Ondernemerschap door voorbereiding

Transcriptie

1 Ondernemerschap door voorbereiding Een onderzoek naar de invloed van duurzame voorbereidende handelingen op het btw-ondernemerschap ingeval van incidentele prestaties Door: Jeroen de Jong 2011/ 2012

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding Blz 3 Hoofdstuk 2 Ondernemers in de btw Blz Uitgangspunten btw-systeem Blz Wettelijke grondslagen ondernemerschap Blz Verschillende elementen van het Ondernemerschap Blz Ieder Blz Bedrijf Blz zelfstandig Blz Prestaties Blz Conclusie hoofdstuk 2 Blz 7 Hoofdstuk 3 Economische activiteiten Blz Startpunt in wetgeving Blz Eerste rol van de vergoeding Blz Tweede rol van de vergoeding: rechtstreeks verband Blz De rol van duurzaamheid en regelmaat Blz Conclusie hoofdstuk 3 Blz 12 Hoofdstuk 4 Incidentele prestaties Blz Incidentele prestaties: een exploitant in spiegelbeeld Blz Exploitanten van roerende en onroerende zaken Blz 14 Blz Rompelman Renate Enkler Van Tiem Blz 15 Blz Slaby en Kuĉ Tussenconclusie Blz 17 Blz Verstrekking van vermogen Blz 19 Blz Polysar Wellcome Trust Harnas & Helm Blz 19 Blz Floridienne & Berginvest Blz 21 1

3 4.3.5 EDM Blz Tussenconclusie Blz Nationale rechtspraak Blz Hoge Raad 14 mei 2004 Blz 23 Blz Hof den Bosch: ontwikkeling twee woningen Hoge Raad 23 september Tussenconclusie Blz 25 Blz Conclusie hoofdstuk 4 Blz 25 Hoofdstuk 5 Conclusie Blz 27 Literatuurlijst Blz 29 2

4 Hoofdstuk 1 Inleiding Het ondernemerschap is het startpunt van de btw. Ben je geen ondernemer, dan houdt het spel simpelweg op bij de betaling ervan. Ben je wel ondernemer, dan betekent de btw deelname aan een spel van doorberekenen en aftrekken; het ondernemerschap vormt derhalve het verschil tussen twee werelden. Gezien de grote impact van het al dan niet de status hebben van ondernemer, ligt het in de lijn der verwachting dat helder is wanneer iemand ondernemer is. Niets is echter minder waar. De werelden van ondernemers en consumenten liggen vlak naast elkaar en kennen vele grenzen. Deze grenzen liggen niet altijd duidelijk vast in wetgeving en worden bepaald in de rechtspraak. Door de rechtspraak over de jaren heen zijn deze grenzen nogal eens verlegd. In deze scriptie ga ik het grensgebied tussen de werelden van ondernemers en consumenten nader verkennen. Het grensgebied dat ik verken, wordt bevolkt door personen en lichamen die doorgaans een beperkt aantal prestaties verricht, maar voor deze prestaties wel de nodige voorbereiding treffen. De cruciale vraag die dan vaak opkomt is of sprake is van een duurzaamheid in activiteiten die leiden tot ondernemerschap of niet. Gelet hierop stel ik mezelf de volgende onderzoeksvraag: Kan een partij die een beperkt aantal prestaties verricht, anders dan op basis van ficties, worden aangemerkt als ondernemer wanneer de voorbereiding van deze prestaties duurzaam is? Concrete aanleiding voor deze vraag zijn de casussen van de gecombineerde zaken Slaby en Kuc die voor het Hof van Justitie zijn gekomen, maar ook nationale rechtspraak uit het jaar 2004 vormt hierbij een heikel punt. Ik begin mijn verhandeling met een inleiding in het btw-systeem in hoofdstuk 2. Hierbij komen het rechtskarakter en het uitgangspunt van ondernemerschap aan de orde. In hoofdstuk 3 ga ik nader in op de verrichting van economische activiteiten en met name de ondergrens daarvan. Hierbij komt ook de rol van duurzaamheid aan de orde. In hoofdstuk 4 ga ik in op incidentele prestaties en het al dan niet plaatsvinden van deze prestaties in de btw-sfeer. In hoofdstuk 5 kom ik tot mijn conclusie. 3

5 Hoofdstuk 2 Ondernemers in de btw 2.1 Uitgangspunten btw-systeem De btw is een consumptiebelasting. Omdat heffing over consumptie zelf praktische problemen meebrengt, sluiten we voor de heffing aan bij de besteding van de vergoeding voor consumptiegoederen- of diensten. De btw is echter verschuldigd bij elke transactie waarmee een goed of dienst dichter bij zijn consumptie komt. De ondernemer wordt van de btw op zijn kosten ontlast, doordat hij een recht op aftrek van voorbelasting heeft. Het btw-systeem is alleen toegankelijk voor ondernemers; ondernemers brengen de btw in rekening aan eindgebruikers alwaar deze daadwerkelijk drukt. Door de ondernemers voor deze heffingstaak in te zetten, wordt onder andere voorkomen dat er evenveel belastingplichtigen zijn als consumenten met alle risico s en inefficiënties van dien. Wordt iemand terecht niet aangemerkt als ondernemer, dan wordt niet voorzien in het doel om consumptie te belasten; weliswaar drukt er indirect een stuk heffing in de vorm van niet aftrekbare btw, de toegevoegde waarde van deze schakel valt buiten de heffing. Het is daarom van belang dat helder is wanneer sprake is van ondernemerschap en wanneer niet. Een beginsel dat volgens het Hof van Justitie een van de grondslagen vormt van het btw-stelsel is het neutraliteitsbeginsel. 1 Een van de punten waarop dit beginsel betrekking heeft is de mededinging tussen ondernemers; het mag niet zo zijn dat dezelfde handelingen per ondernemer anders worden belast, zodat de btw een marktverstorende factor wordt. 2 Met deze achtergrond is in artikel 13 van de preambule bij de Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde ( de Btw-Richtlijn of de Richtlijn ) opgenomen dat lidstaten ter waarborging van de neutraliteit in staat worden gesteld om personen die incidenteel handelingen verrichten onder het begrip belastingplichtige mogen brengen. 2.2 Wettelijke grondslagen ondernemerschap De Btw-Richtlijn spreekt niet - zoals ik zojuist deed - van ondernemers, maar van belastingplichtigen. In artikel 9 van de Richtlijn is de belastingplichtige gedefinieerd: Als belastingplichtige wordt beschouwd eenieder die, ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Vervolgens wordt in hetzelfde artikel toegelicht wat onder economische activiteiten worden beschouwd: 1 Zie o.a. HvJ EU 7 september 1999, nr. C-216/97, BNB 1999/ Zie ook Van Hilten, Over de neutraliteit van de omzetbelasting, Kluwer, Deventer: 2010, p

