige vereisten wordt voldaan, in een fiscale eenheid kunnen worden opgenomen Territoriale begrenzing Als voorwaarde voor toepassing van de fiscale eenheid dienen personen binnen het grondgebied van de lidstaat te zijn gevestigd. Niet in dezelfde lidstaat gevestigde personen kunnen derhalve niet gezamenlijk in een fiscale eenheid. De Btw-richtlijn verwijst voor de bepaling van het grondgebied van 22 Btw: Commissie treedt op tegen 8 lidstaten in verband met toepassing regels btw-groepen, Persbericht van de Europese Commissie van 20 november 2009, beschikbaar via &guilanguage=en. De Europese Commissie heeft Nederland, Ierland, Spanje, Finland, Zweden, het Verenigd Koninkrijk, Tsjechië en Denemarken verzocht de wetgeving betreffende de toepassing van de fiscale eenheid te wijzigen. 23 HvJ 9 april 2013, zaak C-85/11 (Commissie/Ierland), V-N 2013/24.13 en HvJ 25 april 2013, zaak C-65/11 (Commissie/Nederland), V-N 2013/ HvJ 9 april 2013, zaak C-85/11 (Commissie/Ierland), V-N 2013/24.13, r.o HvJ 9 april 2013, zaak C-85/11 (Commissie/Ierland), V-N 2013/24.13, r.o HvJ 9 april 2013, zaak C-85/11 (Commissie/Ierland), V-N 2013/24.13, r.o Redactie Vakstudie-Nieuws, aantekening bij HvJ 9 april 2013, zaak C-85/11 (Commissie/Ierland). 28 G.J van Norden, Het concern in de BTW (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007, p

16 een lidstaat naar art. 299 EG-verdrag. 29 De territoriale beperking is bij de invoering van de Zesde Richtlijn als vereiste opgenomen, maar over de opname hiervan is in de toelichting op het voorstel voor een Zesde Richtlijn niets vermeld. 30 Van Norden neemt aan dat de vrees voor concurrentieverstoring van invloed is geweest op de beperking van een fiscale eenheid tot het territoriaal van een lidstaat. 31 Met betrekking tot de figuur van de fiscale eenheid merkt de Europese Commissie namelijk in het eerste verslag op dat de gebruikmaking kan leiden tot verstoringen die bepaald niet in overeenstemming zijn met de doelstellingen van het Gemeenschappelijk stelsel van de BTW'. 32 Van Norden en Van Doesum betogen dat het facultatieve karakter van het fiscale eenheidsregime de oorzaak van de mogelijke concurrentieverstoring vormt, in het geval art. 11 Btwrichtlijn niet territoriaal beperkt zou zijn. 33 Doordat niet elke lidstaat de fiscale eenheid heeft ingevoerd is het mogelijk dat bijvoorbeeld, zonder territoriale begrenzing, twee belastingplichtigen die primair gevestigd zijn in lidstaat A respectievelijk lidstaat B, door lidstaat A als twee afzonderlijke belastingplichtigen worden beschouwd en in lidstaat B door de vorming van een fiscale eenheid als één belastingplichtige. Deze verschillende behandeling kan resulteren in concurrentievervalsing. Indien art. 11 Btw-richtlijn geen kan-bepaling zou zijn, maar een regeling die door alle lidstaten in de nationale btw-wetgeving dient te worden geïmplementeerd, dan zorgt de afwezigheid van een territoriale begrenzing niet voor een mogelijke concurrentieverstoring. De uniforme toepassing door lidstaten resulteert namelijk in een gelijke behandeling. Uit de literatuur valt op te maken dat de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid mogelijk in strijd is met de vrijheid van vestiging. 34 De vraag of art. 11 Btw-richtlijn in strijd is met de in art. 49 VwEU opgenomen vrijheid van vestiging blijft in dit onderzoek echter buiten beschouwing. In hoofdstuk 4 ga ik in op de reikwijdte van de in art. 11 Btw-richtlijn opgenomen territoriale begrenzing Nadere voorwaarden Op grond van de tweede alinea van art. 11 Btw-richtlijn kunnen lidstaten nadere voorwaarden stellen voor de toepassing van de fiscale eenheid met als doel het tegengaan van belastingfraude en 29 Zie art. 5, sub 2 Btw-richtlijn. 30 Toelichting bij het voorstel voor een Zesde Richtlijn van de Raad van 29 juni 1973, COM (73) 950, V-N 1973, nr. 18A, p G.J van Norden, Het concern in de BTW (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007, p Eerste verslag van de Commissie aan de Raad over de werking van het Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, COM (83) 426 (definitief), p A.J. van Doesum en G.J.van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/6680, p Zie bijvoorbeeld A.J van Doesum, H.W.M van Kesteren en G.J. van Norden, The Internal Market and VAT: intra-group transactions of branches, subsidiaries and VAT groups, EC Tax Review 2007/1 en K. Vyncke, VAT Grouping in the European Union: Purposes, Possibilities and Limitations, International VAT Monitor July/August

