Hoe kan er in de omzetbelasting een duidelijk onderscheid gemaakt worden tussen economische activiteiten en niet-economische activiteiten?

Transcriptie

1 BACHELOR THESIS Hoe kan er in de omzetbelasting een duidelijk onderscheid gemaakt worden tussen economische activiteiten en niet-economische activiteiten? Naam: Anr: Studierichting: Datum: Begeleider: Examencommissie: Fiscale economie Mei 2012 mr. E.G. Bakker mr. dr. G.J. van Norden D. Euser MSc

2 AFKORTINGENLIJST art. blz. BNB btw Btw-richtlijn Hof HvJ HR nr. TC V-N VWEU artikel(en) bladzijde Beslissingen in Belastingzaken. Nederlandse Belastingrechtspraak belasting over de toegevoegde waarde Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, nr. 2006/112/EG, PB L347 Gerechtshof het tot het Hof van Justitie van de Europese Unie behorende Hof van Justitie; de afkorting wordt ook gebezigd voor zover het gaat om het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, zoals het HvJ voor 1 december 2009 heette Hoge Raad der Nederlanden nummer Tariefcommissie Vakstudie Nieuws Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting

3 INOUDSOPGAVE Hoofdstuk 1: Inleiding Inleiding Probleemstelling Plan van aanpak 6 Hoofdstuk 2: Het begrip ondernemer voor de omzetbelasting Algemeen Art. 9 Btw-richtlijn Algemeen Ieder Ongeacht op welke plaats Zelfstandig De grenzen van de onderneming Algemeen Begin van het ondernemerschap Einde van het ondernemerschap Deelconclusie 8 Hoofdstuk 3: Economische activiteiten Algemeen Deelnemen in het economisch verkeer Exploitatie van vermogensbestanddelen Algemeen Duurzaam opbrengst verkrijgen Opbrengst uit aandelen en obligaties Deelconclusie 14 3

4 Hoofdstuk 4: Niet-economische activiteiten en het onderscheid Algemeen Niet-economische activiteiten Prestaties om niet en symbolische vergoeding Incidentele handelingen Verboden prestaties Belang onderscheid economisch versus niet-economisch Deelconclusie 17 Hoofdstuk 5: Samenvatting & Conclusie Samenvatting Conclusie 21 Literatuurlijst 22 Jurisprudentielijst 23 4

5 Hoofdstuk 1: INLEIDING 1.1 Inleiding Omzetbelasting wordt geheven ter zake van levering van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht (art. 1, lid 1, onderdeel a Wet OB 1968). De ondernemer moet als zodanig optreden, dit zal uit de feiten en omstandigheden moeten blijken. De volgende vragen zijn van belang: zijn de nevenwerkzaamheden van dezelfde aard als de in de onderneming verrichte werkzaamheden; wordt voor de werkzaamheden gebruikgemaakt van de in de onderneming aanwezige kennis, ervaring, outillage, geldmiddelen en administratie; is er gebruikgemaakt van diensten en voordelen uit relaties van de onderneming; heeft de eventuele opdrachtgever de betrokkene aangezocht om zijn kwaliteiten als ondernemer of als persoon? 1 De prestatie moet volgens art. 1, lid 1, onderdeel a Wet op de OB 1968 onder bezwarende titel worden verricht, dit wil zeggen dat er een directe tegenprestatie tegenover moet staan. Er moet een rechtstreeks verband zijn tussen de prestatie en de tegenprestatie. 2 In het Hong-Kong arrest is beslist dat wanneer organisaties alleen prestaties om niet verrichten, er geen belastinggrondslag is en deze prestaties dus niet belast zijn. 3 In art. 7 Wet OB 1968 wordt het begrip ondernemer omschreven. Het begrip ondernemer is in de omzetbelasting een veel ruimer begrip dan bijvoorbeeld in de inkomstenbelasting. Het kan voorkomen dat iemand wel ondernemer is voor de omzetbelasting, maar niet voor de inkomstenbelasting. 4 In de Btw-richtlijn wordt niet gesproken over een ondernemer, maar over belastingplichtige. In art. 9, lid 1 Btw-richtlijn wordt het begrip belastingplichtige omschreven. Richtlijnen moeten door lidstaten worden omgezet naar nationaal recht en werken dus niet rechtstreeks voor individuen. De wet moet worden geacht qua resultaat overeen te stemmen met hetgeen in de richtlijn is bepaald (art. 288 VWEU). De HR heeft geoordeeld dat het begrip ondernemer dezelfde betekenis heeft als het begrip belastingplichtige. 5 In het vervolg zal ik over belastingplichtige spreken in plaats van ondernemer. 1 C.M. Ettema, Wegwijs in de BTW, paragraaf HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o. 12 t/m HvJ 1 april 1982, nr.89/81 (Hong-Kong), BNB 1982/311, r.o. 10 en Denk bijvoorbeeld aan: het urencriterium en de intentie om winst te gaan maken 5 HR 2 mei 1984, nr , BNB 1984/295, r.o