6 alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. In de Wet op de omzetbelasting 1968 ( de Wet ) wordt niet van een belastingplichtige gesproken, maar van een ondernemer. Het ondernemerschap is opgenomen in artikel 7, lid 1: Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Vervolgens wordt in lid 2 aangegeven dat onder de term bedrijf in elk geval wordt verstaan: (a) beroep. (b) de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. De termen ondernemer en belastingplichtige komen niet letterlijk overeen, zodat de vraag opkomt of er ruimte zit tussen de twee begrippen. Dit leidde in de jaren 80 tot een opmerkelijke zaak: een vereniging die geen vergoedingen in rekening bracht voor haar diensten nam het standpunt in dat zij op basis van het op dat moment recent gewezen Hong Kong-arrest 3 niet als belastingplichtige kon worden aangemerkt, maar wel als ondernemer, zodat zij op basis van de Wet recht op aftrek van voorbelasting had. 4 De Hoge Raad verwierp dit standpunt en oordeelde dat moet worden aangenomen dat de wetgever deze verschillen in 1978 niet heeft willen invoeren. 5 Hoewel de bewoordingen van de Wet en de Richtlijn op dit punt tekstueel dus niet overeenkomen, dient de term ondernemer op basis van rechtspraak dus gelijk te worden uitgelegd als de term belastingplichtige. Hierna zal ik nader ingaan op de diverse criteria van het ondernemerschap zoals deze volgen uit bovengenoemde regelgeving. 2.3 Verschillende elementen van het ondernemerschap Gelet op de hiervoor omschreven wettelijke basis, zijn er drie belangrijke begrippen waarin het ondernemersbegrip in feite uiteen valt: (i) ieder, (ii) bedrijf, en (iii) zelfstandig. Deze begrippen worden hierna, voor zover relevant, toegelicht Ieder De term ieder is heel ruim. Bedoeld is om niet alleen natuurlijke personen en rechtspersonen onder het ondernemerschap te laten vallen, maar ook bijvoorbeeld niet rechtspersoonlijkheid bezittende samenwerkingsverbanden. 3 HvJ EU 1 april 1982, nr. 89/81, FED 1983/25 (Hong-Kong Trade Development Council). 4 Hoge Raad 2 mei 1984, nr , BNB 1984/ Van Hilten en Van Kesteren noemen hier ook mede nog het bindende karakter van de Richtlijn als argument, Van Hilten / Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: 2010, p

7 De Hoge Raad heeft dit standpunt bijvoorbeeld bevestigd in haar arrest van 5 januari 1983, waarin zij oordeelde dat een advocatenmaatschap als zijnde btw-ondernemer de afnemer was van een auto en niet de maat die de auto fysiek had aangeschaft. 6 Voorts is de term ook ruim daar waar het gaat om vestiging/nationaliteit, zoals ook volgt uit artikel 9 van de Richtlijn: ongeacht de plaats Bedrijf De term bedrijf is nergens in zijn volledige betekenis toegelicht. We weten in feite alleen dat de in artikel 7 lid 2 van de Wet genoemde categorieën mede onder dit begrip vallen. In het verleden werd op basis van oudere rechtspraak aangenomen dat van een bedrijf sprake was ingeval van een organisatie van kapitaal en arbeid welke erop gericht is om in een duurzaam streven door deelname aan het economische verkeer, maatschappelijke behoeften te bevredigen. 7 In latere rechtspraak werd de noodzaak van een organisatie van kapitaal en arbeid echter ontkend, zodat deze opvatting achterhaald lijkt. 8 Gelet op het reeds hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 2 mei 1984, waarin de ondernemer met belastingplichtige is gelijkgesteld, ligt het daarom voor de hand om naar het Richtlijnequivalent te kijken, te weten het verrichten van economische activiteiten. De term economische activiteit is in de Richtlijn immers ruimer toegelicht dan het begrip bedrijf in de Wet en daarnaast heeft het Hof van Justitie het begrip in zijn rechtspraak uitgebreid toegelicht. Het begrip economische activiteit kwam nog niet voor in de zogenaamde Tweede Richtlijn 9, een van de voorlopers van de huidige Richtlijn. In de toelichting op deze richtlijn is echter aangegeven dat de term 'werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter' in ruime zin moest worden opgevat, zodat zij elke economische bedrijvigheid omvat. 10 Het corresponderende deel tekst van artikel 9 van de huidige Btw-Richtlijn wijkt op dit punt nauwelijks af ten opzichte van de Tweede Richtlijn Zelfstandig Blijkens artikel 10 van de Richtlijn is het vereiste voor zelfstandigheid vooral gesteld om te voorkomen dat de verhouding van een werkgever en diens personeel dat in loondienst (of een andere ondergeschikte arbeidsrelatie) in de btw-sfeer terecht zou komen. Hoewel het vereiste interessante casuïstiek voor de rechter heeft gebracht, gaat het de reikwijdte van dit stuk te buiten om dit vereiste nader te onderzoeken. 6 Hoge Raad 5 januari 1983, nr , BNB 1983/76, met noot Ploeger. 7 Kluwer Vakstudies, artikel 7, aantekening Hoge Raad 11 maart 1992, nr , BNB 1992/ Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (Tweede Richtlijn). 10 Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (Tweede Richtlijn), Bijlage A, nr. 2. 6

