ECONOMISCHE ACTIVITEIT:

Transcriptie

1 ECONOMISCHE ACTIVITEIT: DE EXPLOITATIE VAN EEN (ON)LICHAMELIJKE ZAAK OM ER DUURZAAM OPBRENGST UIT TE VERKRIJGEN Door: Mr. drs. J.R. Vollering 2013/2014 1

2 INHOUDSOPGAVE LIJST MET GEBRUIKTE AFKORTINGEN... 4 INLEIDING... 5 HOOFDSTUK 1 DE INGREDIENTEN VAN HET BEGRIP BELASTINGPLICHTIGE Inleiding Wat is de definitie van belastingplichtige? Wat betekent eenieder? Wat betekent zelfstandig? Het arrest Heerma Het arrest Van der Steen Wat is een economische activiteit? Economische activiteit in de Btw-richtlijn HvJ: ruime interpretatie economische activiteit Conclusie HOOFDSTUK 2 DE EXPLOITATIE VAN EEN ZAAK EEN ECONOMISCHE ACTIVITEIT? Inleiding Wanneer is er sprake van exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak? Het arrest Van Tiem Wat verstaat het HvJ onder duurzaamheid? Het arrest Enkler Het arrest Slaby & Kuc Het arrest Redlihs Wanneer is voldaan aan opbrengst? Het arrest Tolsma Het arrest Polysar Het arrest Harnas & Helm Conclusie HOOFDSTUK 3 ARREST FUCHS ; AANLEIDING TOT AANPASSEN BTW-RICHTLIJN? Inleiding Het arrest Fuchs Casus Conclusie Advocaat-Generaal Sharpston Uitspraak HvJ in de zaak Fuchs

3 3.3 Is er aanleiding de Btw-richtlijn aan te passen? Conclusie HOOFDSTUK 4 AFSLUITING LITERATUURLIJST AANGEHAALDE ARRESTEN VAN HET HVJ

4 LIJST MET GEBRUIKTE AFKORTINGEN A-G BTW Advocaat-Generaal Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde DGA Hoge Raad HvJ r.o. Directeur-grootaandeelhouder Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie van de Europese Unie (voor de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 januari 2009: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap) rechtsoverweging Tweede Richtlijn Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Zesde Richtlijn Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 Betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag 4

5 INLEIDING De btw 1 is een verbruiksbelasting die beoogt het verbruik van goederen en diensten door de consument te belasten. Op grond van de Btw-richtlijn 2 wordt btw geheven die strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten. Feitelijk belast de btw dus niet het verbruik van goederen en diensten, maar het bedrag dat de eindgebruiker bij aanschaf van een goed of dienst betaalt. De btw dient de drukken op de consument die het goed of dienst verbruikt; de eindverbruiker. De heffing van btw vindt niet rechtstreeks plaats bij de eindverbruiker, maar wordt op een indirecte wijze geheven van de belastingplichtige die het goed levert of de dienst verricht. Het is dus de belastingplichtige die het subject is van de btw-heffing. De belastingplichtige vervult daarmee de spilfunctie bij het belasten van het verbruik, dat hij voor anderen mogelijk maakt. De btw die de belastingplichtige is verschuldigd berekent hij door in zijn prijzen. De deur die toegang verschaft tot de btw begint dus bij de belastingplichtige. Als is voldaan aan de voorwaarden van het begrip belastingplichtige dan (pas) komen vervolgvragen aan de orde. Bijvoorbeeld heeft de belastingplichtige recht op aftrek? Waar is de plaats van dienst gelegen? Wat is de maatstaf van heffing? Welk tarief moet worden toegepast? En is een vrijstelling van toepassing? Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie 3 dat het begrip belastingplichtige ruim moet worden uitgelegd. Dit is noodzakelijk om te bereiken dat het verbruik van goederen en diensten daadwerkelijk met btw kan worden belast en dat de btw niet blijft drukken bij personen die de goederen en diensten niet verbruiken. 4 Als belastingplichtige wordt op grond van artikel 9 Btw-richtlijn beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit. Het verrichten van een economische activiteit is een essentieel onderdeel van het begrip belastingplichtige. In het bijzonder wordt als economische activiteit beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. De aanleiding tot het schrijven van deze verhandeling is tweeledig. Enerzijds is het de rechtspraak van het HvJ die het begrip economische activiteit ruim uitlegt. Anderzijds is het de vraag of die ruimte uitvatting, en dan vooral wanneer het de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak betreft, aanleiding geeft tot het aanpassen van de Btw-richtlijn. Getriggerd werd ik door het spraakmakende arrest Fuchs waarin het HvJ op 20 juni oordeelde: 37. Gelet op een en ander moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat (thans art. 9 lid 1 Btwrichtlijn) aldus moet worden uitgelegd dat de exploitatie van een fotovoltaïsche installatie op of nabij een woning, die zodanig is ontworpen dat de hoeveelheid geproduceerde elektriciteit altijd minder bedraagt dan de door de exploitant in totaliteit voor privédoeleinden verbruikte hoeveelheid elektriciteit en aan het elektriciteitsnet wordt geleverd in ruil voor een duurzame opbrengst, onder het begrip economische activiteiten in de zin van dat artikel valt. 1 Belasting over de toegevoegde waarde. 2 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. 3 In het vervolg HvJ. 4 Zie ook Van Hilten, M.E., van Kesteren, H.W.M., Omzetbelasting, Fed fiscale studieserie, Kluwer, Deventer, 2010, p HvJ 20 juni 2013, nr. C-219/12 (Fuchs), V-N 2013/

