De fiscale eenheid omzetbelasting; een voortdurend discussiepunt tussen de Europese Commissie en de lidstaten

Transcriptie

1 De fiscale eenheid omzetbelasting; een voortdurend discussiepunt tussen de Europese Commissie en de lidstaten Een onderzoek naar de fiscale eenheid in de Wet OB 1968 ten opzichte van de Btw-richtlijn en de toetsing van het territorialiteitscriterium aan de vrijheid van vestiging. Naam Loes van Beurden Studierichting Master Fiscaal Recht Accent indirecte belastingen ANR Datum 29 mei 2013 Examencommissie D. Euser MSc prof. dr. H.W.M. van Kesteren

2 Inhoud 1 Inleiding Aanleiding Probleemstelling Verantwoording opzet Europese Unie Geschiedenis samenwerking binnen Europa Oprichting en ontwikkeling Europese Unie Verdragen oprichting Europese Unie Interne markt Instellingen Europese Unie Recht van de Europese Unie Fundamentele vrijheden Harmonisatie omzetbelasting Positie Btw-richtlijn ten opzichte van het VwEU Conclusie Fiscale eenheid Omzetbelasting algemeen Karakter omzetbelasting Omzetbelasting Nederland Invoering fiscale eenheid Criteria fiscale eenheid Personen In Nederland gevestigd Verwevenheden Beschikking Gevolgen fiscale eenheid Conclusie

3 4 Hoedanigheid personen fiscale eenheid holdingproblematiek Inleiding Wat is een houdstervennootschap? Holdingresolutie Niet-belastingplichtige houdstervennootschap in fiscale eenheid? Infractieprocedures Fiscale eenheid niet-belastingplichtigen Onderdelen behoren tot dezelfde categorie Derogatie Belastingplichtigen versus personen Ampliscientifica Doelstellingen fiscale eenheid Conclusie A-G Conclusie Territorialiteitscriterium fiscale eenheid buitenlands hoofdhuis / buitenlandse vaste inrichting Inleiding Reden invoering territorialiteitscriterium Territorialiteitscriterium nader uitgewerkt Gevestigd Zetel van bedrijfsuitoefening (primaire vestiging) Vaste inrichting (secundaire vestiging) Gevolgen territorialiteitscriterium Visie Commissie: beperkt tot grondgebied Arrest Hoge Raad 2002: grensoverschrijdende fiscale eenheid kan Mijn uitleg Het begrip gevestigd in artikel 11 Btw-richtlijn Één belastingplichtige op grond van de zaak FCE Bank De relevantie van de zaak Ampliscientifica

4 5.5.4 Bezwaren grensoverschrijdende fiscale eenheid Conclusie Vrijheid van vestiging Inleiding Vrijheid van vestiging algemeen Territorialiteitscriterium fiscale eenheid omzetbelasting Beslisschema HvJ Toegang VwEU Discriminatie of belemmering Objectieve rechtvaardiging Geschreven en ongeschreven rechtvaardigingsgronden Doel territorialiteitscriterium Rechtvaardigingsgronden HvJ Proportionaliteitstoets Conclusie Conclusie Conclusie hoedanigheid personen Conclusie territorialiteitscriterium Conclusie vrijheid van vestiging Conclusie probleemstelling Literatuurlijst

5 1 Inleiding 1.1 Aanleiding De fiscale eenheid omzetbelasting zorgt sinds haar bestaan voor heel wat onduidelijkheden en discussiepunten tussen de Europese Commissie (hierna: Commissie) en de lidstaten. Een mededeling van de Commissie over dit onderwerp in 2009 en het grote aantal infractieprocedures gestart in 2010 en tot voor kort onderhavig bij het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) 1 zijn daar getuige van. Het onderwerp blijft continu in beweging en voor elk discussiepunt zijn er verschillende argumenten en zienswijzen aan te dragen. In deze thesis zal de Nederlandse toepassing van die fiscale eenheid en de fiscale eenheid als zodanig tegen het licht worden gehouden. Eén van de vele soorten belastingen die in Nederland wordt geheven is de omzetbelasting, die het karakter heeft van een algemene verbruiks- en bestedingsbelasting. Door aan te sluiten bij de bestedingen van de particuliere consument wordt namelijk beoogd om het consumptieve verbruik in de heffing te betrekken. 2 De omzetbelasting is een indirecte belasting omdat de heffing ervan niet plaatsvindt bij de consument (degene die in de heffing wordt betrokken), maar bij de ondernemer die een dienst aan de consument verricht of een goed aan de consument levert. Nederland is sinds 1952 lid van de Europese Unie 3 die naast Nederland uit nog 26 landen (EUlidstaten) bestaat. 4 Hoewel ook de meeste andere EU-lidstaten vormen van inkomstenbelasting, loonbelasting en vennootschapsbelasting kennen, is de omzetbelasting de enige belasting die op Europees niveau geharmoniseerd is door middel van een richtlijn. Harmonisatie houdt in dat de verschillen in de nationale wetgevingen op het gebied van omzetbelasting zoveel mogelijk worden beperkt en dat de wetgevingen op een zinvolle wijze op elkaar worden afgestemd. 5 De richtlijn ter harmonisatie van omzetbelasting is in 1967 ingevoerd en is na enkele aanpassingen geworden tot de richtlijn die wij nu kennen als Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006 (hierna: Btw-richtlijn). 6 1 Inmiddels heeft het HvJ uitspraak gedaan in de infractieprocedures, o.a. HvJ EU 25 april 2013, nr. C-65/11 (Europese Commissie tegen Koninkrijk der Nederlanden), nog niet gepubliceerd. 2 D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p In 1952 begonnen als Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal (EGKS). 4 België, Duitsland, Frankrijk, Italië, Luxemburg (1952), Denemarken, Ierland, Verenigd Koninkrijk (1973), Griekenland (1981), Portugal, Spanje (1986), Finland, Oostenrijk, Zweden (1995), Cyprus, Estland, Hongarije, Letland, Litouwen, Malta, Polen, Slovenië, Slowakije, Tsjechië (2004), Bulgarije en Roemenië (2007). Kroatië zal op 1 juli 2013 de 28 e EU-lidstaat worden. 5 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2010/88/EG van 8 december 2010, PbEG 2010, L326. 5

