De ruimte van de fiscale eenheid in Nederland

Transcriptie

1 De ruimte van de fiscale eenheid in Nederland Naam student: Bob Klooster Administratie nummer Student: S Naam begeleider: Mw. Mr. A.H.S. Bouwman 1

2 Inhoudsopgave 1 Inleiding 4 2 Fiscale eenheid in de Wet op de omzetbelasting Ondernemerschap In Nederland gevestigd Drie verwevenheden Financiële verwevenheid Organisatorische verwevenheid Economische verwevenheid Tussenconclusie hoofdstuk De fiscale eenheid in de btw-richtlijn Ondernemerschap Vestigingsvereiste Drie verwevenheden Financiële verwevenheid Economische verwevenheid Organisatorische verwevenheid De inbreukprocedure (IP/10/795) Tussenconclusie hoofdstuk De verschillen tussen de btw-richtlijn en de Wet op de Omzetbelasting Ondernemerschap In het binnenland gevestigd Tussenconclusie hoofdstuk

3 5 Conclusie Conclusie Beantwoording probleemstelling 18 6 Bronvermelding Literatuurlijst Jurisprudentielijst 20 3

4 1 Inleiding De fiscale eenheid is een bekend begrip in de Nederlandse omzetbelasting. De fiscale eenheid werd voor het eerst opgenomen in de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in Echter het begrip fiscale eenheid was vóór die tijd al ontwikkeld in de jurisprudentie. 2 In BNB 1978/257 geeft de Hoge Raad aan dat twee ondernemers samen als één ondernemer kunnen worden aangemerkt, in het geval een ondernemer alle aandelen bezit in een andere onderneming. Hierdoor worden de onderlinge leveringen buiten beschouwing gelaten voor de Btw 3. Aanleiding voor het opnemen van een fiscale eenheid in de Wet op de omzetbelasting 1968 was destijds de Zesde richtlijn 4. De Richtlijn 2006/112/EG 5 (hierna: de btw-richtlijn) is een herschikking van de Zesde richtlijn. Hierin werd aan lidstaten de mogelijkheid gelaten om personen die in de lidstaat gevestigd zijn en die juridisch zelfstandig zijn, maar financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, als één belastingplichtige aan te merken, zo blijkt uit artikel 4 lid 4 van de Zesde richtlijn. Dit heeft tot gevolg dat interne transacties voor de omzetbelasting buiten de heffing blijven. Deze faciliteit werd geïntroduceerd met als doel administratieve vereenvoudiging en het vermijden van misbruik binnen de omzetbelasting. 6 De fiscale eenheid wordt hier beperkt tot personen die in de lidstaat zelf gevestigd zijn. In de btw-richtlijn wordt geen verdere invulling gegeven aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid. Van deze groepoptie hebben reeds 16 lidstaten gebruik gemaakt, waaronder Nederland. 7 Blijkens hetgeen eerder is vermeld, heeft Nederland per 1 januari 1979 de fiscale eenheid ingevoerd. De Nederlandse bepaling in de Wet met betrekking tot de fiscale eenheid is echter ruimer dan hetgeen in de btw-richtlijn is bepaald. In Nederland wordt de fiscale eenheid namelijk niet beperkt tot het binnenland. Zo blijkt uit art 7 lid 4 van de Wet dat vaste inrichtingen van buitenlandse hoofdhuizen deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid in het Nederlandse belastingrecht. De Hoge Raad heeft dit in BNB 2002/287 8 bevestigd. Voorts is er de mogelijkheid voor topholdings, om deel uit te maken van een fiscale eenheid, ondanks dat zij niet kwalificeren voor ondernemerschap in de Wet. Dit volgt uit de holdingresolutie. 9 Gelet op het feit dat de fiscale eenheid in de btw-richtlijn een keuze is en niet een verplichting en het feit dat er geen uniforme regels zijn, strekkende tot invulling van de voorwaarden voor de fiscale eenheid, is een logisch gevolg dat er verschillen ontstaan tussen lidstaten. Dit was voor de Europese Commissie (hierna: de Commissie) de reden om in juli 2009 mededeling COM(2009) 325 def. 10 te publiceren. In deze mededeling heeft de Commissie haar visie uitgewerkt 1 Wet van 28 december 1978 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, Stb Het begrip fiscale eenheid was vanuit het begrip ieder ontwikkeld. Zie Kamerstukken II 1977/78, 14887, nrs. 1-3, blz D.B. Bijl, De fiscale eenheid in de omzetbelasting: voldaan aan de eisen Tweede EEG- richtlijn?, WFR 1978/5382 blz en BNB 1978/257 en De Vakstudie, commentaar 1 behorende bij art 7 vierde lid wet op de Omzetbelasting Zesde richtlijn van de Raad van 17, mei 1977 betreffende harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, 77/388/EEG, PB L 145, blz Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB L 347, blz Zie toelichting op het Voorstel voor een Zesde richtlijn, V-N 15 september 1973, afl. 18A, blz België, Cyprus, Denemarken, Duitsland, Estland, Finland, Hongarije, Ierland, Nederland, Oostenrijk Roemenië, Slowakije, Spanje, het Verenigd Koninkrijk en Zweden, zie COM (2009)325 def., hoofdstuk 1 Inleiding, voetnoot 2. 8 HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287 met noot Van Hilten. 9 Resolutie van 18 februari 1991, nr. VB91/ Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de Btw- groepoptie waarin artikel 11 van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet. 4