6 Als gevolg van dit arrest beschouwt het HvJ particulieren die zonnepanelen hebben geplaatst op het dak van hun woning en de opgewekte energie aan het elektriciteitsnet leveren, als belastingplichtige voor de btw. Die uitspraak lijkt wat vreemd, omdat het merendeel van die particulieren die zonnepanelen hebben aangeschaft beogen de kosten van hun energierekening te verminderen en niet om een onderneming voor de btw te drijven. Door de interpretatie die het HvJ geeft van wat onder het exploiteren van een vermogensbestanddeel, gericht op het verkrijgen van duurzame opbrengst, moet worden verstaan, valt een grote groep particulieren binnen de Europese Unie, nu onder het bereik van de btw. In het kader van deze verhandeling wil ik onderzoek verrichten naar de vraag wat het HvJ verstaat onder het begrip economische activiteit en dan vooral hoe het HvJ de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen interpreteert. Vervolgens wil ik nagaan of de uitleg die het HvJ heeft gegeven in de zaak Fuchs aan het begrip economische activiteit, er aanleiding toe geeft de Btw-richtlijn aan te passen. De probleemstelling die ik als uitgangspunt hanteer in deze verhandeling luidt dan ook: Welke invulling geeft het HvJ aan het begrip exploitatie van een lichamelijke zaak of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen en geeft de ruime uitleg van het begrip economische activiteit in het arrest Fuchs aanleiding tot het aanpassen van de Btw-richtlijn? Het HvJ heeft talloze arresten gewezen over het onderwerp belastingplicht. In het kader van mijn onderzoek beperk ik mij tot die arresten waarvan ik vind dat deze een licht werpen op hoe (ruim) het HvJ het begrip economische activiteit interpreteert en in het bijzonder de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Deze verhandeling kent de volgende opbouw. In het eerste hoofdstuk worden de voorwaarden van het begrip belastingplichtige besproken en vooral welke invulling het HvJ geeft aan het begrip economische activiteit. In het tweede hoofdstuk worden de belangrijkste arresten behandeld die inzicht geven in de vraag hoe het HvJ de termen exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak, duurzaam en opbrengst, interpreteert. In het derde hoofdstuk analyseer ik het opzienbarende arrest Fuchs waarin het lijkt alsof het HvJ een stapje verder gaat in de uitleg van het begrip economische activiteit. Vervolgens is het de vraag of de ruime uitleg die het HvJ geeft in voornoemd arrest, aanleiding geeft tot het aanpassen van de Btw-richtlijn. In Hoofdstuk vier vindt de afsluiting van deze verhandeling plaats met de belangrijkste conclusies. 6

7 HOOFDSTUK 1 DE INGREDIENTEN VAN HET BEGRIP BELASTINGPLICHTIGE 1.1 Inleiding De probleemstelling heeft betrekking op de vraag welke invulling het HvJ geeft aan de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om daar duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Voor de beantwoording van die vraag vind ik het relevant eerst onderzoek te verrichten naar de voorwaarden die liggen besloten in het begrip belastingplichtige en hoe het HvJ deze elementen invult. Uit dit hoofdstuk zal blijken dat de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen op grond van artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn beschouwd wordt als een economische activiteit en het verrichten van een economische activiteit de sleutel is om te worden aangemerkt als belastingplichtige. Deze onderdelen kunnen dus niet los van elkaar worden gezien. De invulling die het HvJ geeft aan het begrip economische activiteit is voor het beantwoorden van de probleemstelling van belang en staat dan ook centraal in dit hoofdstuk. In 1.2 staat de definitie van het begrip belastingplichtige centraal. In 1.3 en 1.4 wordt kort stil gestaan bij de elementen eenieder en zelfstandigheid. In 1.5 wordt onderzocht welke invulling het HvJ geeft aan het begrip economische activiteit. In 1.6 sluit ik af met de belangrijkste conclusies. 1.2 Wat is de definitie van belastingplichtige? Aan de heffing van btw is onderworpen de levering van goederen en de diensten die worden verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige. 6 Om toegang te verkrijgen tot de Btw-richtlijn, zal aan de voorwaarden van het begrip belastingplichtige voldaan moeten worden. Op grond van artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn wordt het begrip belastingplichtige als volgt gedefinieerd: Als belastingplichtige wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Deze definitie wordt dus gekenmerkt door de volgende elementen: eenieder, zelfstandigheid en economische activiteit. Het begrip economische activiteit staat centraal in dit hoofdstuk. Voor een goede lezing van deze verhandeling en het begrip belastingplichtige ga ik kort in op de eerst twee voorwaarden. 1.3 Wat betekent eenieder? Onder de term eenieder vallen niet alleen natuurlijke personen of rechtspersonen maar ook samenwerkingsverbanden van (rechts)personen zoals een BV, maatschap of een vennootschap onder firma. 7 Voor het zijn van belastingplichtige is niet van belang welke juridische hoedanigheid een subject heeft en een samenwerkingsverband wordt als één belastingplichtige beschouwd als de samenwerkende leden zich als één entiteit naar derden toe gedragen. 8 Voorwaarde is dat de entiteit gezamenlijk naar buiten toe optreedt in het economisch verkeer. Het begrip entiteit houdt in dat er sprake moet zijn van een georganiseerd geheel van personen en elementen waarmee een 6 Artikel 2 eerste lid aanhef en onderdeel a en onderdeel c van de Btw-richtlijn. 7 HR 5 januari 1983, BNB 1983/76. 8 TC 28 november 1977, nr , BNB 1978/89. In casu een groep loonslagers die zich in het maatschappelijk verkeer als één entiteit hebben gepresenteerd die zelfstandig is en een eigen bestaan leidt. 7