6 Kenmerkend voor een richtlijn is dat deze enkel verbindend is ten aanzien van het te bereiken resultaat, waarbij het aan de nationale wetgever wordt overgelaten om de vorm en middelen te kiezen om dit resultaat te bereiken. Dit houdt in dat elke lidstaat van de Europese Unie de Btw-richtlijn moet implementeren in de nationale wetgeving op een manier die zij geschikt acht om het resultaat de doelstellingen van die richtlijn te bewerkstelligen. 7 Nederland heeft de Btw-richtlijn in de nationale wetgeving geïmplementeerd door middel van de Wet op de Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). 8 Naast de vele bepalingen in de Btw-richtlijn die moeten worden geïmplementeerd in de nationale wetgevingen, bevat de Btw-richtlijn ook een aantal kan-bepalingen. De nationale wetgever heeft daarbij de keuze of hij de regeling in de wetgeving opneemt, zonder daartoe verplicht te zijn. 9 De fiscale eenheid omzetbelasting is een voorbeeld van zo n kan-bepaling. De Btw-richtlijn geeft daarmee in artikel 11 aan lidstaten de mogelijkheid om personen die in de lidstaat zijn gevestigd en nauw met elkaar verbonden zijn op zowel financieel, economisch en organisatorisch gebied als één belastingplichtige aan te merken. Op dit moment zijn er verschillende lidstaten waaronder Nederland die van de mogelijkheid gebruik hebben gemaakt en de fiscale eenheid hebben opgenomen in hun nationale wetgeving. Het feit dat niet alle lidstaten de fiscale eenheid hebben geïmplementeerd leidt tot verschillen in de nationale wetgevingen. Daar wordt aan bijgedragen doordat lidstaten die wel voor de fiscale eenheid hebben gekozen hier hun eigen, van elkaar afwijkende, invulling aan hebben gegeven. De fiscale eenheid-bepaling in de Btw-richtlijn biedt hiertoe de ruimte omdat wel de voorwaarden zijn genoemd waaraan moet worden voldaan, maar deze voorwaarden vervolgens niet verder zijn gespecificeerd. Binnen de Europese Unie ziet de Commissie erop toe dat Europese wetgeving, zoals de Btw-richtlijn, correct wordt toegepast in alle lidstaten. 10 Mocht dit niet het geval blijken, dan heeft zij een aantal manieren om actie te ondernemen tegen de desbetreffende lidstaat. Zo kan de Commissie een infractieprocedure starten bij het HvJ op grond van artikel 258 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie 11 (hierna: VwEU). In juli 2009 heeft de Commissie in een mededeling uiteengezet hoe de optie voor de fiscale eenheid in 7 Zie: M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 40 en P. Craig & G. de Búrca, EU Law, New York: Oxford University Press 2008, p Wet op de omzetbelasting van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, Stb. 1968, D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p Website Europese Commissie [geraadpleegd op om 10:05u]. 11 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (geconsolideerde versie), PbEU 2010, C83/47. 6

7 de Btw-richtlijn volgens haar moet worden uitgelegd. 12 Na onderzoek kwam de Commissie tot de conclusie dat in verschillende lidstaten de nationale wetgeving wat betreft de fiscale eenheid niet verenigbaar is met de Btw-richtlijn. 13 In 2010 is de Commissie daarom een procedure gestart bij het HvJ tegen Nederland en zes andere lidstaten wegens non-conformiteit met de btw fiscale eenheidsregeling. 14 De procedure tegen Nederland richt zich op het feit dat ook nietbelastingplichtigen tot een fiscale eenheid kunnen toetreden, hetgeen volgens de Commissie niet in overeenstemming is met het bepaalde in de Btw-richtlijn. 15 In de Btw-richtlijn wordt gesproken over personen, waarmee volgens de Commissie enkel belastingplichtige personen worden bedoeld. Hierdoor kan een entiteit die een niet-belastingplichtig persoon is, geen onderdeel uit maken van de fiscale eenheid. Nederland wijkt af van deze uitleg van de Btw-richtlijn middels de zogenaamde Holdingresolutie. Hierin wordt namelijk goedgekeurd dat een houdstermaatschappij waarvan het houden van aandelen niet enkel een beleggingsdoel is kan worden opgenomen in de in Nederland gevestigde fiscale eenheid, ook al ontbreekt een zelfstandige belastingplicht. 16 Hoewel het niet het onderwerp is van een infractieprocedure, lijkt de Nederlandse toepassing van de fiscale eenheid naast het toestaan dat niet-belastingplichtige onderdelen in de fiscale eenheid kunnen worden opgenomen op nog een punt niet in overeenstemming met de visie van de Commissie zoals die is opgenomen in haar mededeling van juli Volgens de tekst van de Btw-richtlijn is een fiscale eenheid namelijk mogelijk voor personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn. Ook op dit punt van de fiscale eenheid bestaat onduidelijkheid, want het begrip gevestigd kan op meerdere manieren worden geïnterpreteerd. Gaat het hier enkel om primaire vestiging (door middel van de zetel van bedrijfsuitoefening) of valt secundaire vestiging (door middel van een vaste inrichting) hier ook onder? Ten aanzien hiervan spreekt de Commissie in haar mededeling over het territorialiteitscriterium dat in de Btw-richtlijn wordt gehanteerd, waardoor de fiscale eenheid zich in haar visie beperkt tot het grondgebied van een lidstaat en niet over de landsgrenzen heen werkt. Op grond van de Nederlandse wetgeving kan een buitenlands onderdeel echter wél worden opgenomen in een Nederlandse fiscale eenheid. Zowel een buitenlandse vaste inrichting van een in Nederland gevestigde ondernemer als een buitenlandse ondernemer die over een 12 COM(2009)325 definitief; Mededeling Europese Commissie van 2 juni 2009 aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet. 13 De Commissie spreekt in haar mededeling van een btw-groep. Ik heb ervoor gekozen om in deze thesis de term fiscale eenheid te gebruiken. 14 Persbericht Europese Commissie van 24 juni 2010, nr. IP/10/795, V-N 2010/ Naast Nederland zijn ook Ierland, Finland, Zweden, het Verenigd Koninkrijk, Tsjechië en Denemarken voor het Hof van Justitie van de EU gedaagd omdat zij hun verplichtingen uit hoofde van het EU-recht op het gebied van de fiscale eenheid niet hebben nageleefd. 15 Dit is ook het onderwerp van de procedures tegen Ierland, Finland, het Verenigd Koninkrijk, Tsjechië en Denemarken. Daarnaast speelt in de procedure tegen Nederland ook het feit dat Nederland het btw-comité geen kennis heeft gegeven van wijzigingen in de uitvoering van de fiscale eenheid. 16 Besluit van 18 februari 1991 (Holdingresolutie), nr. VB91/347, V-N 1991/715, 14, onderdeel 5 t/m 8. 7

