Is de fiscale eenheid in Nederland in strijd met Europese btw-richtlijn?

Transcriptie

1 Is de fiscale eenheid in Nederland in strijd met Europese btw-richtlijn? Naam: Eline Fleuren Studierichting: Fiscale economie Studentennummer: S Datum: Begeleider: Mr. N. Sayedi 1

2 Hoofdstuk 1 Inleiding Inhoudsopgave paragraaf 1.1 Probleemstelling paragraaf 1.2 Verantwoording van de opzet blz.4 blz.5 Hoofdstuk 2 Standpunt Europese Unie paragraaf 2.1 Europese criteria fiscale eenheid paragraaf 2.2 Ratio fiscale eenheid paragraaf 2.3 Mededeling Europese Commissie paragraaf 2.4 Inbreukprocedure Europese commissie blz.6 blz.8 blz.9 blz.10 Hoofdstuk 3 Nederlands standpunt paragraaf 3.1 Nederlandse criteria fiscale eenheid paragraaf 3.2 Holdingresolutie over personen paragraaf 3.3 Begrip gevestigd uitgelegd n.a.v. HR2002 blz.11 blz.11 blz.12 Hoofdstuk 4 Vergelijken en toetsen paragraaf 4.1 De twee visies ten opzichte van de Europese btw-richtlijn paragraaf 4.2 Consequenties bij implementering van deze visies paragraaf 4.3 De eventuele toekomstige veranderingen van de EU btw-richtlijnen met betrekking tot de fiscale eenheid blz.14 blz.16 blz.17 Hoofdstuk 5 conclusie blz.19 2

3 Hoofdstuk 6 literatuurlijst en jurisprudentieregister paragraaf 6.1 Literatuurlijst paragraaf 6.2 Jurisprudentieregister blz.21 blz.21 3

4 Hoofdstuk Inleiding Het is in Nederland mogelijk om een fiscale eenheid te vormen voor de btw op basis van art. 7 lid 4 wet OB Hierdoor worden de onderlinge prestaties binnen de fiscale eenheid niet belast met omzetbelasting. Nederland heeft de fiscale eenheid uit de Europese btw richtlijn art. 11 geïmplementeerd in haar nationale regelgeving. 1 Maar Nederland heeft volgens de Europese commissie een vrij ruime toepassing van de fiscale eenheid en de commissie vindt dus dat Nederland hier geen goede invulling aan geeft. Dit werd duidelijk gemaakt in een mededeling van 2 juli De reden dat de Europese Commissie de Nederlandse fiscale eenheid te ruim vindt, heeft betrekking op het feit dat Nederland niet-ondernemers (zoals moeiende houdstermaatschappijen) toelaat tot de fiscale eenheid. Door het toelaten van nietondernemers tot de fiscale eenheid is er door de Europese commissie een inbreukprocedure 3 gestart tegen Nederland (en nog een aantal andere EU-landen). 4 Verder vond de Europese Commissie dat het toepassingsbereik van onze fiscale eenheid met betrekking tot de behandeling van diensten tussen een buitenlands hoofdhuis en een Nederlandse vaste inrichting (en andersom) te ruim. Om te weten wanneer er voldaan is aan de eisen voor een vaste inrichting moet gekeken worden naar het Berkholz arrest. Daar zegt het Hof van Justitie Europese unie (hierna: HvJ EU) namelijk voor het eerst iets over de vaste inrichting, namelijk dat de eisen om als een vaste inrichting te kunnen worden aangemerkt zijn dat er vast personeel is en er duurzame technische voorzieningen zijn die beschikbaar zijn aan de inrichting. 5 De vaste inrichting moet ook een bepaalde bestendigheid hebben en een geschikte structuur om een zelfstandige verrichting van diensten mogelijk te maken. 6 Tevens is de vaste inrichting vaak een juridisch onzelfstandig onderdeel van een (in het buitenland gevestigde) rechtspersoon. 7 8 In deze thesis zal worden gekeken of de reikwijdte van de fiscale eenheid in Nederland echt te ruim is ten aanzien van de behandeling van diensten tussen een buitenlands hoofdhuis en een Nederlands vaste inrichting (en andersom). Verder kijken we of het toelaten van niet-ondernemers (in de vorm van moeiende houdstermaatschappijen) tot de fiscale eenheid conform de Europese Richtlijn is. Dit wordt onderzocht door de Nederlandse toepassing op de bovengenoemde punten te toetsen aan de Europese btw-richtlijnen. 1 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw, Deventer: Weekblad Fiscaal Recht 2009/ Mededeling Europese Commissie 2 juli 2009, nr. Com/2009/0325 definitief 3 20 november 2009, IP/09/ november 2009, IP/09/ HvJ EG 4 juli 1985, nr. 168/84 (Berkholz). Jur HvJ EG 17 juli 1997 C-190/95 (ARO Lease BV), V-N 1997 blz Van Hilten, Vaste inrichting en BTW: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, Deventer: WFR 1997/ J.P. Scholten, Btw belastbaarheid van diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichting, Europese fiscale studies 2004/2005 4

5 1.2 Opzet Deze thesis begint in hoofdstuk twee met het bespreken van het Europees standpunt ten opzichte van de fiscale eenheid. Dit hoofdstuk begint met het kijken naar btw-richtlijn 11 van de EU en de uitleg van de Europese Commissie van de richtlijn. In de volgende paragraaf wordt de ratio van de fiscale eenheid besproken. Daarna wordt de mededeling van de Europese Commissie behandeld. Vervolgens wordt in het derde hoofdstuk naar het Nederlandse standpunt gekeken inzake de invulling van de fiscale eenheid. Hierin wordt eerst de Nederlandse wettekst bekeken en daarna de holdingresolutie, die aanleiding is voor de inbreukprocedure van de Europese Commissie tegen Nederland en vervolgens wordt er gekeken naar arrest BNB 2002/287 van de Hoge Raad (hierna HR). Na het bekijken van de twee verschillende standpunten wordt in hoofdstuk vier een afweging gemaakt tussen de twee standpunten en gekeken of ze strijdig zijn met de EU btw-richtlijnen. In dit hoofdstuk worden de visies vergeleken en getoetst. Het vijfde hoofdstuk zal de conclusie van de thesis bevatten. Tenslotte wordt in het laatste hoofdstuk de literatuurlijst en het jurisprudentieregister getoond. 5