8 economische activiteit met een eigen doelstelling kan worden uitgeoefend. 9 wordt dus ruim opgevat. De term eenieder. 10 In het arrest Polysar werd mede de prejudiciële vraag gesteld of een holdingvennootschap die geen andere activiteiten verrichte dan het houden van aandelen in dochtervennootschappen, als belastingplichtige kon worden aangemerkt vanwege het feit dat zij deel uitmaakte van een wereldwijd concern dat onder één naam naar buiten toe optrad. Het HvJ oordeelde in deze zaak dat het onderdeel uitmaken van een wereldwijd concern die onder één naam naar buiten toe optreedt irrelevant is wanneer moet worden bepaald of een vennootschap als belastingplichtige moet worden aangemerkt. Hieruit concludeer ik dat een lid van een samenwerkingsverband zelf aan de voorwaarden van artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn moet voldoen om als belastingplichtige te worden aangemerkt. Dit blijkt mijns inziens ook uit het arrest Heerma 11 waarin het HvJ oordeelde dat: Indien een persoon als enige economische activiteit ( ) heeft het verhuren van een lichamelijke zaak aan een vennootschap als een maatschap naar Nederlands recht, waarvan hij deel uitmaakt, deze verhuur moet worden geacht zelfstandig te worden verricht ( ) De heer Heerma verhuurde een onroerende zaak aan zijn belastingplichtige maatschap ( het samenwerkingsverband ). Voor deze verhuurdienst werd de heer Heerma, afzonderlijk van zijn maatschap, aangemerkt als belastingplichtige. 12 Ook (rechts)personen die niet als samenwerkingsverband als zodanig naar buiten toe economische activiteiten verrichten, kunnen als één belastingplichtige worden aangemerkt indien wordt voldaan aan de voorwaarden van een fiscale eenheid btw. 13 De term eenieder heeft een ruime strekking aldus het HvJ. Dat blijkt mijn inziens ook al uit het woord eenieder zelf. Ongeacht de juridische kwalificatie, kunnen natuurlijke (rechts)personen alsook samenwerkingsverbanden van (rechts)personen worden beschouwd als eenieder en daarmee als belastingplichtige. Een volgende voorwaarde van belastingplichtige is het zelfstandig verrichten van een economische activiteit. 1.4 Wat betekent zelfstandig? Belastingplichtige is eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht. Geconstateerd is dat het HvJ de term eenieder ruim uitlegt. Ook een zekere vorm van zelfstandigheid is nodig om aangemerkt te kunnen worden als belastingplichtige. In artikel 10 Btw-richtlijn is nader uitgewerkt wat bedoeld wordt met de voorwaarde dat een economische activiteit zelfstandig moet worden verricht. Uit die definitie volgt dat van de belastingheffing (de btw ) zijn uitgesloten loontrekkenden en ander personen, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enig ander juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. Dit betekent dat loontrekkenden en andere personen worden uitgesloten van belastingplicht indien zijn niet zelfstandig economische activiteiten verrichten. Vanwege uitvoeringsproblemen is het 9 Zie hiervoor HvJ 11 maart 1997, nr. C-13/95 (Süzen) en HvJ 10 december 1998, nr. C-247/96 (Ziemann). 10 HvJ 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), r.o HvJ 27 januari 2000, nr. C-23/98 (Heerma). 12 Dit arrest komt ook aan bod in de volgende paragraaf over het element zelfstandigheid. 13 Artikel 11 Btw-richtlijn. Bespreking hiervan valt buiten het kader van deze verhandeling. 8

9 praktisch gezien voor de btw ook niet te realiseren om alle voornoemde personen als belastingplichtige(n) aan te wijzen. Deze uitsluiting is mijns inziens ook logisch. In feite is het de werkgever die de economische activiteiten zelfstandig verricht. Een werknemer kan wel economische activiteiten verrichten, maar verricht deze niet zelfstandig omdat deze plaatsvinden in naam, opdracht en voor rekening van zijn werkgever. De werknemer is dan ook geboden de activiteiten te verrichten die uit zijn arbeids- of dergelijke overeenkomst voortkomen. Als de economische activiteiten worden verricht buiten het kader van de gesloten arbeids- )overeenkomst, dus buiten een positie van ondergeschiktheid, dan wordt mijn inziens wél voldaan aan het vereiste van zelfstandigheid. Wanneer prestaties tussen onderdelen van een fiscale eenheid [interne prestaties] worden verricht dan ontbreekt mijns inziens ook het vereiste van zelfstandigheid. Er is dan sprake van één belastingplichtige Het arrest Heerma In het arrest Heerma 15 stond de zelfstandigheid van een maat ten opzichte van zijn maatschap centraal. Een maat, de heer Heerma, exploiteerde (verhuurde) samen met zijn vrouw (de andere maat) in maatschapsvorm een agrarisch bedrijf. De heer Heerma bracht diverse bedrijfsmiddelen in de maatschap in met uitzondering van een ligboxenstal. De stal verhuurde de heer Heerma, belast met btw, voor een periode van zes jaar aan de maatschap. De rechtsvraag was of een maat onder deze omstandigheden een economische activiteit verricht als zelfstandig opererende belastingplichtige. Het HvJ oordeelde dat de heer Heerma voor de verhuur van een onroerende zaak (de ligboxenstal) aan de belastingplichtige maatschap waarvan hij deel uitmaakte, als zelfstandige handelde. Tussen de maat en de maatschap bestonden geen banden van ondergeschiktheid, aldus het HvJ. De maat handelde op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, ook indien hij tegelijkertijd de maatschap die de zaak huurde, beheerde. De verhuur viel niet onder het beheer of vertegenwoordiging van de maatschap. Dat de maat de verhuur van een lichamelijke zaak aan de maatschap als enige activiteit had, deed volgens het HvJ niet terzake. Het HvJ besliste dan ook in deze zaak dat de maat (afzonderlijk) belastingplichtige was voor btwdoeleinden. Een economische activiteit, verricht door een lid van een samenwerkingsverband, wordt dus niet zondermeer aan het samenwerkingsverband, hier de maatschap, toegerekend. 16 In casu was het de heer Heerma zelf die voor de zelfstandig verrichte economische activiteit als belastingplichtige werd aangemerkt. Een economische activiteit wordt dus zelfstandig verricht als er geen sprake is van ondergeschiktheid. Het arrest Heerma toont aan dat van ondergeschiktheid geen sprake is indien op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijk wordt gehandeld. Die zelfstandigheid werd niet aanwezig geacht in het volgend arrest. 14 Zie voor de voorwaarden artikel 11 Btw-richtlijn. 15 HvJ 27 januari 2000, nr. C-23/98 (Heerma). 16 Zie ook