6 Wanneer er sprake is van een economische activiteit, is deze activiteit belastbaar. Er hoeft echter niet meteen omzetbelasting verschuldigd te zijn. Er zijn namelijk ook nog vrijstellingen op grond van art. 11 Wet op de OB Uit de tekst van de wet blijkt dat activiteiten in de privésfeer/hobbysfeer moeten worden uitgesloten van heffing, want de prestaties moeten door een als zodanig handelende ondernemer worden uitgevoerd. Nu is echter de vraag waar de grens ligt tussen economische activiteiten en niet-economische activiteiten. Is bijvoorbeeld het verhuren van een vakantiewoning altijd een economische activiteit? 1.2 Probleemstelling Het kan van groot belang zijn of er sprake is van economische activiteiten of van niet-economische activiteiten. Dit heeft onder andere gevolgen voor aftrek van voorbelasting (art. 2 jo art. 15 Wet op de OB 1968). Zodoende ben ik bij de volgende probleemstelling gekomen: Hoe kan er in de omzetbelasting een duidelijk onderscheid gemaakt worden tussen economische activiteiten en niet-economische activiteiten? 1.3 Plan van aanpak Allereerst zal ik in hoofdstuk 2 verder uitwerken wat het begrip belastingplichtige precies inhoudt. Dit zal ik aan de hand van art. 7 Wet op de OB 1968 en art. 9 Btw-richtlijn doen. Bovendien zal ik ook de jurisprudentie er bij betrekken. In hoofdstuk 3 zal ik bespreken wat het begrip economische activiteit nu precies inhoudt. De omschrijving van het begrip in art. 9 van de Btw-richtlijn is redelijk uitgebreid, maar hoe wordt hier in de praktijk mee omgegaan? Wat zijn de criteria voor een economische activiteit? In hoofdstuk 4 zal ik het hebben over het onderscheid tussen economische en niet-economische activiteiten. Ik zal eerst toelichten wat niet-economische activiteiten inhouden. Vervolgens zal ik kort toelichten waarom het van belang is om een onderscheid te maken. Ten slotte zal ik in hoofdstuk 5 een samenvatting en natuurlijk het antwoord op de probleemstelling geven. 6

7 Hoofdstuk 2: HET BEGRIP BELASTINGPLICHTIGE VOOR DE OMZETBELASTING 2.1 Algemeen In art. 7 Wet OB 1968 wordt het begrip ondernemer omschreven. Hier wordt het begrip anders omschreven dan in art. 9 Btw-richtlijn. Hoewel in art. 9 Btw-richtlijn over belastingplichtige wordt gesproken, heeft dit geen andere betekenis dan het begrip ondernemer zoals in de omzetbelasting besproken. Wat wel opvalt is dat er in art. 9 Btw-richtlijn niet wordt gesproken over het vereiste dat er een bedrijf/onderneming moet worden uitgeoefend. Uit de rechtspraak van de HR blijkt dat Nederlandse wetgever geen andere betekenis aan de term bedrijf heeft willen geven dan de term economische activiteit zoals omschreven in art. 9 Btwrichtlijn. 6 Aan de hand van de criteria omschreven in art. 9 Btw-richtlijn zal ik in dit hoofdstuk uitwerken wanneer er sprake is van een belastingplichtige voor de omzetbelasting. 2.2 Art. 9 Btw-richtlijn Algemeen In art. 9, lid 1, eerste alinea Btw-richtlijn wordt omschreven wanneer er sprake is van een belastingplichtige. In de volgende subparagrafen zal ik de belangrijkste onderdelen uit dit artikel nader toelichten. De onderdelen economische activiteit en zonder het oogmerk of het resultaat van die activiteit zal ik in hoofdstuk 3 uitwerken Ieder Het begrip ieder is zeer ruim. Het bevat niet alleen natuurlijke en rechtspersonen, maar ook entiteiten die geen rechtspersoonlijkheid bezitten. Het gaat dus ook om maatschappen, vennootschappen onder firma en dergelijke. 7 Daarnaast kunnen ook entiteiten die als zodanig deelnemen aan het economisch verkeer als een ieder worden aangemerkt Ongeacht op welke plaats Bij het begrip ieder wordt niet gekeken naar de woonplaats of vestigingsplaats. Zowel in Nederland gevestigde belastingplichtigen als buiten Nederland gevestigde belastingplichtigen vallen onder de werking van de Wet OB De vraag is wel of er uiteindelijk in Nederland omzetbelasting is verschuldigd. Het begrip belastingplichtige moet zo ruim worden uitgelegd dat ook landen buiten de EU recht op teruggaaf hebben over de in de lidstaten betaalde BTW. Dit wordt bevestigd door de HR inzake een buiten de EU gevestigde financiële instelling. 9 6 HR 27 augustus 1985, nr , BNB 1985/316, r.o A.J. van Doesum, contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, p Zie onder andere: Hof Amsterdam 2 juni 1981, nr.162/80, V-N 1981, p.179; TC 30 november 1976, BNB 1978/89; HR 9 september 1992, BNB 1992/366; TC 8 april 1975, nr , BNB 1975/ HR 15 december 2006, nr , NTFR 2007/96, r.o t/m

8 2.2.4 Zelfstandig Art. 10 Btw-richtlijn geeft een nadere omschrijving van het begrip zelfstandig. Het begrip zelfstandig sluit volgens dit artikel loontrekkenden en andere personen uit voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan of enig andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden van de werkgever. Het hangt van de feitelijke situatie af of er sprake is van zelfstandigheid De grenzen van de onderneming Algemeen Van ondernemerschap is dus sprake wanneer er wordt voldaan aan de eisen van art. 9, lid 1 van de Btwrichtlijn. Maar wanneer begint en eindigt nu precies het ondernemerschap? Dit is vooral van belang voor de aftrek van voorbelasting Begin van het ondernemerschap In het arrest Rompelman heeft het HvJ geoordeeld dat de voorbereidende handelingen reeds tot de economische activiteiten van een belastingplichtige moeten worden gerekend en derhalve recht geven op aftrek van voorbelasting. Het is vooral van belang dat bij aanschaf van goederen en diensten kan worden aangetoond dat ze inderdaad ter voorbereiding van een later uit te oefenen bedrijfsactiviteit zijn aangeschaft. Dit zal moeten blijken uit objectieve omstandigheden, zoals de ruimte die wel of niet geschikt is voor commerciële exploitatie. 11 Uit het Lennartz-arrest blijkt dat de aard van het goed en het tijdsverloop tussen verwerving en aanwending van het goed voor de economische activiteiten van belang zijn Einde van het ondernemerschap De laatste liquidatiehandeling kan worden beschouwd als het einde van het ondernemerschap. Een failliete NV of BV blijft bestaan zolang de vereffening duurt. In die periode blijft ze dus belastingplichtig voor de door haar verrichte prestaties en kan zij derhalve ook de voorbelasting in aftrek brengen. 13 Aftrek van voorbelasting blijft bestaan voor zover er rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen verrichte betalingen en commerciële activiteiten Deelconclusie In dit hoofdstuk heb ik bekeken wanneer er sprake is van een belastingplichtige. Om als belastingplichtige voor de omzetbelasting aangemerkt te worden moet er voldaan worden aan verschillende eisen. Zo moet er 10 Zie onder andere: HR 23 mei 1990, BNB 1990/202; Hof van Leeuwarden 8 januari 1993, BNB 1994/103 en Hof Den Haag 15 april 1987, nr. 4086/1986, BNB 1988/ HvJ 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o. 12, 13 en 22 t/m HvJ EG 11 juli 1991, zaak C-97/90 (Lennartz), FED 1991/647, noot D.B. Bijl 13 M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, omzetbelasting, p HvJ EG 3 maart 2005, C-32/03 (Fini H), V-N 2005/15.8, r.o. 35 8

