Het aftrekrecht voor handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen

Transcriptie

1 Het aftrekrecht voor handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen Een onsamenhangend geheel!? Naam: Jelle Schijvenaars Anr.: Vak: Masterscriptie Opleiding: Accent: Instelling: Master Fiscale Economie Indirecte belastingen Universiteit van Tilburg Datum: 8 januari 2014 Begeleider: Prof. dr. G.J. van Norden

2 Voorwoord Ruim 4 jaar geleden besloot ik de Bachelor opleiding Fiscale Economie te gaan volgen aan de Universiteit van Tilburg. Nadat ik een aantal jaren fulltime met voetballen bezig was geweest, wilde ik alsnog een studie gaan volgen. Het zou me de nodige zekerheid geven voor een goede maatschappelijke carrière. Achteraf ben ik blij met deze beslissing en denk ik dat het een heel goede keuze is geweest. Na eenmaal mijn Bachelor te hebben afgerond, koos ik ervoor om de Master Fiscale Economie te gaan volgen met het accent op indirecte belastingen. De opleiding heeft me geleerd om kritisch naar zaken te kijken, niet te snel conclusies te trekken en creatief naar oplossingen voor problemen te zoeken. Vandaar dat ik voor mijn afstudeerscriptie een onderwerp wilde kiezen dat zo n gecompliceerd probleem met zich meebracht. Zo kwam ik bij de problematiek rond het aftrekrecht voor handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen. Met veel interesse en de noodzakelijke inzet heb ik dit onderzoek nu weten af te ronden. Ik hoop dat ik u door middel van deze scriptie iets kan bijbrengen en dat het voor u wellicht toegevoegde waarde heeft. Bij dezen wil ik mijn begeleider Gert-Jan van Norden bedanken voor zijn begeleiding bij mijn scriptie. Zijn professionele en kritische houding is het onderzoek ten goede gekomen. Uiteindelijk is er mede dankzij hem een eindresultaat gekomen waar ik trots op ben. Voor mij betekent dit het einde van mijn studietijd. Op zich jammer, aangezien ik altijd met veel plezier naar school ben gegaan en veel lol heb gehad met The Daltons, maar tegelijkertijd biedt het mij de mogelijkheid om me op de arbeidsmarkt te gaan begeven en zo de volgende stap in mijn leven te maken. Tot slot wil ik nog mijn speciale dank uitspreken aan een aantal mensen die ik lief heb; mijn ouders die me groot hebben gebracht en me door middel van een goede opvoeding in staat hebben gesteld dit te bereiken, mijn vriendin die er altijd voor me is en mijn zus en broertjes die me van jongs af aan op de voet volgen en me altijd steunen. Jelle Schijvenaars Veldhoven, 8 januari

3 Inhoudsopgave Voorwoord 2 1 Inleiding Algemeen Onderzoeksvragen Verantwoording opzet 6 2 Het btw-stelsel Algemeen Doelstelling van de btw De belastingplichtige Niet-economische activiteiten Onbelastbare handelingen Vrijgestelde handelingen Conclusie 16 3 Het recht op aftrek van voorbelasting Algemeen De achtergrond van het btw-aftrekrecht Directe en algemene kosten Het toerekeningscriterium Een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang Conclusie 25 4 Kosten die betrekking hebben op buiten de werkingssfeer van de btw vallende handelingen Algemeen Midland-doctrine De hoedanigheid waarin een belastingplichtige een buiten de werkingssfeer van de btw vallende handeling verricht Conclusie 34 5 Verschillende criteria ter vaststelling van rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bij directe en algemene kosten Algemeen Verdiscontering Finaliteit Causaliteit Samenhang tussen de drie criteria Conclusie 42 6 Kosten die betrekking hebben op zowel binnen als buiten de werkingssfeer van de btw vallende handelingen Algemeen Het pre-pro rata Andere dan bedrijfsdoeleinden Conclusie 47 3

4 7 Het Nederlandse beleid inzake het recht op aftrek van voorbelasting Algemeen Besluit van 25 november 2011: aftrek van voorbelasting Vergelijking tussen het Nederlandse beleid en de Europese rechtspraak Conclusie 52 8 Conclusie 53 Literatuurlijst 55 Jurisprudentieregister 57 4

5 1 Inleiding 1.1 Algemeen De omzetbelasting is een belasting die wordt geheven over de levering van in beginsel alle goederen en diensten door een ondernemer. Het is een algemene verbruiksbelasting waarbij de verbruiker, de consument, de belasting draagt. De ondernemer dient derhalve te worden ontzien van enige belastingdruk. 1 Om dit te bewerkstelligen wordt gebruik gemaakt van het recht op aftrek van voorbelasting voor ondernemers. Het principe is eenvoudig en transparant: een ondernemer die kosten maakt waarop belasting over de toegevoegde waarde (hierna: btw) drukt, mag deze btw onder bepaalde voorwaarden aftrekken van de btw die hij verschuldigd is over zijn uitgaande verkopen (omzet). De omzetbelasting heeft een sterk Europees karakter. Door middel van de Europese Btw-richtlijn 2 (hierna: Btw-richtlijn) wordt de wetgeving van de lidstaten geharmoniseerd, met als doel de werking van de gemeenschappelijke markt te optimaliseren. Als gevolg hiervan is de Wet op de omzetbelasting (hierna: Wet OB) op het gebied van het recht op aftrek van voorbelasting sinds 1 januari 2007 in lijn gebracht met de Btw-richtlijn. Op basis van art. 168 Btw-richtlijn bestaat recht op aftrek van voorbelasting enkel voor zover de goederen en diensten door een belastingplichtige worden gebruikt voor belaste handelingen. Deze zinsnede roept de vraag op hoe wordt omgegaan met het recht op aftrek van btw op kosten die zijn gemaakt ten behoeve van niet-economische activiteiten en onbelastbare handelingen. Dit soort handelingen valt namelijk buiten het bereik van de btw-heffing en is dus ook niet als belaste handeling te kwalificeren. Omdat zowel de Btw-richtlijn als de Wet OB geen verdere bepalingen bevatten die duidelijkheid verschaffen over het aftrekrecht in situaties waarin goederen en diensten worden gebruikt voor handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, lag hier voor het Hof van Justitie van de Europese Unie 4 (hierna: HvJ EU) een belangrijke taak weggelegd. Het HvJ EU hecht veel waarde aan het feit dat ondernemers moeten worden ontzien van belastingdruk binnen de btw. Het zou derhalve te kort door de bocht zijn indien er geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor kosten die betrekking hebben op niet-economische activiteiten en onbelastbare handelingen, zo meent het HvJ EU. 5 In de loop der jaren is er dan ook een aantal criteria ontwikkeld door het HvJ EU waaronder deze kosten alsnog tot aftrek kunnen leiden. Vanwege het feit dat deze criteria nog niet zijn vastgelegd in de Btw-richtlijn of in de Nederlandse wetgeving blijven er onduidelijkheden over deze thematiek. Dit onderkende de staatssecretaris van Financiën ook, wat resulteerde in een nieuw ministerieel besluit. 6 Het is echter 1 Zie in dit verband o.a. HvJ EU 14 februari 1985, nr. C-268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o. 19, HvJ EU 21 september 1988, nr. C-50/87 (Commissie tegen Frankrijk), BNB 1994/306, r.o. 15 en HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C (AB SKF), BNB 2010/251, r.o Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde, Richtlijn van de Raad van 28 november 2006, PbEU 2006, L 347, zoals laatstelijk gewijzigd op 5 mei 2009, PbEU, L116 (i.w.tr ). 3 Wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, Stb. 1968/329, zoals laatstelijk gewijzigd op 1 november 2012, Stb. 2012, 544 (i.w.tr ). 4 Dit is de nieuwe benaming sinds inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon per 1 december Voor het vervolg van mijn scriptie blijf ik deze benaming hanteren, ook voor de jurisprudentie van het hof vóór inwerkingtreding van het verdrag. 5 Zo werd onder andere beslist in: HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/ Besluit 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, V-N 2012/