10 1.4.2 Het arrest Van der Steen Ook in arrest Van der Steen 17 werd de rechtsvraag voorgelegd of sprake was van een verhouding van ondergeschiktheid. De prejudiciële vraag werd gesteld of een natuurlijk persoon die in naam en voor rekening van zijn belastingplichtige vennootschap, werkzaamheden verricht in de uitvoering van zijn arbeidsovereenkomst, waarvan hij directeur-grootaandeelhouder, bestuurder en personeelslid is, zelf als belastingplichtige moet worden beschouwd. Van der Steen exploiteerde aanvankelijk als eenmanszaak een schoonmaakbedrijf. Later wordt de onderneming ingebracht in een besloten vennootschap (hierna: BV) en treedt Van der Steen middels een arbeidsovereenkomst in loondienst bij de BV. Vanwege de slechte financiële situatie en aansprakelijkheid voor belastingschulden binnen de fiscale eenheid, waarvan de directeurgrootaandeelhouder destijds deel uit maakte, werd verzocht om toekenning van een 18 btw-nummer. Het HvJ oordeelde in de zaak als volgt: ( ) een natuurlijk persoon die in naam en voor rekening van een belastingplichtige vennootschap alle werkzaamheden van deze laatste verricht ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst die hem aan die vennootschap waarvan hij overigens enig aandeelhouder, bestuurder en personeelslid is, bindt, is zelf niet een belastingplichtige in de zin van artikel 4, lid 4 van genoemde richtlijn (thans artikel 10 Btw-richtlijn: auteur). Het HvJ stelt dus vast dat een verhouding van ondergeschiktheid aanwezig is tussen de DGA en zijn BV. Dat de DGA niet zelfstandig een economische activiteit verricht komt, omdat hij de werkzaamheden uitvoert in het kader van zijn arbeidsovereenkomst. Vergelijk ik deze zaak met het arrest Heerma en artikel 10 Btw-richtlijn, dan concludeer ik dat wanneer op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid wordt gehandeld, voldaan wordt aan het element zelfstandigheid. Wanneer werkzaamheden, en dat geldt ook voor een DGA, worden verricht in het kader van de (uitvoering van een) arbeidsovereenkomst, dan ontbreekt deze zelfstandigheid. Er is dan sprake van een verhouding van ondergeschiktheid waardoor die persoon niet als belastingplichtige wordt aangemerkt. Waar de Btw-richtlijn en het HvJ de term eenieder ruim uitlegt, wordt de term zelfstandigheid door het HvJ dus beperkt door personen uit te sluiten die economische activiteiten verrichten die zij in een rol van ondergeschiktheid vervullen. Het aantal belastingplichtigen wordt hiermee (logischerwijs) gereduceerd. Een essentiële voorwaarde om als belastingplichtige te worden aangemerkt is het verrichten van een economische activiteit. Dit voor deze verhandeling belangrijk begrip, behandel ik in de volgende paragraaf. 1.5 Wat is een economische activiteit? In 1.3 en 1.4 zijn de termen eenieder en zelfstandig aan bod gekomen en is onder meer geconcludeerd dat in feite elk individu of rechtspersoon als belastingplichtige kan worden aangemerkt. Ook is opgemerkt dat de term zelfstandig voorkomt dat iedereen die een economische activiteit verricht ook als belastingplichtige kan worden aangemerkt. Het is de werkgever die als belastingplichtige wordt aangemerkt. 17 HvJ 18 oktober 2007, nr. C-355/06 (Van der Steen). 18 Verder aangeduid als DGA. 10

11 De probleemstelling vereist de beantwoording van de vraag wanneer sprake is van het verrichten van een economische activiteit en dus welke invulling het HvJ hieraan geeft. Uit de arresten die ik in deze paragraaf behandel zal blijken dat aan het begrip economische activiteit een ruime werkingssfeer toekomt Economische activiteit in de Btw-richtlijn Voor de kwalificatie economische activiteit is in de eerste plaats van belang dat een prestatie aan een derde onder bezwarende titel plaatsvindt. Hoewel het verrichten van een economische activiteit essentieel is om als belastingplichtige te worden aangemerkt, is de uitleg die aan dit begrip wordt gegeven in de Btw-richtlijn, zeer beperkt. Op grond van artikel 9 tweede alinea Btw-richtlijn (voorheen: artikel 4 lid 2 Zesde richtlijn 19 ) is bepaald dat als economische activiteit wordt beschouwd: Alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. En verder: Als economische activiteit in het bijzonder (onderstreping auteur) wordt beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Met de inwerkingtreding van de Btw-richtlijn op 1 januari 2007 is de formulering van het begrip economische activiteit op enkele punten gewijzigd. 20 In art. 9 lid 1 Btw-richtlijn is de term economische activiteiten uit artikel 4 lid 2 Zesde richtlijn vervangen door de term economische activiteit en luidde artikel 4 lid 2 Zesde Richtlijn tweede volzin als volgt: Als economische activiteit wordt onder andere (onderstreping auteur) beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Vergelijk ik de twee voornoemde zinsneden uit de Btw-richtlijn en de Zesde richtlijn met elkaar, dan valt het op dat in artikel 9 lid 1 derde volzin Btw-richtlijn, de term onder andere is vervangen door de woorden in het bijzonder. De vraag kan worden gesteld of de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, een uitbreiding is van een economische activiteit of een voorbeeld. Uit het gebruik van de woorden onder andere uit artikel 4 lid 2 de Zesde richtlijn, maak ik op dat het hier gaat om een voorbeeld van een economische activiteit en niet om een uitbreiding. In deze opvatting word ik gesteund door van Zadelhoff 21 en Van Norden 22, maar ook Advocaat- Generaal Gordon Slynn 23 schrijft in zijn conclusie bij het arrest Rompelman 24 : 19 De Btw-richtlijn is per 1 januari 2007 in werking getreden en is de vervanger van de Zesde Richtlijn. 20 Aangezien met de Btw-richtlijn geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten opzichte van zijn voorganger de Zesde richtlijn, komt geen betekenis toe aan de gewijzigde formulering van dit artikel. Zie ook Norden, G.J., Het Concern in de BTW, Fiscale monografieën nr. 122, Kluwer, Deventer, 2007, p.96 en HvJ 15 juni 1989, nr. C-348/87 (SUFA) en HvJ 4 december 1990, nr. C-186/89 (Van Tiem). De Btw-richtlijn bracht nauwelijks materiële wijzigingen met zich: het ging vooral om de herschikking van structuur en de formulering van de richtlijnbepalingen. 21 Van Zadelhoff, B.G, Belastingplichtige in de BTW, Fiscale brochures, Kluwer, Deventer, 2012, p Norden, G.J., Het Concern in de BTW, Fiscale monografieën nr. 122, Kluwer, Deventer, 2007, p Hierna: A-G. 24 Conclusie A-G Sir Gordon Slynn 15 november 1984 bij het arrest HvJ EU 14 februari 1985 (Rompelman). 11