9 sprake zijn van een ieder die zelfstandig een economische activiteit verricht. Het begrip ieder is zeer ruim. Het bevat niet alleen natuurlijke en rechtspersonen, maar ook entiteiten die geen rechtspersoonlijkheid bezitten. Art. 10 Btw-richtlijn sluit loontrekkenden uit voor het vereiste van zelfstandigheid. In het arrest Rompelman heeft het HvJ geoordeeld dat de voorbereidende handelingen reeds tot de economische activiteiten van een belastingplichtige moeten worden gerekend en derhalve recht geven op aftrek van voorbelasting. Er zal uit objectieve feiten moeten blijken of er sprake is van de intentie om economische activiteiten te gaan verrichten. De laatste liquidatiehandeling kan worden beschouwd als het einde van het ondernemerschap. 9

10 Hoofdstuk 3: ECONOMISCHE ACTIVITEITEN 3.1 Algemeen In hoofdstuk 2 heb ik besproken wanneer er sprake is van een belastingplichtige. Als belastingplichtige wordt beschouwd een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit. De eerste drie onderdelen heb ik al besproken. Het begrip economische activiteit en het daarmee behorende ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit, zal ik in dit hoofdstuk nader toelichten. Zoals ik eerder heb besproken heeft de Nederlandse wetgever geen andere betekenis willen geven aan de term bedrijf dan de betekenis die toekomt aan het begrip economische activiteit. In art. 9, lid 1, alinea 2 Btw-richtlijn wordt het begrip economische activiteit nader toegelicht: Als economische activiteit worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijk of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. In de zaak Slaby/Kuc (samenvoeging van de zaken Slaby en Kuc) heeft het HvJ geoordeeld dat wil er sprake zijn van een economische activiteit, er middelen ingezet moeten worden die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van art. 9, lid 1, tweede alinea, van de Btwrichtlijn aanwendt. Een voorbeeld hiervan is het inzetten van middelen om grond bouwrijp te maken. In de zaken Slaby en Kuc was dit echter niet het geval. Bij deze zaken werd landbouwgrond bestemd voor bouw door een bestemmingsplanwijziging. Na deze wijziging is de landbouwgrond van Slaby bestemd voor de bouw van vakantiewoningen. Slaby heeft vervolgens het terrein in 64 percelen opgedeeld die hij één voor één aan natuurlijke personen verkoopt. Bij het echtpaar Kuc is het terrein na de wijziging bestemd voor de bouw van woon- en dienstenfaciliteiten. Het echtpaar is na de wijziging van het bestemmingsplan begonnen met het verkopen van een aantal delen van hun bedrijf, dit doen ze incidenteel en op nietgeorganiseerde wijze. De vraag is of Slaby en het echtpaar Kuc belastbare handelingen verrichten. Het HvJ oordeelt in beide zaken dat er geen sprake is van een belastingplichtige, omdat de verkopen deel uitmaken van het beheer van het privévermogen. Wanneer ze actief bedrijfsmatig zouden handelen (art. 9, lid 1, alinea 2 Btw-richtlijn) zouden ze wel als belastingplichtige worden aangemerkt. 15 In de volgende subparagrafen zal ik aan de hand van de andere onderdelen uit art. 9, lid 1 Btw-richtlijn duidelijk maken wat een economische activiteit nu precies inhoudt. 15 HvJ 15 september 2011, zaak C-180/10 en C-181/10, VN 2011/50.19, r.o. 39 t/m 41, 44, 50 en

11 3.2 Duurzaam deelnemen in het economisch verkeer Om van een economische activiteit te spreken, dient er regelmatig te worden gepresteerd in het economisch verkeer. Zoals eerder besproken, is in de Rompelman zaak beslist dat de voorbereidende handelingen reeds tot economische activiteiten kunnen worden gezien, wanneer er de intentie bestaat om regelmatig in het economisch verkeer te gaan presteren. Op het moment van de voorbereidende handelingen wordt er echter nog niet gepresteerd. Dit blijkt de enige uitzondering voor het vereiste dat er regelmatig in het economisch verkeer dient te worden opgetreden. 16 In het IJ-veren arrest ging het om een gemeentelijke vervoersbedrijf dat voor het vervoer per tram, bus en metro een vergoeding ontving. Als onderdeel van het vervoer werd een veerpont ingezet, hiervoor werd geen vergoeding ontvangen. Prestaties die in het kader van de onderneming worden verricht zijn volgens de HR aan te merken als prestaties die worden verricht in het economisch verkeer binnen het kader van de organisatie door middel waarvan de onderneming wordt uitgeoefend. De gemeente neemt hier ook voor de prestaties waarvoor geen vergoeding wordt ontvangen deel in het economische verkeer. 17 Bij de aanleg van straten, plantsoenen en dergelijke gemeenschapsvoorzieningen, staat tegenover de aanleg ervan geen vergoeding, zodat de gemeente ter zake niet deelneemt aan het economisch verkeer en daarom niet optreedt als ondernemer. 18 In het Stichting musische vorming arrest ging het om een door de gemeente ingeroepen stichting. Deze stichting verrichtte prestaties om niet, om de musische vorming van leerlingen van de basisschool te stimuleren. De HR heeft beslist dat de stichting deze prestaties niet heeft verricht ter wille van enig daarmee gemoeid economisch belang. Onder die omstandigheid kan van deze prestaties niet worden gezegd dat ze in het economisch verkeer plaatsvinden. 19 Zoals eerder besproken is in het arrest Hong Kong beslist, dat organisaties die uitsluiten om niet prestaties verrichten, niet belastingplichtige zijn in de zin van de Btw-richtlijn. Wanneer alleen prestaties worden verricht zonder directe tegenprestatie, ontbreekt er namelijk een belastinggrondslag. De organisatie blijkt in dat geval niet duurzaam op opbrengst te zijn gericht. 20 De opbrengst moet niet alleen duurzaam zijn, maar deze moet ook worden bedongen. Een dienst is enkel belastbaar, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. 16 M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, omzetbelasting, p HR 1 april 1987, nr (IJ-veren), BNB 1987/189, noot L.F. Ploeger. 18 HR 12 maart 1980, nr , BNB 1980/128, noot C.P. Tuk. 19 HR 14 juni 1989, nr (Stichting musische vorming), BNB 1989/245, r.o HvJ 1 april 1982, nr.89/81 (Hong-Kong), BNB 1982/311, r.o. 10 en