6 de vraag in hoeverre het besluit aansluit bij de jurisprudentie van met name het HvJ EU en in mindere mate van de Hoge Raad (hierna: HR). Naar aanleiding van het bovenstaande ben ik tot de volgende probleemstellingen gekomen. 1.2 Onderzoeksvragen In hoeverre bestaat volgens het Hof van Justitie EU recht op aftrek van voorbelasting voor handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen? En hoe verhoudt het Nederlandse beleid zich tot deze Europese rechtspraak? 1.3 Verantwoording opzet In hoofdstuk 2 zal ik kort een beschrijving geven van het btw-stelsel zoals wij dat op dit moment kennen. Middels deze beschrijving tracht ik de systematiek binnen de btw duidelijk te maken. Hoofdstuk 3 staat in het teken van het recht op aftrek van voorbelasting. Ik behandel allereerst het recht op aftrek van voorbelasting voor kosten die rechtstreeks toerekenbaar zijn aan belaste dan wel vrijgestelde handelingen. Daarna bespreek ik het recht op aftrek van voorbelasting voor algemene kosten. In hoofdstuk 4 wordt met name jurisprudentie onder de loep genomen waarin kosten zijn gemaakt ten behoeve van handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen. In geschil is telkens de mate van het recht op aftrek van voorbelasting. In hoofdstuk 5 poog ik de verschillende criteria die in de jurisprudentie worden gehanteerd voor de toerekening van kosten aan bepaalde handelingen, uiteen te zetten. Vervolgens probeer ik de samenhang tussen deze criteria te omschrijven. Hoofdstuk 6 beschrijft de situatie waarin kosten betrekking hebben op zowel economische als nieteconomische activiteiten. Er wordt naar een antwoord gezocht op de vraag hoe het aftrekrecht hierin zijn uitwerking vindt. Met name de arresten van het HvJ EU Securenta 7 en VNLTO 8 zijn van belang voor de vaststelling van het aftrekrecht in zulke situaties. Hoofdstuk 7 staat in het teken van het besluit van 25 november 2011 van de staatssecretaris van Financiën. In het begin wordt een korte samenvatting gegeven van de inhoud, met name het btwaftrekrecht voor niet-economische activiteiten en onbelastbare handelingen zal daarin centraal staan. Vervolgens wordt het besluit getoetst aan de criteria die het HvJ EU hanteert. Tot slot concludeer ik in hoeverre deze met elkaar overeenkomen. Ik beëindig mijn scriptie met een algehele conclusie waarin ik antwoorden geef op de onderzoeksvragen. 7 HvJ EU 13 maart 2008, nr. C- 437/06, (Securenta), V-N 2008/ HvJ EU 12 februari 2009, nr. C-515/07, (VNLTO), BNB 2009/

7 2 Het btw-stelsel 2.1 Algemeen De lidstaten van de Europese Unie dienen de Btw-richtlijn te implementeren in hun nationale wetgeving. Als resultaat hiervan is de Wet OB op 1 januari 1969 in Nederland ingevoerd. De btw beoogt het consumptieve verbruik te belasten. In de navolgende paragrafen zal ik in het kort de werking van het btw-stelsel toelichten. Hierbij zal de nadruk liggen op zaken die van belang zijn voor het vervolg van mijn scriptie. 2.2 Doelstelling van de btw De essentie van de btw zoals wij die heden ten dage kennen, blijkt uit art. 1, lid 2 Btw-richtlijn. Het gemeenschappelijke Btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten.. Het is aldus een belasting die beoogt het consumptieve, particuliere verbruik van goederen en diensten in de heffing te betrekken. 9 Toch verdient deze definitie enige nuance. Strikt genomen zou de aankoop van een goed of dienst gevolgd door het niet overgaan tot het verbruiken van dit goed of deze dienst op basis van deze definitie niet in de heffing van de btw moeten worden betrokken. De huidige omzetbelasting betrekt dit soort transacties echter wel degelijk in de heffing. Er is namelijk vanuit praktisch oogpunt gekozen voor een systeem waarbij de belasting reeds verschuldigd is op het moment waarop de verbruiker zijn besteding doet. 10 Denkt u in dezen bijvoorbeeld aan het geval dat u een pak melk koopt en u onderweg naar huis het pak op de grond kapot laat vallen. U heeft uiteindelijk niets verbruikt. Toch heeft u btw betaald over deze aankoop. Van Hilten en Van Kesteren prefereren op basis van dit gegeven derhalve een uitgebreidere definitie. Zij spreken van een belasting die de consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van die consumptie te hanteren. 11 De btw is een indirecte belasting. Kenmerk van een indirecte belasting is dat de belasting van een ander persoon wordt geheven dan de persoon op wie de belasting uiteindelijk drukt. Binnen de btw wordt belasting geheven van de ondernemer, maar de consument is degene die de belasting uiteindelijk draagt. Eenvouds- en doelmatigheidsredenen liggen ten grondslag aan deze manier van heffen. 12 De ondernemer wil de belastingdruk afwentelen op de consument, wat resulteert in een hogere prijs van het product. Dergelijke indirecte belastingen worden vandaar ook wel kostprijsverhogende belastingen genoemd. 9 Van Doesum 2009, p Ploeger Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Van Doesum 2013, p