8 in Nederland gelegen vaste inrichting beschikt, kan namelijk deel uitmaken van een Nederlandse fiscale eenheid. 17 In die zin is de Nederlandse fiscale eenheid dus niet beperkt tot het grondgebied en is daarmee (deels) grensoverschrijdend. Los van de vraag of de Nederlandse toepassing van de fiscale eenheid wel of niet in overeenstemming is met de Btw-richtlijn is het interessant om te onderzoeken of een puur nationale fiscale eenheid wel houdbaar is binnen de Europese Unie. Gezien de harmonisatie van de omzetbelasting op Europees niveau door middel van de Btw-richtlijn lijkt een fiscale eenheid die over de grenzen van de lidstaten kan worden gevormd een logisch gevolg. En hoewel een grensoverschrijdende fiscale eenheid volgens de Commissie niet de bedoeling is, is het een feit dat, blijkens artikel 3 Verdrag betreffende de Europese Unie 18 (hierna: VEU), het bewerkstelligen van een interne markt één van de belangrijkste doelstellingen is van de Europese Unie. De interne markt wordt in artikel 26 lid 2 VwEU gedefinieerd als een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd volgens de bepalingen van de Verdragen. Om de interne markt tot stand te brengen is de harmonisatie van indirecte belastingen door de Commissie altijd als essentieel beschouwd. 19 Ik vraag me echter af dat als de harmonisatie van omzetbelasting een essentieel deel vormt van de interne markt als één van de doelstellingen van de Europese Unie, hoe het dan kan dat het middel ter harmonisatie de Btw-richtlijn er vervolgens (wanneer de uitleg van de Commissie wordt gevolgd) verantwoordelijk voor is dat er juist strikt wordt vastgehouden aan het bestaan van de binnengrenzen, waardoor de vorming van een grensoverschrijdende fiscale eenheid onmogelijk wordt gemaakt. Door de uitleg die de Commissie geeft lijkt de Btw-richtlijn strijdig aan het doel waarvoor zij als essentieel beschouwd wordt, namelijk de interne markt: een ruimte zónder binnengrenzen. Op grond van het voorgaande is het dan ook interessant om te onderzoeken of het territorialiteitscriterium in artikel 11 Btw-richtlijn niet in strijd is met één van de fundamentele vrijheden van de Europese Unie, namelijk de vrijheid van vestiging zoals beschreven in artikelen 49 en 54 van het VwEU. De vrijheid van vestiging is essentieel voor de interne markt en houdt onder andere in dat beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen daaronder begrepen vennootschappen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden zijn. 17 Artikel 7 lid 4 Wet op de Omzetbelasting 1968 en HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287 mt. nt. M.E. van Hilten. 18 Verdrag betreffende de Europese Unie (geconsolideerde versie), PbEU 2010, C83/ COM(85)310 definitief: Witboek De voltooiing van de interne markt van de Europese Commissie van 14 juni 1985 aan de Europese Raad, onderdeel

9 1.2 Probleemstelling Zoals aangegeven leidt de fiscale eenheid en de toepassing ervan tot de nodige vragen. Die vragen hebben tot de volgende probleemstelling voor deze thesis geleid: Hoe verhoudt het begrip fiscale eenheid in de Wet op de Omzetbelasting 1968 zich ten opzichte van de Btw-richtlijn, zowel ten aanzien van de hoedanigheid van de personen van de fiscale eenheid als ten aanzien van het territorialiteitscriterium, en hoe verhoudt dit territorialiteitscriterium in de Btw-richtlijn zich met de vrijheid van vestiging? 1.3 Verantwoording opzet Om de fiscale eenheid zoals deze is opgenomen in de Btw-richtlijn te kunnen toetsen aan onder andere de vrijheid van vestiging, is het van belang dat er aandacht wordt besteed het ontstaan van de Europese Unie. In hoofdstuk twee wordt daarom ingegaan op de geschiedenis en het doel van de Europese Unie, waarbij onder meer aandacht wordt geschonken aan het VwEU, de fundamentele vrijheden en de positie van de Btw-richtlijn. Voor een goed begrip van de fiscale eenheid zal in hoofdstuk drie eerst worden ingegaan op de algemene aspecten van het systeem van omzetbelasting zoals we dat in Nederland kennen om vervolgens uitgebreid stil te staan bij het fiscale-eenheidsregime en de criteria voor de toepassing ervan. Om vervolgens de Nederlandse toepassing van het begrip fiscale eenheid te vergelijken met de fiscale eenheid zoals deze in de Btw-richtlijn is vastgelegd, wordt in hoofdstuk vier ingegaan op de vraag welke personen deel uit mogen maken van een fiscale eenheid en of ook nietbelastingplichtigen daartoe kunnen behoren. Hierbij zal onder andere de conclusie van de Advocaat- Generaal (hierna: A-G) in de infractieprocedure tegen Ierland een rol spelen. 20 Vervolgens volgt in hoofdstuk vijf een analyse van het territorialiteitscriterium zoals deze in de Btw-richtlijn en de Wet OB is opgenomen. Hierbij draait het met name om de vraag of Nederland de fiscale eenheid op dit punt te ruim toepast door ook buitenlandse onderdelen als onderdeel van de nationale fiscale eenheid toe te staan of dat deze mogelijkheid zijn grondslag vindt in de Btw-richtlijn, waardoor het standpunt dat de Commissie in haar mededeling inneemt niet houdbaar is. Aansluitend bij de Europese Unie als het groter geheel, zal in hoofdstuk zes het 20 Conclusie Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland). De A-G bespreekt de argumenten die door de Commissie en door Ierland zijn aangevoerd en grotendeels gelijk zijn aan de argumenten die ten grondslag liggen aan de infractieprocedure tegen Nederland om vervolgens tot een conclusie te komen. 9