5 omtrent de toepassing van de fiscale eenheid, en tevens een invulling gegeven aan de drie eerder genoemde vereiste voorwaarden van onderlinge verwevenheid. Als uitvloeisel van deze mededeling is de Commissie tegen zeven lidstaten een inbreukprocedure gestart. 11 Zij is namelijk van mening dat de wetgeving in deze zeven landen onverenigbaar is met hetgeen is bepaald in de btw-richtlijn. Ten aanzien van Nederland ziet deze inbreukprocedure op de goedkeuring van de staatssecretaris van Financiën (hierna: staatssecretaris) om moeiende houdstermaatschappijen deel uit te laten maken van een fiscale eenheid, ondanks het feit dat zij niet kwalificeren voor ondernemerschap in de omzetbelasting. Tevens heeft de procedure tegen Nederland betrekking op het feit dat Nederland het btw- comité geen kennis heeft gegeven van wijzigingen in de uitvoering van de btw- groepregeling. Aan deze regeling ontrekt Nederland de fiscale eenheid. Naar aanleiding van de hiervoor genoemde contradicties tussen de Wet en de Europese regelgeving wordt in dit stuk uitgewerkt of het toepassingsbereik van de fiscale eenheid in Nederland te ruim is. Mijn probleemstelling luidt; is het toepassingsbereik van de fiscale eenheid in Nederland te ruim, bezien vanuit de btw-richtlijn en de visie van de Commissie, waarbij vooral van belang zijn de verschillen met betrekking tot de holdingresolutie en de problematiek rond de vaste inrichting. In hoofdstuk twee wordt een beschrijving gegeven van het geldend recht in Nederland, artikel 7 lid 4 van de Wet en de holdingresolutie. In het derde hoofdstuk wordt nader ingegaan op de communicatie van de Commissie waarbij tevens gekeken wordt naar het beoogde resultaat van de inbreukprocedure. In hoofdstuk vier wordt nader uitgewerkt hoe de holdingresolutie 12 en de vaste inrichting naar Nederlands recht zich verhouden tot de standpunten van de Commissie. Verder wordt ingegaan op de verhouding tussen de standpunten van de Commissie en de btw-richtlijn. Tot slot volgt in hoofdstuk vijf een conclusie waarin de probleemstelling zal worden beantwoord. 11 Zie IP/10/ Resolutie van 18 februari 1991, Nr. VB 91/347 5

6 2 De fiscale eenheid in de Wet De fiscale eenheid is in Nederland terug te vinden in artikel 7 vierde lid van de Wet en in art 3a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de uitvoeringsbeschikking). Artikel 7 vierde lid van de Wet bepaalt dat natuurlijke personen en lichamen die op grond van artikel 7 eerste lid van de Wet ondernemer zijn voor de btw en die in Nederland gevestigd zijn dan wel aldaar een vaste inrichting hebben een fiscale eenheid kunnen vormen, mits zij financieel, economisch en organisatorisch zodanig verweven zijn dat zij een eenheid vormen. In dit artikel zit een drietal essentiële kenmerken waaraan de fiscale eenheid dient te voldoen; ondernemerschap, in Nederland gevestigd, onderling verweven. Zo dient het te gaan om natuurlijke personen en lichamen die in Nederland gevestigd zijn dan wel aldaar een vaste inrichting hebben. Aangezien een vaste inrichting een onderdeel is van een buitenlandse ondernemer lijkt het dat in feite de buitenlandse ondernemer degene is die deel uit kan maken van de fiscale eenheid. Uit BNB 2002/287 blijkt eveneens dat een buitenlands hoofdkantoor van een ondernemer met een vaste inrichting in Nederland deel kan uitmaken van een Nederlandse fiscale eenheid Ondernemerschap Voor het vormen van een fiscale eenheid is verreist dat de potentiële deelnemers, personen en lichamen in de zin van de AWR, die ondernemer zijn in de zin van artikel 7 eerste lid van de Wet. Onder lichamen in de zin van de AWR dient te worden verstaan; verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens. 14 In Nederland is het echter ook mogelijk dat een zuivere houdstermaatschappij die geen ondernemer is toch deel uitmaakt van een fiscale eenheid. 15 De vraag of een zuivere houdstermaatschappij een ondernemer is en zo onderdeel kan zijn van een fiscale eenheid leek tot 1991derhalve simpel te beantwoorden, zij was namelijk geen ondernemer en kon geen deel uitmaken van een fiscale eenheid. Op 10 december 1980 besliste de Hoge Raad dat een vennootschap die geen andere activiteiten ontplooit als het houden van aandelen in een andere vennootschap niet is aan te merken als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet. 16 Echter kwam men in Nederland met de holdingresolutie. 17 Met de resolutie in de hand kan een topholding onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid. Met, met topholding wordt bedoeld de houdstermaatschappij die zich door haar optreden ten opzichte van dochtervennootschappen op zodanige wijze onderscheidt van individuele aandeelhouders dat vast houden aan de btw regels met betrekking tot houdstermaatschappijen in strijd komt met doel en strekking van de Wet. Dit kan worden versterkt door dat belangrijke bestuurders van het concern in deze houdstermaatschappij zitting hebben. Een zodanige houdstermaatschappij kan worden geacht een voor de instandhouding daarvan belangrijke factor te vormen en vervuld als (top)holding een wezenlijke economische functie binnen concernverband. 18 Voor de praktijk is dit een belangrijke zaak; vaak vormen houdstermaatschappijen fiscale eenheden met hun dochters om zo in onder het aftrekregime in de 13 HR 14juni 2002, nr.35976, BNB 2002/ Zie art 2 lid 1 sub b van de Algemene Wet Inzake rijksbelastingen 15 Zie Van Hilten/van Kesteren, omzetbelasting 2010, pagina 89-90, subparagraaf HR 10 december 1980, nr , BNB 1981/44 17 Resolutie van 18 februari 1991, Nr. VB 91/ Zie D.B. Bijl, de houdstermaatschappij in de omzetbelasting, WFR 1991/