8 2.3 De belastingplichtige De belastingplichtige voor de btw wordt in art. 9 Btw-richtlijn gedefinieerd als: eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. De Nederlandse omzetbelasting spreekt daarentegen van het begrip ondernemer als belastingplichtige. Dit begrip wordt omschreven als ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. 13 De HR heeft echter in de jaren 80 reeds geoordeeld dat aan de term ondernemer geen andere betekenis moet worden toegekend dan aan de term belastingplichtige uit de Btw-richtlijn. 14 Om als belastingplichtige te worden aangemerkt zal dus sprake moeten zijn van de volgende drie elementen: eenieder, zelfstandigheid en het verrichten van economische activiteiten. In de volgende subparagrafen zal ik elk van deze elementen kort toelichten. Eenieder Onder dit element vallen natuurlijke personen en rechtspersonen, maar eveneens samenwerkingsverbanden zoals vennootschappen onder firma, verenigingen en maatschappen. Kortom, het maakt voor de belastingplicht in de btw niet uit in welke rechtsvorm wordt opgetreden. Voor samenwerkingsverbanden is echter wel vereist dat als één entiteit wordt deelgenomen aan het economische verkeer. Het is daarentegen irrelevant of het samenwerkingsverband civielrechtelijk bestaat. 15 Verder vloeit uit het Heerma-arrest voort dat een deelnemer van een samenwerkingsverband ook zelf belastingplichtige voor de btw kan zijn. In dit arrest oordeelde het HvJ EU namelijk dat een maat die lichamelijke zaken verhuurde aan de maatschap waarin hij deelnam, voor deze activiteit werd aangemerkt als ieder. 16 Zelfstandigheid In art. 10 Btw-richtlijn wordt een toelichting gegeven over het element zelfstandigheid : De in artikel 9, lid 1, bedoelde voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enig andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. Van belang is dat het werkgeverschap niet in civiele maar in feitelijke zin dient te worden beoordeeld. Er is sprake van een feitelijke werkgever indien ondergeschiktheid bestaat ten aanzien van arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden dan wel de verantwoordelijkheid van de werkgever. 17 Indien iemand niet in dienstbetrekking is, kan derhalve in bepaalde gevallen nog steeds niet aan het 13 Art. 7, lid 1 Wet OB. 14 HR 2 mei 1984, nr , BNB 1984/ Van Hilten & Van Kesteren 2012, p HvJ EU 27 januari 2000, nr. C-23/98 (Heerma), BNB 2000/ Van Hilten & Van Kesteren 2012, p

9 zelfstandigheidcriterium worden voldaan indien sprake is van een vorm van ondergeschiktheid tussen hem en zijn principaal. Samenvattend kom ik tot de conclusie dat het element zelfstandigheid aan de definitie van belastingplichtige is toegevoegd om werknemers die in loondienst zijn buiten de heffing van btw te houden. Economische activiteit De Btw-richtlijn schrijft in art. 9, lid 1 voor dat als een economische activiteit wordt beschouwd: alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. De exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te krijgen wordt eveneens beschouwd als een economische activiteit. Uit deze definitie en jurisprudentie van het HvJ EU valt op te maken dat de term economische activiteit een ruim bereik heeft. Zo werd in het Rompelman-arrest beslist dat werkzaamheden in verband met de in de toekomst te verrichten prestaties al tot economische activiteiten kunnen worden gerekend en derhalve tot ondernemerschap kunnen leiden. 18 Toch vallen niet alle activiteiten van een belastingplichtige onder de term economische activiteit. De vereisten waaraan moet worden voldaan zal ik hierna kort weergeven. Onder bezwarende titel Eén van de bekendste zaken van het HvJ EU op het gebied van btw is ongetwijfeld het arrest Hong Kong Trade. In deze zaak oordeelde het HvJ EU dat prestaties die uitsluitend om niet worden verricht, niet kunnen worden beschouwd als economische activiteiten. 19 Op basis van deze uitspraak valt te concluderen dat pas sprake is van een economische activiteit wanneer een prestatie onder bezwarende titel jegens een derde wordt verricht. Van het presteren onder bezwarende titel is op grond van het Tolsma-arrest slechts sprake indien tussen de verrichter en ontvanger van de prestatie een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de verleende prestatie. 20 Met andere woorden: de vergoeding dient bedongen te zijn en een waarde te hebben die meer is dan slechts een symbolische vergoeding. Uit de in art. 9, lid 1 Btw-richtlijn beschreven zinsnede ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit, blijkt dat het winststreven geen vereiste is voor de kwalificatie van economische activiteit. Met in het achterhoofd het doel van de btw, als zijnde het treffen van zoveel mogelijk consumptie, is dit een logisch gevolg. Dit doel kan enkel worden verwezenlijkt als het ondernemersbegrip c.q. het begrip belastingplichtige bijzonder ruim wordt opgevat. 21 Vandaar dat het streven naar opbrengst reeds voldoende is om te spreken van een economische activiteit. Duurzaamheid 18 HvJ EU 14 februari 1985, nr. C-268/83 (Rompelman), BNB 1985/ HvJ EU 1 april 1982, nr. C-89/81 (Hong Kong), BNB 1982/311, r.o. 10 en HvJ EU 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o Van Hilten & Van Kesteren 2012, p