10 territorialiteitscriterium dat de Btw-richtlijn voor de fiscale eenheid hanteert worden getoetst aan de vrijheid van vestiging. Hierbij zal uit worden gegaan van het toetsingsschema dat door het HvJ is ontwikkeld om te beoordelen of, indien er sprake is van een belemmering van een fundamentele vrijheid, deze gerechtvaardigd is en bovendien proportioneel. Ten slotte zal in hoofdstuk zeven tot een conclusie worden gekomen waarbij de probleemstelling van deze thesis zal worden beantwoord. 10

11 2 Europese Unie Het bestaan van de Europese Unie valt niet meer weg te denken uit het Europa van nu. Steeds meer landen worden lid van de Europese Unie 21 en de bevoegdheden en werkterreinen van de Europese Unie blijven zich uitbreiden. Ook op het gebied van de indirecte belastingen speelt de Europese Unie een belangrijke rol. Zo is de omzetbelasting geharmoniseerd op Europees niveau door middel van de Btw-richtlijn en is de Wet OB daar de uitwerking van. Als uitwerking van de Btw-richtlijn vindt dus ook de fiscale eenheid haar grondslag in het recht van de Europese Unie. In dit hoofdstuk zal eerst worden ingegaan op de geschiedenis van de samenwerking binnen Europa, waarin de oorsprong van de Europese Unie te vinden is. Daarna zullen de Europese Unie en haar instellingen kort worden besproken waarna de interne markt en de vormen van recht van de Europese Unie aan bod komen. Vervolgens wordt aandacht besteed aan de harmonisatie van de omzetbelasting door middel van de Btw-richtlijn. 2.1 Geschiedenis samenwerking binnen Europa Al tijdens de Tweede Wereldoorlog ontstond het plan om de samenwerking en solidariteit tussen België, Luxemburg en Nederland te bevorderen. Uiteindelijk trad in 1948 het Benelux-Verdrag in werking waarmee een douane-unie tussen de landen een feit werd. De uitgangspunten hierbij waren onderlinge handel zonder douanerechten en een uniform tarief naar buiten toe. 22 Een jaar later, in 1949, trad het Statuur van de Raad van Europa in werking en de eerste gouvernementele Europese organisatie met een politiek karakter was geboren. 23 De belangrijke prestaties van de Raad van Europa zijn het Europees Verdrag ter bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (EVRM) en het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM). 24 In 1951 is het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal (EGKS) door zes Europese landen ondertekend. 25 De EGKS streefde naar een gemeenschappelijke markt met vrij verkeer van goederen en zonder discriminerende maatregelen en was daarmee een eerste stap naar Europese integratie. 26 De EGKS-landen wilden later de Europese integratie opnieuw stimuleren door 21 Zo zal Kroatië op 1 juli 2013 toetreden tot de Europese Unie [geraadpleegd op om 12:27u]. De samenwerking tussen de landen werd in 1958 verder uitgebreid tot een Economische Unie. 23 J. Vande Lanotte & Y. Haeck, Handboek EVRM, Antwerpen: Intersentia 2005, p P. Craig & G. de Búrca, EU Law, New York: Oxford University Press 2008, p België, Duitsland, Frankrijk, Italië, Luxemburg en Nederland. 26 P. Craig & G. de Búrca, EU Law, New York: Oxford University Press 2008, p

12 gezamenlijk te streven naar een algemene gemeenschappelijke markt. 27 Daartoe werden in 1957 de verdragen van Rome het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (EEG- Verdrag, later hernoemd naar EG-Verdrag) en het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap voor Atoomenergie (Euratom-Verdrag) ondertekend die de Europese integratie uitbreidden tot algemene economische samenwerking. 28 Naar aanleiding van het Witboek van de Commissie 29, waarin verschillende voorstellen waren opgenomen ter realisatie van een interne markt, werd in 1986 de Europese Akte ondertekend. 30 Het doel van de Europese Akte was het versnellen van de besluitvorming met het oog op de totstandkoming van de interne markt die eigenlijk in 1969 al voltooid had moeten zijn 31 vóór het eind van In artikel 14 lid 2 EG-Verdrag was opgesomd wat een interne (of: gemeenschappelijke 32 ) markt omvat, namelijk een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd. 33 Door onder andere het afschaffen van douanerechten en beperkingen bij in- en uitvoer tussen lidstaten en door er voor te zorgen dat de mededinging niet zou worden vervalst, moest de interne markt worden gerealiseerd. 34 De realisatie van die interne markt, waardoor Europa als het ware als één land functioneert, moest een groot economisch voordeel met zich meebrengen en er toe leiden dat de concurrentiekracht van Europa zou worden vergroot, zowel op de eigen markt als op de wereldmarkt Oprichting en ontwikkeling Europese Unie Verdragen oprichting Europese Unie Het Verdrag betreffende de Europese Unie werd in februari 1992 ondertekend en wordt ook wel het Verdrag van Maastricht genoemd. 36 Het Verdrag was het begin van de Europese Unie zoals we die nu kennen en bevatte gedetailleerde bepalingen over de Economische en Monetaire Unie (EMU). De 27 W.A. Vermeend, H.A. Kogels & H. Mees, Compendium van het Europees Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2002, p W.A. Vermeend, H.A. Kogels & H. Mees, Compendium van het Europees Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2002, p COM(85)310 definitief; Witboek De voltooiing van de interne markt van de Europese Commissie van 14 juni 1985 aan de Europese Raad. 30 Europese Akte 1986, PbEG 1987, L 169/1. 31 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p In het algemeen wordt er vanuit gegaan dat er geen praktisch verschil bestaat tussen het begrip interne markt en gemeenschappelijke markt. Zie: D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden (proefschrift), Deventer: Kluwer 2003, p D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden (proefschrift), Deventer: Kluwer 2003, p W.A. Vermeend, H.A. Kogels & H. Mees, Compendium van het Europees Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2002, p W.A. Vermeend, H.A. Kogels & H. Mees, Compendium van het Europees Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2002, p. 28 en D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden (proefschrift), Deventer: Kluwer 2003, p Verdrag betreffende de Europese Unie, PbEG 1992, C