12 Aan deze voorwaarden wordt niet voldaan ingeval van een activiteit die bestaat in het op de openbare weg ten gehore brengen van muziek zonder dat hiervoor een vergoeding wordt bedongen, ook al verzoekt de betrokkene om geld en ontvangt hij zekere bedragen, waarvan de hoogte echter niet bepaald of bepaalbaar is. 21 Wanneer er is vastgesteld dat er sprake is van een economische activiteit is het niet meer van belang wat het resultaat of oogmerk van die activiteit is. Het begrip economische activiteit heeft namelijk een objectief karakter Exploitatie van vermogensbestanddelen Algemeen In art. 9, lid 1, alinea 2 Btw-richtlijn wordt de exploitatie van vermogensbestanddelen in het bijzonder als economische activiteit beschouwd. Uit de toelichting bij het voorstel voor de Zesde richtlijn kan worden afgeleid dat met de term exploitatie wordt gedoeld op het aan een derde ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel. Het enkel in stand houden van een bepaald vermogensbestanddeel levert nog geen ondernemerschap op, ook niet indien het object (regelmatig) opbrengsten verwerft. In de regel wordt met de term exploitatie gedoeld op het verrichten van een (doorlopende) dienst, zoals bijvoorbeeld verhuur of het verlenen van een licentierecht Duurzaam opbrengst verkrijgen In art. 9, lid 1, alinea 2 Btw-richtlijn wordt omschreven dat het bij de exploitatie van een vermogensbestanddeel gaat om duurzaam opbrengst te verkrijgen. In het arrest Van Tiem verklaarde het Hof dat het begrip exploitatie in de zin van art. 9, lid 1, alinea 2 Btw-richtlijn, betrekking heeft op alle handelingen, ongeacht hun rechtsvorm, die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen. 24 Het vereiste van duurzaamheid sluit dus gevallen uit, waarin slechts incidenteel een opbrengst uit een vermogensbestanddeel wordt verkregen. De persoon die af en toe zijn auto, caravan of boot verhuurt zal daardoor nog geen ondernemer worden. Wanneer iemand echter het doel heeft om deze zaken te gaan exploiteren, zal hij hiervoor wel belastingplichtige zijn en recht op aftrek van voorbelasting hebben. Door het HvJ is in de zaak Renate-Enkler bepaald dat een particulier die een kampeerauto regelmatig verhuurd in principe als belastingplichtige moet worden aangemerkt die een economische activiteit 21 HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o. 12 t/m 14 en B.G. van Zadelhoff, belastingplichtige in de BTW, p M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, omzetbelasting, p HvJ EG 4 december 1990, zaak C-186/89 (Van Tiem), BNB 1991/352, r.o

13 verricht, zoals bedoeld in art. 9, lid 1, alinea 2 Btw-richtlijn. In deze zaak ging het om Renate Enkler, die zich liet registreren als bedrijfsmatig verhuurder van kampeerwagens. Zij kocht een kampeerwagen en trok de voorbelasting af, terwijl ze de kampeerwagen uitsluitend voor privédoeleinden had gebruikt. In de jaren erna gaf zij een geringe omzet aan, een deel ontvangen van haar echtgenoot tegen een forfaitaire huur en een deel ontvangen vanwege tweemaal verhuur aan derden. Er werd geen reclame in dagbladen gemaakt en het voertuig stond in een overdekte stalling nabij het woonhuis. In een geschil met de Duitse belastingdienst rijst de vraag of Renate Enkler wel belastingplichtige is voor de BTW. Het HvJ overweegt hierover dat sprake is van exploitatie die is aan te merken als economische activiteit, wanneer de verhuur erop gericht is duurzaam opbrengst te verkrijgen. De nationale rechter moet dit aan de hand van het geheel van omstandigheden beoordelen. 25 In het geval van Renate Enkler is beslist dat de verhuur een economische activiteit is met pro rata recht op aftrek Opbrengst uit aandelen en obligaties De vraag is of exploitatie van vermogensbestanddelen zich ook strekt tot het houden van aandelen en obligaties. In het arrest Polysar gaat het om een Nederlandse BV die deel uit maakt van het wereldwijde concern Polysar. Zij houdt aandelen in verschillende buitenlandse vennootschappen, ontvangt jaarlijks dividenden en keert dividend uit aan de in Canada gevestigde Polysar Holding Ltd die 100% van haar aandelen bezit. Polysar BV verricht zelf geen handelsactiviteiten. Het HvJ oordeelde dat art. 9, lid 1, alinea 2 Btw-richtlijn zo moeten worden uitgelegd, dat een houdstervennootschap wier enig doel is de deelneming in andere ondernemingen, zonder dat deze vennootschap zich direct of indirect moeit in het beheer van deze ondernemingen niet de hoedanigheid van belastingplichtige heeft. Een moeiende houdervennootschap is dus volgens dit arrest een belastingplichtige. 26 Wat houdt de term moeien precies in? In het arrest Welthgrove BV heeft het HvJ beslist dat het moeien van een holding in het beheer van haar dochtervennootschappen slechts een economische activiteit vormt, wanneer zij gepaard gaat met handelingen die zijn onderworpen aan de BTW op grond van art. 2 Btwrichtlijn. Dividenden vormen geen vergoeding voor het moeien. 27 In het arrest Wellcome Trust heeft het HvJ besliste dat de aan- en verkoop van aandelen in het kader van het beheer van het vermogen van een charitatieve trust geen economische activiteit was. Voor zover het beheer van de trustee gebeurt op een wijze zoals een particulier investeerder dit beheer zou waarnemen en niet gebeurt op beroepsmatige wijze, kunnen de activiteiten van de trustee niet als een economische activiteit worden beschouwd en is er geen BTW verschuldigd HvJ EG 26 september 1996, nr. C-230/94 (Renate-Enkler), V-N 1997, blz.653, r.o. 24, 27 en HvJ EG 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), FED 1991/633, r.o. 6, 14 en HvJ EG 12 juli 2001, C-102/00 (Welthgrove BV), FED 2001/541, r.o HvJ EG 20 juni 1996, c-155/94 (Wellcome trust), FED 1996/577, noot W.A.P. Nieuwenhuizen 13