10 Naast een bedongen vergoeding en een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie is eveneens enige duurzaamheid vereist voor een economische activiteit. Men wordt pas in de heffing van de btw betrokken wanneer regelmatig wordt gepresteerd in het economische verkeer. Deze eis kan worden beschouwd als een objectivering van de eis dat men duurzaam moet streven naar opbrengst. 22 Wellicht kan worden gesteld dat voorgaande een inbreuk is op het karakter van de belasting, dat elke consumptieve belasting dient te worden belast. Vanuit praktisch oogpunt valt een dergelijke heffing niet te realiseren. Zo ziet u dat verschillende uitgangspunten waarop een belastingsysteem is gebaseerd kunnen conflicteren. In dit geval wint de eenvoud het van de doelmatigheid. Overigens betekent de eis van duurzaamheid echter niet dat incidentele prestaties nimmer tot ondernemersactiviteiten worden gerekend. De Btw-richtlijn geeft lidstaten de mogelijkheid om eenmalige handelingen (vaak betrekking hebbende op onroerende zaken) onder de heffing te brengen. 23 De exploitatie van vermogensbestanddelen Uit de slotzin van art. 9, lid 1 Btw-richtlijn volgt dat exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen eveneens als economische activiteit wordt aangemerkt. Onder exploitatie moet het aan derden ter beschikking stellen van een vermogensbestanddeel worden verstaan. 24 Het enkel in stand houden van vermogen valt niet onder dit type economische activiteit want, zo is de gedachte, dat zou eveneens door een particuliere investeerder kunnen gebeuren. 25 Het Van Tiem-arrest verschaft de nodige duidelijkheid omtrent het begrip exploitatie. 26 Het verlenen van een recht van opstal op een onroerend goed door de eigenaar aan een ander, waarbij deze ander voor een bepaald tijdvak tegen vergoeding een gebruiksrecht op het onroerend goed verkrijgt, moet krachtens dit arrest beschouwd worden als de exploitatie van een lichamelijke zaak. 27 Op basis van onderhavig arrest concludeerde Van Zadelhoff dat drie elementen noodzakelijk zijn om te kunnen spreken van exploitatie als bedoeld in art. 9, lid 1 Btw-richtlijn. In zijn optiek dient sprake te zijn van een gebruikersrecht, dat voor een bepaald tijdvak en tegen vergoeding ter beschikking wordt gesteld. 28 Welke periode het betreffende tijdvak minimaal in bestek moet nemen om te voldoen aan het duurzaamheidvereiste blijft echter nog altijd de vraag. Het HvJ EU heeft namelijk de bevoegdheid om te beoordelen of de exploitatie van een zaak erop gericht is duurzaam opbrengst te verkrijgen aan de nationale rechter gegeven. 29 Tot slot wil ik nog opmerken dat het opvallend is dat de duurzaamheideis hem in dezen niet in de te verrichten prestaties (zoals bij andere handelingen) blijkt te zitten, maar in de te verkrijgen opbrengsten. Wellicht is voor deze optie gekozen, omdat het in dergelijke gevallen veelal draait om in feite één enkele prestatie, te weten het verlenen van het gebruikersrecht. Op grond van het normale duurzaamheidcriterium zou derhalve geen sprake zijn van een economische activiteit. Zou daarentegen de opbrengst als maatstaf van duurzaamheid 22 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Art. 12 Btw-richtlijn. Zie ook HvJ EU 13 juni 2013, nr. C-62/12 (Kostov), V-N 2013/ Toelichting bij het voorstel voor de Zesde Richtlijn van de Raad van 29 juni 1973, COM 73/950, V-N 1973, nr. 18A, p HvJ EU 20 juni 1996, nr. C-155/94 (Wellcome Trust), V-N 1997/ HvJ EU 4 december 1990, nr. C-186/89 (Van Tiem), BNB 1991/ HvJ EU 4 december 1990, nr. C-186/89 (Van Tiem), BNB 1991/352, r.o Van Zadelhoff 1992, p HvJ EU 26 september 1996, nr. C-230/94 (Enkler), V-N 1997, p

11 dienen, dan zal wel sprake zijn van een economische activiteit aangezien gedurende het totale tijdvak opbrengsten worden gegenereerd. Dit voorbeeld is wederom een illustratie van het feit dat het begrip belastingplichtige ruim moet worden opgevat. 2.4 Niet-economische activiteiten Nadat in de vorige paragraaf het ruime bereik van het begrip economische activiteit aan de orde is gekomen, bespreek ik nu een aantal activiteiten dat buiten dit bereik valt, de zogenoemde nieteconomische activiteiten. De term niet-economische activiteit is als zodanig niet opgenomen in de Btw-richtlijn, maar vloeit voort uit het begrip economische activiteit. Het is in feite de tegenhanger van de economische activiteit, waarin niet wordt gehandeld als belastingplichtige maar als een particulier. Dit type activiteiten leidt dan ook niet tot ondernemerschap, het speelt een voorname rol bij de beoordeling van de mate van de belastingplicht. Prestaties om niet of tegen symbolische vergoeding Zoals al eerder naar voren kwam, besliste het HvJ EU in het Hong Kong-arrest 30 dat degene die uitsluitend prestaties om niet verricht, niet als belastingplichtige kan worden beschouwd. Derhalve zijn prestaties om niet het eerste voorbeeld van niet-economische activiteiten. Het HvJ EU spreekt slechts van een prestatie om niet in het geval dat de prijs met 100% wordt verminderd, met andere woorden er dient in het geheel geen vergoeding te worden betaald. 31 Het Hong Kong-arrest is echter gewezen toen de Tweede Richtlijn nog van kracht was. In deze richtlijn was geen fictieve heffing voor prestaties om niet opgenomen. In de huidige Btw-richtlijn is dit wel het geval, waardoor in sommige gevallen prestaties om niet alsnog in de btw-heffing worden betrokken. 32 Verliest het arrest daardoor haar betekenis? Van Kesteren en Bijl menen van niet. Zij stellen dat de basisgedachte evengoed blijft dat iemand belastingplichtig is die werkzaamheden verricht of gaat verrichten met het oog op het verkrijgen van tegenprestaties. 33 Iemand die uitsluitend prestaties om niet verricht, zal op basis van die gedachte onder de huidige Btw-richtlijn evenmin als belastingplichtige worden aangemerkt. Het is overigens niet zo dat handelingen om niet altijd niet-economische activiteiten zijn. Een handeling om niet kan namelijk nauw samenhangen met een handeling die tegen vergoeding wordt verricht. Zo ontvangt de consument in de supermarkt een gratis stukje kaasje, in de hoop dat hij terug blijft komen om tegen betaling producten af te nemen. Handelingen om niet, die het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormen van handelingen onder bezwarende titel, kwalificeren alsnog als economische activiteiten. 34 In de nationale jurisprudentie wordt deze verlengstukgedachte betiteld als een wederzijdse afhankelijkheid tussen handelingen om niet en om baat. 35 Inmiddels is vastgesteld dat een vergoeding noodzakelijk is om van een economische activiteit te kunnen spreken. Of de hoogte van de vergoeding van belang is voor deze kwalificatie is echter nog de vraag. Het HvJ EU heeft zich meerdere malen uitgelaten over deze problematiek. Het 30 HvJ EU 1 april 1982, nr. C-89/81 (Hong Kong), BNB 1982/311, r.o. 10 en HvJ EU 27 april 1999, nr. C-48/97 (Kuwait Petroleum Ltd), V-N 1999/27.15, r.o Art.18 en 26 Btw-richtlijn. 33 Van Kesteren & Bijl, p Van Doesum 2009, p Zie o.a.: HR 16 juni 1993, nr , BNB 1993/256 (Cultureel-Filosofische Bibliotheek), r.o. 2.4 en HR 15 december 1999, nr , BNB 2000/128 (Zeehondencrèche), r.o