6 Hoofdstuk 2 Standpunt Europese Unie 2.1 Europese criteria fiscale eenheid De Europese btw-richtlijn art. 11 Zesde richtlijn gaat over de fiscale eenheid. In deze richtlijn staat dat elke lidstaat een fiscale eenheid kan introduceren in zijn wetgeving. Maar ze mogen niet zomaar iedereen in een fiscale eenheid toelaten, want volgens btw-richtlijn art. 11 Zesde richtlijn mag dat alleen voor: personen die binnen het grondgebied van de lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken 9 De criteria voor de vorming van een fiscale eenheid zijn als volgt: - Het moet een natuurlijk persoon of entiteit zijn die als ondernemer aan te merken is voor de btw. Hieraan wordt voldaan als wordt voldaan aan de eisen: Regelmatig optreden in het economisch verkeer (met een bedongen vergoeding afgeleid uit het Tolsma arrest 10 ). Er moet voldaan worden aan de eis eenieder (het moet een natuurlijk persoon of entiteit zijn). De onderneming moet zelfstandig zijn (onder eigen naam opereren in het economisch verkeer). - Gevestigd zijn binnen één lidstaat. - De onderdelen van de fiscale eenheid moeten een nauwe financiële, economische en organisatorische verwevenheid hebben. Hieraan kan worden voldaan wanneer: Er een gezamenlijk bestuur is. Wanneer er een belang is van meer dan 50% zowel in aandelen en in stemrecht. De onderdelen van de fiscale eenheid moeten dezelfde klantenkring hebben of in dezelfde markt opereren. Ook de uitspraken van het Hof van Justitie EU, moeten worden bekeken om te kijken hoe de wet moet worden uitgelegd en onder welke omstandigheden een fiscale eenheid mag worden gevormd: - Uitkomsten van het Ampliscientifica arrest 11 die relevant zijn voor deze thesis worden nu behandeld. In de prejudiciële vragen die gesteld waren naar aanleiding van dit arrest zei het Hvj EU dat alle activiteiten tussen de onderdelen van een fiscale eenheid niet belast worden met btw, de fiscale eenheid wordt namelijk gezien als één belastingplichtige. Verder zegt het hof over de fiscale eenheid: "Hieruit volgt dat de gelijkstelling met een enkele belastingplichtige uitsluit dat deze afhankelijke personen verder afzonderlijke btw-aangiften indienen en verder binnen en buiten hun groep als belastingplichtigen worden geïdentificeerd [ ]." 9 BTW-richtlijn art. 11 Zesde richtlijn (EG-Recht) 10 HvJ EU 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/ HvJ EU 22 mei 2008, zaak C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/

7 In de mededeling van de Europese Commissie over de groep optie wordt deze uitspraak besproken. Door deze uitspraak vindt de Commissie het namelijk belangrijk dat de toepassing van de fiscale eenheid, geen afbreuk doet aan het begrip belastingplichtige. De Europese Commissie zegt dat er wel degelijk afbreuk gedaan wordt aan het begrip belastingplichtige als niet-ondernemers worden toegelaten tot de fiscale eenheid, want dan krijgen niet-ondernemers ook de rechten en plichten van de btw-richtlijn. Op deze manier worden de criteria om als ondernemer te worden aangemerkt omzeild en dat is niet wenselijk volgens de Commissie In het FCE bank arrest 13 zegt het HvJ EU dat een nevenvestiging niet als zelfstandige belastingplichtige kan worden aangemerkt. De nevenvestiging mag dan wel in een andere lidstaat gelegen zijn, maar als het geen eigen rechtspersoon is, mogen onderlinge diensten niet belast worden. De discussie of Nederlandse niet-ondernemers (in de vorm van moeiende houdstermaatschappijen) tot een fiscale eenheid mag laten behoren, zit in het woord personen dat in de richtlijn wordt gebruikt. De Europese Commissie zegt hiervan dat het woord personen is gebruikt in plaats van het woord belastingplichtige om herhaling te voorkomen. 14 De Europese Commissie zegt dan ook dat we het woordje belastingplichtige kunnen lezen op de plek van personen. De term belastingplichtige wordt in art. 9 btw-richtlijn Zesde richtlijn gedefinieerd en als men deze definitie hanteert in de btw-richtlijn art. 11 Zesde richtlijn zoals de Europese Commissie voorstelt, dan mogen er geen niet-ondernemers in de fiscale eenheid. Nederland is een van de landen die de term personen toch anders interpreteert, want zij denken dat er met intentie geen belastingplichtige staat maar personen. Het Nederlandse standpunt is dan ook dat ook niet-ondernemers deel uit mogen maken van de fiscale eenheid. 15 Het tweede discussiepunt over de Nederlandse toepassing van de fiscale eenheid is dat ook een Nederlands hoofdhuis die een vaste inrichting in het buitenland heeft samen tot een fiscale eenheid kan behoren in Nederland. De discussie of dit mag zit in het woord gevestigd in de btw-richtlijn art , de vaste inrichting is namelijk niet zelfstandig is maar wordt geacht onder het hoofdhuis te vallen, omdat ze samen gezien worden als één (juridische) ondernemer. Dat zou betekenen dat de vaste inrichting ook in Nederland gevestigd is. Er zou dan volgens Nederland een fiscale eenheid gevormd mogen worden. Ook in de omgekeerde situatie vindt Nederland dat er een Nederlandse fiscale eenheid mag zijn, namelijk als er in Nederland een vaste inrichting is met een buitenlands hoofdhuis. 17 De Europese Commissie is het niet mee eens met de Nederlandse benadering, omdat het geen goede uitleg van de richtlijn zou zijn en het misbruik in de hand zou werken R.B. Bruins Slot, De vaste inrichting in beweging?, Europese fiscale studies 2007/ HvJ EG 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank), BNB 2006/ Mededeling Europese Commissie 2 juli 2009, nr. Com/2009/0325 definitief 15 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw, Deventer: Weekblad Fiscaal Recht 2009/ BTW-richtlijn art. 11 Zesde richtlijn (EG-Recht) 17 HR 10 december, nr , BNB 1981/44 18 Mededeling Europese Commissie 2 juli 2009, nr. Com/2009/0325 definitief 7