7 omzetbelasting te geraken. Hier blijkt dat niet-ondernemers voor de Wet, mits zij voldoen aan de voorwaarden van de holdingresolutie, deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid. 2.2 In Nederland gevestigd Een ondernemer, zoals besproken in de vorige paragraaf, die deel wil uitmaken van een fiscale eenheid dient in Nederland te wonen of hier gevestigd te zijn dan wel aldaar een vaste inrichting te hebben, op grond van artikel 7 vierde lid van de Wet. De fiscale eenheid werkt in beginsel niet over de grens, buitenlandse vennootschappen die buiten Nederland zijn gevestigd en hier geen vaste inrichting hebben kunnen geen deel uitmaken van een Nederlandse fiscale eenheid. 19 Met een vaste inrichting wordt volgens de staatssecretaris beoogd een met zekere duurzaamheid geëxploiteerde bedrijfsinrichting van een ondernemer wiens zetel van de bedrijfsuitoefening in het buitenland is gevestigd, vanuit waar goederen worden geleverd of diensten worden verricht. 20 HvJ 20 februari leidde tot de mogelijkheid dat een Nederlands lichaam toch dientengevolge fiscale rationaliteit een vaste inrichting van een buitenlandse moeder kan zijn. De vaste inrichting kan in wezen gezien worden als een onderdeel van een buitenlandse ondernemer in Nederland, hetgeen ertoe leidt dat buitenlandse ondernemers onderdeel uit kunnen maken van een Nederlandse fiscale eenheid. Voorts stelt de Hoge Raad dat de vaste inrichting niet los kan worden gezien van het hoofdhuis, daar zij tezamen een entiteit vormen. 22 De vraag kan eveneens gesteld worden of een buitenlandse vaste inrichting van een Nederlands hoofdhuis deel kan uitmaken van een fiscale eenheid, wat naar aanleiding van dit arrest mogelijk lijkt. Dit lijkt op internationale werking van de Nederlandse fiscale eenheid dat in strijd lijkt met hetgeen in de Btwrichtlijn bepaald. 2.3 De drie verwevenheden In artikel 7 vierde lid van de Wet staan drie verwevenheden vermeld waaraan ondernemers moeten voldoen willen zij deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting; namelijk financiële verwevenheid, organisatorische verwevenheid en economische verwevenheid Financiële verwevenheid De term financiële verwevenheid wordt uitgelegd in Van financiële verwevenheid tussen personen of lichamen is sprake wanneer de een de ander financieel overheerst. 23 Bij vennootschappen met aandelen is dit eenvoudig vast te stellen, meer dan 50% van de aandelen voldoet dan voor de vereiste verwevenheid in financieel opzicht. Dit kan ook het geval zijn wanneer een natuurlijk persoon een of meer rechtspersonen direct of indirect bezit door het houden van aandelen, in acht genomen dat deze dan wel 19 Zie Van Hilten/van Kesteren, omzetbelasting 2010, pagina 90, subpar Gevestigd in Nederland. 20 Besluit staatssecretaris van 8 oktober 2002, nr. DGB2002/5520M, gewijzigd bij besluit van 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M. 21 HvJ 20 februari 1997, nr. C260/95 (DFDS), V-N 1997, blz Zie Hr 14 juni 2002, nr , V-N 2002/32.20 en G.J. Van Norden, Fiscale eenheid voor de BTW uitgebreid, WFR 2002/ Zie HR 14 februari 2003, nr , BNB2003/19. 7

8 ondernemer dient te zijn voor de omzetbelasting. 24 Ook stichtingen en verenigingen kunnen in beginsel deel uit maken van een fiscale eenheid, in een arrest van de Hoge Raad van 30 mei 1990 blijkt dat van financiële verwevenheid slechts sprake kan zijn indien de financiële positie en/of gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam. 25 A-G Van Hilten vraagt zich echter af in haar conclusie van 29 juli 2008 of voor het bestaan van een fiscale eenheid tussen stichtingen deze eis gesteld kan worden en of een lidstaat de voorwaarde van nauwe financiële verbondenheid verschillend mag invullen al naar gelang de rechtsvorm van de betrokken persoon. 26 De Hoge Raad heeft zich uitgesproken voor een heffing van BTW, die rechtsvormneutraal is 27. Volgens de Hoge Raad is sprake van financiële verwevenheid tussen twee lichamen, indien de mate van zeggenschap van het ene lichaam in het andere lichaam vergelijkbaar is met de mate van zeggenschap van een meerderheidsaandeelhouder in een aandelenvennootschap. Hieruit blijkt dat ook stichtingen een fiscale eenheid kunnen vormen Organisatorische verwevenheid Van organisatorische verwevenheid is sprake, wanneer in een holdingstructuur met meerdere groepsmaatschappijen, deze groepsmaatschappijen onder één leiding staan. Hierbij dient mede te worden gelet op de samenstelling van de directie en de raad van commissarissen. 28 Indien de verschillende onderdelen van een groep ondernemers onder een gezamenlijke of als een eenheid functionerende leiding staan is sprake van verwevenheid in organisatorische zin. Ten slotte is ook sprake van verwevenheid in organisatorische zin wanneer een van de onderdelen van een groep ondergeschikt is aan die van de ander. Hierbij valt te denken aan het geval dat de leiding van de ene ondernemer feitelijk ondergeschikt is aan die van een ander. 29 In een zaak bij Hof Den Bosch in 2006 is beslist dat wanneer een werkmaatschappij onder leiding staat van twee ondernemingen waarvan er één 60% van de aandelen heeft, er niet automatisch sprake is van organisatorische verwevenheid tussen werkmaatschappij en meerderheidsaandeelhouder. Uit het aandeelhouderschap en de daaruit voortvloeiende zeggenschap zal in de praktijk echter veelal organisatorische verwevenheid voortvloeien. 30. De fiscale eenheid eindigt door wegvallen van organisatorische verwevenheid, wanneer bij een van de ondernemingen die deel uitmaken van de fiscale eenheid een curator wordt benoemd Zie Van Hilten/van Kesteren, omzetbelasting 2010, pagina 90, subpar Eenheid in financieel opzicht. 25 Zie HR 30 mei 1990, nr /1, BNB 1990/24 en HR 18 december 1991, nr , FED1992/ Zie conclusie A-G Van Hilten 29 juni 2008, nr , V-N 2008/ Zie HR 26 juni 2009, nr /1, V-N 2009/ Zie Hr 30 mei 1990, nr , BNB1990/ Zie ook Van Hilten/van Kesteren, omzetbelasting 2010, pagina 91, subpar Eenheid in organisatorisch opzicht. 30 Hof Den Bosch 8 juni 2006, nr. 04/02281, NTFR 2006/ Zie Rb. Rotterdam 10 april 2002, V-N 2002/