12 uitgangspunt van het HvJ EU is dat het verrichten van prestaties tegen vergoeding in beginsel als een economische activiteit wordt aangemerkt, ongeacht het resultaat. 36 Derhalve kan een vergoeding die lager is dan de kostprijs, toch in sommige gevallen als werkelijke prestatie worden beschouwd. 37 Zo gauw een vergoeding daarentegen een symbolisch karakter krijgt, en daarmee sprake is van vrijgevigheid, is in de ogen van het HvJ EU de prestatie niet onder bezwarende titel verricht. 38 De symbolische vergoeding als zodanig is een subjectief begrip, hetgeen betekent dat de vaststelling niet altijd even gemakkelijk verloopt. De jurisprudentie biedt enkele handvatten die kunnen helpen bij de bepaling van het al dan niet sprake zijn van een symbolische vergoeding. Zo meent de HR dat voor deze bepaling van belang kan zijn welke vergoeding voor soortgelijke in het maatschappelijk verkeer verrichte prestaties wordt bedongen, maar niet de omstandigheid dat de vergoeding verre van kostendekkend is. 39 De verwerving en het houden van aandelen In het arrest Polysar is beslist dat het enkel verwerven en houden van aandelen geen economische activiteit vormt, die aan de betrokkene de status van belastingplichtige verleent. 40 Een financiële deelneming in andere ondernemingen is namelijk niet aan te merken als exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, omdat het eventuele dividend voortvloeit uit het loutere eigendom van de aandelen. 41 Daarnaast hangt de hoogte van het dividend deels af van het toeval. Hetgeen volgens het HvJ EU met zich meebrengt dat tussen het dividend en de dienst niet het rechtstreeks verband bestaat dat noodzakelijk is om het dividend als de tegenprestatie van de dienstverrichting te kunnen aanmerken. 42 Het HvJ EU heeft echter een aantal uitzonderingen gegeven wanneer het verwerven en houden van aandelen alsnog als economische activiteit dient te worden beschouwd. Ten eerste is hiervan sprake indien het houden van de deelneming gepaard gaat met het direct of indirect moeien tegen vergoeding in het beheer van de deelnemingen. 43 Slechts in de situatie waarin het moeien gepaard gaat met handelingen die aan de btw zijn onderworpen, zoals het verrichten van administratieve en boekhoudkundige diensten tegen vergoeding, is het houden van aandelen wel een economische activiteit. 44 Daarnaast volgt uit het arrest Wellcome Trust 45 dat voor iemand (bijvoorbeeld een effectenhandelaar) die zijn beroep maakt van het handelen in aandelen, het verwerven en houden van de aandelen eveneens een economische activiteit is. 46 Het vereiste van het moeien in het beheer van de deelneming is in dit kader niet noodzakelijk. Tot slot volgt uit het arrest Harnas & Helm dat in het geval de aandelen worden gehouden als verlengstuk van andere ondernemersactiviteiten het verwerven en houden van deze aandelen alsnog als economische activiteit dient te worden 36 Zie o.a.: HvJ EU 27 april 1999, nr. C-48/97 (Kuwait Petroleum Ltd), V-N 1999/27.15, r.o. 16, HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-29/08 (AB SKF), BNB 2010/251, r.o. 29 en HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-246/08 (Commissie tegen Finland), BNB 2010/94, r.o HvJ EU 20 januari 2005, nr. C-412/03 (Hotel Scandic Gasabäck), V-N 2005/8.22, r.o HvJ EU 21 september 1988, nr. C-50/87 (Commissie tegen Frankrijk), BNB 1994/ HR 11 februari 2005, nr , BNB 2005/223, r.o HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), FED 1991/633, r.o HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), FED 1991/633, r.o HvJ EU 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne SA en Berginvast SA), V-N 2000/53.17, r.o HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), FED 1991/633, r.o HvJ EU 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne SA en Berginvast SA), V-N 2000/53.17, r.o HvJ EU 20 juni 1996, nr. C-155/94 (Wellcome Trust), V-N 1997/ Van Hilten en Van Kesteren 2012, p

13 beschouwd. 47 Met andere woorden dient sprake te zijn van dienstbaarheid aan een andere ondernemingsactiviteit. De term dienstbaarheid 48 wordt door het HvJ EU nader uitgelegd als zijnde een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk. 49 Van Hilten en Van Kesteren constateren op grond van deze jurisprudentie dat activiteiten die op zichzelf beschouwd geen economische activiteiten zijn, door hun sterke band met activiteiten die wel als zodanig kwalificeren worden meegetrokken in het ondernemerschap. 50 Het verkopen van aandelen Na te hebben vastgesteld in welke gevallen het verwerven en houden van aandelen als een nieteconomische activiteit wordt beschouwd, behandel ik nu de btw-behandeling van de verkoop van aandelen. Allereerst dient een tweesplitsing te worden gemaakt die is gebaseerd op de wijze waarop de verkoper de aandelen hield. Aan de ene kant vindt men de variant waarbij het houden van de aandelen geen economische activiteit was; de daarop volgende verkoop van deze aandelen zal dan evenmin een economische activiteit zijn. 51 Zulks het geval is voor een zuivere houdster die weliswaar moeit in het beheer van de deelnemingen, maar daarnaast geen prestaties verricht die aan de heffing van btw zijn onderworpen. 52 Is aan de andere kant sprake van het houden van aandelen dat wel kwalificeert als economische activiteit, dan zal de verkoop van deze aandelen eveneens als economische activiteit kwalificeren. 53 Illegale activiteiten Sommige handelingen zijn in de ogen van het HvJ EU te vies om aan te raken, derhalve vallen zij buiten het bereik van de btw. Het draait in deze categorie om handel in verdovende middelen en andere goederen die in alle lidstaten onder een volstrekt verhandelingsverbod vallen. 54 Het fiscale neutraliteitsbeginsel verzet zich weliswaar tegen het feit dat onderscheid wordt gemaakt tussen legale en illegale activiteiten. Maar in dergelijke situaties ontbreekt elke vorm van concurrentie tussen een legale en een illegale activiteit, waardoor het buiten de heffing van de btw laten van dit soort illegale activiteiten, het neutraliteitsbeginsel niet aantast HvJ EU 6 februari 1997, nr. C-80/95 (Harnas & Helm), V-N 1997/1031, r.o Het dienstbaarheidcriterium speelt in het aftrekrecht van voorbelasting voor niet-economische activiteiten en onbelastbare handelingen eveneens een voorname rol. In het vervolg van deze scriptie zal ik hier dan ook nog uitgebreider op ingaan. 49 HvJ EU 11 juli 1996, nr. C-306/94 (Régie Dauphinoise), BNB 1997/38, r.o. 18 en HvJ EU 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne SA en Berginvast SA), V-N 2000/53.17, r.o Van Hilten en Van Kesteren 2012, p Zie in dit verband o.a. HvJ EU 20 juni 1996, nr. C-155/94 (Wellcome Trust), V-N 1997/1034, r.o. 33, HvJ EU 26 juni 2003, nr. C-442/01 (KapHag), V-N 2003/34.14, r.o. 40. en HvJ EU 29 april 2004, C-77/01 (EDM), BNB 2004/285, r.o Hinskens , par Volgt onder andere uit HvJ EU 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), FED 1995/495, noot W.A.P Nieuwenhuizen, punt Zie o.a. HvJ EU 28 februari 1984, nr. C-294/82 (Senta Einberger), BNB 1987/6, r.o. 15 en 16, HvJ EU 5 juli 1988, nr. C-269/86 (Mol), BNB 1988/303, r.o. 15 en HvJ EU 5 juli 1988, nr. C-289/86 (Happy Family), FED 1988/496, r.o HvJ EU 5 juli 1988, nr. C-269/86 (Mol), BNB 1988/303, r.o