8 2.2 Ratio fiscale eenheid Er zijn vele redenen waarom de fiscale eenheid in de zesde richtlijn is ingesteld. De Europese Commissie zegt dat de fiscale eenheid is geïntroduceerd om een administratieve vereenvoudig te bewerkstelligen en bepaalde vormen van misbruik tegen te gaan. Bij dit laatste moet men denken aan bedrijven die zichzelf opsplitsen om van bepaalde regelingen gebruik te kunnen maken. 19 Uit de toelichting van het ontwerp van de Tweede richtlijn is verder af te leiden dat de organschaft gedachte een belangrijk uitgangspunt was bij het maken van de regeling voor de fiscale eenheid. Deze gedachte houdt in dat personen die op structurele wijze aan elkaar verbonden zijn ook moeten worden gezien als een onderneming. In de btw betekent dat er geen levering is tussen bedrijven, omdat het bedrijf eigenlijk één is deze gedachte wordt ook toegepast bij de invulling van de fiscale eenheid. De fiscale eenheid zorgt er namelijk voor dat de leveringen tussen bedrijven in de eenheid niet worden belast met btw, de groep vormt hier als het ware samen één onderneming. 20 Er kan ook wel wat voor gezegd worden om de groep als één belastingplichtige te behandelen vanuit de economische realiteit. Als de bedrijven zo met elkaar verbonden zijn dat ze als ware het één bedrijf zijn (bijv. door gezamenlijke leiding en financiering), het kunnen dan wel juridisch twee verschillende bedrijven zijn. Maar vanuit economisch perspectief is het maar één bedrijf dus met de fiscale eenheid sluit de btw beter op deze zienswijze aan. 21 De fiscale eenheid is desondanks wel een regeling waarvan lidstaten van de EU zelf mogen beslissen of ze de fiscale eenheid toe gaan passen in hun nationale regelgeving. Hierdoor kunnen conflicten tussen lidstaten ontstaan over de heffing van btw. Een voorbeeld hiervan is als een bedrijf uit een Nederlandse fiscale eenheid in Spanje een goed heeft gekocht en die doorlevert aan een ander bedrijf uit de fiscale eenheid. Spanje wil dan heffen, omdat het vervoer van het goed is aangevangen in Spanje, maar het is een levering tussen twee bedrijven uit dezelfde fiscale eenheid. Die levering mag dus eigenlijk niet belast zijn met btw. Dan krijg je dilemma s, zoals landen die niet gekozen hebben voor de fiscale eenheid wel rekening moeten houden met de keuze van andere lidstaten om het wel te doen. Het zou dus makkelijker zijn als alle lidstaten deze regeling zouden hebben, maar het is vaak binnen de EU moeilijk om een regeling te bedenken waar alle lidstaten consensus over kunnen bereiken. Dit ligt ook met name ten grondslag aan hun fiscale soevereiniteit. Lidstaten krijgen echter wel de mogelijkheid om maatregelen te treffen om misbruik van de fiscale eenheid te voorkomen. Deze maatregelen kunnen genomen worden op basis van artikel 11 Zesde richtlijn hierbij moet men denken aan maatregelen tegen belastingfraude en belastingontwijking. Maar er zijn natuurlijk ook gevallen waarin de fiscale eenheid kan leiden tot ongerechtvaardigde btwvoordelen die nog niet meteen onder fraude of belasting ontwijking vallen, in deze gevallen kunnen de lidstaten maatregelen nemen op basis van het Goed Wonen 1 arrest. De lidstaten kunnen namelijk voorwaarden stellen zolang de aard van de door de richtlijn geboden keuze maar niet wijzigt Toelichting op het voorstel voor een zesde richtlijn van de Raad van 29 juni 1973, COM 73/950, V/N 1973, blz. 753, punt 18A 20 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw, Deventer: Weekblad Fiscaal Recht 2009/ idem 22 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw, Deventer: Weekblad Fiscaal Recht 2009/1572 8

9 2.3 Mededeling Europese commissie De Europese Commissie heeft op 2 juli een mededeling 23 gedaan aan de Raad en het Europese parlement over de fiscale eenheid over de invulling artikel 11 van de richtlijn 2006/112/EU omtrent de fiscale eenheid. Deze mededeling is gedaan, omdat ze belastingontwijking, fraude en belastingconcurrentie als gevolg van de fiscale eenheid willen tegengaan. De lidstaten geven nu namelijk zelf invulling aan de fiscale eenheid daardoor ontstaan verschillen in uitvoering. Deze mededeling moet een houvast bieden over hoe de fiscale eenheid moet worden ingevuld om meer uniformiteit te krijgen van heffing in de verschillende lidstaten die hebben geopteerd voor de fiscale eenheid. De werking van de fiscale eenheid moet echter wel beperkt blijven tot het nationale grondgebied volgens de Commissie, vanwege de fiscale soevereiniteit van de lidstaten. 24 De Commissie heeft voor deze doelen verschillende voorstellen gemaakt die eventueel tot een wijziging kunnen leiden van artikel 11 Zesde btw-richtlijn, maar er kunnen ook andere middelen gebruikt worden om tot een uniformere en fiscaal neutrale toepassing van de bestaande regels te komen. De twee voorstellen die in deze thesis worden uitgelicht zijn die over het uitsluiten van de nietondernemers voor de btw (in de vorm van moeiende houdstermaatschappijen) tot de fiscale eenheid en buitenlandse vaste inrichtingen/hoofdhuizen weren in de fiscale eenheid. Het uitsluiten van nietondernemers, wordt gebaseerd op de visie dat de term personen in art. 11 Zesde btw-richtlijn voor de fiscale eenheid bedoeld is als personen die voldoen aan de criteria om als belastingplichtige voor btwdoeleinden te worden beschouwd. Entiteiten die hier niet aan voldoen mogen volgens de Commissie geen lid van een fiscale eenheid zijn. Dit legt de commissie ook uit aan de hand van het woord een in de btw-richtlijn. Dit woord impliceert volgens de commissie dat als de personen de als één belastingplichtige willen worden gezien, ze individueel ook belastingplichtig moeten zijn. De term belastingplichtige is een communautair begrip, dat alleen getoetst kan worden door middel van de in de richtlijn vastgestelde criteria. Deze criteria zijn als volgt: (zie ook Hoofdstuk 2.1) - Het moet een natuurlijk persoon of entiteit zijn die als ondernemer aan te merken is voor de btw. Hieraan wordt voldaan als wordt voldaan aan de eisen: Regelmatig optreden in het economisch verkeer (met een bedongen vergoeding). Er moet voldaan worden aan de eis eenieder (het moet een natuurlijk persoon of entiteit zijn). De onderneming moet zelfstandig zijn (onder eigen naam opereren in het economisch verkeer). Verderop in de mededeling wordt gekeken of ook buitenlandse hoofdhuizen/vaste inrichtingen deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid. Dit doet de Commissie door het begrip personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn uit te leggen. De commissie is van mening dat de bewoording van artikel 11 zelf al aangeeft dat de territoriale toepassing beperkt is tot personen in het grondgebied van de lidstaat. De commissie is van mening dat alleen ondernemingen die hun zetel van de bedrijfsuitoefening of een fysieke vaste inrichting in een lidstaat hebben en die tevens geopteerd hebben voor de fiscale eenheid ook daadwerkelijk een fiscale eenheid mogen vormen. De argumenten die zij hiervoor aandragen zijn dat de toepassing van de fiscale eenheid dan voldoet aan het territorialiteitscriterium in artikel 11 zesde btw-richtlijn en het toepassingsgebied komt dan overeen met de btw-jurisdictie van de lidstaat. Dit zorgt ervoor dat de fiscale eenheid beter te controleren valt. 23 Mededeling Europese Commissie 2 juli 2009, nr. Com/2009/0325 definitief 24 Mededeling Europese Commissie 2 juli 2009, nr. Com/2009/0325 definitief 9