14 3.4 Deelconclusie In art. 9, lid 1, alinea 2 Btw-richtlijn wordt het begrip economische activiteit nader toegelicht. In de zaak Slaby/Kuc heeft het HvJ geoordeeld dat wil er sprake zijn van een economische activiteit, middelen ingezet moeten worden die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van art. 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn aanwendt. Een voorbeeld hiervan is het bouwrijp maken van grond. Ook kan er uit dit arrest geconcludeerd worden dat het verkopen van percelen niet belast is wanneer dit vanwege het beheer van het privévermogen gedaan wordt. Wanneer er echter actief bedrijfsmatig gehandeld wordt, is er sprake van een economische activiteit. Er moet duurzaam worden deelgenomen in het economisch verkeer. Er moet bovendien bij het verrichten van activiteiten nog een economisch belang meespelen. Dit is niet het geval wanneer een stichting de musische vorming van leerlingen wil stimuleren. In het arrest Van Tiem verklaarde het Hof dat het begrip exploitatie in de zin van art. 9, lid 1, alinea 2 Btw-richtlijn, betrekking heeft op alle handelingen, ongeacht hun rechtsvorm, die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen. Het begrip exploitatie is dus zeer ruim. Het vereiste van duurzaamheid sluit gevallen uit, waarin slechts incidenteel een opbrengst uit een vermogensbestanddeel wordt verkregen. Door het HvJ is in de zaak Renate-Enkler bepaald dat een particulier die een kampeerauto regelmatig verhuurd in principe als belastingplichtige die een economische activiteit verricht moet worden aangemerkt, zoals bedoeld in art. 9, lid 1, alinea 2 Btw-richtlijn. Het in aanmerking te nemen gedeelte van deze uitgaven moet evenredig zijn aan de verhouding tussen totale duur van daadwerkelijk gebruik van de zaak en de periode van daadwerkelijk gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Een houdstervennootschap wier enig doel is het deelnemen in andere ondernemingen, zonder dat deze vennootschap zich direct of indirect moeit in het beheer van deze ondernemingen, heeft niet de hoedanigheid van belastingplichtige. Een houdstervennootschap is dus belastingplichtige wanneer ze moeiend is. Het moeien is slechts een economische activiteit, wanneer zij gepaard gaat met handelingen die aan de BTW zijn onderworpen op grond van art. 2 Btw-richtlijn. Dividenden vormen geen vergoeding voor het moeien. In het arrest Wellcome Trust heeft het HvJ besliste dat de aan- en verkoop van aandelen in het kader van het beheer van het vermogen van een charitatieve trust geen economische activiteit was. Voor zover het beheer van de trustee gebeurt op een wijze zoals een particulier investeerder dit beheer zou waarnemen en niet gebeurt op beroepsmatige wijze, kunnen de activiteiten van de trustee niet als een economische activiteit worden beschouwd en is er geen BTW verschuldigd. 14

15 Hoofdstuk 4: NIET-ECONOMISCHE EN HET ONDERSCHEID MET ECONOMISCHE ACTIVITEITEN 4.1 Algemeen In dit hoofdstuk zal ik eerst toelichten wat niet-economische activiteiten inhouden. Een gedeelte daarvan heb ik al (indirect) in hoofdstuk 3 besproken. Niet-economische activiteiten vallen buiten het gezichtsveld van de omzetbelasting. Het is van belang om onderscheid te maken tussen economische en nieteconomische activiteiten in verband met de aftrek van voorbelasting. Alleen voor het gedeelte dat direct toerekenbaar is aan economische activiteiten is aftrek van voorbelasting mogelijk. Wanneer een onderneming zowel economische als niet-economische activiteiten verricht, is de btw over de kosten van de uitgifte van aandelen en stille deelnemingen slechts aftrekbaar voor zover deze kunnen worden toegerekend aan de economische activiteiten Niet-economische activiteiten Prestaties om niet en symbolische vergoedingen Zoals eerder besproken is in het Hong-Kong arrest beslist dat wanneer er uitsluitend prestaties om niet worden verricht er geen sprake is van economische activiteiten. Deze prestaties zijn onbelastbaar. In de zaak Commissie - Finland gaat het over openbare bureaus die rechtsbijstand geven, dit werd gedaan tegen gedeeltelijke vergoeding of in sommige gevallen gratis. De vergoeding was afhankelijk van het inkomen en vermogen van de rechtzoekende, er werd niet gekeken naar hoeveel uren het bureau had besteed of de moeilijkheidsgraad van de betrokken zaak. Het HvJ oordeelde hier dat er geen sprake is van economische activiteiten. De vergoedingen vormen namelijk een beperkte vergoeding voor de verrichtte diensten. 30 Indien bedongen vergoedingen slechts een symbolisch karakter hebben, kan worden gesproken van prestaties uit vrijgevigheid. Prestaties zijn dan niet verricht ter wille van enig daarmee gemoeid economisch belang. Er is dan sprake van niet-economische activiteiten. 31 De vraag is natuurlijk wel wanneer er precies sprake is van symbolische vergoedingen. Ik vind dat daar sprake van is als de vergoeding onder de kostprijs van de prestatie ligt. Een als zodanig handelende ondernemer zou naar mijn inzien geen goederen verkopen wanneer hij deze met verlies verkoopt. In dit geval is er gewoon sprake van vrijgevigheid en dit dient niet aan de omzetbelasting te worden onderworpen. 29 HvJ EG/EU 13 maart 2008, C-437/06 (Securenta), NTFR 2008/568, r.o HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C 246/08 (Commissie Finland), BNB 2010/94, noot J.J.P Swinkels. 31 HR 16 juni 1993, nr (Cultureel-filosofische bibliotheek), BNB 1993/256, r.o