14 Handelingen van overheidslichamen In art. 13 Btw-richtlijn is te vinden dat een overheidslichaam niet als belastingplichtige wordt aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verricht. In het Carpaneto Piacentino-arrest 56 is uiteengezet wanneer wordt opgetreden als overheid. Dit is het geval indien een publiekrechtelijk lichaam werkzaamheden verricht krachtens een voor hem geldend juridisch regime en daarmee niet in concurrentie treedt met private ondernemers. Een goed voorbeeld van dergelijk handelen is de uitgifte van paspoorten door de gemeente. Dat type handelingen wordt beschouwd als niet-economische activiteiten, aangezien wordt opgetreden als niet-belastingplichtige. 2.5 Onbelastbare handelingen Een belastingplichtige wordt in de heffing van de btw betrokken voor een aantal handelingen. De leveringen van goederen en diensten die binnen het grondgebied van de lidstaten van de Europese Unie worden verricht, de intracommunautaire verwerving en de invoer van goederen zijn belastbare handelingen voor de btw. 57 Er is slechts sprake van een belastbaar feit indien bovenstaande handelingen onder bezwarende titel worden verricht. Hetgeen betekent dat handelingen die door een ondernemer niet onder bezwarende titel worden verricht, kwalificeren als onbelastbare handelingen. Onbelastbare handelingen vallen, evenals niet-economische activiteiten, buiten de werkingssfeer van de btw. Ondanks het feit dat onbelastbare handelingen in die zin veel gelijkenissen tonen met niet-economische activiteiten, ben ik van mening dat het strikt genomen twee verschillende typen handelingen zijn. Waar niet-economische activiteiten worden verricht in de hoedanigheid van een particulier en een rol spelen bij de vaststelling van de mate van de belastingplicht, worden onbelastbare handelingen in mijn ogen verricht in de hoedanigheid van belastingplichtige. Aan de hand van een aantal voorbeelden zal ik trachten het verschil zichtbaar te maken. Uitgifte van nieuwe aandelen Buiten het feit dat aandelen kunnen worden verworven, gehouden en verkocht, kunnen ze eveneens nieuw worden uitgegeven. De zaak Kretztechnik 58, die ik later in mijn scriptie uitvoeriger bespreek, verschafte duidelijkheid over de btw-technische kwalificatie van deze handeling. Kretztechnik handelt als een belastingplichtige wanneer het de aandelen uitgeeft. Het HvJ EU overwoog in deze zaak dat de uitgifte van aandelen door Kretztechnik een onbelastbare handeling is. Het HvJ EU komt tot deze vaststelling, omdat de aandelenuitgifte geen levering van goederen is en evenmin kwalificeert als zijnde een dienstverrichting onder bezwarende titel. 59 Met de uitgifte wordt namelijk niet het verrichten van een dienst beoogt, maar het aantrekken van kapitaal, zo is de gedachtegang. De bijkomende betaling dient dan ook niet te worden gezien als een tegenprestatie voor een dienst, maar als een investering of belegging van middelen. 60 Derhalve valt de handeling buiten de werkingssfeer van de btw. In mijn optiek kan de uitgifte van aandelen in theorie eveneens gekwalificeerd worden als een niet-economische activiteit. Het zal dan moeten gaan om aandelen die worden uitgegeven en vervolgens enkel worden gehouden door de betrokkene. In de Kretztechnik- 56 HvJ EU 17 oktober 1989, nr. C-231/87 (Carpaneto Piacentino), FED 1990/ Art. 2, lid 1 Btw-richtlijn en Art. 1 Wet OB. 58 HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), V-N 2005/ HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), V-N 2005/29.18, r.o HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), V-N 2005/29.18, r.o

15 zaak is dit niet het geval. Kretztechnik handelt in de hoedanigheid van belastingplichtige voor het houden van de uitgegeven aandelen. De overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen De Btw-richtlijn biedt lidstaten de mogelijkheid om de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen aan te merken als een onbelastbare handeling. 61 De belastingplichtige ondernemer levert (in de hoedanigheid van belastingplichtige) feitelijk gezien goederen, wat normaal gesproken als een belaste handeling zou worden beschouwd, maar de lidstaten kunnen er voor kiezen dat in dergelijke gevallen geen levering van goederen wordt geacht plaats te vinden. Het doel van deze regeling is namelijk om de overdracht van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken. 62 Op deze manier is de levering niet zichtbaar voor de heffing van btw, wat resulteert in een soepelere overdracht van de onderneming. Gesubsidieerde handelingen Tot slot wil ik nog één andere categorie onbelastbare handelingen onder de aandacht brengen. Het zijn de handelingen die worden verricht met behulp van subsidies. Voor zover tussen een ontvangen subsidie en een tegenprestatie een rechtstreeks verband bestaat, zal de subsidie belastbaar zijn en kwalificeert de verrichte tegenprestatie vanzelfsprekend als een (belastbare) dienst. 63 Indien een dergelijk verband ontbreekt, is sprake van een onbelastbare subsidie. Hetgeen tot gevolg heeft dat deze subsidieerde prestatie als onbelastbare handeling wordt beschouwd. Onbelaste subsidies kunnen ook worden verstrekt ten behoeve van activiteiten die buiten de belastingplicht van de ontvanger vallen. In mijn ogen worden deze activiteiten niet in het economische verkeer verricht waardoor sprake is van niet-economische activiteiten. Tussenconclusie Kortom, bij de (niet-)economische activiteiten draait het om de mate waarin een ieder belastingplichtig is, terwijl bij de (on)belastbare handeling reeds sprake is van belastingplicht en het vervolgens de vraag is of een bepaalde handeling in de heffing van de btw wordt betrokken. In principe wordt getoetst aan de vereisten van art. 14 en 24 Btw-richtlijn om te worden beschouwd als belastbare levering van een goed of een dienst. Is om wat voor reden dan ook niet voldaan aan de vereisten, dan kwalificeert de handeling als een onbelastbare handeling die niet in de heffing van de btw zal worden betrokken. Het is in mijn optiek dan ook mogelijk dat eenzelfde handeling in het ene geval dient te worden beschouwd als een niet-economische activiteit, en het in een andere situatie kan worden gekwalificeerd als onbelastbare handeling. Hetgeen ervoor zorgt dat het niet eenvoudig is de juiste benaming te geven aan een handeling die buiten de werkingssfeer van btw valt. In het vervolg van deze scriptie wordt een aantal zaken behandeld waarin kosten zijn gemaakt ten behoeve van handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen. Ik zal per zaak aangeven of mijns inziens sprake is van een niet-economische activiteit dan wel onbelastbare handeling en mijn bevindingen vergelijken met de kwalificatie die het HvJ EU eraan geeft. 61 Art. 19 Btw-richtlijn. 62 HvJ EU 27 november 2003, nr. C-497/01 (Zita Modes), V-N 2003/61.18, r.o Zie o.a. HvJ EU 29 februari 1996, nr. C-215/94 (Mohr), BNB 1997/32, r.o. 23 en