17 ontwijking door middel van het gebruik van het fiscale eenheidsregime. In de tweede alinea van art. 11 Btw-richtlijn is het volgende opgenomen: Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen. Recent heeft het HvJ uitspraak gedaan in Commissie/Zweden, waarin de Europese Commissie een inbreukprocedure tegen Zweden startte omdat in Zweden alleen aanbieders van financiële-en verzekeringsdiensten een fiscale eenheid kunnen vormen waardoor volgens de Europese Commissie de Zweedse regeling in strijd is met art. 11 Btw-richtlijn. 35 Zweden verdedigde deze beperking door te stellen dat het voorkomen van belastingfraude en-ontwijking ten grondslag ligt aan het beperken van de fiscale eenheid tot ondernemingen die onder toezicht staan van de inspectie van het ministerie van Financiën. 36 In rechtsoverweging 38 oordeelde het HvJ met betrekking tot het tweede lid van art. 11 Btw-richtlijn het volgende: 37 Voorts kunnen de lidstaten op grond van artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van de eerste alinea van dat artikel te voorkomen. Dergelijke maatregelen moeten evenwel met eerbiediging van het Unierecht worden genomen. Het staat de lidstaten dus onder dit voorbehoud vrij de toepassing van de regeling van dat artikel 11 te beperken om belastingfraude en -ontwijking tegen te gaan. Het HvJ oordeelde uiteindelijk dat de Europese Commissie niet op overtuigende wijze heeft aangetoond dat deze maatregel niet gegrond was op de doelstelling om belastingfraude en ontwijking middels het gebruik van de fiscale eenheid te bestrijden waardoor Zweden de fiscale eenheid mag (blijven) beperken tot aanbieders van financiële- en verzekeringsdiensten. 38 Lidstaten kunnen ook op grond van de zaak Stichting Goed Wonen I nadere voorwaarden stellen voor de toepassing van de fiscale eenheid, zolang deze voorwaarden de aard van de geboden keuze niet wezenlijk wijzigen HvJ 25 april 2013, zaak C-480/10 (Commissie/Zweden), V-N 2013/ HvJ 25 april 2013, zaak C-480/10 (Commissie/Zweden), V-N 2013/24.15, r.o HvJ 25 april 2013, zaak C-480/10 (Commissie/Zweden), V-N 2013/24.15, r.o HvJ 25 april 2013, zaak C-480/10 (Commissie/Zweden), V-N 2013/24.15, r.o 39, 40 en HvJ 4 oktober 2001, zaak C-326/99 (Stichting Goed Wonen I), BNB 2002/396, r.o

18 2.4 Werking fiscale eenheid Indien aan alle vereisten van art. 11 Btw-richtlijn is voldaan worden de leden van de fiscale eenheid als één belastingplichtige aangemerkt Ampliscientifica en Amplifin (C-162/07) In Ampliscientifica en Amplifin heeft het HvJ zich voor de eerste keer moeten buigen over de werking van de figuur van de fiscale eenheid. 40 Italië had op grond van art. 4, vierde lid, tweede alinea Zesde Richtlijn (thans art. 11 Btw-richtlijn) een regeling in de nationale wetgeving geïmplementeerd waardoor een controlerend orgaan of moedermaatschappij de mogelijkheid kreeg om ten behoeve van haar dochtervennootschappen de aangiften voor de omzetbelasting te doen. 41 Krachtens deze regeling behouden de gebruikmakende vennootschappen afzonderlijk de status van belastingplichtige. De Corte suprema di cazzione stelde prejudiciële vragen aan het HvJ over onder andere de gevolgen van de toepassing van art. 4, vierde lid, tweede alinea Zesde Richtlijn (thans art. 11 Btw-richtlijn). Het HvJ oordeelde het volgende: 42 In de tweede plaats zij erop gewezen dat de uitvoering van de regeling van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn ( ) het recht verleent om voor de btw niet langer als afzonderlijke belastingplichtigen, maar als een enkele belastingplichtige te worden aangemerkt. Wanneer een lidstaat deze bepaling toepast, kan (kunnen) de afhankelijke persoon (personen) in de zin van deze bepaling dus niet als een belastingplichtige (belastingplichtigen) in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn worden aangemerkt (zie in die zin arrest van 18 oktober 2007, Van der Steen, C-355/06, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 20). Hieruit volgt dat de gelijkstelling met een enkele belastingplichtige uitsluit dat deze afhankelijke personen verder afzonderlijke btw-aangiften indienen en verder binnen en buiten hun groep als belastingplichtigen worden geïdentificeerd, aangezien alleen de enkele belastingplichtige die aangiften kan indienen. Met betrekking tot de eerste prejudiciële vraag oordeelde het HvJ tevens dat aan de fiscale eenheid, als een enkele belastingplichtige, één btw-identificatienummer dient te worden toegekend met de bevoegdheid om als enige aangiften voor de omzetbelasting in te dienen Prestaties binnen een fiscale eenheid Door de leden van een fiscale eenheid als één belastingplichtige aan te merken worden prestaties tussen de leden, welke zonder toepassing van art. 11 Btw-richtlijn belastbare prestaties vormen, non- 40 HvJ 22 mei 2008, zaak C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), V-N 2008/ HvJ 22 mei 2008, zaak C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), V-N 2008/25.20, r.o HvJ 22 mei 2008, zaak C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), V-N 2008/25.20, r.o HvJ 22 mei 2008, zaak C-162/07 (Ampliscientifica en Amplifin), V-N 2008/25.20, r.o. 20 en

19 existent voor de btw. 44 Uitsluitend door de fiscale eenheid aan derde verrichte prestaties kunnen aan btw onderhevig zijn. 45 De niet-belastbaarheid van prestaties binnen een fiscale eenheid kan door het ontbreken van de voorfinanciering van btw resulteren in cashflow voordelen Aftrek van voorbelasting Het recht op aftrek van voorbelasting is opgenomen in art. 167 e.v. Btw-richtlijn. 46 In art. 168 Btwrichtlijn is bepaald dat een belastingplichtige recht heeft op aftrek van voorbelasting indien zij de ingekochte goederen en diensten voor belaste handelingen gebruikt. Indien de ingekochte goederen en diensten voor zowel belaste als vrijgestelde handelingen worden gebruikt bepaald art. 173 e.v. Btw-richtlijn de omvang van het recht op aftrek. 47 Voor de bepaling van het aftrekrecht van een fiscale eenheid dienen de belastbare prestaties van de gehele fiscale eenheid in aanmerking te worden genomen. 48 De vorming van een fiscale eenheid kan financiële voordelen opleveren indien entiteiten binnen groepsverband vrijgestelde prestaties verrichten. Voor de voorbelasting welke direct verband houdt met vrijgestelde prestaties bestaat in beginsel op grond van art. 168 Btw-richtlijn geen recht op aftrek. Indien een onderdeel van de fiscale eenheid interne transacties verricht, welke voor de voeging waren vrijgesteld voor de btw, kan de voorbelasting die op deze interne transacties ziet in aftrek worden gebracht op basis van de uitgaande prestaties van de fiscale eenheid (Extra)territoriale werking Art. 11 Btw-richtlijn biedt lidstaten de mogelijkheid om de figuur van de fiscale eenheid in de nationale btw-wetgeving te implementeren. Het facultatieve karakter van de bepaling resulteert erin dat 16 van de 28 lidstaten de figuur van de fiscale eenheid in de nationale wetgeving hebben geïmplementeerd. 50 Dit doet de vraag rijzen of lidstaten die de figuur van de fiscale eenheid niet hebben geïmplementeerd, een fiscale eenheid in een andere lidstaat dienen te erkennen. In geval van een bevestigend antwoord heeft de fiscale eenheid een extraterritoriale werking. De situatie van twee in lidstaat A gevestigde belastingplichtigen, welke samen in een fiscale eenheid zijn gevoegd, dient bovenstaande problematiek te verduidelijken. Belastingplichtige 1 levert, tegen vergoeding, in lidstaat B gelegen onroerend goed aan belastingplichtige 2, waarbij lidstaat B de fiscale 44 Belastbare prestaties zijn opgenomen in art. 14 e.v. Btw-richtlijn. 45 G.J van Norden, Het concern in de BTW (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007, p Zie paragraaf 5.1 voor een uitgebreide behandeling van het recht op aftrek van voorbelasting. 47 Art. 173 e.v. Btw-richtlijn betreft de pro rata aftrek welke in hoofdstuk 5 aan bod komt. 48 Wellicht ten overvloede, maar het betreffen hier prestaties verricht aan derden. 49 G.J van Norden, Het concern in de BTW (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007, p. 192 en G.J. van Norden, in: Cursus Belastingrecht OB I.c. (online, laatst bijgewerkt op 10 maart 2013). 19