10 Als laatste argument draagt de Europese Commissie aan dat het begrip gevestigd in artikel 11 Zesde btw-richtlijn dan dezelfde objectieve betekenis als de andere toepassingen van het begrip in andere btw-richtlijnen Inbreukprocedure Europese commissie Naar aanleiding van de mededeling is de Europese Commissie een inbreukprocedure gestart (met referentienummer: IP/09/1768) 26 tegen een aantal lidstaten die voor de fiscale eenheid hebben geopteerd maar hem niet uitvoeren op een manier waar de Europese Commissie mee in kan stemmen. Een van de landen waartegen een inbreukprocedure tegen is gestart is Nederland. Het geschil tussen Nederland en de Europese commissie over of een moeiende houdstermaatschappij die niet kwalificeert als ondernemer voor de btw deel uit mag maken van een fiscale eenheid wordt dan voorgelegd aan het HvJ EU. Deze zal moeten uitwijzen wie gelijk krijgt. Maar vaak is het starten van een inbreukprocedure al een zodanig drukmiddel op de lidstaten, dat ze hun nationale wetgeving al aanpassen voordat het echt voor het HvJ EU komt. 25 Mededeling Europese Commissie 2 juli 2009, nr. Com/2009/0325 definitief november 2009, IP/09/

11 Hoofdstuk 3 Nederlands standpunt 3.1 Nederlandse criteria fiscale eenheid In artikel 7 lid 4 wet OB 1968 wordt de fiscale eenheid behandeld in de Nederlandse wet de criteria om een fiscale eenheid te mogen vormen zijn: - Natuurlijk persoon of lichaam in de zin van de AWR - Ondernemer in de zin van art. 7 wet OB - In Nederland wonen/gevestigd zijn/ een vaste inrichting hebben - Financiële, organisatorische en economische verwevenheid hebben Een stukje uit art 7 lid 4 wet OB 1968: Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen Een relevant begrip in dit artikel is het begrip gevestigd. In de problematiek die speelt rondom het toelaten van buitenlandse vaste inrichtingen/houdstermaatschappijen in de fiscale eenheid speelt dit begrip namelijk weer een rol. De visie van Nederland op deze twee problemen wordt in de volgende paragrafen verder besproken. 3.2 Holding resolutie over personen In deze paragraaf wordt de resolutie van 18 februari 1991 nr. VB 91/347 van de staatssecretaris van financiën besproken. In deze resolutie wordt de houdstervennootschap problematiek aan de orde gesteld. In deze resolutie heeft de staatssecretaris getracht deels van deze problematiek op te lossen via de fiscale eenheid. In deze resolutie wordt besloten dat houdstervennootschappen die buiten het houden van aandelen zich nog echt actief moeien met de dochters (werkmaatschappijen) in een fiscale eenheid kunnen zitten met hun dochterondernemingen. Met moeien wordt hier bedoeld, dat de houdstermaatschappij allerlei diensten aan de dochter verleent zoals: adviesdiensten, managementdiensten, financieringsdiensten etc. In de holdingresolutie wordt besproken dat houdstervennootschappen die moeien zonder daarvoor een vergoeding te vragen ook in een fiscale eenheid kunnen zitten met hun dochters. Ze zijn echter geen btw-ondernemer in de zin van art. 7 lid 1 wet OB 1968, omdat ze geen vergoeding vragen voor hun diensten. Maar de moeiende houdstervennootschap en haar dochter zijn volgens de staatssecretaris zo met elkaar verbonden dat heffing van btw op de onderlinge leveringen en diensten voorbij schiet aan het doel van de omzetbelasting. 27 Normaal kan een niet-ondernemer voor de btw niet in een fiscale eenheid zitten, maar in dit onderhavige geval vindt de staatssecretaris de activiteit van het moeien zo samenhangen met de economische activiteiten van de dochter dat het moeien ook als een economische activiteit moet worden gezien. Dit zorgt ervoor dat de houdstermaatschappij wel een fiscale eenheid kan vormen met haar dochter. De houdstermaatschappij voldoet dan in die optiek wel aan de eis van het btw ondernemerschap. Aan de andere eisen die verder in artikel 7 lid 4 OB 1968 worden gesteld voldoet de houdstermaatschappij. Aan de verwevenheidseisen, het gevestigd zijn in Nederland en het zijn van een 27 Besluit van 18 februari 1991, nr. VB 91/347 (Holdingresolutie), V-N

12 lichaam wordt wel voldaan. Dus dan kan de Houdstermaatschappij met haar werkmaatschappij een fiscale eenheid aangaan als deze visie gehanteerd wordt. De houdstermaatschappij is echter geen ondernemer voor art. 7 lid 1 wet OB 1968 als het bedrijf alleen aandelen houdt en zich niet moeit met de dochter. Het enkel houden van aandelen is namelijk volgens de HR geen economische activiteit, dit is af te leiden uit het arrest van 10 december BNB 1981/ Als een houdstervennootschap zich niet moeit met een dochter is er niet veel verschil met een normale aandeelhouder en is de economische verwevenheid minder aanwezig. Daarom kan een houdstermaatschappij die alleen aandelen houdt ook niet in een fiscale eenheid worden opgenomen. In de houdstermaatschappijen zijn ook weer verschillende categorieën die in de resolutie worden besproken. Zo worden de topholdings, holding-plus en personal holding. Al deze holdings hebben verschillende aandachtspunten waaraan ze getoetst worden of ze deel uit mogen maken van een fiscale eenheid. Allereerst de topholding, deze houdstermaatschappij houdt zich in zo n sterke mate bezig met de besluitvorming van zijn dochters en staat volledig in dienst van zijn dochters (werkmaatschappijen). Deze inmenging kan als zo n belangrijke factor worden gezien voor de instandhouding van de werkmaatschappijen dat hij wel tot de fiscale eenheid kan worden geteld. Dan is er nog de holding-plus, deze holding heeft nog meer activiteiten buiten het houden van aandelen, hier wordt nog als extra eis gekeken of de houdstermaatschappij ook ondernemer is voor de overige activiteiten die ze verricht alvorens ze deel kan uitmaken van een fiscale eenheid. Als laatste wordt de personal holding nog besproken, dit is een houdstermaatschappij met een directeur groot aandeelhouder. Hier moet men nog kijken of de relatie tussen de houdster en de werkmaatschappij niet meer lijkt op de relatie tussen een werkgever en werknemer. Is deze holding namelijk louter opgericht om een arbeidscontract te vervangen dan moet deze situatie volgens de staatssecretaris niet onder de fiscale eenheid vallen. 29 Dit zijn dus de gevallen die door de holdingresolutie onder de fiscale eenheid kunnen vallen. Er is hierdoor een mogelijkheid voor ondernemers die geen btw ondernemer zijn om toch deel uit te kunnen maken van een fiscale eenheid. De Europese Commissie vindt dit geen goede invulling van de fiscale eenheid en is daardoor een inbreukprocedure gestart tegen o.a. Nederland zoals al eerder besproken in hoofdstuk Begrip gevestigd uitgelegd n.a.v. HR 2002 In HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287 in dit arrest zegt de hoge raad dat uit de wetsgeschiedenis niet blijkt dat een buitenlands hoofdhuis met een Nederlandse vaste inrichting geen deel uit kan maken van een Nederlandse fiscale eenheid. Dit volgt ook niet uit art. 7 lid 4, dat betekent dat het hoofdhuis dan samen met de vaste inrichting een fiscale eenheid mag vormen. Art. 7 lid 4 OB sluit namelijk alleen buiten Nederland gevestigde ondernemingen uit zonder vaste inrichting. Maar een buitenlandse belastingplichtige kan hier dus in Nederland een fiscale eenheid vormen met zijn Nederlandse vaste inrichting. Uit de bewoording van de Hoge Raad is ook af te leiden dat er zich dan geen belastbare feiten meer afspelen tussen deze onderdelen van de fiscale eenheid. Deze blijven dan 28 HR 10 december, nr , BNB 1981/44 29 D.B. Bijl, Heffing van omzetbelasting met betrekking tot zgn. houdstermaatschappijen en het houden van aandelen in het algemeen. Deventer: Weekblad fiscaal recht 1991/ D.B. Bijl, Heffing van omzetbelasting met betrekking tot zgn. houdstermaatschappijen en het houden van aandelen in het algemeen. Deventer: Weekblad fiscaal recht 1991/