8 2.4 Prestaties Staat eenmaal vast dat een activiteit een economische activiteit is, dan zijn er voor de btw twee mogelijkheden: (i) er is sprake van de levering van een goed of (ii) is sprake van de verrichting van een dienst. In de artikelen 2, lid 1, letter a, en 2, lid 1, letter c van de Richtlijn alsmede in artikel 1, letter a, van de Wet is opgenomen dat leveringen en diensten die onder bezwarende titel worden verricht aan de btw onderworpen zijn. De andere leveringen en diensten vallen dus in beginsel buiten de werking van de btw, tenzij fictieve heffingen dat voorkomen. Met andere woorden: alleen wanneer er aan een levering of dienst een vergoeding te koppelen is, kan er op basis van die levering of dienst ondernemerschap ontstaan. De diensten zijn geregeld in artikel 24 lid 1 van de Richtlijn alsmede artikel 4 lid 1 van de Wet. Deze bepalingen stellen vast dat alle prestaties die niet onder het leveringsbegrip vallen, diensten zijn. In feite vormen de diensten daarmee een vangnet. 2.5 Conclusie hoofdstuk 2 De btw heeft het rechtskarakter van een consumptiebelasting. Ondernemers brengen deze belasting aan de consument. Als een persoon of lichaam ten onrechte niet als ondernemer wordt aangemerkt, treedt voor deze gevallen consumptie zonder heffing van omzetbelasting op en faalt het btw-systeem in het bereiken van zijn doelstelling en leidt zij tot verstoring van de markt. De Richtlijn definieert de ondernemer als belastingplichtige. In de preambule is opgenomen dat ter vermijding van voorbedoelde schending van de neutraliteit ook incidenteel presterende personen onder het begrip belastingplichtige mogen worden gebracht. Van ondernemerschap is in beginsel sprake indien iemand, ongeacht zijn juridische kwalificatie, zelfstandig economische activiteiten verricht. Economische activiteiten zijn in het gedachtegoed van de voorloper van de Richtlijn de 'werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. Deze frase moet zodanig ruim worden opgevat dat zij elke economische bedrijvigheid omvat. Gelet op het voorgaande zijn de economische activiteiten de sleutel voor het ondernemerschap. In het hoofdstuk hierna wordt daarom nader ingegaan op de vraag welke activiteiten economische activiteiten zijn en welke activiteiten daarbuiten vallen. 7

9 Hoofdstuk 3 Economische activiteiten In het vorige hoofdstuk is aan de orde gekomen dat voor ondernemerschap is vereist dat er economische activiteiten worden verricht. In dit hoofdstuk wordt nader ingegaan op het begrip economische activiteit. Hierbij begin ik in de huidige wetgeving, waarna ik in ga op de rechtspraak van het Hof van Justitie. 3.1 Startpunt in wetgeving De Richtlijn omschrijft economische activiteiten in artikel 9 lid 1 eerste volzin als volgt: als economische activiteiten worden beschouwd alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter.... Vervolgens benoemt de Richtlijn in de tweede en derde volzin van artikel 9 in feite vier typen activiteiten die in elk geval onder het begrip economische activiteit vallen: 1 de winning van delfstoffen; 2 de landbouw; 3 de uitoefening van vrije beroepen (of hiermee gelijkgestelde beroepen); 4 de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. De onder punten drie en vier genoemde activiteiten zijn ook met zoveel woorden terug te vinden in artikel 7 lid 2 van de Wet. De eerste twee activiteiten vallen onder het begrip bedrijf van artikel 7 lid 1 van de Wet. Gelet op het feit dat de eerste volzin van artikel 9 ruimer lijkt geformuleerd, en in het bijzonder meer diensten noemt, dan de tweede en derde volzin, ga ik ervan uit dat de opsomming van de tweede en derde volzin niet limitatief is. De onder punt vier genoemde exploitanten zijn in het kader van deze verhandeling het meest interessant. De activiteiten die zij verrichten kunnen immers zeer beperkt zijn en toch ondernemerschap opleveren; zij stonden daarom bekend als quasi ondernemers. De bijzondere positie van deze categorie werd in het verleden onderstreept doordat deze ondernemers op basis van rechtspraak bijvoorbeeld geen onderdeel konden uitmaken van een fiscale eenheid. 11 De bewoordingen van de Hoge Raad benadrukken de toentertijd veronderstelde bijzondere positie: Een met deze bedoeling van de wetgever strokende toepassing van het huidige art. 7, vierde lid, staat eraan in de weg om tezamen met andere personen of lichamen als één ondernemer aan te merken degene die enkel bij wijze van vermogensbeheer een zaak verhuurt en mitsdien uitsluitend ingevolge artikel 7, tweede lid aanhef en onderdeel b, als ondernemer geldt Inmiddels is de Wet op dit punt gewijzigd en kan ook deze categorie ondernemers onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid. Een andere regeling waar de exploitant naar Nederlandse opvattingen niet onder zou 11 Hoge Raad 1 april 1987, nr , BNB 1987/203. 8