12 Ook al bezigt de Engelse versie het woord also en de Duitse versie het woord auch, de tweede volzin van (thans artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn; JV) geeft mijns inziens louter een specifiek voorbeeld van de in de eerste volzin bedoelde werkzaamheden; zij breidt deze laatste niet uit. Luidens de Nederlandse en de Deense versie wordt als economische activiteit onder andere beschouwd (met onderstreping auteur) de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak. De Franse en Italiaanse versie gaan in dezelfde richting met het gebruik van de woorden notamnent en in particulare. Ook het HvJ geeft aan dat de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen een voorbeeld is van een economische activiteit. Dit blijkt onder meer uit de arresten T-Mobile Austria 25 en Hutchison 26 waarin het HvJ overweegt: Volgens de definitie in lid artikel 4 lid 2 Zesde richtlijn omvatten economische activiteiten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, en onder andere de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Uit het vorenstaande concludeer ik dan ook dat de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, moet worden opgevat als een voorbeeld van een economische activiteit. Ten slotte maak ik uit de definitie van artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn op dat het begrip economische activiteit ruim moet worden opgevat. Dit blijkt mijn inziens uit het gebruik van de woorden alle en de specifieke toevoeging dat ook de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen als economische activiteit moet worden beschouwd HvJ: ruime interpretatie economische activiteit In deze paragraaf wordt onderzocht hoe ruim het HvJ het begrip economische activiteit interpreteert Het arrest Notarissen en gerechtsdeurwaarders Op 26 maart 1987 wees het HvJ arrest in een inbreukprocedure van de Commissie tegen Nederland. 27 In deze zaak werd betwijfeld of de notarissen en gerechtsdeurwaarders economische activiteiten verrichtte omdat hun activiteiten het algemeen belang dienden en bij wet waren opgedragen. De commissie was van mening dat notarissen en deurwaarders in Nederland voor hun werkzaamheden belastingplichtige waren. De Nederlandse staat vond dat er geen sprake was van een belastingplichtige. 28 Het HvJ overweegt dat de Zesde Richtlijn (thans Btw-richtlijn) de btw een zeer ruime werkingssfeer toekent. Dit valt, aldus het HvJ, op te maken uit de tekst van artikel 2 Zesde Richtlijn (thans ook artikel 2 Btw-richtlijn) waarin staat dat belastbare handelingen naast de invoer van goederen ook betrekking heeft op de levering van goederen en diensten, welke in het binnenland onder bezwarende titel wordt verricht alsook uit de definitie van belastingplichtige zelf, te weten eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. 25 HvJ 26 juni 2007, nr. C-284/04 (T-Mobile Austria), r.o HvJ 26 juni 2007, nr. C-369/04 (Hutchison 3G), r.o HvJ 26 maart 1987, nr. C-235/85 (Commissie/Nederland). 28 HvJ 26 maart 1987, nr. C-235/85 (Commissie/Nederland), r.o

13 Het HvJ geeft vervolgens aan dat het begrip economische activiteiten alle werkzaamheden omvat van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van onder meer de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Uit de definitie van de Btw-richtlijn blijkt, aldus het HvJ 29 dat het begrip economische activiteit een ruime werkingssfeer heeft, waar hiermee alle dienstverrichtingen van de vrije beroepen worden bedoeld 30, alsook dat het een objectief karakter heeft, in de zin dat de activiteit op zichzelf beschouwd, onafhankelijk is van het oogmerk of resultaat van de activiteit. Het HvJ oordeelde dat de notarissen en gerechtsdeurwaarders in Nederland die duurzaam en tegen vergoeding diensten verlenen aan particulieren, economische activiteiten verrichten en daarmee belastingplichtige zijn; voorbehouden worden niet gemaakt. Uit dit arrest volgt dus dat de btw een zeer ruime werkingssfeer heeft en dat het HvJ het begrip economische activiteiten ruim uitlegt. Het begrip economische activiteit heeft een objectief karakter inhoudende dat de activiteit onafhankelijk is van het oogmerk of resultaat en dat geen voorbehouden worden gemaakt Het arrest Rompelman Dat het begrip economische activiteiten ruim moet worden opgevat blijkt mijn inziens ook uit het arrest Rompelman. 31 Uit dit arrest volgt namelijk dat voorbereidende handelingen in het kader van in de toekomst te verrichten prestaties al tot economische activiteiten kunnen leiden. De heer en mevrouw Rompelman kochten een toekomstig appartementsrecht (een toekomstige showroomruimte) op een pand in aanbouw. Zij ontvingen nota s van aannemers wegens verschuldigde bouwtermijnen. De btw op de levering van het appartementsrecht en de nota s van de aannemers vroegen zij terug. De rechtsvraag was of al vanaf het tijdstip, waarop iemand een toekomstige zaak koopt met het oogmerk de zaak in de toekomst te gaan verhuren, gesproken kan worden van het verrichten van een economische activiteit. De aanleiding van de discussie was de vraag vanaf welk moment de heer en mevrouw Rompelman recht hadden op aftrek van voorbelasting. Het HvJ oordeelde dat: De verkrijging van een vordering tot levering van een toekomstig appartementsrecht in een nog te stichten gebouw, met het oogmerk het gekochte te zijner tijd te verhuren, kan worden beschouwd als een economische activiteit ( ). En verder: ( )verlangd kan worden dat de desbetreffende wilsverklaring wordt ondersteund door objectieve gegevens zoals de omstandigheid dat de ontworpen ruimtes zich specifiek lenen voor commerciële exploitatie. Ook dit arrest illustreert de ruime werking die het HvJ toekent aan het begrip economische activiteit. Tot alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter 32 behoren dus ook de voorbereidende handelingen. De achtergrond van deze redenering is, aldus het HvJ, dat het beginsel 29 HvJ 26 maart 1987, nr. C-235/85 (Commissie/Nederland), r.o Zie in dit kader ook de opvatting van een ruime werkingssfeer van economische activiteiten HvJ 15 juni 1989, nr. C-348/87 (SUFA), r.o. 10, HvJ 4 december 1990, nr. C-186/89 (Van Tiem), HvJ 12 september 2000, nr. C-358/97 (Commissie/Ierland), r.o. 29, HvJ 15 juni 1989, nr. C-348/87 (SUFA). 31 HvJ 14 februari 1985, Nr. C-268/83 (Rompelman). BNB 1985/ Artikel 9 lid 1 tweede alinea Btw-richtlijn. 13