13 dus buiten de heffing. 31 Het gaat hier in dit arrest dus om het begrip gevestigd. In het arrest van de Hoge Raad had de onderneming een vaste inrichting in Nederland en kon de onderneming dus samen met het hoofdhuis in Nederland een fiscale eenheid aangaan. Andersom kan een Nederlands hoofdhuis met een vaste inrichting in het buitenland ook een fiscale eenheid vormen. Voor de vaste inrichting geldt namelijk dat zij gevestigd is op de plaats waar het hoofdhuis staat. Zo komt deze constructie ook in aanmerking voor de fiscale eenheid. Hier zit ook het probleem met de Europese Commissie zij willen namelijk niet dat de fiscale eenheid over de grens gaat. Het gaat hier weer over de discussie hoe het begrip gevestigd kan worden uitgelegd. 31 G.J. van Norde, Het concern in de BTW, Deventer 2007: Fiscale monografieën deel

14 Hoofdstuk 4 Vergelijken en toetsen 4.1 De twee visies ten opzichte van de Europese btw-richtlijnen De visies van de Europese Commissie en Nederland staan recht tegenover elkaar. Maar welke visie past nu eigenlijk beter als uitleg van de btw-richtlijn dat is hier de grote vraag. Allereerst wordt gekeken naar de mededeling van de Europese Commissie tegen Nederland met betrekking tot het toelaten van niet-ondernemers tot de fiscale eenheid. Het gaat hier om moeiende houdstermaatschappijen (niet btw ondernemers) die worden toegelaten tot de fiscale eenheid samen met hun dochters (de werkmaatschappijen). De Commissie wil dat er geen niet-ondernemers in de fiscale eenheid zitten. 32 Het ontgaan van belastingen ziet de Commissie hierbij als belangrijkste reden. De vraag is hier of het wel echt ongerechtvaardigde voordelen zijn die aan bedrijven gegeven worden. Dus of de Commissie met het starten van de inbreukprocedure gelijk krijgt is nog maar de vraag. Vaak worden inbreukprocedures ook gestart om lidstaten te intimideren, zodat ze voordat het voor het HvJ EU komt hun nationale wetgeving al hebben aangepast. Nederland kan hier ook nog altijd tot overgaan, maar voorlopig ziet het er naar uit dat het wel voor het HvJ EU komt. Het HvJ EU moet dan afwegingen gaan maken over hoe het begrip personen moet worden geïnterpreteerd, hierbij moet het Hof alle argumenten van beide partijen in het oog houden. Nederland zal zeggen dat de moeiende houdstermaatschappij en de dochter zo met elkaar verbonden zijn dat de onderlinge leveringen buiten de strekking van de btw moeten blijven. 33 De vraag is namelijk of de belasting over die leveringen wel echt in het doel van de btw past. De Europese Commissie zal zeggen dat in de wet staat dat er geen niet-belastingplichtige in fiscale eenheid mogen zitten volgens btw-richtlijn art. 11. In dit artikel staat namelijk dat alleen personen deel uit mogen maken van een fiscale eenheid. Volgens de Commissie is hier met het woord personen het begrip belastingplichtige bedoeld, dit begrip staat in Zesde btw-richtlijn art. 9. Nederland zegt dan weer op haar beurt dat er geen belastingplichtige staat in art. 11 Zesde btw-richtlijn en er ook niet in de toelichting van het artikel staat dat men het woord personen als belastingplichtige moet lezen. 34 Dus de vraag of de Nederlandse toepassing van de fiscale eenheid op dit vlak in strijd is met het Europese recht is nog maar te bezien. Iedereen heeft een andere zienswijze en de begrippen zijn ruim gedefinieerd. Als men niet-ondernemers toelaat tot de fiscale eenheid kan het in strijd zijn met doel en strekking van de wet. Het geven van aftrek van btw over leveringen tussen een houdstervennootschap en een dochter zorgt er namelijk voor dat een ondernemer die geen btw-ondernemer is voor de btw toch aftrek krijgt. Normale niet-ondernemers voor de btw hebben namelijk ook geen recht op aftrek van voorbelasting. Een ander probleem met de Nederlandse zienswijze is dat de grens van welke niet-ondernemers in een fiscale eenheid mogen ook nog eens heel moeilijk af te bakenen is. Dat zal dus ook niet goed zijn voor het streven naar administratieve lasten vermindering. Het verschil in visies tussen de Europese Commissie en Nederland of een buitenlands hoofdhuis/vaste inrichting en een binnenlands hoofdhuis/vaste inrichting samen in een fiscale eenheid vormen en 32 Mededeling Europese Commissie 2 juli 2009, nr. Com/2009/0325 definitief 33 Besluit van 18 februari 1991, nr. VB 91/347 (Holdingresolutie), V-N A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw, Deventer: Weekblad Fiscaal Recht 2009/