9 2.3.3 Economische verwevenheid Om te kunnen spreken van economische verwevenheid kan een tweetal gevallen worden onderscheiden; gevallen waarin personen of lichamen zich richten op dezelfde categorie afnemers en gevallen waarin een persoon of lichaam vrijwel uitsluitend handelingen verricht ten behoeve van andere binnen hetzelfde concern. 32 De Hoge Raad spreekt van activiteiten die in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van eenzelfde economisch doel zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring. 33 Wanneer sprake is van een gemeenschappelijke klantenkring is echter niet duidelijk. Hiervoor kan bijvoorbeeld gekeken worden naar het arrest van de Hoge Raad van 10 maart , waarin zij duidelijk kijkt naar de klantenkring en de aangeboden arrangementen om zo tot het oordeel te komen dat twee partijen niet zodanig economisch verweven zijn. Ook kan sprake zijn van verwevenheid in economische zin indien de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak en behoeve van de andere worden uitgeoefend. De Hoge Raad heeft echter niet uitgemaakt wanneer er sprake is van hoofdzaak. Onduidelijk is nu of het percentage van de hoofdzaak 50% moet zijn of een hoger percentage. In de literatuur is dit ook een punt van discussie 2.4 Tussenconclusie hoofdstuk 2 De fiscale eenheid in de Wet heeft als voorwaarde, dat er sprake moet zijn van ondernemers in de zin van artikel 7 eerste lid van de Wet die in Nederland zijn gevestigd, en die voldoen aan drie verwevenheden welke eerder uitgewerkt. Uit de beschrijving van de Nederlandse fiscale eenheid btw volgt dat Nederland dit begrip ruim uitlegt. De vraag is echter of deze ruimte ongewenst is met het oog op de btw-richtlijn waaraan de Wet dient te voldoen. Dit zal voorts worden bekeken en uitgewerkt in volgende hoofdstukken. De problemen liggen voornamelijk op twee punten; op het vlak van de Holdingresolutie welke het mogelijk maakt om in Nederland gevestigde top- holdings deel te laten uit maken van het fiscale eenheid regime, het tweede punt van discussie is de vaste inrichting in de fiscale eenheid. Is het mogelijk dat een buitenlandse onderneming in Nederland deel uit maakt van het fiscale eenheid regime of zit een grensoverschrijdend btw systeem de doelstelling van de richtlijn en de Commissie dwars? 32 Zie Van Hilten/van Kesteren, omzetbelasting 2010, pagina 91 ev., subpar Eenheid in economisch opzicht en S.T.M Beelen et al, Cursus Belastingrecht studenteneditie 2010/2011 Omzetbelasting, Deventer 2010, Kluwer, subparagraaf L.E3 33 HR 22 februari 1989, nr , BNB 1989/ HR 10 maart 1993, nr , BNB 1993/157 9

10 3 De fiscale eenheid in de btw-richtlijn In dit hoofdstuk wordt de fiscale eenheid of btw-groep vanuit Europees verband bezien. In de communautaire wetgeving werd eerst melding gemaakt van de btw-groep in het voorstel voor de Zesde Richtlijn 35 in Volgens de toelichting strekte de bepaling ertoe aan lidstaten de optie te geven een Btw- groep in te voeren ter wille van administratieve vereenvoudiging of ter vermijding van bepaalde misbruiken. Artikel 4, vierde lid, werd bij Richtlijn 2006/69/EG van de Raad 36 gewijzigd door toevoeging van alinea twee. In deze tweede alinea is voorts opgenomen dat lidstaten de mogelijkheid hebben om maatregelen te nemen om te voorkomen dat de btw- groepoptie zelf tot misbruik leidt. Bij de herschikking van de Zesde richtlijn zijn de bepalingen met betrekking tot de btw-groepoptie ondergebracht in artikel 11. Hierin wordt aan lidstaten de mogelijkheid gegeven een btw- groepoptie te introduceren: Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde ("BTW-comité") kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken. Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en - ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen. Met de toepassing van de btwgroepoptie van artikel 11 wordt gezorgd dat belastingplichtigen, die zodanig verweven zijn, kunnen worden aangemerkt als één. Dit werd bevestigd door het Hof van Justitie van de EG in de zaak Ampliscientifica. 37 Met de mededeling COM(2009)/325 def. 38 geeft de Commissie een nieuwe invulling aan het begrip btw-groep ten opzichte van hetgeen tot dan toe vermeld in de btw-richtlijn. In de mededeling geeft zij invulling aan de begrippen van artikel 11 van de btw-richtlijn. Tot nu toe waren die begrippen enkel deels ingevuld door het Hof van Justie van de EG. In 2009 kwam de Commissie met een communicatie waarin het een aantal problemen met de btwgroepoptie aan de kaak wilde stellen. Als aanleiding hiervoor wordt als reden aangevoerd dat de btwgroepoptie kan leiden tot het ontgaan van belastingen, tevens wordt het argument genoemd dat de fiscale neutraliteit in de huidige situatie niet voldoende gewaarborgd wordt. In deze mededeling wordt aangeven hoe de voorwaarden voor de btw-groep dienen te worden uitgelegd volgens de Commissie. Zoals vermeld in artikel 11, kunnen lidstaten personen, die in die lidstaat gevestigd zijn, deel uit laten maken van een btw-groep. 35 Zie toelichting op het Voorstel voor een Zesde richtlijn, V-N 15 september 1973, afl. 18A, blz. 752 en Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei Richtlijn 2006/69/EG van de Raad van 24 juli 2006, tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de btw-heffing en er bestrijding van de belastingfraude en ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen (PB L 221 van blz.9). 37 Zie HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), VN 2008/ Zie Commissie van de Europese gemeenschappen van 2 juli 2009, COM(2009) 325 definitief, Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees parlement; over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van Belasting over de toegevoegde waarde voorziet. 10