14 van fiscale neutraliteit met zich mee brengt dat wanneer de eerste investeringsuitgaven worden gedaan ten behoeve van een (te starten) onderneming dit als een economische activiteit moet worden aangemerkt Het arrest Inzo Dat het HvJ er blijkt van geeft dat het begrip economische activiteit ruim moet worden uitgelegd volgt ook uit het volgende arrest. De (Belgische) vennootschap Intercommunale voor zeewaterontzilting 34 (hierna: INZO) werd in 1974 opgericht en had tot doel het ontwikkelen en exploiteren van procédés voor de behandeling van zee- en brakwater, en winnen en verkopen van drinkwater. Daartoe werden goederen aangeschaft en werd onderzoek verricht naar de rentabiliteit van het project betreffende de bouw van een waterontziltingsinstallatie. Het onderzoek vertoonde problemen, waardoor investeerders zich terugtrokken. Het HvJ boog zich over de vraag of een vennootschap met terugwerkende kracht de hoedanigheid van belastingplichtige kan worden ontnomen wanneer de beoogde activiteiten uiteindelijk niet tot belaste handelingen leiden. Op grond van onderzoeksresultaten werd namelijk besloten niet tot de operationele fase over te gaan. In deze zaak stond vast dat (á la Rompelman) economische activiteiten werden verricht met het oog op te verrichten belaste handelingen. Omdat INZO nooit een aanvang had gemaakt met de beoogde activiteiten legde de Belastingdienst een naheffingsaanslag op voor de in aftrek gebrachte btw. 35 De Belastingdienst was van mening dat nimmer sprake was geweest van een belastingplichtige waardoor er ook geen recht bestond op aftrek van btw. Het HvJ oordeelde in deze zaak dat de eerste investeringsuitgaven zijn gedaan ten behoeve van de onderneming (in casu) leiden tot economische activiteiten. 36 Objectief is vastgesteld dat het voornemen bestond btw-belaste activiteiten te verrichten. 37 De hoedanigheid van belastingplichtige kan alsdan niet met terugwerkende kracht worden ontnomen indien de beoogde activiteit niet tot belastbare handelingen heeft geleid. De gerealiseerde aftrek van voorbelasting blijft als gevolg hiervan in stand. 38 Het HvJ stelt dus vast dat al economische activiteiten kunnen worden geconstateerd bij het verrichten van voorbereidende handelingen. Zelfs wanneer de beoogde activiteiten niet daadwerkelijk van de grond komen, fraude en misbruik uitgezonderd, en dus niet leiden tot belaste handelingen, kunnen die activiteiten kwalificeren als een economische activiteit. 33 Een andere uitleg zou overigens neerkomen op een willekeurig onderscheid tussen uitgaven ten behoeve van een onderneming vóór en tijdens de daadwerkelijke exploitatie van die onderneming en uitgaven die zijn gedaan om de exploitatie te beëindigen. Zie o.a. HvJ 22 februari 2001, nr. C 408/98 (Abbey National). 34 HvJ 29 februari 1996, nr. C-110/94 (INZO). 35 INZO was al door de Belastingdienst aangemerkt als belastingplichtige. 36 Zie HvJ 14 februari 1985, Nr. C-268/83 (Rompelman). BNB 1985/ Dit volgt uit het behandelde arrest Rompelman. Zie hiervoor Wanneer het recht op aftrek eenmaal is ontstaan, blijft dit verworven, ook indien een belastingplichtige de goederen en diensten wegens omstandigheden buiten zijn wil niet heeft kunnen gebruiken in het kader van belastbare handelingen. Bij fraude of misbruik kan de aftrek overigens wél met terugwerkende kracht worden gevorderd. Zie hiervoor HvJ 15 januari 1998, nr. C-37/95 (Ghent Coal Terminal). 14

15 Door de ruime werkingssfeer van de btw en de ruime betekenis van het begrip economische activiteit op grond van de definitie in de Btw-richtlijn, constateert het HvJ dat al in een vroeg stadium sprake kan zijn van een economische activiteit Het arrest Faxworld Ook uit het arrest Faxworld 39 blijkt dat het begrip economische activiteit ruim moet worden uitgelegd en dat er daardoor sprake is van een belastingplichtige. Faxworld GbR (hierna: GbR) is een personenvennootschap naar burgerlijk recht met als enig statutair doel, de voorbereiding van de oprichting van de vennootschap Faxworld AG (hierna: AG). In deze hoedanigheid werden kantoren gehuurd, kapitaalgoederen verworven en werd er reclame gemaakt voor de nog op te richten AG. Na oprichting van de AG beëindigde de GbR haar activiteiten en alle eerder verkregen goederen werden tegen de boekwaarde aan de AG overgedragen. In deze zaak stond ter discussie of GbR een economische activiteit onder bezwarende titel had verricht en daardoor de betaalde btw in aftrek kon brengen, wanneer de enige en in een later stadium verricht handeling bestond in de overdracht van de aangekochte goederen aan de nieuw opgerichte AG. Allereerst onderzoek het HvJ of GbR als belastingplichtige is aan te merken. De Duitse regering was van mening dat GbR niet als belastingplichtige kwalificeerde, omdat zij geen economische activiteiten verrichte en haar overdracht aan de AG niet aan de btw was onderworpen. Het HvJ verwerpt deze mening, door te stellen dat een particulier die goederen betrekt met het oog op een economische activiteit, optreedt als belastingplichtige, ook wanneer de goederen niet onmiddellijk voor de economische activiteiten worden gebruikt. 40 Anders dan de Duitse regering stelt, hangt de geldigheid van deze vaststelling niet af van de identiteit van de ondernemer die de betrokken economische activiteit verricht (de AG). 41 Het HvJ beslist dan ook in dit arrest dat GbR is aan te merken is als belastingplichtige en mocht GbR, voor de aftrek van btw, uitgaan van de belaste handelingen van de AG. Het HvJ stelt hiermee vast dat de voorbereidende handelingen die door GbR zijn verricht al voldoende zijn om als economische activiteit te worden aangemerkt en GbR daardoor belastingplichtige is, ook al worden werden de aangeschafte goederen niet direct gebruikt voor die economische activiteit. 1.6 Conclusie In dit hoofdstuk is onderzocht welke invulling het HvJ geeft aan het begrip belastingplichtige. Het begrip belastingplichtige is gedefinieerd in artikel 9 Btw-richtlijn en bestaat uit meerdere voorwaarden. Onder de term eenieder vallen niet alleen natuurlijke personen of rechtspersonen, maar ook samenwerkingsverbanden van (rechts)personen zoals een BV, maatschap of vennootschap onder firma. Voor het zijn van belastingplichtige is volgens het HvJ niet van belang welke juridische hoedanigheid een subject heeft. Daarmee geeft het HvJ aan de term eenieder een ruime invulling. Een andere voorwaarde voor kwalificatie als belastingplichtige is dat zelfstandig een economische activiteit moet worden verricht. Wanneer een (economische) activiteit wordt verricht vanuit een 39 HvJ 29 april 2004, nr. C-137/02 (Faxworld). 40 HvJ 14 februari 1985, nr. C-268/83 (Rompelman), r.o HvJ 29 april 2004, nr. C-137/02 (Faxworld), r