16 4.2.2 Incidentele handelingen Incidentele verrichte prestaties kunnen als ondernemingsactiviteiten worden aangemerkt. In art. 12 geeft de Btw-richtlijn de lidstaten de mogelijkheid om eenmalige prestaties onder de heffing te brengen. In lid 1 wordt vervolgens nadrukkelijk gewezen op een tweetal activiteiten waaraan de lidstaten in dit verband kunnen te denken, te weten: a) de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein voor de eerste ingebruikneming; b) de levering van een bouwterrein. Degene die alleen zo nu en dan prestaties ten behoeve van derden verricht, is geen belastingplichtige. Zo bepaalde de HR dat de verhuur van een uit liefhebberij aangekocht en opgeknapt jachtschip om zo de kosten te dekken, geen economische activiteit vormde, omdat de belanghebbende met zijn optreden niet naar een regelmatig verrichten van economische activiteit streefde. De verhuur werd gezien als een bijkomstige zaak, omdat hij alleen maar het streven had om de hoge kosten van zijn hobby te drukken. 32 Het negeren van de belastingplicht voor incidentele prestaties houdt in dat de grens zal moeten worden bepaald tussen regelmatig en niet-regelmatig deelnemen aan het economisch verkeer. Dit zal niet altijd makkelijk te bepalen zijn, aangezien elke situatie apart moet worden behandeld. Bovendien kan het tot merkwaardige resultaten leiden. Te denken valt aan een uitvinder die een octrooi op zijn uitvinding overdraagt (incidentele handeling) en een uitvinder die voor dezelfde uitvinding een licentie verleent (exploitatie) Verboden prestaties De omzetbelasting kent in beginsel geen onderscheid tussen legale en verboden handelingen. Het organiseren van bijvoorbeeld illegale loterijen is onderworpen aan de heffing van BTW. 34 Toch zijn er volgens het HvJ prestaties die zo verboden zijn, dat deze niet aan heffing van BTW zijn onderworpen. In verschillende arrest heeft het HvJ uitgemaakt dat de invoer en de levering van verdovende middelen niet aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen. 35 Wattel 36 onderscheidt drie voorwaarden die door het HvJ worden gehanteerd om te bepalen of er sprake is van verboden prestaties die niet aan de omzetbelasting zijn onderworpen: 1. Het product valt in de EU onder een volstrekt invoer- en verhandelingverbod (behoudens zeer specifieke uitzonderingen, bijvoorbeeld voor medische doeleinden); 32 HR 25 januari 1984, nr , BNB 1984/ D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, p HvJ 11 juni 1998, C-283/95 (Fischer), V-N 1998/39.43, r.o Zie onder andere: HvJ 5 juli 1988, nr. 289/86 (Happy Family), BNB 1988/303, r.o. 21; HvJ 28 februari 1984, nr. 294/82 (Einberger), FED 1985/541, r.o Conclusies Advocaat-Generaal mr. Wattel bij de arresten van 3 januari 2001 inzake hennepstekken, paddo s en een bordeel, BNB 2001/193, 2001/194 en 2001/

17 2. het verbod is gebaseerd op de aard van het goed als zodanig, dat wil zeggen op de intrinsiek schadelijke kenmerken van het goed voor de openbare orde, de volksgezondheid of een dergelijk dringend algemeen belang; 3. door het verbod is elke mededinging tussen legale en illegale activiteiten uitgesloten, zodat het beginsel van de fiscale neutraliteit niet wordt aangetast door het niet-verschuldigd zijn van omzetbelasting De grens tussen economische en niet-economische activiteiten Zoals misschien al duidelijk is geworden, gaat het vooral om de gevallen die op de grens liggen met economische en niet-economische activiteiten. Dit zit hem vaak in de feiten van een bepaalde zaak. Ik vind dat er bij zulke gevallen 38 gekeken moet worden naar eerdere jurisprudentie en wat er in de literatuur over gezegd is. Een duidelijk onderscheid tussen economische en niet-economische prestaties kan dus moeilijk zijn, omdat het altijd van de feitelijke situatie zal afhangen. 4.4 Deelconclusie Het is van belang om onderscheid te maken tussen economische en niet-economische activiteiten in verband met de aftrek van voorbelasting. Alleen voor het gedeelte dat direct toerekenbaar is aan de economische activiteiten is aftrek van voorbelasting mogelijk. Zoals al vaker besproken zijn prestaties die uitsluitend om niet zijn verricht, geen economische activiteiten. Wanneer er gedeeltelijke vergoedingen worden gegeven die geen directe tegenprestatie van de prestatie zijn, kan er ook niet worden gesproken van economische activiteiten. Wanneer er symbolische vergoedingen voor de prestatie worden gegeven, is er ook geen sprake van economische activiteiten. Deze symbolische vergoedingen zijn uit vrijgevigheid en zijn niet gemoeid met enig economisch belang. De vraag is natuurlijk wanneer er precies sprake is van symbolische vergoedingen. Ik vind dat er sprake is van symbolische vergoedingen wanneer het gaat om vergoedingen die onder de kostprijs liggen, maar ook vergoedingen die slechts incidenteel voor die prijs worden gevraagd. Incidentele prestaties kunnen als economische activiteiten worden aangemerkt. Art. 12, lid 1, Btw-Richtlijn geeft lidstaten de mogelijkheid om dit te doen. In dit artikel worden twee zaken nadrukkelijk vermeld: de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein voor de eerste ingebruikneming en de levering van een bouwterrein. Degene die alleen zo nu en dan prestaties ten behoeve van derden verricht (bijvoorbeeld het verhuren van de vakantiewoning) is nog geen belastingplichtige. Het wordt naar mijn mening anders wanneer iemand dit doet om er zo duurzaam opbrengst mee te behalen, ook al wordt dit bijvoorbeeld grotendeels binnen de huiselijke kring gedaan. Wanneer er namelijk een (zakelijke) vergoeding binnen de huiselijke kring wordt bedongen en dit ook 37 M.E. van Hilten en H.W.M van Kesteren, omzetbelasting, p Bijvoorbeeld bij gevallen waar het gaat om duurzaam presteren in het economisch verkeer. Wat houdt bijvoorbeeld het begrip regelmatig in? En wanneer is er sprake van een symbolische vergoeding? 17