10 kunnen vallen is artikel 37d van de Wet. 12 De Hoge Raad is in 2008 echter op dit standpunt teruggekomen, zodat ook de exploitant een algemeenheid van goederen die een onderneming vormt, kan overdragen. 13 De Richtlijn geeft de Lidstaten ook ruimte om in bijzondere gevallen ondernemerschap ( belastingplicht ) aan te nemen. Blijkens artikel 12 lid 1 van de Richtlijn kan dit wanneer het gaat om de levering van bouwterreinen en nieuwe, nog niet in gebruik genomen onroerende zaken. Deze zaken zijn, indien geleverd door een ondernemer, in Nederland van rechtswege belast met btw door uitsluiting van de vrijstelling ex artikel 11, lid 1, letter a, van de Wet. Nederland heeft van deze mogelijkheid tot bijzondere belastingplicht overigens geen gebruik gemaakt. Is eenmaal vastgesteld dat een prestatie een economische activiteit is, dan volgt de nadere kwalificatie voor de btw. In artikel 3 van de Wet is een aantal omschrijvingen opgenomen van prestaties die als levering van een goed kwalificeren; uitgangspunt is de overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. 14 Vervolgens is in artikel 4 van de Wet bepaald dat prestaties in de zin van de btw die niet kwalificeren als levering, diensten zijn. 3.2 Eerste rol van de vergoeding Het sec verrichten van een van de vier activiteiten die in artikel 9 van de Richtlijn zijn benoemd, levert nog niet direct belastbare prestaties en dus ondernemerschap op. Eerst moet de hobbel van de vergoeding nog worden genomen. Het Hof van Justitie heeft in haar rechtspraak, het zogenaamde Hong-Kong-arrest 15, namelijk een extra voorwaarde gesteld. In deze zaak ging het om een instelling in Amsterdam, de Hong-Kong trading development council, die ondernemers voorlichte en informatie verschafte over de handelsmogelijkheden in Hong Kong en omgeving. De ondernemers ontvingen deze diensten zonder daarvoor te betalen; de instelling ontving de door haar benodigde budgetten vanuit de overheid in Hong Kong. De vraag kwam op of de instelling wel kwalificeerde als ondernemer, nu de afnemers niet voor de diensten hoefden te betalen. Het Hof overwoog het volgende: 10. Wanneer iemands werkzaamheden uitsluitend bestaan in het verschaffen van prestaties zonder directe tegenprestatie, ontbreekt een belastinggrondslag; deze prestaties om niet zijn dus niet onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde. In dat geval moet zo iemand worden gelijkgesteld met een eindverbruiker, daar de produktie- en distributieketen bij hem ophoudt 11.[ ] sprake moet zijn van werkzaamheden die zijn verricht met het oog op het verkrijgen van een tegenwaarde of die met een tegenwaarde kunnen worden gecompenseerd. Wanneer zij immers bij uitsluiting om niet zijn, vallen zij niet binnen het stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde, aangezien zij ingevolge art. 8 geen belastinggrondslag kunnen vormen. 12 Zie o.a. Hoge Raad 4 februari 1987, nr , BNB 1987/147 en Hoge Raad 2 december 1987, nr , BNB 1988/ Hoge Raad 6 juni 2008, nr , BNB 2008/ Artikel 3 lid letter Wet op de omzetbelasting HvJ EU 1 april 1982, nr. 89/81, FED 1983/25 (Hong-Kong Trade Development Council). 9

11 12. De context van art. 4 van de Tweede richtlijn, waarvan uitlegging is verzocht, en de samenhang van het stelsel tonen dus duidelijk aan, dat degene die uitsluitend diensten om niet verricht, niet kan worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van genoemd artikel. Gelet op deze overwegingen kwalificeerde de Council niet als btwondernemer. Enkele jaren na het Hong-Kong-arrest kwam het zogenoemde Tolsmaarrest. 16 Het ging in die zaak om de exploitatie van een draaiorgel, waarbij omstanders in een winkelstraat op vrijwillige basis voor de muziek konden betalen. Volgens het Hof van Justitie was hier geen sprake van de verrichting van een dienst tegen vergoeding nu de vergoeding van de orgeldraaier niet was bedongen. Tolsma had immers geen afdwingbaar recht op de vergoeding, zodat deze niet direct samenhing met zijn prestatie. Wordt er eenmaal een vergoeding bedongen, dan worden ook daaraan nog eisen gesteld. Uit de inbreukprocedure van de Commissie tegen Frankrijk volgt namelijk dat wanneer de vergoeding zodanig laag is, dat deze symbolisch is en in feite sprake is van vrijgevigheid, de activiteit waarvoor de vergoeding wordt gegeven geen economische activiteit als bedoeld in de Richtlijn is. 17 Het feit dat een vergoeding lager is dan de kostprijs betekent volgens de Hoge Raad niet per definitie dat sprake is van een symbolische vergoeding; met name de intentie van vrijgevigheid is van belang. 18 Conclusie uit bovenstaande rechtspraak is dat voor ondernemerschap een van de vier in 3.1 genoemde activiteiten moet worden verricht en dat dit tegen een vergoeding moet plaatsvinden. Ten aanzien van deze vergoeding mag geen sprake zijn van vrijgevigheid. Is dit het geval, dan is de activiteit, die weliswaar binnen de bewoordingen van de Richtlijn valt, geen economische activiteit. 3.3 Tweede rol van de vergoeding: rechtstreeks verband Met voorgaande conclusie is de rol van de vergoeding nog niet uitgespeeld. Een punt dat in de vorige paragraaf namelijk buiten beschouwing is gebleven, is het rechtstreeks verband tussen de prestatie en de vergoeding. In deze paragraaf wordt daar nader op ingegaan. In de vorige paragraaf is dit punt al voor een deel aan de orde gekomen: de vergoeding die Tolsma ontving voor zijn muziek was niet direct te koppelen aan het maken van zijn muziek; het Hof overwoog immers dat er geen overeenkomst was tussen de orgeldraaier en zijn publiek die noopte tot betaling, maar ook lijkt er geen koppeling tussen het niveau van de muziek en de hoogte van de vergoeding, maar lijkt eerder sympathie hier een rol te 16 HvJ EU 3 maart 1994, nr. C-16/93, BNB 1994/271 (Tolsma). 17 HvJ EU 21 september 1988, nr. 50/87, FED 1991/203, r.o. 21 (Commissie/Frankrijk). 18 Hoge Raad 11 juli 2008, nr , BNB 2008/