20 eenheid niet heeft geïmplementeerd in de nationale btw-wetgeving. Op basis van de Btw-richtlijn is de levering van het onroerend goed belastbaar daar waar het onroerend goed is gelegen, in casu lidstaat B. 51 Met het voorgaande komt te vraag op of lidstaat B de fiscale eenheid in lidstaat A dient te erkennen, waardoor de levering in lidstaat B non-existent is voor de btw. Het HvJ heeft zich nog niet hoeven uitlaten over het hiervoor genoemde vraagstuk maar het door het HvJ gewezen arrest Le Credit Lyonnais biedt mogelijk handvatten bij de beantwoording hiervan. 52 In dit arrest heeft het HvJ geoordeeld over de berekeningswijze van de pro rata aftrek van een hoofdhuis met buitenlandse vaste inrichtingen. De methode voor de berekening van de pro rata is een keuze van de lidstaat en het recht op aftrek is afhankelijk van de vestigingsplaats van de belastingplichtige. Daarom is, op grond van het beginsel van territorialiteit, geoordeeld dat de omzet van buitenlandse vaste inrichtingen niet mee mag worden genomen in de berekening van de pro rata van het hoofdhuis. 53 Voor een lidstaat die de figuur van de fiscale eenheid niet in de nationale btw-wetgeving heeft geïmplementeerd, kan deze uitspraak mijns inziens inhouden dat zij op basis van het beginsel van territorialiteit de fiscale eenheid van een andere lidstaat niet hoeft te erkennen. De figuur van de fiscale eenheid heeft vervolgens geen extraterritoriale werking naar de btw-wetgeving van lidstaten welke de fiscale eenheid niet hebben ingevoerd. In hoofdstuk 5 zal ik verder ingaan op deze zaak. 2.5 Tussenconclusie Op grond van art. 11 Btw-richtlijn kunnen lidstaten personen die binnen het grondgebied van de betreffende lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, gezamenlijk als één belastingplichtige aanmerken. Lidstaten hebben de keuze om het fiscale eenheidsregime in de nationale btw-wetgeving te implementeren, waardoor art. 11 Btw-richtlijn een kan-bepaling is. Ondanks dat de Richtlijngever geen invulling heeft gegeven aan de in art. 11 Btw-richtlijn opgenomen begrippen en het fiscale eenheidsregime een kan-bepaling is, blijkt mijns inziens uit art. 11 Btw-richtlijn en jurisprudentie van het HvJ dat de fiscale eenheidsbegrippen wel degelijk Unierechtelijke begrippen vormen. De lidstaten dienen hierdoor de materiële vereisten van art. 11 Btw-richtlijn op eenzelfde wijze in te vullen. De vorming van een fiscale eenheid is territoriaal begrenst tot de binnen het grondgebied van de betreffende lidstaat gevestigde personen. Uit de literatuur volgt dat de vrees voor concurrentieverstoring waarschijnlijk ten grondslag ligt aan de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid. Mijns inziens zorgt in afwezigheid van een territoriale begrenzing niet de figuur van de fiscale 51 Op grond van art. 31 Btw-richtlijn is de plaats van levering van goederen welke niet worden vervoerd of verzonden, de plaats waar het goed zich bevind ten tijde van de levering. 52 HvJ 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/ HvJ 12 september 2013, zaak C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15, r.o. 31, 32 en

21 eenheid voor een mogelijke concurrentieverstoring, maar wordt dit veroorzaakt door het optionele karakter van art. 11 Btw-richtlijn. Personen worden na de vorming van een fiscale eenheid niet meer als afzonderlijke belastingplichtigen aangemerkt, maar gezamenlijk als één belastingplichtige. De prestaties tussen de fiscale eenheidsonderdelen vallen hierdoor buiten het bereik van de btw. De vorming van een fiscale eenheid kan voor personen zowel financiële als administratieve voordelen opleveren. Lidstaten die art. 11 Btw-richtlijn niet in de nationale btw-wetgeving hebben geïmplementeerd, hoeven mijns inziens op grond van het beginsel van territorialiteit de in andere lidstaat gevormde fiscale eenheden niet te erkennen. De fiscale eenheid heeft hierdoor geen extra territoriale werking. 21