16 bepaalde positie van ondergeschiktheid dan leidt dit volgens het HvJ niet kwalificatie als belastingplichtige en daarmee worden dus loontrekkenden en andere personen uitgesloten van de btw. Het HvJ heeft geoordeeld dat een economische activiteit wél zelfstandig wordt verricht wanneer op eigen naam en voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid wordt gehandeld. Een volgende en essentiële voorwaarde voor kwalificatie als belastingplichtige is het verrichten van een economische activiteit. Op grond van de definitie van artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn heeft het begrip economische activiteit een ruime werking en is geformuleerd als alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter waaronder ook de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van een vrij of daarmee gelijkgestelde beroep. De vraag is gesteld of de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen een voorbeeld of uitbreiding is van een economische activiteit. Op grond van de Zesde Richtlijn en de Btw-richtlijn, maar ook de jurisprudentie van het HvJ is geconcludeerd dat het hier gaat om een voorbeeld van een economische activiteit. Het is vaste rechtspraak van het HvJ waarin het uitlegt dat de Btw-richtlijn de btw een zeer ruime werkingssfeer toekent en aansluitend uit de definitie van de Btw-richtlijn blijkt dat aan het begrip economische activiteit een ruime betekenis toekomt. Uit rechtspraak blijkt ook dat het HvJ bij de beoordeling op de vraag of er sprake is van een economische activiteit het objectieve karakter ervan in acht neemt, inhoudende dat het oogmerk of resultaat van een activiteit niet van belang is gemaakte voorbehouden irrelevant zijn. Het kenmerk van een economische activiteit is voorts dat deze tegen een bedongen vergoeding wordt verricht. De ruime werkingssfeer van het begrip economische activiteit leidt er onder meer toe dat handelingen ter voorbereiding op in de toekomst te verrichten prestaties ook al tot de economische activiteiten kunnen worden gerekend. Zelfs wanneer activiteiten uiteindelijk niet leiden tot belaste prestaties, oordeelt het HvJ dat in het voortraject sprake kan zijn van een economische activiteit en dat daarom de hoedanigheid van belastingplichtige achteraf niet kan worden ontnomen. 16

17 HOOFDSTUK 2 DE EXPLOITATIE VAN EEN ZAAK EEN ECONOMISCHE ACTIVITEIT? 2.1 Inleiding In het voorgaand hoofdstuk heb ik geconstateerd dat het HvJ een ruime uitleg geeft van het begrip economische activiteit. Uit artikel 1 Btw-richtlijn valt op te maken dat het gemeenschappelijk stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde ten doel heeft om al het consumptief verbruik van goederen en diensten te belasten. Dat doel om zoveel mogelijk verbruik in de heffing van btw te betrekken kan alleen worden verwezenlijkt als het begrip belastingplichtige ruim wordt opgevat. Dat beeld laat het HvJ ook zien in haar arresten en is besproken in het voorgaand hoofdstuk. In dit hoofdstuk staat het specifiek voorbeeld van een economische activiteit centraal: de exploitatie van een (on)lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Deze definitie wordt gekenmerkt door de volgende elementen: exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak, duurzaam en opbrengst. De vraag is hoe het HvJ voornoemde elementen interpreteert. Deze vraag zal ik beantwoorden aan de hand van de deelvragen: wanneer is er sprake van exploitatie ( 2.2), wat verstaat het HvJ onder duurzaamheid ( 2.3) en wanneer is voldaan aan opbrengst ( 2.4). 2.2 Wanneer is er sprake van exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak? In art. 9, eerste lid (tweede alinea) van de Btw-richtlijn wordt aangemerkt als economische activiteit de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het begrip exploitatie is een communautair begrip is. 42 Het is dus niet aan de afzonderlijke lidstaten binnen de Europese Unie om dit begrip nader in te vullen. Het HvJ heeft zich voor het eerst in het arrest Van Tiem exploitatie Het arrest Van Tiem uitgelaten over de betekenis van het begrip De heer Van Tiem is een particulier die een bouwterrein kocht met btw. Vervolgens verleende hij aan zijn BV een opstalrecht op het bouwterrein voor en periode voor achttien jaar en opteerde de heer Van Tiem voor btw-heffing. De btw verschuldigd op de aanschaf van het bouwterrein werd vervolgens door hem in aftrek gebracht. De rechtsvraag in deze zaak was of de eigenaar van een onroerend goed die een zakelijk gebruiksrecht verleende aan een ander, gedurende een bepaald tijdvak en tegen een periodiek te betalen vergoeding, een lichamelijke zaak exploiteerde gericht op het duurzaam verkrijgen van opbrengst. De vraag was dus of de heer van Tiem met het verlenen van het recht van opstal een economische activiteit verrichtte. Het HvJ legt het begrip exploitatie als volgt uit: 18. In de tweede plaats moet erop worden gewezen, dat het begrip exploitatie overeenkomstig de vereisten van het beginsel van neutraliteit van het gemeenschappelijk btw-stelsel, betrekking heeft op alle handelingen, ongeacht hun rechtsvorm, die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen. 42 In deze zin ook Conclusie A-G Van Gerven 25 september 1990 arrest HvJ EG 4 december 1990, nr. C-186/89 (Van Tiem), BNB 1991/352, punt 11 en Van Zadelhoff, B.G, Belastingplichtige in de BTW, Fiscale brochures, Kluwer, Deventer, 2012, p HvJ 4 december 1990, nr. C-186/89 (Van Tiem).