18 regelmatig wordt gedaan, is er gewoon sprake van een economische activiteit. In beginsel worden er tussen legale en verboden activiteiten geen verschil gemaakt. Toch worden bepaalde verboden prestaties door het HvJ aangemerkt als economische activiteiten. Dit is bijvoorbeeld het geval als het product in de EU onder een volstrekt invoer en verhandelingverbod valt. Naar mijn mening kan er geen duidelijk onderscheid gegeven worden voor gevallen die op de grens van economische en niet-economische activiteiten liggen. Het zal dan altijd van de feitelijke omstandigheid afhangen hoe er mee om moet worden gegaan. 18

19 Hoofdstuk 5: SAMENVATTING EN CONCLUSIE 5.1 Samenvatting Omzetbelasting wordt geheven ter zake van levering van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht (art. 1, lid 1, onderdeel a Wet OB 1968). De HR heeft geoordeeld dat het begrip ondernemer dezelfde betekenis heeft als het begrip belastingplichtige zoals beschreven in de Btw-richtlijn. In hoofdstuk 2 heb ik vervolgens bekeken wanneer er sprake is van een belastingplichtige. Om als belastingplichtige voor de omzetbelasting aangemerkt te worden moet er voldaan worden aan verschillende eisen. Zo moet er sprake zijn van een ieder die zelfstandig een economische activiteit verricht. Het begrip ieder is zeer ruim. Het bevat niet alleen natuurlijke en rechtspersonen, maar ook entiteiten die geen rechtspersoonlijkheid bezitten. Art. 10 Btw-richtlijn sluit loontrekkenden uit voor het vereiste van zelfstandigheid. In het arrest Rompelman heeft het HvJ geoordeeld dat de voorbereidende handelingen reeds tot de economische activiteiten van een belastingplichtige moeten worden gerekend, en derhalve recht geven op aftrek van voorbelasting. Er zal uit objectieve feiten moeten blijken of er sprake is van de intentie om economische activiteiten te gaan verrichten. De laatste liquidatiehandeling kan worden beschouwd als het einde van het ondernemerschap. In art. 9, lid 1, alinea 2 Btw-richtlijn wordt het begrip economische activiteit nader toegelicht. In de zaak Slaby/Kuc heeft het HvJ geoordeeld dat wil sprake zijn van een economische activiteit, middelen ingezet moeten worden die te vergelijken zijn met die welke een fabrikant, handelaar of dienstverrichter in de zin van art. 9, lid 1, tweede alinea, van de Btw-richtlijn aanwendt. Een voorbeeld hiervan is het bouwrijp maken van de grond. Ook kan er uit dit arrest geconcludeerd worden dat het verkopen van percelen niet belast is wanneer dit vanwege het beheer van het privévermogen gedaan wordt. Wanneer er echter actief bedrijfsmatig gehandeld wordt, is er sprake van een economische activiteit. Er moet duurzaam worden deelgenomen in het economisch verkeer. Er moet bovendien bij het verrichten van activiteiten nog een economisch belang meespelen. In het arrest Van Tiem verklaarde het Hof dat het begrip exploitatie in de zin van art. 9, lid 1, alinea 2 Btw-richtlijn, betrekking heeft op alle handelingen, ongeacht hun rechtsvorm, die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen. Het begrip exploitatie is dus zeer ruim. Het vereiste van duurzaamheid sluit gevallen uit, waarin slechts incidenteel een opbrengst uit een vermogensbestanddeel wordt verkregen. 19

20 Door het HvJ is in de zaak Renate-Enkler bepaald dat een particulier die een kampeerauto regelmatig verhuurd in principe als belastingplichtige die een economische activiteit verricht, zoals bedoeld in art. 9, lid 1, alinea 2 Btw-richtlijn, moet worden aangemerkt. Een houdstervennootschap is belastingplichtige wanneer ze moeiend is. Het moeien is slechts een economische activiteit, wanneer zij gepaard gaat met handelingen die aan de BTW zijn onderworpen op grond van art. 2 Btw-richtlijn. Dividenden vormen geen vergoeding voor het moeien. In het arrest Wellcome Trust heeft het HvJ besliste dat de aan- en verkoop van aandelen in het kader van het beheer van het vermogen van een charitatieve trust geen economische activiteit was. Voor zover het beheer van de trustee gebeurt op een wijze zoals een particulier investeerder dit beheer zou waarnemen en niet gebeurt op beroepsmatige wijze, kunnen de activiteiten van de trustee niet als een economische activiteit worden beschouwd en is er geen BTW verschuldigd. Het is van belang om onderscheid te maken tussen economische en niet-economische activiteiten in verband met de aftrek van voorbelasting. Alleen voor het gedeelte dat direct toerekenbaar is aan de economische activiteiten is aftrek van voorbelasting mogelijk. Prestaties om niet zijn geen economische activiteiten (Hong-Kong arrest). Wanneer er gedeeltelijke vergoedingen worden gegeven die geen directe tegenprestatie van de prestatie zijn, kan er ook niet worden gesproken van economische activiteiten. Dit is ook het geval bij symbolische vergoedingen. Deze symbolische vergoedingen zijn namelijk gedaan uit vrijgevigheid en zijn niet gemoeid met enig economisch belang. De vraag is natuurlijk wanneer er precies sprake is van symbolische vergoedingen. Incidentele prestaties kunnen als economische activiteiten worden aangemerkt. Art. 12, lid 1, Btw-Richtlijn geeft lidstaten de mogelijkheid om dit te doen. In dit artikel worden twee zaken nadrukkelijk vermeld: de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein voor de eerste ingebruikneming en de levering van een bouwterrein. Degene die alleen zo nu en dan prestaties ten behoeve van derden verricht (bijvoorbeeld het verhuren van de vakantiewoning) is nog geen belastingplichtige. In beginsel worden er tussen legale en verboden activiteiten geen verschil gemaakt. Toch worden bepaalde verboden prestaties door het HvJ aangemerkt als economische activiteiten. Dit is bijvoorbeeld het geval als het product in de EU onder een volstrekt invoer en verhandelingverbod valt. Het blijkt moeilijk een onderscheid te maken in gevallen van prestaties die op de grens van economisch en niet-economisch liggen. Dit komt doordat het altijd van de feitelijke situatie zal afhangen. 20