11 3.1 Ondernemerschap Voor de vorming van een btw-groep kunnen lidstaten personen die binnen hun grondgebied zijn gevestigd aanmerken als één belastingplichtige. De Commissie meent dat personen, zoals benoemd in artikel 11 van de btw-richtlijn, enkel van toepassing is op personen die voldoen aan de criteria om als belastingplichtige voor btw doeleinden te worden beschouwd. Iedere entiteit die niet hieraan voldoet kan dan ook geen lid zijn van een btw groep. 39 De wetgever heeft de term personen gebruikt om herhaling en verwarring van de term belastingplichtige te vermijden. Echter vindt het Hof dat de basisbegrippen in de btw-richtlijn 40 een objectief karakter hebben onafhankelijk van het oogmerk in kwestie. Voorts is de Commissie van mening dat personen die als één belastingplichtige worden aangemerkt, zelf ook belastingplichtig moeten zijn. En meent zij dat wanneer niet-belastingplichtigen tot een btw-groep toe treden dit afbreuk zou doen aan de definitie van belastingplichtige. 3.2 Binnen de lidstaat gevestigd De Commissie vervolgt met de interpretatie van het begrip personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn. 41 Artikel 11 van de btw-richtlijn beperkt het territoriale toepassingsbereik van een btw-groepregeling al door te stellen dat de personen die hiervan deel uit kunnen maken binnen die lidstaat gevestigd dienen te zijn. Verder stelt de Commissie dat met binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd bedoeld dient te worden vennootschappen waarvan de zetel van bedrijfsuitoefening is gelegen in het land dat de btw-groepoptie heeft opgenomen in haar wetgeving. Waarna zij eveneens stelt dat het mogelijk moet zijn dat een vaste inrichting van een buitenlands hoofdhuis deel uitmaakt van de btw-groepoptie, maar dat een buitenlandse vaste inrichting geen deel zou mogen kunnen uitmaken van de btw-groepoptie. De Commissie komt met een aantal argumenten om deze interpretatie te ondersteunen. Zo zou het territoriale toepassingsgebied samen met de btw-jurisdictie van de lidstaat, die gebruik maakt van de btw-groepoptie, vallen. Het belangrijkste argument om buitenlandse vaste inrichtingen uit te sluiten van de btw-groep ligt hem in het feit dat deze inrichtingen niet fysiek in die lidstaat gevestigd zijn. En aangezien de btw-groep een optie is, kan dit anders leiden tot een inbreuk op de fiscale soevereiniteit van andere lidstaten. 3.3 Verwevenheid in financiële, economische en organisatorische zin In de mededeling van de Commissie staat dat voor het vormen van een fiscale eenheid er moet worden voldaan aan een aantal voorwaarden; in deze paragraaf worden de drie verwevenheden besproken zoals de Commissie ze ziet. 39 COM 2009/325 def. Paragraaf Het begrip personen, blz Zie ook HvJ 21 februari 2006, nr. C255/02 (Halifax), BNB 2006/ COM 2009/325 def. Paragraaf Het begrip personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn, blz

12 3.3.1 Financiële verwevenheid Volgens de Commissie wordt de financiële verwevenheid als volgt gedefinieerd. Wanneer sprake is van een deelneming in het vermogen of in de stamrechten van meer dan 50%, of wanneer sprake is van een meerderheidsbelang op basis van een franchiseovereenkomst. 42 Dit leidt tot daadwerkelijke zeggenschap van de ene vennootschap over de andere Economische verwevenheid Volgens de Commissie wordt de economische verwevenheid als volgt gedefinieerd. Er dient sprake te zijn van een van de volgende situaties: de hoofdactiviteit van de groepsleden is van dezelfde aard, of de ctiviteiten van de groepsleden vullen elkaar aan of hangen van elkaar af, of een groepslid verricht activiteiten die volledig of in aanmerkelijke mate tot voordeel strekken van de andere groepsleden Organisatorische verwevenheid Volgens de Commissie wordt de organisatorische verwevenheid als volgt gedefinieerd. Aan de voorwaarden voor organisatorische verwevenheid is voldaan wanneer de btw-groep één leiding heeft of op zijn minst een gedeeltelijke gezamelijke leiding De inbreukprocedure (IP/10/795) Op 24 juni 2010 is de Commissie een inbreukprocedure gestart tegen zeven lidstaten wegens nietconformiteit in de btw-groepregeling. 45 Aanleiding hiertoe is de mededeling van de Commissie van juli 2009(COM (2009)/325 def.) welke onverenigbaar is met de wetgeving in deze zeven lidstaten. Hierin stelt de Commissie dat met personen wordt gedoeld op belastingplichtigen als bedoeld in artikel 9 van de btw-richtlijn. In het geval van Nederland heeft zij geconstateerd dat niet-belastingplichtigen tot een btw-groep kunnen behoren, wat volgens de Commissie uitdrukkelijk niet kan, en verder ook op het feit dat Nederland het btw-comité geen kennis gegeven heeft van een wijziging in de fiscale eenheid. Er is namelijk een verplichting tot raadpleging van het btw-comité voordat een nationale btw-groepregeling kan worden gewijzigd. 46 Het is mij niet duidelijk welke wijziging dit betreft en heb besloten hier dan ook niet verder op in te gaan. Met deze inbreukprocedure tracht de Commissie meer conformiteit te verkrijgen met betrekking tot de fiscale eenheid. 42 COM 2009/325 def. Paragraaf De vereiste van financiële, economische en organisatorische verwevenheid. Pagina 9, 8 e alinea. 43 COM 2009/325 def. Paragraaf De vereiste van financiële, economische en organisatorische verwevenheid. Pagina 9, 9 e alinea. 44 COM 2009/325 def. Paragraaf De vereiste van financiële, economische en organisatorische verwevenheid. Pagina 9 laatste alinea. 45 IP/10/795, de Commissie daagt Denemarken, Finland, Ierland, Nederland, Tsjechië, het Verenigd Koninkrijk en Zweden voor het Hof van Justitie van de EG. 46 Zie COM (2009)325 def., paragraaf 3.1 Verplichting tot voorafgaande raadpleging van het btw-comité, blz. 4, en Zie HvJ 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), VN 2008/

13 3.5 Tussenconclusie hoofdstuk 3 De fiscale eenheid, in Europees verband btw-groep, was tot 2009 een met name in de jurisprudentie ontwikkeld begrip. Waar de Commissie met COM 2009/325 def. verandering in trachtte aan te brengen. In deze mededeling was te lezen dat de Commissie duidelijker en strakker invulling wil geven aan de fiscale eenheid. Met name de drie essentiële verwevenheden worden door de Commissie ingevuld en tevens maakt zij duidelijk dat bepaalde facetten onmogelijk zijn. Hierbij doelend op de holdingmaatschappij die geen ondernemer is, en volgens de Commissie hierdoor geen deel kan uitmaken van een fiscale eenheid. Om dit te bewerkstellen is zij voorts in 2010 een inbreukprocedure gestart tegen onder andere Nederland. De Commissie is van mening dat niet-ondernemers geen deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid, dus ook de Nederlandse topholding niet. Zij ziet echter wel mogelijkheden om de moeiende houdster deel te laten uitmaken van een fiscale eenheid, dit op grond van de jurisprudentie. Voorts is zij van mening dat een fiscale eenheid over de grenzen niet mogelijk is. De vraag is hoe de vaste inrichting dient te worden ingepast in dit geheel. De Commissie erkent dat de aldaar gevestigde vaste inrichting van een buitenlands hoofdhuis deel uit kan maken van een binnenlandse fiscale eenheid. Zij acht het onmogelijk dat een buitenlandse vaste inrichting van een binnenlands hoofdhuis deel uit maakt van een binnenlandse vaste inrichting. In het volgende hoofdstuk ga ik uiteenzetten hoe de verschillen tussen de Nederlandse wet- en regelgeving en de mening van de commissie zich verhouden. Hierbij met name gelet op de verreisten van onderschap en aldaar gevestigd, omdat mijns inziens de Commissie en Nederland een min of meer gelijke uitleg geven aan de onderlinge verwevenheid. 13