15 daardoor onderlinge diensten onbelast blijven, heeft nog niet tot een inbreukprocedure tegen Nederland geleid. In dit verschil in invulling speelt voor de Commissie vooral het feit dat ze het niet juist vinden om de fiscale eenheid over de grens te trekken (territorialiteitsbeginsel). De rechtvaardigheidsgronden van Nederland om dit toe te laten zijn in het geval van een buitenlandse vaste inrichting met een binnenlands hoofdhuis is dat de vaste inrichting onder het hoofdhuis hoort als één onderneming. Dit betekent dat de vaste inrichting dan gevestigd is in Nederland. Dit zou dan betekenen dat het hoofdhuis dan samen met de vaste inrichting een fiscale eenheid mogen vormen (aanwijzingen hiervoor zijn te vinden in het FCE Bank arrest). Het is dan in deze visie niet in strijd met de btw-richtlijn art. 11, omdat deze toepassing niet in strijd is met de letterlijke tekst van de wet en ook niet met de toelichting van btw-richtlijn art. 11. De situatie dat een buitenlands hoofdhuis een fiscale eenheid wil aangaan met een binnenlandse belastingplichtige is aan bod gekomen in 14 juni 2002, nr , BNB 2002/ Hierin zegt de Hoge Raad dat er geen aanwijzingen in de wetsgeschiedenis zijn dat een buitenlands hoofdhuis geen fiscale eenheid mag vormen met een binnenlandse vaste inrichting. In de wet art. 7 lid 4 wet OB 1968 staat namelijk dat er ook een fiscale eenheid mag worden gevormd als er een vaste inrichting aanwezig is in Nederland. In het geval dat de vaste inrichting een buitenlands hoofdhuis heeft is dat dan ook het geval. Het hoofdhuis heeft namelijk een vestiging in Nederland en is dus ook gevestigd in Nederland. Dit is de invulling van Nederland op het begrip gevestigd in btw-richtlijn art. 11. De Europese Commissie vindt hier weer dat de Nederlandse uitleg van het begrip van gevestigd niet klopt. De visie van de Europese Commissie is namelijk dat de fiscale eenheid niet over de grens mag en het woord gevestigd objectief moet worden bekeken. 36 De Europese Commissie wil hiermee ook bewerkstelligen dat de andere lidstaten die niet voor de fiscale eenheid hebben gekozen er geen last van krijgen en er ongewenst gebruik van de fiscale eenheid plaatsvindt. De vraag is of de visie van de Europese Commissie stand houdt, omdat er ook nog een discussie kan worden gevoerd of het anders behandelen van buitenlandse vaste inrichtingen/ hoofdhuizen geen belemmering van vestiging is. Een andere visie op de problematiek bij de toepassing van de grensoverschrijdende fiscale eenheid met een vast inrichting is dat in de letterlijke tekst van Zesde btw-richtlijn art. 11 aanwijzingen staan die in tegenspraak zijn namelijk: personen die binnen het grondgebied van de lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken 37 Het zijn de woorden juridisch gezien zelfstandig, een vaste inrichting zit namelijk (meestal) in dezelfde juridische entiteit 38 als het hoofdhuis en is dus één ondernemer 39. Dus de vaste inrichting voldoet niet aan het begrip juridisch zelfstandig. In de rechtsoverweging 5.2 van zijn arrest van 14 juli 2002 komt dit ook weer naar voren hier zegt de Hoge Raad stellig dat een vaste inrichting en het buitenlands hoofdhuis juridisch één en dezelfde rechtspersoon zijn. 40 Dit zou betekenen dat de invulling van de fiscale eenheid in Nederland op dat gebied onjuist is. 35 HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/ Mededeling Europese Commissie 2 juli 2009, nr. Com/2009/0325 definitief 37 BTW-richtlijn art. 11 Zesde richtlijn (EG-Recht) 38 Van Hilten, Vaste inrichting en BTW: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, Deventer: WFR 1997/ J.P. Scholten, Btw belastbaarheid van diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichting, Europese fiscale studies 2004/ D.H.J. van Ettinger, De vaste inrichting, een fascinerend grensgeval, Europese fiscale studies

16 De Nederlandse wet is namelijk ook anders geformuleerd dan art. 11 Zesde btw-richtlijn in art 7 lid 4 wet OB 1968 staat namelijk: die in Nederland wonen of gevestigd zijn dan wel aldaar een vaste inrichting hebben Bij het uitleggen van de wet in BNB 2002/ heeft de HR gewoon de letterlijke uitleg gevolgd van art. 7 lid 4 wet OB Dit betekent echter niet dat deze invulling niet in strijd kan zijn met de Europese btw-richtlijn. Verder is er bij het toestaan van een fiscale eenheid over de grens met een vaste inrichting een ongelijke behandeling ten opzichte van de dochter ondernemingen. Zij mogen namelijk niet in een fiscale eenheid over de grens. 42 Dit is beslist in het X holding arrest. Als het voor de vaste inrichting wel is toegelaten kan dit worden gezien als een discriminatie van rechtsvorm. Verder is het maar mogen hebben van één btw-identificatie nummer ook een aanwijzing dat de grensoverschrijdende eenheid in strijd is met het fiscale eenheidsbegrip in de btw-richtlijn. Het maar mogen hebben van één btw-identificatienummer neemt namelijk met zich mee dat er maar één fiscale eenheid mag zijn. Er mag dus geen fiscale eenheid zijn én in het land zijn waar de vaste inrichting gevestigd is én in het land van het hoofdhuis. 43 Dit suggereert dat de Nederlandse visie onjuist is. Er zijn dus veel moeilijkheden bij het toepassen van de Nederlandse visie op de invulling van de Europese btw-richtlijn. 4.2 Consequenties bij implementering van deze visies We bespreken de consequenties van de verschillende visies een voor een. Allereerst de visie van Nederland. Als deze visie wordt toegestaan, betekent dat waarschijnlijk dat meerdere lidstaten deze visie ook gaan hanteren bij de invulling van de fiscale eenheid. Dit heeft tot gevolg dat er steeds meer fiscale eenheden over de grens tussen buitenlands hoofdhuis/vaste inrichting en binnenlands hoofdhuis/vaste inrichting gaan ontstaan. Dit kan problemen opleveren met lidstaten die de fiscale eenheid niet geïmplementeerd hebben. Zij zullen dan rekening moeten houden met de fiscale eenheden van andere landen. Dit kan veel extra conflicten veroorzaken. Daarom is het wenselijk als er een meer uniforme regel komt, die dit probleem in goede banen lijdt mocht deze visie worden gekozen. Als de Nederlandse visie met betrekking tot de niet-ondernemers in de fiscale eenheid wordt gedoogd, zullen meer houdstervennootschappen met hun dochters (werkmaatschappijen) samen in een fiscale eenheid kunnen zitten. Dit zal zorgen voor meer rechtsvorm neutraliteit, want het maakt dan minder uit of de leiding van een onderneming in een en dezelfde onderneming zit of dat de onderneming opgedeeld is en ze een losse houdstermaatschappij hebben. Deze houdster kan namelijk dezelfde functie vervullen als een bestuur die de aandelen in handen heeft en de beslissingen in het bedrijf neemt. Verder kan men ook zeggen dat het ook in economisch perspectief beter aansluit op de realiteit als de houdster in de fiscale eenheid mag, omdat de bedrijven economisch zo verbonden zijn, dat de heffing van btw op onderlinge leveringen/diensten niet juist is vanuit economisch perspectief. De mogelijkheid om deze visie toe te passen kan dus leiden tot een realistischere toepassing van de fiscale eenheid, die beter aansluit bij wat de wetgever echt wil belasten met de btw. Het gevaarlijke van de toepassing van deze visie is echter wel dat wanneer er geen heldere grenzen worden gesteld er ook onbedoelde 41 HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/28 42 HR 7 januari 2011, nr bis (X-holding), V-N 2011/ Mededeling Europese Commissie 2 juli 2009, nr. Com/2009/0325 definitief 16