16 2.6 Vrijgestelde handelingen Staat eenmaal vast dat sprake is van een belastbare handeling, dan wil dit niet per definitie zeggen dat op de betreffende transactie btw drukt. Voor een aantal van deze belastbare handelingen zijn namelijk vrijstellingen in het leven geroepen. 64 Bancaire diensten, medische diensten en het verlenen van onderwijs zijn voorbeelden van vrijgestelde handelingen. Een belastbare handeling transformeert in die gevallen niet in een belaste handeling maar in een vrijgestelde handeling. De vrijstellingen vormen een inbreuk op het beginsel dat btw wordt geheven over alle prestaties die door een belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht. Het HvJ EU stelt vanuit die optiek dat vrijstellingen strikt dienen te worden uitgelegd. 65 Vrijstellingen zijn om diverse redenen ingevoerd in het btw-systeem. Een belangrijke reden is dat men het in een aantal gevallen gewenst vond de reikwijdte van de belasting te beperken. Zo wordt onder andere de zorgsector buiten het bereik van de btw gehouden om ervoor te zorgen dat deze dienstverlening betaalbaar blijft voor de consument. Daarnaast zijn vrijstellingen regelmatig ingevoerd vanwege politiek-economische of technische redenen. 66 De toepassing van een vrijstelling in de btw heeft niet enkel effect op de heffing van belasting, maar ook op de aftrek van voorbelasting. 67 In het volgende hoofdstuk (3) zal ik een start maken met de behandeling van het recht op aftrek van voorbelasting. Het effect van de vrijstelling op dit recht wordt daarin nader besproken. 2.7 Conclusie In dit hoofdstuk heb ik getracht een heldere en tevens beknopte uiteenzetting te geven van het btwstelsel. De btw is aldus een heffing die beoogt het consumptieve particuliere verbruik van goederen en diensten te belasten. Het is een indirecte belasting, waarbij de belasting weliswaar wordt geheven van de ondernemer, maar de belasting drukt op de consument. Daarnaast is in dit hoofdstuk naar voren gekomen wie in de Btw-richtlijn wordt beschouwd als belastingplichtige. Met de definitie, eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit, heeft het begrip belastingplichtige een ruime invulling gekregen. Daarmee wordt gepoogd te voldoen aan de doelstelling om zoveel mogelijke consumptie uiteindelijk te belasten. Het uitoefenen van economische activiteit is aldus een vereiste om te kwalificeren als een belastingplichtige. Een economische activiteit vereist een bedongen vergoeding, een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie, en enige duurzaamheid. Slechts wanneer aan deze drie criteria wordt voldaan, wordt men in de heffing van de btw betrokken. Buiten het feit dat een belastingplichtige economische activiteiten verricht, kan hij eveneens nieteconomische activiteiten verrichten. Kenmerk van dergelijke activiteiten is dat ze buiten het bereik van de btw vallen. Binnen deze categorie vallen onder andere prestaties die om niet dan wel tegen een symbolische vergoeding worden verleend. Daarnaast kunnen onder omstandigheden het verwerven, houden en verkopen van aandelen kwalificeren als niet-economische activiteiten. Datzelfde geldt voor het verrichten van volstrekt illegale activiteiten en de handelingen die 64 Art. 135 Btw-richtlijn en Art. 11 Wet OB. 65 HvJ EU 15 juni 1989, nr. C-348/87 (SUFA), FED 1989/559, r.o Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Van Hilten & Van Kesteren 2012, p

17 overheidslichamen verrichten. Bij het verrichten van niet-economische activiteiten wordt gehandeld als een particulier en derhalve vallen dergelijke activiteiten niet binnen de belastingplicht. Dit type activiteiten speelt dan ook een voorname rol bij de beoordeling van de mate van de belastingplicht. Is eenmaal sprake van een belastingplichtige dan wordt diegene voor een aantal handelingen in de heffing van de btw betrokken. Zo zijn de leveringen van goederen en diensten die binnen het grondgebied van de lidstaten van de Europese Unie worden verricht, de intracommunautaire verwerving en de invoer van goederen belastbare handelingen voor de btw. Is niet voldaan aan de vereisten van deze belastbare leveringen van goederen of diensten, dan kwalificeert de handeling als een onbelastbare handeling die niet in de heffing van de btw wordt betrokken. Voorbeelden van onbelastbare handelingen zijn: uitgifte van de aandelen, de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen en gesubsidieerde handelingen. Wanneer wel sprake is van een belastbare handeling kan deze belast dan wel vrijgesteld zijn. De toepassing van een vrijstelling kan binnen de btw invloed hebben op zowel de heffingskant als op de aftrekkant. Het volgende hoofdstuk staat met name in het teken van de aftrekkant: het recht op aftrek van voorbelasting. 17