14 4 De verschillen tussen de Wet en de btw-richtlijn Zoals in de conclusie van hoofdstuk drie is te lezen kan men stellen dat de Nederlandse wet- en regelgeving afwijkt van de visie van de Commissie op een tweetal essentiële punten. De holdingresolutie staat haaks op hetgeen door de Commissie bepaald in COM(2009)/325 def., namelijk stelt de holdingresolutie Nederlandse topholdings in staat om deel uit te maken van een fiscale eenheid naar Nederlands recht. De Commissie erkentd dat de in het binnenland gevestigde vaste inrichting van een buitenlands hoofdhuis deel uit kan maken van een binnenlandse fiscale eenheid. Zij acht het onmogelijk dat een buitenlandse vaste inrichting van een binnenlands hoofdhuis deel uit maakt van een binnenlandse vaste inrichting, dit ondanks het feit dat het in beginsel één entiteit is. 4.1 Ondernemerschap Door de holdingresolutie kunnen in Nederland gevestigde topholdings deel uit maken van de fiscale eenheid, in beginsel betreft het hier lichamen die geen ondernemer zijn voor de btw. De Commissie stelt echter dat personen die geen ondernemer voor de btw zijn, geen onderdeel kunnen zijn van een fiscale eenheid. Het standpunt in deze is dat het begrip personen een afwijking zou betreffen van het begrip belastingplichtige zoals dat staat beschreven in artikel 9 van de richtlijn. Echter waarom verwijst artikel 11 dan niet naar artikel 9? Tevens is bij de herschikking van de Zesde richtlijn, waaruit de huidige richtlijn is voortgekomen, waarin naar eenduidigheid werd gestreefd, dit niet aangepast. De staatssecretaris van buitenlandse zaken heeft op 31 augustus 2009 schriftelijk gereageerd op Commissie. 47 Hierin onderschrijft hij het belang van meer uniforme regels bij de toepassing van de fiscale eenheid. Voorts stelt hij dat hij blij is met het feit dat de Commissie nadere invulling geeft aan de verwevenheidvereisten van de fiscale eenheid. In deze brief stelt de staatssecretaris dat Nederland aandacht zal vragen voor de volgende punten; Een moeiende houdstermaatschappij moet deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid btw, omdat het strijdig is met het doel en de strekking van de omzetbelasting deze houdstermaatschappijen uit te sluiten van de fiscale eenheid. Een moeiende holding voert zeggenschap over de werkmaatschappij en is tevens verantwoordelijk voor de daadwerkelijke ondernemingsactiviteiten, waardoor zij onmisbaar is voor het concern. Voorts wenst Nederland stichtingen deel uit te laten maken van een fiscale eenheid; hiertoe laat de Commissie geen ruimte. Naar mijn mening heeft de staatssecretaris een punt wanneer hij meldt dat een moeiende houdstermaatschappij onmisbaar is voor de holding omdat zij door zeggenschap verantwoordelijk is voor de daadwerkelijke ondernemingactiviteiten. Wanneer je een essentieel onderdeel bent van een concern dan moet het mijns inziens mogelijk zijn om deel uit te kunnen maken van een fiscale eenheid. 4.2 In het binnenland gevestigd Daar waar het gaat om de buitenlandse vaste inrichting van een Nederlandse vennootschap dan ontstaat er eveneens een verschil tussen de Wet en de btw-richtlijn. Aangezien in de visie van de Commissie het niet mogelijk kan zijn om een fiscale eenheid over de grenzen heen te vormen. Terwijl dit wel in Nederland beoogd wordt. 47 Brief van de staatssecretaris van buitenlandse zaken aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, Den Haag, 31 augustus 2009, nr , nr