17 toepassingen kunnen ontstaan van de fiscale eenheid. Als men dit duidelijker wil uitkristalliseren kan men denken aan strengere verwevenheidseisen op alle vlakken, zodat ondernemingen die bijvoorbeeld alleen aandelen houden buiten deze regeling blijven vallen. Het is belangrijk dat er niet teveel vrijheid wordt gegeven met de toepassing, omdat anders alleen misbruik/ ongewenst gebruik van de fiscale eenheid kan plaatsvinden. Het dus waarschijnlijk wel zorgen voor minder btw inkomsten, omdat er meer leveringen tussen houdsters en dochters onbelast zullen blijven voor btw. Ze zullen dan namelijk eerder fiscale eenheid kunnen vormen en btw aftrekken kunnen aftrekken over onderlinge diensten/leveringen. De toepassing van de visie van de Europese Commissie om geen niet-ondernemers (zoals houdstermaatschappijen) toe te laten tot de fiscale eenheid, zal als gevolg hebben dat veel lidstaten waar nu een inbreukprocedure tegen loopt de fiscale eenheid anders zullen moeten toepassen op dat gebied. Dit zal leiden tot een discriminatie tussen verschillende samenstellingen van bedrijven, maar zal meer aansluiten bij de juridische realiteit. Namelijk dat de bedrijven in een onafhankelijke juridische entiteit zitten en ook apart belast worden en niet als ware het één onderneming. De toepassing van de Europese Commissie op dit gebied kan wel zorgen voor een eenduidige toepassing van de fiscale eenheid. De toepassing van de visie van de Europese Commissie met betrekking tot het niet toelaten van een fiscale eenheid tussen een buitenlands hoofdhuis/vaste inrichting en een binnenlands hoofdhuis/vaste inrichting zal ook specifieke gevolgen hebben voor de btw-heffing. Deze visie zorgt er namelijk voor dat er minder problemen komen met ongewenst gebruik van de fiscale eenheid, deze visie is namelijk eenduidiger naar de buitenwereld over wat de strekking van de fiscale eenheid nu precies is. Deze visie zorgt er tevens voor dat de fiscale eenheid ook echt binnen het grondgebied van de lidstaat blijft. Dit zorgt ervoor dat andere lidstaten die niet voor de fiscale eenheid hebben gekozen minder bij deze regeling worden betrokken. Ze hoeven dan namelijk geen rekening te houden met het berekenen van btw, voor vaste inrichtingen/hoofdhuizen op hun grondgebied. Bij deze visie mag die namelijk niet tot een buitenlandse fiscale eenheid horen. Dit zorgt ervoor dat het makkelijker te bepalen is of er btw mag worden geheven en wie het mag heffen. Deze toepassing zal dan waarschijnlijk zorgen voor minder administratieve lasten, omdat het allemaal een stuk eenduidiger is geworden. Verder zullen de btw-opbrengsten stijgen, omdat er meer btw-opbrengst zullen zijn over interne diensten. 4.3 De eventuele toekomstige veranderingen van de EU btw-richtlijnen met betrekking tot de fiscale eenheid Hoe de EU btw-richtlijnen gaan veranderen is afhankelijk van verschillende factoren. Allereerst moet de inbreukprocedure van de Europese Commissie tegen Nederland nog voor het HvJ EU komen, als de Europese Commissie zich neerlegt bij de interpretatie van het HvJ EU blijft de EU btw-richtlijn misschien onveranderd. Maar als de Europese Commissie zich niet neerlegt bij de interpretatie kan de Europese Commissie proberen de richtlijnen aangepast te krijgen, op het punt van het betwiste begrip personen in de btw-richtlijn 11. Op deze manier kunnen de Commissie dan alsnog haar visie verwezenlijken. Het is hier natuurlijk wel de vraag of de Commissie hier wel zover wil gaan. Het is dus nu nog moeilijk te zeggen wat er zal veranderen met betrekking tot de EU btw-richtlijn (art. 11). Ditzelfde geldt ook voor het begrip gevestigd, over de Nederlandse interpretatie van dit begrip is nog geen inbreukprocedure gestart. Maar de Commissie kan evengoed besluiten om te proberen ook het begrip gevestigd wetmatig vastgesteld te krijgen, zodat het in de visie past van de Commissie. Dat kan betekent dat de begrippen gevestigd en personen tot EU-begrippen worden gemaakt en 17

18 nauwkeurig worden geformuleerd. Dan is er ook minder om over te twisten. De keerzijde daarvan is dat de richtlijn dan een minder ruim toepassingsgebied krijgt. 18