12 spelen. 19 Er is dus een prestatie, er is een opbrengt, maar er is geen dienst in de zin van de btw en dus in beginsel geen ondernemerschap voor Tolsma. Het rechtstreekse verband is met name veel aan de orde bij betalingen die onder de noemer van subsidie worden verstrekt. In dit kader is interessant om te bezien of de Council uit het Hong Kong arrest niet toch als ondernemer zou kunnen kwalificeren door te kijken naar mogelijke prestatie aan de overheden in Hong Kong. Mede met inachtneming van latere rechtspraak, waaronder de Hof van Justitie zaak Office des produits wallons 20 is dit mijns inziens niet ondenkbaar. Een dergelijke exercitie gaat de reikwijdte van deze verhandeling echter te buiten. 3.4 De rol van duurzaamheid en regelmaat Een belangrijke vraag in het kader van ondernemerschap is wat de rol is van de duurzaamheid. Moeten de vier categorieën activiteiten die in artikel 9 van de Richtlijn worden genoemd op duurzame basis worden verricht? Daar waar het gaat om de exploitatie van een vermogensbestanddeel lijkt het antwoord onmiskenbaar bevestigend te moeten luiden, daar de Richtlijntekst het woord duurzaam letterlijk noemt. De vraag is echter hoe het zit met de andere activiteiten. Er is ten aanzien van de andere activiteiten geen voorwaarde van duurzaamheid of regelmaat genoemd. Kan het zo zijn dat ten aanzien van de andere dan exploitatie activiteiten op basis van incidentele prestaties sprake is van ondernemerschap? Van Hilten en Van Kesteren menen onder eerdere verwijzing naar het Hong-Kong-arrest dat dit niet het geval is 21 : De eis dat iemand regelmatig moet presteren in het economisch verkeer om als ondernemer te worden gezien, is in beginsel een objectivering van de eis dat men duurzaam moet streven naar opbrengst. Een streven laat zich immers niet makkelijk vaststellen. Het is wel objectief vaststelbaar dat iemand regelmatig presteert. de expliciete opname in de Btw-richtlijn van situaties waarin een enkele prestatie voldoende is voor belastingplicht (art. 12) wijst er immers op dat voor ondernemerschap in beginsel vereist is dat met zekere regelmaat wordt gepresteerd, een voorwaarde die in de Tweede richtlijn nog expliciet werd gesteld. Ten aanzien van het eerste argument valt op dat het woord duurzaam als het ware al in het antwoord zit: de rechtsoverwegingen 10 tot en met 12 van het Hong Kong-arrest die in paragraaf 3.2 zijn geciteerd, noemen dit woord juist niet, terwijl hem in dat woord net de kneep zit. Dit argument overtuigt mij daarom niet. Het tweede argument lijkt een beetje een á contrario redenering en overtuigt daarom ook niet echt. Voorts kan met betrekking tot het laatste deel van het argument worden betoogd dat het feit dat de Tweede Richtlijn het vereiste 19 HvJ EU 3 maart 1994, nr. C-16/93, BNB 1994/271, r.o. 17 (Tolsma). 20 HvJ EU 22 november 2001, C-184/00, FED 2001/681 (Office des Produits Wallons, OPW). 21 Van Hilten / Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: 2010, pagina 68 en pagina

13 kennelijk wel bevatte en de huidige Richtlijn niet, betekent dat men dit punt heeft willen wijzigen. Gelet op het voorgaande is het mijns inziens niet eenvoudig te achterhalen wat de rol is van de duurzaamheid c.q. regelmaat en of er ten aanzien van dit punt een verschil is tussen de gewone ondernemers en de ondernemers die hun ondernemerschap op exploitatie baseren. 3.5 Conclusie hoofdstuk 3 Economische activiteiten zijn alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. Alleen wanneer een dergelijke werkzaamheid wordt verricht door iemand die opbrengsten beoogt en die activiteit zelf tegen vergoeding wordt verricht, kan sprake zijn van de verrichting van een economische activiteit en dus van ondernemerschap. Er wordt aangenomen dat niet alleen exploitatieactiviteiten maar alle activiteiten duurzaam moeten worden verricht wil sprake zijn van economische activiteiten; de onderbouwing hiervan is mijns inziens echter niet sluitend. Voor het ondernemerschap lijkt niet noodzakelijkerwijs veel moeite nodig; exploitanten zijn het immers al op basis van een aankoop en opvolgende exploitatie. Dit maakt de exploitanten echter geen mindere ondernemer. De rechtspraak van de Hoge Raad laat een trend zien waarin de exploitanten van vermogensbestanddelen van quasi-ondernemer zijn opgeklommen naar volwaardige ondernemer. Wellicht is dit de aanvang van een trend waarin in de toekomst eerder ondernemerschap wordt aangenomen. Met het oog op het laatste ga ik in het volgende hoofdstuk in op de verrichting van de incidentele prestaties. 12

14 Hoofdstuk 4 Incidentele prestaties In de voorgaande hoofdstukken is aan de orde gekomen wanneer sprake is van economische activiteiten en in navolging daarvan van ondernemerschap. In dit hoofdstuk vindt de focus plaats op het ondernemerschap op basis van een beperkt aantal economische activiteiten en rol van voorbereiding op het ondernemerschap. Ik zal hierna eerst mijn visie uiteen zetten, waarna ik op zoek ga naar aanknopingspunten van die visie in (i) de rechtspraak van het Hof van Justitie inzake onroerende goederen, (ii) de rechtspraak van het Hof van Justitie inzake de verstrekking van vermogen en (iii) nationale rechtspraak over diverse onderwerpen welke gebaseerd is op de hiervoor genoemde rechtspraak van het Hof van Justitie. 4.1 Incidentele prestaties: een exploitant in spiegelbeeld Gelet op hetgeen ik in hoofdstuk 2 uiteen heb gezet, zijn er in feite zijn er twee typen ondernemers te onderscheiden: (i) de handelaren en fabrikanten en (ii) de exploitanten. Het onderscheid tussen deze twee typen ondernemers heb ik hieronder geïllustreerd aan de hand van hun inkoopzijde ( input ) en verkoopzijde ( output ) in de loop van de tijd. De fabrikant en handelaar hebben een continue stroom van input en output; de exploitant heeft daarentegen beperkte input, maar genereert daarmee voor een langere periode output. Wat dan opvalt is dat de exploitant in de regel minder activiteiten verricht om tot zijn ondernemerschap te komen. Gelet op de rechtspraak van de Hoge Raad die ik het vorige hoofdstuk heb behandeld, is echter geen sprake van minder ondernemerschap. Figuur 1 Figuur 2 In de praktijk wordt aangenomen aan dat partijen die eenmalig een transactie verrichten niet kwalificeren als ondernemer, ook niet als de omvang van deze voorbereiding transactie groot is. Zoals hierna in figuur 3 ook geïllustreerd is, is deze laatste categorie het spiegelbeeld van de exploitant. De voorbereidende activiteiten kosten veel tijd en de output lijkt een incident; bij de exploitant is juist de aankoop het incident terwijl de output langdurig is. 13