18 3 Het recht op aftrek van voorbelasting 3.1 Algemeen In het vorige hoofdstuk is naar voren gekomen dat het belasten van particuliere consumptie de doelstelling vormt van de btw. Aangezien om eenvouds- en doelmatigheidsredenen wordt geheven van ondernemers en ondernemers elkaar eveneens btw in rekening brengen, zal de ondernemer van deze btw-druk moeten worden ontlast. Om dit te bewerkstelligen kunnen ondernemers de aan hen in rekening gebrachte btw in beginsel in aftrek brengen. 68 De term in beginsel suggereert al dat niet in alle situaties het aftrekrecht van kracht is. In navolgende paragrafen breng ik de basis van het recht op aftrek van voorbelasting, wat aldus van essentieel belang is voor de werking van het btwstelsel, voor het voetlicht. 3.2 De achtergrond van het btw-aftrekrecht Het recht op aftrek van voorbelasting heeft als doel ondernemers te ontheven van hun belastingdruk en ervoor te zorgen dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten. 69 Ondernemers trekken de btw die drukt op gemaakte kosten af van de verschuldigde btw over hun omzet, zodat per saldo elke ondernemer btw voldoet aan de belastingdienst over de door die ondernemer toegevoegde waarde. Uiteindelijk draagt de consument, die geen aftrekrecht heeft, op deze wijze de belastingdruk. Tot dusverre een helder systeem dat weinig moeilijkheden met zich mee lijkt te brengen. Ware het niet dat er, zoals in veel belastingsystemen, uitzonderingen op deze aftrekregeling bestaan. De regels omtrent het recht op aftrek van voorbelasting zijn in de Btw-richtlijn in de artt. 167 tot en met 192 opgenomen. Om te kunnen realiseren dat ondernemers geen hinder ondervinden van de belasting is het noodzakelijk dat de aftrek onmiddellijk en voor elk bedrag dient plaats te vinden. Op grond van art. 167 Btw-richtlijn ontstaat het aftrekrecht dientengevolge op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Het totaalbedrag aan btw dat moet worden voldaan, wordt aldus berekend door de verschuldigde belasting over de omzet in een tijdvak te verminderen met de aftrekbare belasting uit datzelfde tijdvak. In een periode waarin flink geïnvesteerd wordt of waarin weinig omzet wordt behaald, kan het dus voorkomen dat het totaal onder de streep negatief is. Hetgeen zou betekenen dat een teruggaaf van belasting vereist is om de ondernemer te ontzien van alle belastingdruk. Art. 183 Btw-richtlijn biedt de lidstaten in zo n geval twee mogelijkheden. Allereerst kunnen lidstaten ervoor kiezen het overschot direct terug te geven aan de belastingplichtige. De Nederlandse wetgever heeft ervoor gekozen deze optie in haar wetgeving op te nemen. Op basis van art. 17 Wet OB kunnen ondernemers een verzoek doen tot teruggaaf van het overschot. Daarnaast kunnen lidstaten tevens kiezen voor een verrekeningsmethode waarbij het overschot wordt overgebracht naar het volgende tijdvak. Op het principe dat aan ondernemers in rekening gebrachte btw geheel en onmiddellijk in aftrek kan worden gebracht, bestaan echter uitzonderingen. Zo volgt uit art. 168 Btw-richtlijn dat een belastingplichtige de btw die aan hem in rekening is gebracht ten aanzien van de levering van 68 Zie in dit verband o.a. HvJ EU 14 februari 1985, nr. C-268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o. 19, HvJ EU 21 september 1988, nr. C-50/87 (Commissie tegen Frankrijk), BNB 1994/306, r.o. 15 en HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C (AB SKF), BNB 2010/251, r.o Van Doesum 2013, p. 11, gebaseerd op art. 1, lid 2 Btw-richtlijn. 18

19 goederen of diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht, in aftrek kan brengen voor zover hij de goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen. 70 Voorgaande bepaling stelt impliciet dat in beginsel geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat voor kosten die zijn gemaakt ten behoeve van vrijgestelde handelingen en handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen (niet-economische activiteiten en onbelastbare handelingen). Deze uitzonderingen brengen moeilijkheden met zich mee. De Btw-richtlijn sluit aldus in beginsel aftrek uit wanneer de goederen en diensten worden gebezigd voor vrijgestelde handelingen. Binnen de Btw-richtlijn kan echter onderscheid worden gemaakt tussen vrijstellingen zonder recht op aftrek van voorbelasting 71 en vrijstellingen met recht op aftrek van voorbelasting 72. De eerste categorie is in feite geen echte vrijstelling. Doordat geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, vormt de btw een kostenpost. Deze vrijstellingen zorgen voor verstoringen binnen het btw-stelsel en verbreken de prijsevenredigheid van de btw en maken derhalve een inbreuk op het fiscale neutraliteitsbeginsel. 73 Als deze vrijgestelde prestaties namelijk aan ondernemers worden verricht die geen vrijgestelde prestaties leveren, ontstaat cumulatie van btw. 74 Stel dat aan een (aftrekgerechtigde) ondernemer een vrijgestelde prestatie wordt verricht, dan wordt de niet-aftrekbare btw voor de leverancier vanwege zijn vrijgestelde handeling doorberekend in de prijs aan de afnemer. De afnemer kan de in de prijs besloten btw niet in aftrek brengen. Het beoogde effect van vrijgestelde prestaties, namelijk het verminderen van de btw-druk voor de consument, wordt in deze situaties niet bereikt. 75 Sterker nog, door de cumulatie van btw betaalt de consument zelfs meer dan het voorgeschreven percentage. 76 Al met al resulteert het in deze situaties tot de paradox van de btw: degene die denkt te worden vrijgesteld, wordt veelal belast en degene die denkt te worden belast, wordt doorgaans vrijgesteld. 77 Deze paradox heeft uiteraard betrekking op ondernemers. De tweede categorie omvat in principe de echte vrijstellingen. De belastingplichtigen kunnen in dergelijke gevallen de voorbelasting in aftrek brengen en worden zodoende ontlast van alle btwdruk. Vervolgens wordt over de verrichte handelingen geen btw in rekening gebracht, met als gevolg dat de btw-druk voor de consument wordt verminderd. 78 De vrijstellingen met recht op aftrek van voorbelasting werken niet verstorend en leveren evenmin problemen op omtrent het recht op aftrek, dat is er immers volledig. Wanneer in het vervolg van de scriptie wordt gesproken over vrijstellingen, zal het gaan over de vrijstellingen zonder recht op aftrek. 70 In art. 15 Wet OB is een soortgelijke bepaling opgenomen. 71 Hoofdzakelijk de vrijstellingen voor binnenlandse leveringen van goederen en diensten (artt Btwrichtlijn). 72 Hoofdzakelijk de vrijstellingen voor leveringen aan andere lidstaten dan wel derde landen (artt Btwrichtlijn) 73 Van Doesum 2013, p Beelen, Braun, Van Doesum, Mobach, Van Norden & Peeters 2013, p In gevallen waarin de consument de vrijgestelde prestatie afneemt is dit wel het geval. 76 Beelen, Braun, Van Doesum, Mobach, Van Norden & Peeters 2013, p Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Het Nederlandse systeem kent een vergelijkbare variant waarbij een 0 % tarief wordt gehanteerd en de voorbelasting in aftrek kan worden gebracht. 19