22 3. Hoofdhuis en vaste inrichting In dit hoofdstuk volgt een uiteenzetting van de begrippen hoofdhuis en vaste inrichting, waarbij voornamelijk aandacht wordt besteed aan de term vaste inrichting. De uiteenzetting van het begrip vaste inrichting geschiedt aan de hand van de analyse van de in de jurisprudentie van het HvJ neergelegde elementen van het begrip en de in de Btw-verordening opgenomen bepalingen betreffende de vaste inrichting. Ook wordt ingegaan op de onderlinge relatie tussen een hoofdhuis en vaste inrichting, waarbij de mogelijkheid van belastbare prestaties tussen deze twee centraal staat. 3.1 Vestigingsplaats Voor de btw speelt de vestigingsplaats onder andere een rol bij de bepaling van de plaats van dienst, de verschuldigdheid van btw en als vereiste voor de vorming van een fiscale eenheid. 54 De vestigingsplaats kan worden onderverdeeld in een primaire en secundaire vestigingsplaats Primaire vestigingsplaats Voor de bepaling van de plaats van dienst is in art. 45 Btw-richtlijn het volgende opgenomen: De plaats van een dienst, verricht voor een niet-belastingplichtige, is de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd (cursivering PvZ). 56 De plaats waar de zetel van de bedrijfsuitoefening is gevestigd vormt de primaire vestigingsplaats van een belastingplichtige. De zetel van de bedrijfsuitoefening wordt ook wel aangeduid met de term hoofdhuis Het begrip hoofdhuis Het HvJ heeft in de zaak Planzer Luxembourg geoordeeld wat onder de zetel van de bedrijfsuitoefening van een vennootschap wordt verstaan. 58 Het HvJ oordeelde hierin dat de zetel van de bedrijfsuitoefening de plaats is waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding worden genomen en waar de centrale bestuurstaken worden uitgeoefend, waarbij rekening gehouden dient te worden met tal van factoren G.J van Norden, Het concern in de BTW (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007, p De woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats blijft als vestigingsplaatsvorm buiten beschouwing. 56 Art. 45 Btw-richtlijn betreft de hoofdregel voor de plaats van dienst betrekking hebbende op B2C-diensten. 57 Beide termen worden gebruikt gedurende het onderzoek. 58 HvJ 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/ HvJ 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23, r.o. 60 en

23 Volgens het HvJ zijn bij de bepaling van de plaats van de zetel van de bedrijfsuitoefening de volgende factoren het meest belangrijk: 60 - De statutaire zetel. - De plaats van het centrale bestuur. - De plaats waar de bestuurders vergaderen. - De plaats waar het algemene beleid van een vennootschap wordt bepaald. Een fictieve vestiging, zoals een brievenbusmaatschappij of een schijnvennootschap, kan volgens het HvJ niet als zetel van de bedrijfsuitoefening kwalificeren. 61 Btw-verordening De criteria die het HvJ uiteen heeft gezet in de zaak Planzer Luxembourg zijn in art. 10 Btw-verordening (gedeeltelijk) gecodificeerd. 62 In de Btw-verordening is echter een doorslaggevend criterium toegevoegd, welke niet door het HvJ in de Planzer Luxembourg-zaak is genoemd. Het in art. 10, tweede lid Btw-verordening opgenomen doorslaggevende criterium luidt als volgt: Wanneer op grond van deze criteria niet met zekerheid kan worden bepaald waar de zetel van de bedrijfsuitoefening van een bedrijf is gevestigd, is de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen het doorslaggevende criterium Secundaire vestigingsplaats In art. 45 Btw-richtlijn is tevens het volgende opgenomen: Worden deze diensten evenwel verricht vanuit een vaste inrichting van de dienstverrichter, op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt (cursivering PvZ). Een vaste inrichting vormt de secundaire vestiging van een belastingplichtige. Een belastingplichtige kan door middel van een buitenlandse vestiging secundair gevestigd zijn in een ander land dan het land waar de belastingplichtige primair is gevestigd. De ratio van de opname van het begrip vaste inrichting in de btw-wetgeving is volgens Van Norden om belastingplichtigen die hun zetel van bedrijfsuitoefening niet in een bepaalde lidstaat hebben, maar daar wel duurzaam economische activiteiten ontplooien, gelijk te stellen met de belastingplichtigen die wel de zetel van hun bedrijfsuitoefening in die lidstaat hebben. 63 De gelijkstelling resulteert erin dat een vaste inrichting 60 HvJ 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23, r.o HvJ 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23, r.o M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p G.J van Norden, Het concern in de BTW (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007, p

24 voor verschillende bepalingen in de btw, waaronder de bepaling van de plaats van dienst in art. 44 en 45 Btw-richtlijn, behandeld wordt als ware een zelfstandig belastingplichtige. In de volgende paragraaf ga ik nader in op het begrip vaste inrichting. 3.2 Het begrip vaste inrichting De vaste inrichting is zonder nadere invulling van het begrip in de Zesde Richtlijn en de Btw-richtlijn opgenomen, waarbij in de toelichting op het voorstel voor een Zesde Richtlijn zelfs geen vermelding van de vaste inrichting is gemaakt. 64 Het HvJ heeft invulling gegeven aan het begrip vaste inrichting. Berkholz is de eerste zaak waarin het HvJ heeft geoordeeld inzake het begrip vaste inrichting en dient als basis voor de daaropvolgende jurisprudentie van het HvJ over het begrip vaste inrichting. 65 Het HvJ oordeelde in de Berkholz-zaak dat van een vaste inrichting sprake is indien die [bestendige] inrichting duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor de betrokken dienstverrichtingen noodzakelijk zijn. 66 Hieronder zal ik verder op deze definitie ingaan Duurzaam Uit de jurisprudentie die betrekking heeft op het begrip vaste inrichting is niet duidelijk op te maken wat het HvJ onder duurzaam verstaat. Duurzaamheid kan volgens Merkx twee vormen aannemen, hetgeen voortvloeit uit de directe belastingen: 67 Duurzaamheid kan onderverdeeld worden naar plaats en naar tijd. Bij duurzaamheid naar plaats gaat het om de binding van de inrichting met een specifieke geografische locatie. Duurzaamheid naar tijd heeft betrekking op de tijdsduur dat een belastingplichtige de beschikking heeft over het noodzakelijke personeel en de technische middelen waarmee activiteiten worden verricht. 68 Volgens Merkx doelt het HvJ met de term duurzaamheid waarschijnlijk op duurzaamheid naar tijd. De argumentatie hiervoor ontleent zij aan de uitspraken van het HvJ in de zaken Berkholz en Faaborg-Gelting. 69 In beide zaken voer een veerboot tussen de lidstaten Denemarken en Duitsland. In zowel de Berkholz-zaak als de Faaborg-Gelting-zaak oordeelde het HvJ dat er geen sprake was van een vaste inrichting. Het HvJ geeft echter niet expliciet aan waarom de inrichting op de veerboot niet als vaste inrichting kwalificeert, maar oordeelt wel dat in deze specifieke gevallen de zetel van de bedrijfsuitoefening een bruikbaar aanknopingspunt voor de belastingheffing vormt. 70 Als voor de kwalificatie als vaste inrichting een binding met een specifieke 64 G.J van Norden, Het concern in de BTW (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007, p HvJ 4 juli 1985, zaak C-168/84 (Berkholz), Jur. 1985, p HvJ 4 juli 1985, zaak C-168/84 (Berkholz), Jur. 1985, p. 2251, r.o M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2011, p M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2011, p HvJ 4 juli 1985, zaak C-168/84 (Berkholz), Jur. 1985, p en HvJ 2 mei 1996, zaak C-232/94 (Faaborg- Gelting, V-N 1996/ HvJ 4 juli 1985, zaak C-168/84 (Berkholz), Jur. 1985, p. 2251, r.o. 18 en HvJ 2 mei 1996, zaak C-232/94 (Faaborg-Gelting, V-N 1996/2120, r.o