13 Europese Unie werd vormgegeven aan de hand van een pijlerstructuur. De eerste pijler bestond uit de drie oprichtingsverdragen EGKS, E(E)G en Euratom, de tweede pijler bevatte het gemeenschappelijk buitenlands- en veiligheidsbeleid (GBVB) en de derde pijler hield de samenwerking op het gebied van justitie en binnenlandse zaken (JBZ) in. 37 Hierna volgden in 1997 het Verdrag van Amsterdam 38 en in 2000 het Verdrag van Nice 39 die beiden wijzigingen inhielden voor onder meer een hechtere samenwerking en uitbreiding van de Europese Unie. In 2009 is het Verdrag van Lissabon 40 in werking getreden waardoor de grondslag van de Europese Unie nu ligt in het Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU) 41 en het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU) Interne markt De middelen en doelstellingen van de EG stonden vermeld in artikel 2 EG-Verdrag, waarin het instellen van een gemeenschappelijke markt als het fundamentele middel werd genoemd om de opgesomde doelstellingen (onder andere het bevorderen van een harmonische, evenwichtige en duurzame ontwikkeling van de economische activiteit binnen de gehele Gemeenschap) te bereiken. 43 Volgens Weber vormt het middel van de instelling van de gemeenschappelijke markt een wezenlijk element van een groot aantal in het EG-Verdrag opgelegde verplichtingen. 44 Om de doelstellingen van de EG te bereiken werd in artikel 3 lid 1 sub c EG-Verdrag onder andere het voorzien in een interne markt gekenmerkt door de afschaffing tussen lidstaten van hinderpalen voor het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal genoemd. In artikel 14 lid 2 EG-Verdrag was vervolgens opgenomen waardoor een interne markt zich kenmerkte. 45 Ondanks alle wijzigingen in het oorspronkelijke EG-Verdrag is het bepaalde in dat artikel niet veranderd en op dit moment terug te vinden in artikel 26 VwEU dat luidt: De interne markt omvat een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd volgens de bepalingen van de Verdragen. Volgens Weber lopen middel en doel wat betreft de interne markt nogal door elkaar en hij stelt dan ook dat ondanks dat de interne markt eigenlijk een middel is om de doelstellingen te bereiken, het op 37 Zie P. Craig & G. de Búrca, EU Law, New York: Oxford University Press 2008, p Verdrag van Amsterdam houdende wijziging van het Verdrag betreffende de Europese Unie, de Verdragen tot oprichting van de Europese Gemeenschappen en sommige bijbehorende akten, PbEG 1997, C Verdrag van Nice houdende wijziging van het Verdrag betreffende de Europese Unie, de Verdragen tot oprichting van de Europese Gemeenschappen en sommige bijbehorende akten, PbEG 2001, C Verdrag van Lissabon tot wijziging van het Verdrag betreffende de Europese Unie en het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, PbEG 2007, C Verdrag betreffende de Europese Unie, PbEU 2010, C83/ Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (geconsolideerde versie), PbEU 2010, C83/ D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden (proefschrift), Deventer: Kluwer 2003, p D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden (proefschrift), Deventer: Kluwer 2003, p D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden (proefschrift), Deventer: Kluwer 2003, p

14 zichzelf als doelstelling van de Gemeenschap wordt gezien, hetgeen volgens hem komt door het fundamentele karakter van de interne markt. 46 Hoewel de interne markt op grond van artikelen 2 en 3 EG-Verdrag wellicht meer een middel dan een doelstelling leek, valt uit het VEU mijns inziens op te maken dat het tot stand brengen van de interne markt wel degelijk een doelstelling van de Europese Unie is. Artikel 3 lid 3 VEU vermeldt namelijk letterlijk De Unie brengt een interne markt tot stand, waarna in artikel 3 lid 6 VEU is opgenomen dat de Europese Unie deze doelstellingen nastreeft Instellingen Europese Unie Het Europees Parlement, de Europese Raad, de Raad 47, de Europese Commissie, het Hof van Justitie van de Europese Unie, de Europese Centrale Bank en de Rekenkamer zijn de instellingen die het institutioneel kader van de Europese Unie vormen. 48 Voor deze thesis zijn de Commissie en het HvJ het meest van belang en ik zal daarom de overige instellingen niet nader toelichten. Op grond van artikel 17 VEU bevordert de Commissie onder andere het algemeen belang van de Europese Unie waartoe zij passende initiatieven neemt en ziet ze daarnaast op de toepassing van het recht van de Unie, onder de controle van het HvJ. Het HvJ verzekert op grond van artikel 19 VEU de eerbiediging van het recht bij de uitlegging en toepassing van de Verdragen. 2.3 Recht van de Europese Unie Het HvJ overwoog in de zaak Costa Enel dat het EEG-Verdrag (nu: VwEU en VEU) een eigen rechtsorde in het leven heeft geroepen waarbij anders dan bij andere verdragen de lidstaten, door de oprichting van een Gemeenschap (nu: Europese Unie) voor onbepaalde tijd hun soevereiniteit op bepaalde gebieden begrensd hebben. 49 Daardoor is volgens het HvJ een rechtsstelsel in het leven geroepen dat bindend is voor de lidstaten zelf en hun onderdanen en bovendien kan een nationale wet niet boven de rechtsorde van de Europese Unie worden gesteld. 50 Het recht van de Europese Unie heeft dus voorrang boven het nationale recht en diverse bepalingen bezitten een rechtstreekse werking, waardoor er rechten en verplichtingen voor de onderdanen van de lidstaten ontstaan en de bepalingen door onderdanen voor de nationale rechter kunnen worden ingeroepen D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden (proefschrift), Deventer: Kluwer 2003, p De Europese Raad (artikel 15 VEU) bepaalt de algemene politieke beleidslijnen en heeft geen wetgevingstaak, de Raad (artikel 16 VEU) oefent daarentegen wel een wetgevingstaak uit en bestaat uit een vertegenwoordiger van iedere lidstaat op ministerieel niveau. 48 Zie artikel 13 VEU. 49 HvJ EG 15 juli 1964, nr. 6/64 (Costa Enel), Jur. 1964, p HvJ EG 15 juli 1964, nr. 6/64 (Costa Enel), Jur. 1964, p W.A. Vermeend, H. A. Kogels & H. Mees, Compendium van het Europees Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2002, p