15 Figuur 3 Hoewel er wat mij betreft een grote mate van gelijkheid is tussen de partijen uit figuur 2 en 3, pakt een en ander voor de btw zeer verschillend uit: bij de partijen in figuur 2 is immers sprake van ondernemerschap terwijl dat bij de partijen in figuur 3 naar de heersende leer niet zo is. Mijns inziens is zou deze uitkomst anders moeten zijn. Ik onderzoek daarom hierna de jurisprudentie van het Hof van Justitie en de daaruit voortvloeiende nationale jurisprudentie op aanknopingspunten om de stelling in te kunnen nemen dat ook de partijen in de derde situatie ondernemer zijn. Daar waar ik hierna doel op de situatie zoals deze in figuur 3 is geïllustreerd, zal ik spreken van de inkoopondernemer, aangezien het ondernemerschap in die situatie wordt veroorzaakt door de inkomende kant. 4.2 Exploitanten van roerende en onroerende zaken Hierna ga ik in op een aantal zaken over de exploitanten van roerende en onroerende zaken, waarbij ik op zoek ga naar aanwijzingen voor het bestaan van de inkoopondernemer en eventueel naar voorwaarden die hiervoor gelden Rompelman Rompelman betrof de aankoop van een tweetal showrooms, welke door een echtpaar werden aangeschaft met het oog op btw-belaste verhuur in de toekomst. 22 Omdat het ging om showrooms in een nieuwbouwpand, zou enige output nog jaren op zich laten wachten. Het echtpaar maakte echter al wel kosten, aangezien zij nota s met btw voor de vervallen aanneemtermijnen ontvingen. De inspecteur weigerde de aftrek omdat nog niet met daadwerkelijke exploitatie was begonnen. Het Hof van Justitie overwoog het volgende: 22. Voor de vraag, op welk moment de exploitatie van een onroerend goed een aanvang neemt, zij er in de eerste plaats op gewezen, dat de in artikel 4, lid 1, van de richtlijn bedoelde economische activiteiten kunnen bestaan in verscheidene opeenvolgende handelingen; dit blijkt reeds uit de bewoordingen van artikel 4, lid 2, waar sprake is van,,alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter''. De tot die werkzaamheden behorende 22 HvJ EU 14 februari 1985, nr. 268/83, BNB 1985/316 (Rompelman). 14

16 voorbereidende handelingen, zoals verkrijging van bedrijfsmiddelen en dus ook aankoop van onroerend goed, moeten reeds tot de economische activiteiten worden gerekend. [ ] 24. [ ] Artikel 4 verzet zich er derhalve niet tegen, dat de belastingdienst verlangt dat de wilsverklaring wordt ondersteund door objectieve gegevens, zoals de omstandigheid dat de ontworpen ruimtes zich specifiek lenen voor commerciële exploitatie. 25. Mitsdien moet de aan het Hof gestelde vraag aldus worden beantwoord, dat de verkrijging van een vordering tot levering van een toekomstig appartementsrecht in een nog te stichten gebouw, met het oogmerk het gekochte te zijner tijd te verhuren, kan worden beschouwd als een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn [ ]. De belangrijkste conclusie uit dit arrest is mijns inziens dat ook de voorbereidende handelingen volgens het Hof al economische activiteiten zijn. Dit ondersteunt daarom mijns inziens het bestaan van de input pijlen uit figuur drie als zijnde economische activiteiten. Voor zover je het ondernemerschap bij de inkoopondernemer zou kunnen onderkennen, zou je mijns inziens het regelmaatvereiste moeten toepassen op de inkomende kant; anders eindigt het model met aan beide zijden incidentele handelingen, is er geen spiegelbeeld meer met de exploitant en is er geen verschil meer met een particulier. Er is dus een uitgebreide voorbereiding nodig Van Tiem Van Tiem is een natuurlijk persoon die een bouwterrein kocht. 23 Na verwerving, vestigde Van Tiem ten aanzien van het bouwterrein een recht van vruchtgebruik ten behoeve van een vennootschap voor de periode van18 jaar en tegen jaarlijkse betaling van een (reële) vergoeding. Door gebruikmaking van een kan-bepaling in de Richtlijn, kwalificeert deze vestiging naar Nederlands recht in casu als de levering van een goed. Gevolg is dat Van Tiem vanuit btw-optiek derhalve maar één transactie verricht. Vraag is derhalve of Van Tiem wel ondernemer is en dus recht heeft op aftrek van de btw die drukt op de aankoopkosten van het bouwterrein. Deze situatie is schematisch weergegeven in figuur 4. Figuur 4 Jaar 1 Aankoop grond X Levering grond Jaar 2 X Jaar 3 X 23 HvJ EU 4 december 1990, nr. C-186/89, BNB 1991/352 (Van Tiem). 15