19 Hoofdstuk 5 Conclusie De rechtsvraag in deze thesis is of de Nederlandse invulling van de fiscale eenheid in strijd is met de Europese btw-richtlijnen. In de thesis focussen we ons op de discussiepunten het toelaten van nietondernemers in de vorm van moeiende houdstervennootschappen die niet aangemerkt worden als btwondernemer tot de fiscale eenheid. Het andere discussiepunt is de mogelijkheid bieden voor een buitenlands hoofdhuis en een Nederlandse vaste inrichting (en andersom) om samen een fiscale eenheid te kunnen vormen. Deze twee discussiepunten hebben we getoetst aan de Europese btwrichtlijn. In deze thesis zijn over deze onderwerpen een aantal bevindingen gedaan. Deze worden nu allemaal kort besproken. De Europese Commissie heeft verschillende argumenten die haar standpunt over het niet toelaten van de moeiende houdstermaatschappij die geen btw-ondernemer is te ondersteunen. De Commissie zegt namelijk dat in art. 11 Zesde Europese btw-richtlijn het woord personen staat. Dit begrip wordt door de Commissie uitgelegd als een vervanging voor het begrip belastingplichtige dat uitgelegd staat in art. 9 Zesde btw-richtlijn. Aangezien de moeiende houdstermaatschappij die geen vergoeding vraagt voor haar diensten niet als belastingplichtige voor de btw kan worden aangemerkt kan deze moeiende houdstermaatschappij ook niet tot een fiscale eenheid horen volgens de Commissie. Het belangrijkste argument om toch moeiende houdstervennootschappen toe te laten tot de fiscale eenheid is dat volgens Nederland dat de moeiende houdstervennootschap en de dochtermaatschappij zó met elkaar verbonden zijn dat ze samen ze toch tot een fiscale eenheid mogen behoren. Ook al is de moeiende houdstervennootschap geen onderneming voor de btw. Conclusie, het Nederlands standpunt om een moeiende houdstervennootschap die geen ondernemer is voor de btw de mogelijkheid te geven om tot de fiscale eenheid te kunnen behoren is naar mijn mening in strijd met de Europese btw-richtlijn. Ik vind de uitleg van het begrip personen als belastingplichtige het meest aannemelijk. Het is namelijk opmerkelijk dat iemand die eigenlijk niet belastingplichtige is voor de btw toch vrijstelling krijgt voor de btw over onderlinge leveringen/diensten. Dat is namelijk wat er gebeurt als men een moeiende houdstermaatschappij die geen btw-ondernemer is tot de fiscale eenheid laat behoren. In mijn optiek is dat geen goede interpretatie van de btw-richtlijn zoals die er nu ligt. Mijn conclusie is dan ook dat de Nederlandse toepassing van de fiscale eenheid op dit gebied in strijd is met de btw-richtlijn. Het discussiepunt of de onderlinge diensten tussen een buitenlandse vaste inrichting en een Nederlands hoofdhuis die in Nederland tot een fiscale eenheid behoort (en omgekeerd) vrijgesteld mogen worden voor de btw of niet wordt nu behandeld. De Commissie is van mening dat er geen fiscale eenheid over de grens mag zijn. Een argument dat zij hiervoor aandraagt is dat er in art. 11 Zesde btw-richtlijn staat binnen het grondgebied van de lidstaat gevestigd, de Commissie vindt de Nederlandse visie in strijd met dit gedeelte van de wettekst. Nederland zegt echter dat het begrip gevestigd anders moet worden uitgelegd, zij zeggen namelijk dat een vaste inrichting door middel van een Nederlands hoofdhuis ook in Nederland gevestigd is en als er een vaste inrichting in Nederland is met een buitenlands hoofdhuis vinden we dat het hoofdhuis in Nederland is gevestigd via het hoofdhuis. Dus Nederland vindt dat er in beide gevallen onderlinge diensten vrijgesteld mogen worden door middel van een fiscale eenheid. Een ander probleem met de Nederlandse visie op de fiscale eenheid op dit gebied is dat de vaste inrichting vaak niet kan worden gezien als juridisch gezien zelfstandig, een vaste inrichting zit 19

20 namelijk (meestal) in dezelfde juridische entiteit 44 als het hoofdhuis en is dus één ondernemer 45. Dus de vaste inrichting voldoet niet aan het begrip juridisch zelfstandig van art. 11 Zesde btw-richtlijn. Verder is er bij het toestaan van een fiscale eenheid over de grens met een vaste inrichting een ongelijke behandeling ten opzichte van de dochter ondernemingen. Zij mogen namelijk niet in een fiscale eenheid over de grens. 46 Dit is beslist in het X holding arrest. Als het voor de vaste inrichting wel is toegelaten kan dit worden gezien als een discriminatie van rechtsvorm. In mijn optiek is het standpunt van de Europese Commissie in dit geval juist. Er zijn simpelweg het meeste overtuigende argumenten om de wettekst uit te leggen zoals de Europese Commissie dat doet. Het lijkt me ook in strijd met doel en strekking van de wet om andere lidstaten in de fiscale eenheid te betrekken die er niet voor geopteerd hebben. Als dit de bedoeling was geweest van de wet hadden ze het opnemen van de fiscale eenheid wel verplicht voor alle lidstaten, zodat grensoverschrijdende fiscale eenheden makkelijker tot stand zouden kunnen zijn gekomen. Maar er is nog steeds geen Europese jurisprudentie die een uitspraak doet over deze specifieke situaties. Het is dus afwachten of Nederland haar btw regelgeving met betrekking tot de fiscale eenheid aan gaat passen voordat de inbreukprocedure voor het HvJ EU komt en zij er een uitspraak over doet. Dus een suggestie voor eventueel toekomstig onderzoek is: - Het effect op de btw als gevolg van de uitspraak van het HvJ EU over het toelaten van moeiende houdstermaatschappijen die niet kwalificeren als ondernemer voor de btw tot de fiscale eenheid. - Onderzoek naar wenselijk recht m.b.t. de invulling van de Europese btw-richtlijn op het gebied van de fiscale eenheid. 44 Van Hilten, Vaste inrichting en BTW: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, Deventer: WFR 1997/ J.P. Scholten, Btw belastbaarheid van diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichting, Europese fiscale studies 2004/ HR 7 januari 2011, nr bis (X-holding), V-N 2011/

21 Hoofdstuk 6 Literatuurlijst en jurisprudentieregister 6.1 Literatuurlijst A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscaleeenheid-btw, Deventer: Weekblad Fiscaal Recht 2009/1572 C.M. Ettema en A. Schippers, Jurisprudentie over de fiscale eenheid BTW, Deventer:Weekblad Fiscaal recht 2000/6415 E.J.W. Heithuis, koudwatervrees bij de wetgever! Over de onmogelijkheid van een fiscale eenheid met een buitenlandse dochtermaatschappij, Nederlands Tijdschrif voor Fiscaal Recht W.A.P. Nieuwenhuizen, Ook buitenlands hoofdhuis van vaste inrichting behoort tot fiscale eenheid, Amsterdam: Nederlands Tijdschrif voor Fiscaal Recht T.G. Perié, Buitenlandse btw-constructies, Amsterdam: Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht R.B. Bruins Slot, De vaste inrichting in beweging?, Europese fiscale studies 2007/2008 D.B. Bijl, Heffing van omzetbelasting met betrekking tot zgn. houdstermaatschappijen en het houden van aandelen in het algemeen. Deventer: Weekblad fiscaal recht 1991/5977 Toelichting op het voorstel voor een zesde richtlijn van de Raad van 29 juni 1973, COM 73/950, V/N 1973, blz 753, punt 18A G.J. van Norde, Het concern in de BTW,Deventer 2007: Fiscale monografieën deel 122 D.H.J. van Ettinger, De vaste inrichting, een fascinerend grensgeval, Europese fiscale studies 2008 Van Hilten, Vaste inrichting en BTW: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, Deventer: WFR 1997/1369 J.P. Scholten, Btw belastbaarheid van diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichting, Europese fiscale studies 2004/ Jurisprudentieregister HR 7 januari 2011, nr bis (X-holding), V-N 2011/3.18 HvJ EU 27 november 2008, nr. C-418/07 (Papilon), v-/v 2008/59.20 Mededeling Europese Commissie 2 juli 2009, nr. Com/2009/0325 definitief HvJ EU 4 juli 1985, nr. 168/84 (Berkholz). Jur