15 Het recht van de Europese Unie bestaat in de vorm van verdragen, verordeningen, richtlijnen, beschikkingen, besluiten, het ongeschreven recht en de jurisprudentie van het HvJ. Hierbij worden de verdragsbepalingen aangeduid als primair recht omdat zij de basis vormen. 52 De verordeningen, richtlijnen, beschikkingen en besluiten die op grond van de verdragen tot stand zijn gekomen vormen het secundair recht van de Europese Unie. 53 Op grond van artikel 288 VwEU heeft een verordening een algemene strekking, is verbindend in al haar onderdelen en is rechtstreeks toepasselijk in elke lidstaat. Het kenmerk van een richtlijn is dat zij aan de lidstaten is gericht en enkel bindend is ten aanzien van het te bereiken resultaat, waarbij het aan de nationale wetgever wordt overgelaten om de vorm en middelen te kiezen om dit resultaat te bereiken. 54 Een richtlijn is een van de belangrijkste instrumenten om harmonisatie tussen lidstaten te bereiken. 55 In artikel 288 VwEU worden daarnaast nog besluiten en aanbevelingen en adviezen genoemd. Een besluit is verbindend in al zijn onderdelen voor de adressaten. Aanbevelingen en adviezen ook wel soft law genoemd zijn niet verbindend en vormen slechts een interpretatie van het recht Fundamentele vrijheden Essentieel voor de interne markt zijn de zogeheten fundamentele vrijheden die rechtstreeks toepasbare garanties geven voor de burgers van de Europese Unie. 57 Het gaat daarbij om het vrij verkeer van goederen (artikel 34 en 35 VwEU), het vrij verkeer van personen (hieronder vallen het vrij verkeer van werknemers (artikel 45 VwEU) en de vrijheid van vestiging (artikel 49 en 54 VwEU)), het vrij verkeer van diensten (artikel 56 VwEU) en het vrij verkeer van kapitaal (artikel 63 VwEU). Voor de vraag op buitenlandse vennootschappen, op grond van het VwEU, deel uit moeten kunnen maken van een fiscale eenheid in een andere lidstaat is de vrijheid van vestiging van belang. Die vrijheid is neergelegd in artikel 49 VwEU en luidt als volgt: In het kader van de volgende bepalingen zijn beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden. Dit verbod heeft eveneens betrekking op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of 52 W.A. Vermeend, H. A. Kogels & H. Mees, Compendium van het Europees Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2002, p W.A. Vermeend, H. A. Kogels & H. Mees, Compendium van het Europees Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2002, p Artikel 288 VwEU en P. Craig & G. de Búrca, EU Law, New York: Oxford University Press 2008, p P. Craig & G. de Búrca, EU Law, New York: Oxford University Press 2008, p P. Craig & G. de Búrca, EU Law, New York: Oxford University Press 2008, p Zo heeft het HvJ de directe werking van de vrijheid van vestiging bevestigd in HvJ 21 juni 1974, nr. 2/74 (Reyners), Jur. 1974, p. I-00631, r.o

16 dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd [ ]. In artikel 54 VwEU worden voor de toepassing van artikel 49 VwEU met onderdanen gelijkgesteld de vennootschappen welke in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en welke hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben [ ]. Voldoet een vennootschap aan die voorwaarden dan geniet zij het voordeel van de bepalingen inzake de vrijheid van vestiging en kan zij dus de rechten inroepen die aan artikel 49 VwEU worden ontleend Harmonisatie omzetbelasting De harmonisatie van de indirecte belastingen op Europees niveau is altijd al beschouwd als een essentieel en integrerend deel van de totstandbrenging van een interne markt. 59 In artikel 113 VwEU staat dat er bepalingen worden vastgesteld met betrekking tot de harmonisatie van onder andere de omzetbelasting, voor zover de harmonisatie noodzakelijk is ter bewerkstelliging van de interne markt en ter voorkoming van concurrentieverstoringen. Richtlijn De Europese omzetbelasting is begonnen bij het vaststellen van de Eerste en Tweede richtlijn inzake omzetbelasting door de Raad van de Europese Economische Gemeenschap (EEG) van Door middel van de Eerste Richtlijn met verdere uitwerking in de Tweede Richtlijn werd een nieuw, gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde ingevoerd, waarbij is gekozen voor het systeem van heffing met aftrek van voorbelasting zoals we dat nu nog steeds kennen. 61 In de considerans van de Eerste Richtlijn wordt overwogen dat de voornaamste doelstelling van het Verdrag is het instellen, in het kader van een economische unie, van een gemeenschappelijke markt waarin een gezonde mededinging bestaat en waarvan de kenmerken analoog zijn aan die van een binnenlandse markt. Daarbij wordt gesteld dat het ter verwezenlijking van die doelstelling noodzakelijk is dat de lidstaten wetgevingen inzake omzetbelasting toepassen die de mededingingsvoorwaarden niet vervalsen en waarbij het verkeer van goederen en diensten binnen de gemeenschappelijke markt niet wordt belemmerd. 58 HvJ EU 20 november 2011, nr. C-371/10 (National Grid Indus), FED 2012/62, r.o COM (1985)310 definitief: Witboek De voltooiing van de interne markt van de Europese Commissie van 14 juni 1985 aan de Europese Raad, onderdeel Richtlijnen van 11 april 1967 nr. 67/227/EEG en nr. 67/228/EEG, PbEG 1967, L D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p