15 In hun dubbel artikel in WFR geven Van Doesum en Van Norden aan dat het maar de vraag is of de fiscale eenheid territoriaal gebonden kan zijn. 48 Dit is namelijk in strijd met de vrijheid van vestiging welke vermeld in artikel 43 van het EG-verdrag (oud). 49 Een ondernemer die in Nederland en België actief is dient voor de heffing van omzetbelasting gelijk te worden behandeld met een ondernemer in één van beide landen. In de zaak Marks & Spencer II 50 wenst een voormalige multinational zijn buitenlandse verliezen in het land van de moedervennootschap te verrekenen. De Engelse wetgeving staat dit niet toe, waarop het Hof van Justitie bepaalt dat het strijdig is met artikel 43 EG-verdrag (oud) om buitenlandse verliesverrekening niet toe te staan. Waardoor de in mijn optiek terechte vraag kan worden gesteld, hoe omgegaan moet worden met de hoofdhuis, vaste inrichting structuur van een eventuele fiscale eenheid. Het lijkt namelijk dat die beiden ook als één ondernemer dienen te worden gezien om zo de vrijheid van vestiging in stand te houden. In de zaak- FCE Bank 51 oordeelde het Hof van Justitie van de EG dat een buitenlandse vaste inrichting die geen eigen rechtspersoon bezit, en waarvaan het hoofdhuis diensten verricht, niet als een belastingplichtige moet worden aangemerkt; op grond van de kosten die deze diensten met zich mee brengen. Het verrichten van diensten binnen één rechtspersoon valt niet onder het toepassingsbereik van de omzetbelasting. De Commissie is van mening dat dit arrest geen betrekking heeft op de fiscale eenheid. Naar de mening van Van Doesum en Van Norden is dit echter wel zo; Van Doesum en Van Norden betogen dat in FCE Bank is beslist,dat in het geval dat een Nederlands hoofdhuis deel uitmaakt van een fiscale eenheid, ook de buitenlandse vaste inrichtingen voor de btw onderdeel zijn van die fiscale eenheid. 52 De vaste inrichting is dan namelijk niet de vaste inrichting van het hoofdhuis voor de btw maar van de fiscale eenheid. Voorts is het principe van toepassing op alle prestaties tussen een btw-groep en zijn vaste inrichtingen. Waardoor onderlinge leveringen niet worden meegenomen in de heffing van btw. En zo menen Van Doesum en Van Norden eveneens dat de fiscale neutraliteit hun conclusie gebiedt; gelijke gevallen gelijk behandelen. Van Doesum en Van Norden menen mijns inziens terecht dat de Commissie zou moeten streven naar een meer uniform en verplicht communautair systeem, in plaats van de vrijblijvende optie die op dit moment van kracht is. Tevens zijn zij van mening dat de territorialiteitsbeperking binnen de commune moet worden afgeschaft. 53 In mijn optiek is dit onmogelijk zolang de verschillende lidstaten hun eigen belastingwetgeving voeren voor de toepassing van de omzetbelasting, hierdoor ontstaat mogelijk dubbele belasting. 4.3 Tussenconclusie hoofdstuk 4 Gezien de problemen tussen de verschillende belastingwetgevingen in de verschillende lidstaten lijkt het logisch dat er door de lidstaten en de Commissie gezamenlijk wordt gezocht naar een eenduidige 48 Zie Mr. Dr. A.J. van Doesum en Mr. G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW(1), WFR 2006/6679, blz en Mr. Dr. A.j. van Doesum en Mr. G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW(2), WFR 2006/6680, blz Verdrag ter oprichting van de Europese gemeenschap, artikel 43, vrijheid van vestiging. Inmiddels vervangen door art. 49 Het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 50 HvJ 13 December 2005, nr. C-446/03 (Marks & Spencer II), BNB 1994/191 c*. 51 Zie HvJ 23 maart 2006, C-210/04 (FCE Bank), BNB 2006/184 m.nt. Van Hilten 52 Zie A.J. van Doesum en G.J. van Norden, de grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid btw- Beschouwing naar aanleiding van de Mededeling van de Europese Commissie over de btw-groepoptie, WFR 2009/1572, paragraaf Zie A.J. Van Doesum en G.J. Van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw, WFR 2009/1572, paragraaf 9. Conclusie. 15

16 oplossing. Ik ben van mening dat een oplossing voor dit probleem kan zijn; het invoeren van een supranationale omzetbelasting waarin de btw voor de gehele commune wordt geheven. Deze rigoureuze maatregel brengt echter heel veel politieke problemen met zich mee. Zo wil niemand aan de kassa belasting betalen aan Europa, en het gaat in de omzetbelasting om zo veel geld, dat het voor de staatskas van menig lidstaat een debacle zou zijn. De beste oplossing voor de komende jaren lijkt nu een eenduidige, voor alle landen geldende, regeling te worden. Waarin gedefinieerd staat wie deel kan uitmaken van een fiscale eenheid en wie niet. En tevens hoe omgegaan moet worden met de fiscale eenheid over de grenzen heen. Ondanks dat er goede argumenten tegen COM (2009)325 def. zijn is een zeer krachtig argument voor dat deze Europese mededeling tot het doel strekt om te leiden tot eenheid en duidelijkheid. Zeker wanneer het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen deze wetgeving bevestigt. Waardoor zowel de Europese wetgevers als het Europese Hof min of meer dezelfde mening toe zijn gedaan en er dus voor lidstaten slechts de keuze rest om een fiscale eenheid te introduceren, en zich aan de door de EU gestelde regels te houden, dan wel geen fiscale eenheid in hun nationale wetgeving op te nemen. 16

17 5. Conclusie 5.1 Conclusie In het systeem van de fiscale eenheid van artikel 7 vierde lid van de Wet kunnen ondernemingen die in Nederland gevestigd zijn ofwel aldaar een vaste inrichting hebben onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid. Dit mits zij ondernemer zijn op grond van artikel 7 eerste lid van de Wet ofwel zij kunnen worden omschreven als een moeiende houdstermaatschappij. Voorts dienen de ondernemingen ook nog te voldoen aan een drietal verwevenheden; financieel, economisch en organisatorisch. Wanneer aan al deze voorwaarden is voldaan, kunnen meerdere ondernemingen zich samen laten kwalificeren als één fiscale eenheid. Op grond van een mededeling die Commissie in 2009 deed uitgaan; zijn er echter een aantal facetten waarin het Nederlandse systeem niet overeenkomt met het de btw-groepoptie. De Commissie stelt dat niet-belastingplichtigen, op grond van artikel 9 van de btw-richtlijn, geen deel kunnen uitmaken van een btw-groep. Tevens acht zij het onmogelijk dat een buitenlandse vaste inrichting van een in het binnenland gevestigd hoofdhuis, deel kan uitmaken van een binnenlandse fiscale eenheid. Over dit laatste probleem heeft de Commissie Nederland nog niet voor het Hof van Justitie gedaagd, maar duidelijk is dat er hier een verschil van opvatting speelt. Mijns inziens is de holdingresolutie niet zo wezenlijk anders dan hetgeen de Commissie voorstaat, er voor zorgen dat een aantal nauw verbonden belastingplichtigen worden samengebracht tot één. Een holding die kwalificeert voor de holdingresolutie is zo nauw verbonden met haar dochtermaatschappijen dat er min of meer sprake is van één lichaam, waardoor het logisch zou zijn deze ook als zodanig te behandelen voor de omzetbelasting. Nederland zal een prejudiciële vraag moeten stellen om zo aan het Hof van Justitie voor de Europese Gemeenschappen voor te leggen in hoeverre de moeiende houdstermaatschappij deel uit kan maken van een fiscale eenheid, zoals deze in Nederland in de holdingresolutie is opgenomen. En wanneer het Hof oordeelt dat deze mogelijkheid in Nederland in strijd is met doel en strekking van artikel 11 van de richtlijn, zal Nederland haar wetgeving mijns inziens moeten aanpassen hieraan. De commissie lijkt dan ook duidelijk van mening dat niet belastingplichtigen houdstermaatschappijen geen deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. Omdat zij daardoor recht krijgen op aftrek van voorbelasting. Wat betreft de dissonantie met betrekking tot de vaste inrichting ligt het naar mijn mening een stuk gecompliceerder. Dit onder andere omdat er twee duidelijk verschillende situaties aan de dag komen. Ten eerste is er de in het binnenland gevestigde vaste inrichting van een buitenlands hoofdhuis; daarnaast is er ook de in het buitenland gevestigde vaste inrichting van een in het binnenland gevestigd hoofdhuis. Ik denk dat de Commissie hier terecht onderscheid maakt. Zij acht het mogelijk dat een in Nederland gevestigde vaste inrichting, van een buitenlands hoofdhuis, in Nederlands deel uit maakt van een fiscale eenheid. Echter kan het buitenlandse hoofdhuis ook via de vaste inrichting geen deel uit maken van de fiscale eenheid. Anders is het geval bij een in het buitenland gevestigde vaste inrichting van een in het binnenland gevestigd hoofdhuis. Wanneer het hoofdhuis deel uit maakt van een binnenlandse fiscale dan dienen volgens de Commissie de diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichting te worden beschouwd als diensten tussen twee afzonderlijke belastingplichtigen. Dit laatste is natuurlijk raar als gezien het feit dat hoofdhuis en vaste inrichting juridisch gezien één ondernemer zijn. Ik ben van mening dat Nederland, ondanks dat zij zeker ondersteunt door de argumenten in de jurisprudentie van onder meer Van Doesum en Van Norden, toch haar regeling met betrekking tot de vaste inrichting dient aan te passen aan hoe de Commissie het ziet. Dit om communautaire eenheid op het gebied van de btw te krijgen, en zo voor iedereen in elk land duidelijk is of het al dan niet mogelijk is om deel uit te maken van de fiscale eenheid btw.voor de toekomst lijkt het mij echter wel wenselijk om de fiscale grenzen in de omzetbelasting los te gaan laten, de vraag is alleen hoe en wanneer. 17