17 Het Hof overweegt als volgt: 18. In de tweede plaats moet erop worden gewezen, dat het begrip,,exploitatie'', overeenkomstig de vereisten van het beginsel van neutraliteit van het gemeenschappelijk BTW-stelsel, betrekking heeft op alle handelingen, ongeacht hun rechtsvorm, die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen. 19. Derhalve moet worden vastgesteld, dat wanneer de eigenaar van een onroerend goed aan een derde een recht van opstal op dat goed verleent, er sprake is van exploitatie van het goed wanneer dat recht tegen vergoeding en voor een bepaald tijdvak wordt verleend. Aan deze voorwaarde moet worden geacht te zijn voldaan wanneer, zoals in casu, het recht van opstal is verleend voor een periode van achttien jaar, tegen een jaarlijks te betalen vergoeding. [ ] 26. [ ] dat de werkingssfeer van artikel 4 van de Zesde richtlijn niet kan worden gewijzigd door de omstandigheid, dat een Lid-Staat al dan niet gebruik heeft gemaakt van de in artikel 5, lid 3, van de richtlijn geboden mogelijkheid om de vestiging van een recht van opstal gelijk te stellen met de levering van een goed. Het Hof stapt dus in feite volledig heen over het feit dat sprake is van een eenmalige levering, zonder eigenlijk nader te motiveren wat deze situatie zo bijzonder maakt. 24 Ik kan me niet aan de indruk onttrekken dat het Hof zich tot deze overwegingen laat verleiden omdat sprake is van een periodieke betaling. In het spiegelbeeld van de inkoopondernemer: gespreide betaling voor kosten over een langere periode is een aanwijzing voor het ondernemerschap. Wat mij betreft is deze casus het ultieme voorbeeld van minimale moeite in combinatie met ondernemerschap. Sterker nog, vanuit btw-optiek bezien, is hier ondernemerschap ontstaan op basis van een incidentele prestatie, waarmee Van Tiem dus in feite nog minder doet dan de inkoopondernemer uit figuur Renate Enkler In de zaak Renate Enkler 25 ging het om een particulier, mevrouw Enkler, die een kampeerwagen aanschafte, naar eigen zeggen met het oog op de verhuur ervan aan derden. Enkler plaatste geen advertenties, bracht de mogelijkheid tot huur van de kampeerwagen kennelijk niet op andere manieren bij het grote publiek onder de aandacht, maar wist de kampeerwagen toch enkele keren aan derden te verhuren. Voorts bleek wel dat de kampeerwagen met regelmaat om niet aan de echtgenoot van Enkler ter beschikking te zijn gesteld (privégebruik). Omdat de voorbelasting die drukte op de kampeerwagen in aftrek was gebracht, was een van de vragen of mevrouw Enkler wel btw-ondernemer was terzake van de verhuur van de kampeerwagen Let wel: het is de vraag of een andere uitkomst wenselijk was; zou de vergoeding onder kostprijs zijn geweest, dan was sprake geweest van een verhuurdienst waarvoor in casu kon worden geopteerd voor btw-heffing. Alsdan zou conform de heerslende leer noch het ondernemerschap, noch het aftrekrecht zijn betwist. HvJ EU 26 september 1996, nr. C-230/94, V-N 1997/653, 22 (Renate Enkler). 16

18 De belangrijkste overwegingen van het Hof waren als volgt: 20. Om te beginnen blijkt uit een vergelijking van de artikelen 4, lid 2, en 4, lid 3, van de Zesde richtlijn, dat het begrip economische activiteit in de eerste en de tweede zin van artikel 4, lid 2, niet op slechts bij gelegenheid verrichte activiteiten ziet. [ ] 27. [ ] Indien daarentegen een zaak naar haar aard zowel voor economische doeleinden als voor privé-doeleinden kan worden gebruikt, moeten alle exploitatie-omstandigheden worden onderzocht, teneinde uit te maken of zij werkelijk wordt gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 28. In het laatste geval kan het vergelijken van de omstandigheden waarin de betrokkene de zaak daadwerkelijk exploiteert, met die waarin de overeenkomstige economische activiteit in de regel wordt verricht, een methode zijn om te bepalen, of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen. 29. Ofschoon voorts criteria verband houdend met de resultaten van de activiteit op zich niet geschikt zijn om te bepalen of de activiteit erop gericht is duurzaam opbrengsten te verkrijgen, kunnen bij dat onderzoek de werkelijke duur van de verhuur van de zaak, de omvang van de cliëntèle en het bedrag van de opbrengsten - factoren dus die tot het geheel van de omstandigheden van het concrete geval behoren - tezamen met andere factoren in aanmerking worden genomen. De niet verrassende conclusie uit deze zaak is dat de duurzame exploitatie van een vermogensbestanddeel zich niet kan voordoen ingeval van gelegenheidsactiviteiten. Een tweede conclusie is dat de duur van de verhuur, de hoeveelheid afnemers en de financiële resultaten weliswaar geen criterium kunnen zijn om economische activiteiten vast te stellen (de Richtlijn sluit dat immers in artikel 9, eerste volzin, uit), maar wel om het oogmerk op duurzame opbrengsten aan te tonen. De vervolgvraag is of de tweede conclusie bruikbaar is voor de inkoopondernemer. Kun je met de hoeveelheid toeleveranciers, de hoeveelheid inkopen en de hoogte van de kosten duurzaamheid aantonen van je voorbereiding? Ik zou zeggen van wel. Deze criteria onderscheiden je namelijk van consumenten en hobbyisten bij wie je dergelijke handelingen in de regel niet ziet Slaby en Kuĉ In de gevoegde zaken van Slaby en Kuĉ gaat het nadrukkelijk niet om exploitanten. Reden om deze zaak toch in deze paragraaf te voegen is dat, zoals nog aan de orde komt, de output incidenteel is. In de gevoegde zaken van Slaby en Kuĉ gaat het in essentie om de situatie waarin ooit landbouwgrond is aangekocht, welke later wordt verkaveld en als bouwterrein verkocht. De vraag komt op of de verkoop van deze bouwterreinen binnen de reikwijdte van de btw valt. De Poolse overheid voert in dit kader primair aan dat zij impliciet artikel 12,lid 1 van de Richtlijn heeft geïmplementeerd, zodat de verkopen als zijnde incidentele verkopen van bouwterreinen onderworpen zijn aan btw. Hoewel het oordeel hierover door de nationale rechter moet worden geveld, blijkt mijns inziens uit 17