17 In 1977 is de Tweede Richtlijn 62 vervangen door de Zesde Richtlijn 63 en inmiddels is de omzetbelasting op Europees niveau geregeld door middel van de in 2006 ingevoerde Btw-richtlijn 64, die een verbetering vormt van de Zesde richtlijn. Omdat een richtlijn enkel bindend is ten aanzien van het te bereiken resultaat moeten de EU-lidstaten de Btw-richtlijn implementeren in hun nationale wetgeving op een manier die zij geschikt achten om het resultaat de doelstellingen van die richtlijn te bewerkstelligen. Nederland heeft dat gedaan door middel van de eerder genoemde Wet OB. 65 Omdat elke lidstaat de Btw-richtlijn op haar eigen manier in de nationale wetgeving implementeert en daarbij de bepalingen vaak niet letterlijk omzet, zijn er tekstueel gezien veel verschillen tussen de diverse nationale wetgevingen onderling én tussen de nationale wetgeving en de Btw-richtlijn. 66 Ook al bestaan er verschillen in formulering, de begrippen in de nationale wetgevingen moeten richtlijnconform worden uitgelegd. 67 Deze richtlijnconforme uitleg kan tot gevolg hebben dat een (oude) bepaling in de nationale wet door de invoering / werking van een Richtlijn opeens anders wordt uitgelegd dan voorheen. 68 Dit effect werd in 1984 door Ploeger het kameleon-effect genoemd 69, hetgeen Van Hilten & Van Kesteren illustreren door op te merken dat nationale begrippen van kleur verschieten. 70 De Btw-richtlijn bevat een aantal kan-bepalingen. Zoals de benaming doet vermoeden is de implementatie van de betreffende bepalingen niet verplicht. De nationale wetgever heeft dan ook de keuze of hij de betreffende bepaling opneemt in de wetgeving. 71 Overigens geldt ook voor de kanbepalingen dat zij, wanneer de bepaling wordt opgenomen in de nationale wetgeving, 62 Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting, PbEG 1967, L Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de Lid-Staten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PbEG 1977, L Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2010/88/EG van 8 december 2010, PbEG 2010, L Daarnaast verder uitgewerkt in Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968, Stb. 1968, 423, het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968, Stb. 1968, 473 en de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, nr. D68/5696, Stcrt.1968, M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p HvJ EG 10 april 1984, nr. 14/83 (Von Colson & Kamann), Jur. 1984, p , r.o. 26 en HvJ EG 13 november 1990, nr. C-106/89 (Marleasing SA), Jur. 1990, p. I-04135, r.o D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p HR 16 mei 1984, nr , BNB 1984/212, met nt. L.F. Ploeger. 70 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p

18 richtlijnconform moeten worden uitgelegd. 72 En, zo blijkt uit het arrest Stichting Goed Wonen I van het HvJ, de lidstaten mogen daarbij voorwaarden stellen, maar slechts voor zover deze de aard van de geboden keuze niet wezenlijk wijzigen. 73 Btw-verordening Het gebruik van richtlijnen was gedurende lange tijd het enige instrument ter harmonisatie van de omzetbelasting op Europees niveau. In 2005 kwam daar verandering in doordat de Raad een verordening vaststelde met uitleggingsvoorschriften voor artikelen van de Zesde Richtlijn (thans de Btw-richtlijn). 74 Deze verordening is in 2011 vervangen door Uitvoeringsverordening 282/2011 (hierna: Btw-verordening). 75 De verordening is door de Raad vastgesteld omdat bepaalde communautaire begrippen uit de Btw-richtlijn in de lidstaten door de interpretatieruimte die de Btwrichtlijn aan de lidstaten liet niet hetzelfde werden uitgelegd, terwijl het doel van harmonisatie (en daarmee volgens mij vereist voor de interne markt) juist is dat bepalingen in elke lidstaat hetzelfde worden uitgelegd en toegepast Positie Btw-richtlijn ten opzichte van het VwEU Zoals in paragraaf 2.3 is uiteengezet bezit het recht van de Europese Unie een rechtstreekse werking en heeft het voorrang boven het nationale recht. 77 Het is echter ook van belang om vast te stellen hoe de verhoudingen binnen de rechtsorde van de Europese Unie liggen. Zoals eerder geconstateerd vormen de verdragsbepalingen het primaire recht. Op basis van de verdragen zijn de verordeningen, richtlijnen, beschikkingen en besluiten tot stand gekomen waardoor zij het secundair gemeenschapsrecht vormen. 78 Het HvJ overwoog hiertoe in de zaak Gaston Schul I dat een artikel in het VwEU (destijds het EEG-Verdrag) een discriminatieverbod inhield dat een duidelijke en onvoorwaardelijke verplichting oplegt die van geen enkele voorwaarde afhankelijk is gesteld en zonder enige nadere handeling van de instellingen van de Gemeenschap uitvoerbaar is en 72 HvJ EG 10 april 1984, nr. 14/83 (Von Colson & Kamann), Jur. 1984, p , r.o. 26 en HvJ EG 13 november 1990, nr. 106/89 (Marleasing SA), Jur. 1990, p. I-04135, r.o HvJ EG 4 oktober 2001, nr. C-326/99 (Stichting Goed Wonen I), BNB 2002/396, r.o Verordening 1777/2005/EG van de Raad van 17 oktober 2005 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 77/388/EEG betreffende het gemeenschappelijke stelstel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEG 2005, L Uitvoeringsverordening (EU) 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEU 2011, L M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p HvJ EG 15 juli 1964, nr. 6/64 (Costa Enel), Jur. 1964, p en W.A. Vermeend, H. A. Kogels & H. Mees, Compendium van het Europees Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2002, p W.A. Vermeend, H. A. Kogels & H. Mees, Compendium van het Europees Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2002, p