18 5.2 Beantwoording probleemstelling De fiscale eenheid in Nederland is naar mijn mening niet te ruim, echter zou het beter zijn deze wat te beperken. Dit omdat er op een aantal gebieden te veel mogelijkheid ligt voor belastingontwijkend gedrag door niet-uniforme regels te hebben op dit gebied. Ik denk dat Nederland zich met betrekking tot de holdingresolutie samen met het Hof moet kijken in hoeverre deze houdbaar is, zo niet dan zal Nederland deze moeten aanpassen en blijven op grond van Europese jurisprudentie nog steeds veel houdstermaatschappijen kwalificeren voor de fiscale eenheid. Op het gebied van de vaste inrichting denk ik voorts dat Nederland ondanks goede argumenten de fiscale eenheid wat zal moeten beperken, dit om uniformering te krijgen binnen de commune. Nederland zal mijns inziens wat betreft de vaste inrichting zich moeten conformeren aan de Commissie. 18

19 6 Bronvermelding 6.1 Literatuurlijst Mr. S.T.M Beelen et al, Cursus Belastingrecht studenteneditie 2010/2011 Omzetbelasting, Deventer 2010, Kluwer, pagina 140. D.B. Bijl, De fiscale eenheid in de omzetbelasting: voldaan aan de eisen Tweede EEG- richtlijn?, WFR 1978, nr blz D.B. Bijl, De houdstermaatschappij in de omzetbelasting, WFR 1991, nr.5977, blz D.B. Bijl, M.E. van Hilten, D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer 2001, Kluwer. COM (2009)325 def. Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de Btw- groepoptie waarin artikel 11 van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet. T. Braakman en H.W.M. Van Kesteren, De btw-positie van de moeiende houdstermaatschappij, WFR 1998, nr. 6281, blz.323 ev A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW(1), WFR 2006, nr. 6679, blz A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW(2), WFR 2006, nr. 6680, blz A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid btw Beschouwing naar aanleiding van de Mededeling van de Europese Commissie over de btw-groepoptie, WFR 2009, nr blz , paragraaf 7 en paragraaf 9. Van Hilten/van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer 2010, Kluwer, pagina 87-95, paragraaf 5.8 De Fiscale eenheid. G.J. Van Norden, Fiscale eenheid voor de BTW uitgebreid, WFR 2002, nr blz Kamerstukken II 1977/78, 14887, nrs. 1-3, blz. 19. Besluit staatssecretaris 8 oktober 2002, nr. DGB2002/5520M, gewijzigd bij besluit van 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M Brief van de staatssecretaris van buitenlandse zaken aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten- Generaal, Den Haag, 31 augustus 2009, nr , nr

20 6.2 Jurisprudentielijst HR 6 september 1978, nr , BNB 1978/257 HR 10 december 1980, nr , BNB 1981/44 HvJ 4 juli 1985, nr. 186/84 (Berkholz) HR 22 februari 1989, nr , BNB 1989/112 Hof Amsterdam 6 juni 1989, nr.4/88, V-N 1990, blz. 721 HR 30 mei 1990, nr /1, BNB 1990/241 HvJ 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), FED 1991/633 HR 18 december 1991, nr , FED1992/249. HR 10 maart 1993, nr , BNB 1993/157 HvJ 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg Gelting Linien) VN 1996, blz HvJ 11 juli 1996, nr. C-306/94 (Regie Dauphinoise), BNB 1997/38 HvJ 6 februari 1997, nr. C80/95 (Harnas & Helm), BNB 1997/386 HvJ 20 februari 1997, nr. C260/95 (DFDS), V-N 1997, blz Hof 's-gravenhage 11 juli 1997, nr. 96/0360, FED 1997/607 HvJ 17 juni 1997, nr. c-190/95 (ARO-lease); V-N 1997, blz HvJ 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne/Berginvest), FED 2001/179 Rb. Rotterdam 10 april 2002, V-N 2002/24.23 HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287 met noot Van Hilten, V-N 2002/32.20 HR 14 februari 2003, nr , BNB2003/19. HvJ 13 december 2005, nr. C-446/03 (Marks & Spencer II), BNB 1994/191 c* HvJ 21 februari 2006, nr. C255/02 (Halifax), BNB 2006/170 HvJ 23 maart 2006, C-210/04 (FCE Bank), BNB 2006/184 m.nt. Van Hilten. Hof Den Bosch 8 juni 2006, nr. 04/02281, NTFR 2006/1795 HvJ 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), VN 2008/25.20 A-G Van Hilten 29 juni 2008, nr , V-N 2008/47.20 HR 26 juni 2009, nr /1, V-N 2009/