19 rechtsoverweging 32 dat het Hof deze stelling niet wenst te volgen: 32. Uit de verwijzingsbeslissingen noch overigens uit de bewoordingen van dit artikel 15, lid 2, de btw-wet blijkt evenwel dat de Republiek Polen daadwerkelijk van artikel 12, lid 1, van de btw-richtlijn heeft gebruikgemaakt, hetgeen de nationale rechter dient na te gaan. Gevolg is dat de kavels alleen btw-belast kunnen zijn indien en voorzover sprak is van regulier ondernemerschap van de verkopers. In dit kader overweegt het Hof: 37. Het aantal en de omvang van de in casu verrichte verkopen zijn op zich niet voor doorslaggevend belang. Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, kan de omvang van de verkopen niet dienen als criterium om een onderscheid te maken tussen de handelingen van een marktdeelnemer die als particulier handelt, die buiten de werkingssfeer van deze richtlijn vallen, en de handelingen van een marktdeelnemer die een economische activiteit vormen. Het Hof heeft opgemerkt dat aanzienlijke verkopen ook door particuliere marktdeelnemers kunnen worden verricht (zie in die zin arrest Wellcome Trust, reeds aangehaald, punt 37). 38. Het feit dat de betrokkene vóór verkoop het terrein heeft verkaveld om een hogere prijs in het totaal te verkrijgen, de tijdspanne waarbinnen deze handelingen zijn verricht, of het bedrag van de ermee verkregen inkomsten zijn evenmin op zich van doorslaggevend belang. Al deze omstandigheden kunnen immers eigen zijn aan het beheer van het privé vermogen van de betrokkene. 39. Dat ligt evenwel anders wanneer de betrokkene voor de verkoop van onroerend goed actief stappen onderneemt door middelen in te zetten die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van artikel 9, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn aanwendt. 40. Dergelijke actieve stappen kunnen onder meer bestaan in de uitvoering van werken om deze terreinen bouwrijp te maken en het gebruik van beproefde verkooptechnieken. 41. Aangezien dergelijke initiatieven normaal gezien niet passen bij het beheer van een privé vermogen, kan de levering van een bouwterrein in een dergelijk geval niet worden beschouwd als de loutere uitoefening door de eigenaar van zijn eigendomsrecht. Het Hof bevestigt mijns inziens het eerder gestelde over de voorbereiding. Als een verkoop van onroerend goed zodanig wordt voorbereid, is in feite sprake van een zekere bedrijfsmatigheid en derhalve ondernemerschap. Het feit dat de output gelimiteerd c.q. incidenteel is, doet daar niet aan af Tussenconclusie exploitanten roerende en onroerende zaken Mijns inziens biedt de rechtspraak over exploitanten van roerende en onroerende zaken voldoende aanknopingspunten over de mogelijkheid van een inkoopondernemer alsmede de voorwaarden die hiervoor gelden. Zo bevestigt Rompelman dat de voorbereidende handelingen economische activiteiten zijn, volgt uit Slaby en Kuĉ dat goede voorbereiding van incidentele grondverkoop kan resulteren in ondernemerschap. Daarnaast heeft de incidentele output bij Van Tiem ook niet tot de conclusie van geen ondernemerschap geleid. In het verlengde van Renate Enkler geldt wel de eis dat de voorbereidende handelingen duurzaam, dat wil zeggen niet bij gelegenheid, worden verricht. Om ondernemerschap op basis van duurzame inkopen aan te tonen, dient mijns inziens in lijn met Renate Enkler te worden gekeken naar de 18

20 hoeveelheid inkopen, de hoogte van de kosten en de periode van voorbereiding. Een conclusie louter op basis van deze jurisprudentie zou echter te voorbarig zijn, zodat nader onderzoek nodig is. Ik ga hierna daarom in op jurisprudentie in het kader van vermogensbeheer. 4.3 Verstrekking van vermogen De vragen over ondernemerschap zijn niet alleen opgekomen in het kader van exploitatie van roerende en onroerende zaken. Ook de holdingproblematiek levert een hoop vragen in het kader van ondernemerschap op. De activiteiten bestaan uit kapitaalverstrekking, via aandelenkapitaal en/of via kredietverleningen of andere instrumenten. De reden dat deze categorie rechtspraak interessant is, is omdat op de achtergrond eigenlijk altijd de vraag speelt: wat doet deze vennootschap nou méér dan een particulier die ook zijn eigen vermogen beheert? In het kader van de stelling over de inkoopondernemer zou mijn antwoord zijn: de voorbereiding. Mijns inziens zou je, net als in de directe belastingen, moeten kijken of er op basis van voorbereidende handelingen voor een verkoop tot meer dan normaal vermogensbeheer kan onderkennen, zodat sprake is van ondernemerschap. In dit kader ga ik hierna in op een aantal arresten die tot de holdingproblematiek worden gerekend Polysar De holdingproblematiek kwam voor het eerst in Europa aan de orde door de Nederlandse zaak Polysar. 26 Polysar was onderdeel van een wereldwijd concern. Zij was een houdstermaatschappij die aandelen verwierf en deze hield voor het dividend. Het ontvangen dividend werd vervolgens weer uitgekeerd. Het Hof overwoog dat: 13. [ ] De financiële deelneming in andere ondernemingen als zodanig is namelijk niet aan te merken als exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen omdat het eventuele dividend, de opbrengst van deze deelneming, voortspruit uit de loutere eigendom van dit goed. 14. Dit ligt anders wanneer de deelneming gepaard gaat met een zich direct of indirect moeien in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen [ ] Conclusie: opbrengsten uit loutere eigendom leveren geen ondernemerschap op. Kennelijk is een bepaalde mate van activiteit c.q. inspanning nodig om ondernemer te zijn. De inkoopondernemer neemt deze horde doordat hij veel voorbereidende handelingen heeft Wellcome Trust Wellcome Trust betrof een charitatieve instelling met een miljardenvermogen aan aandelen. 27 Doel van de instelling was om een zo hoog mogelijk HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90, FED 1991/633 (Polysar). HvJ EU 20 juni 1996, nr. C-155/94, V-N 1997/1034, 17 (Wellcome Trust). 19