21 5.2 Conclusie Hoe kan er in de omzetbelasting een duidelijk onderscheid gemaakt worden tussen economische activiteiten en niet-economische activiteiten? Het onderscheid kan gemaakt worden door ten eerste te kijken of er sprake is van een belastingplichtige. Wanneer dit niet het geval is, zal er sprake zijn van niet-economische activiteiten. Om van economische activiteiten te spreken, moet er een directe tegenprestatie zijn. De vergoeding voor de prestatie moet bovendien zijn bedongen, en er moet duurzaam worden deelgenomen aan het economisch verkeer. Symbolische vergoedingen zijn echter vaak uit vrijgevigheid, er is daarmee geen enkel economisch belang gemoeid. Zoals misschien al duidelijk is geworden, wordt het moeilijker wanneer er prestaties worden verricht die op de grens van economisch of niet-economisch liggen. Want wanneer kan er precies gesproken worden van duurzaam deelnemen in het economisch verkeer? En wanneer is er sprake van een symbolische vergoeding. Naar mijn mening kun je hier geen duidelijk onderscheid voor geven, omdat het altijd van de feitelijke situatie zal afhangen hoe erover geoordeeld zal moeten worden. 21

22 LITERATUURLIJST Boeken M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, omzetbelasting, FED fiscale studieserie nr. 6, Kluwer, twaalfde druk (2010) K.M. Braun e.a., Cursus Belastingrecht, omzetbelasting C.M Ettema, J.P. Hulshof, G.J. van Slooten, Wegwijs in de BTW, NDFR, elfde druk B.G. Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, fed fiscale brochures, Kluwer, tweede druk (2008) D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, fiscale monografieën, Kluwer, derde druk (2001) W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW jurisprudentie van het Hof van Justitie EG, Kluwer, 2009/2010 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, fiscale monografieën, Kluwer, 2009 E.H. van den Elsen en R.N.G. van der Paardt, Het begrip ondernemer in de omzetbelasting, FED fiscale brochures, Kluwer, tweede druk (1998) K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, fiscale monografieën, Kluwer, 2002 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, fiscale monografieën, Kluwer, 2009 Artikelen M.L. Huynh, Bedrijfsmatig handelen van belang bij onroerend goed transacties, BTW-bulletin,

23 JURISPRUDENTIELIJST Hof van Justitie HvJ 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong-Kong), BNB 1982/311 HvJ 28 februari 1984, nr. 294/82 (Einberger), FED 1985/541 HvJ 14 februari 1985, nr (Rompelman), BNB 1985/315 HvJ 5 juli 1988, nr. 289/86 (Happy Family), BNB 1988/303 HvJ EG 4 december 1990, zaak C-186/89 (Van Tiem), BNB 1991/352 HvJ EG 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), FED 1991/633 HvJ EG 11 juli 1991, zaak C-97/90 (Lennartz), FED 1991/647 HvJ 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271 HvJ EG 20 juni 1996, c-155/94 (Wellcome trust), FED 1996/577 HvJ 26 september 1996, zaak C-230/94 (Renate Enkler), V-N 1997/653 HvJ 11 juni 1998, C-283/95 (Fischer), V-N 1998/39.43 HvJ EG 12 juli 2001, C-102/00 (Welthgrove BV), FED 2001/541 HvJ EG 3 maart 2005, C-32/03 (Fini H), V-N 2005/15.8 HvJ EG 13 maart 2008, C-437/06 (Securenta), NTFR 2008/568 HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C 246/08 (Commissie Finland), BNB 2010/94 HvJ 15 september 2011, zaak C-180/10 en C-181/10 (Slaby/Kuc), V-N 2011/50.19 Tariefcommissie TC 8 april 1975, nr , BNB 1975/174 TC 30 november 1976, BNB 1978/89 Hoge Raad HR 12 maart 1980, nr , BNB 1980/128 (noot C.P. Tuk) HR 25 januari 1984, nr , BNB 1984/90 HR 2 mei 1984, nr , BNB 1984/295 HR 27 augustus 1985, nr , BNB 1985/316 HR 1 april 1987, nr (Ij-veren), BNB 1987/189 HR 14 juni 1989, nr (Stichting musische vorming), BNB 1989/245 HR 23 mei 1990, BNB 1990/202 HR 9 september 1992, BNB 1992/366 HR 16 juni 1993, nr (Cultureel-filosofische bibliotheek), BNB 1993/256 HR 15 december 2006, nr , NTFR 2007/96 23

24 Hof Hof Amsterdam 2 juni 1981, nr.162/80, V-N 1981/179 Hof Den Haag 15 april 1987, nr. 4086/1986, BNB 1988/199 Hof van Leeuwarden 8 januari 1993, BNB 1994/103 24