18 19. Derhalve moet worden vastgesteld, dat wanneer de eigenaar van een onroerend goed aan een derde een recht van opstal op dat goed verleent, er sprake is van exploitatie van het goed wanneer dat recht tegen vergoeding en voor een bepaald tijdvak wordt verleend. Aan deze voorwaarde moet worden geacht te zijn voldaan wanneer, zoals in casu, het recht van opstal is verleend voor een periode van achttien jaar, tegen een jaarlijkse te betalen vergoeding. Voor de invulling van het begrip exploitatie maakt het volgens het HvJ, volgens het beginsel van fiscale neutraliteit 44, dus niet uit wat voor soort handeling er wordt verricht, mits er maar een handeling wordt verricht die er op is gericht om uit een goed duurzaam opbrengst te verkrijgen. Het HvJ heeft in dit arrest beslist dat: Het verlenen van een recht van opstal op een onroerend goed door de eigenaar van dat goed aan een ander waarbij deze ander voor een bepaald tijdvak tegen vergoeding een gebruiksrecht op het onroerend goed verkrijgt, moet worden beschouwd als een economische activiteit bestaande in de exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, in de zin van artikel 4, lid 2, laatste voldoen van de Zesde Richtlijn (thans art. 9 lid 1 laatste volzin Btw-richtlijn). Uit het dictum van dit arrest leidt van Zadelhoff 45 af dat de vereiste elementen voor exploitatie zijn: - er moet sprake zijn van een gebruiksrecht; - voor een bepaald tijdvak; en - tegen vergoeding. Met betrekking tot deze elementen heeft het HvJ, aldus Zadelhoff, geen voorbehouden gemaakt en de verdere invulling niet overgelaten aan de nationale rechter. Hij concludeert dan ook dat sprake is van exploitatie wanneer een i) gebruiksrecht wordt verleend aan een ander ii) voor een bepaald tijdvak tegen iii) vergoeding. Uit rechtsoverweging 18 blijkt mijns inziens dat het begrip exploitatie niet beperkt hoeft te zijn tot een gebruiksrecht. Het HvJ gebruikt de term alle handelingen die zijn bedoeld om uit een goed duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Dit betekent dat wanneer een particuliere bezitter van bijvoorbeeld een perenboom, handelingen verricht met de bedoeling de vruchten (de peren) duurzaam en tegen vergoeding te verkopen, er ook sprake is van exploitatie van een lichamelijke zaak. In dit arrest ging het om het éénmalig verlenen van een zakelijk recht van opstal op een lichamelijke zaak. De conclusie moet dan zijn dat het sluiten van één overeenkomst al kan leiden tot exploitatie van een zaak. Aan de exploitatie van een lichamelijke zaak kan bijvoorbeeld ook worden gedacht bij de verhuur van een roerende of onroerende zaak. 46 De exploitatie van onlichamelijke zaken ziet onder meer op de exploitatie van rechten, zoals auteurs-, handelsnaam-, kwekers, merk- en octrooirechten Dit beginsel impliceert dat alle economische activiteiten gelijk moeten worden gehandeld. Of zoals A-G Van Gerven het in zijn conclusie bij deze zaak verwoordt, punt 7, de bedoeling van het Btw-stelsel is om een volstrekte neutraliteit te garanderen door zo algemeen mogelijk belasting te heffen op alle fasen van productie, distributie en dienstverlening; het begrip economische activiteit moet met het oog op dit neutraliteitsprincipe dan ook ruim worden geïnterpreteerd. 45 Van Zadelhoff, B.G, Belastingplichtige in de BTW, Fiscale brochures, Kluwer, Deventer, 2012, p Zie bijvoorbeeld HvJ 14 februari 1985, nr. C-268/83 (Rompelman) waarin de verhuur van een lichamelijke zaak (de showroomruimten) als exploitatie van een lichamelijke werd aangemerkt. 47 Norden, G.J., Het Concern in de BTW, Fiscale monografieën nr. 122, Kluwer, Deventer,

19 Een volgend aspect van de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen is de term duurzaam. Dit duurzaamheidsvereiste bespreek ik in Wat verstaat het HvJ onder duurzaamheid? In volgend arrest heeft het HvJ haar interpretatie gegeven aan wat onder de term duurzaamheid moet worden verstaan Het arrest Enkler Mevrouw Enkler 48 was particulier en werkzaam als bediende bij het belastingadviesbureau van haar echtgenoot. Zij liet zich tevens voor de btw registreren als bedrijfsmatig verhuurder van kampeerwagens. Zij kocht een kampeerwagen en trok de btw verschuldigd bij de aanschaf op aangifte af. In het eerste jaar werd de kampeerwagen uitsluitend voor privédoeleinden gebruikt. In de jaren daarna werd een geringe omzet aangegeven vanwege het slechts tweemaal verhuren aan derden. Feitelijk stond vast dat geen reclame werd gemaakt in dagbladen en dat de kampeerwagen nabij het woonhuis overdekt werd gestald. Het voertuig werd particulier verzekerd, behoudens de dagen waarop het voertuig aan een derde werd verhuurd. De eerste rechtsvraag in dit arrest was of de verhuur van een lichamelijke zaak moest worden aangemerkt als een economische activiteit of uitsluitend als de exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Het HvJ antwoordde op deze vraag dat de verhuur van de lichamelijke zaak de exploitatie van een zaak is, die aan moet worden gemerkt als economische activiteit, als de verhuur erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen. In feite wordt hiermee gezegd dat de exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen een voorbeeld is van een economische activiteit is. Het HvJ overwoog voorts dat: 20. Om te beginnen blijkt uit een vergelijking van de artikelen 4 lid 2, en 4, lid 3 van de Zesde Richtlijn (thans artikel 9 lid 1 en 2 en artikel 12 Btw-richtlijn), dat het begrip economische activiteit in de eerste en tweede zin van artikel 4, lid 2 Zesde Richtlijn (thans artikel 9 lid 1 en 2 Btw-richtlijn) niet slechts bij gelegenheid verrichte activiteiten ziet. Voor de kwalificatie als economische activiteit is het dus de visie van het HvJ dat het niet mag gaan om slechts bij gelegenheid verrichte activiteiten anders dan de incidentele handelingen als bedoeld in artikel 12 Btw-richtlijn. 49 Wat het HvJ verstaat onder slechts bij gelegenheid is niet duidelijk, maar lijkt hiermee te bedoelen dat vrijwel eenmalig verrichte handelingen, zoals mogelijk het slechts tweemaal verhuren van een kampeerwagen aan derden, niet kunnen leiden tot een economische activiteit. Het HvJ vervolgt en stelt dat voor de beantwoording van de vraag of de verhuur van de lichamelijke zaak (de exploitatie van de kampeerwagen) is aan te merken als een economische activiteit, door de nationale rechter onderzocht moet worden of die verhuur erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen. 48 HvJ 26 september 1996, nr. C-230/94 (Renate Enkler). V-N 1997/ Op grond van dit artikel kunnen lidstaten als belastingplichtige aanmerken eenieder die incidenteel een handeling verricht, zoals onder meer de levering van een gebouw of bouwterrein. 19