19 rechtsgevolgen heeft. 79 Het HvJ voegde daar vervolgens aan toe: dit verbod heeft dus een rechtstreekse werking en schept voor particulieren individuele rechten die door de nationale rechterlijke instanties moeten worden gehandhaafd. 80 Hieruit volgt dat de bepalingen in de Btwrichtlijn moeten worden getoetst aan de fundamentele vrijheden die zijn opgenomen in het VwEU zij hebben immers rechtstreekse werking en dat ze daarmee niet in strijd mogen zijn, hetgeen naar mijn idee een logisch gevolg is van het opdelen van het recht van de Europese Unie in primair en secundair recht Conclusie Vlak na de Tweede Wereldoorlog is de Europese samenwerking op zowel politiek als economisch gebied begonnen. Na verschillende voorlopers heeft dat geleid tot de oprichting van de Europese Unie in De realisatie van een interne markt in artikel 26 VwEU omschreven als een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd is altijd een belangrijke doelstelling van de Europese Unie geweest. Essentieel voor de interne markt zijn de fundamentele vrijheden, waaronder de vrijheid van vestiging (artikel 49 en 54 VwEU). Ook altijd als essentieel beschouwd voor de totstandbrenging van de interne markt is de harmonisatie van de indirecte belastingen op Europees niveau. 82 De harmonisatie van de omzetbelasting is begonnen met de invoering van de Eerste en Tweede Richtlijn, de voorlopers van wat we nu kennen als de in 2006 ingevoerde Btw-richtlijn. 83 Hoewel communautaire begrippen richtlijnconform moeten worden uitgelegd 84, bestaan er onderlinge verschillen in de wetgevingen van de lidstaten. Dit wordt veroorzaakt door het feit dat een richtlijn enkel bindend is ten aanzien van het te bereiken resultaat waardoor elke lidstaat de bepalingen van de Btw-richtlijn op haar eigen manier in de nationale wetgeving heeft omgezet. 85 Net als dat de nationale wetgeving in overeenstemming moet zijn met de Btw-richtlijn, mogen de bepalingen in de Btw-richtlijn zij vormen secundair recht niet in strijd zijn met rechtstreeks 79 HvJ EG 5 mei 1982, nr. 15/81 (Gaston Schul I), BNB 1982/225, r.o HvJ EG 5 mei 1982, nr. 15/81 (Gaston Schul I), BNB 1982/225, r.o D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p COM(1985)310 definitief: Witboek De voltooiing van de interne markt van de Europese Commissie van 14 juni 1985 aan de Europese Raad, onderdeel Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2010/88/EG van 8 december 2010, PbEG 2010, L HvJ EG 10 april 1984, nr. 14/83 (Von Colson & Kamann), Jur. 1984, p , r.o. 26 en HvJ EG 13 november 1990, nr. 106/89 (Marleasing SA), Jur. 1990, p. I-04135, r.o M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p

20 werkende bepalingen uit het primaire recht van de Europese Unie, zoals de fundamentele vrijheden van het VwEU D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p

21 3 Fiscale eenheid In dit hoofdstuk wordt eerst stilgestaan bij het systeem van omzetbelasting en de algemene aspecten daarvan. Daarna zal worden ingegaan op de fiscale eenheid, waarbij aandacht wordt besteed aan de invoering ervan, wat de voorwaarden zijn om een fiscale eenheid te vormen en de gevolgen die het bestaan van fiscale eenheid met zich mee brengt. 3.1 Omzetbelasting algemeen Karakter omzetbelasting De omzetbelasting heeft het karakter van een algemene verbruiks- en bestedingsbelasting. Er wordt namelijk mee beoogd belasting te heffen over het consumptieve verbruik zowel van goederen als diensten hetgeen wordt bewerkstelligd door aan te sluiten bij de bestedingen van de particuliere consument. 87 Hoewel de consument de verbruiker is en bij aankoop de omzetbelasting betaalt, is de ondernemer die goederen levert of diensten verricht aan een consument degene bij wie de heffing plaatsvindt en degene die de belasting is verschuldigd aan de Belastingdienst. Omdat de heffing op deze indirecte wijze plaatsvindt is de omzetbelasting juridisch gezien een indirecte belasting, of dit in economische zin ook het geval is hangt er van af of de omzetbelasting wordt afgewenteld op de consument. 88 De belastingheffing vindt plaats in de lidstaat waar het verbruik plaatsvindt. 89 Dit geeft het nationale karakter van de omzetbelasting als verbruiksbelasting weer, hetgeen ook inhoudt dat er omzetbelasting moet rusten op buitenlandse goederen en diensten die in het binnenland worden verbruikt. Er zal daarom een heffing bij binnenkomst plaats moeten vinden die resulteert in een gelijke belastingdruk op in het buitenland geproduceerde goederen en in het binnenland geproduceerde producten. 90 Omgekeerd dienen binnenlandse goederen de lidstaat te verlaten zonder dat er nog nationale omzetbelasting op drukt D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 11. Bij diensten die door een ondernemer worden verricht aan consumenten ( B2C-diensten ) is de plaats van heffing de lidstaat waar de ondernemer is gevestigd, waardoor er wél nationale omzetbelasting drukt op diensten die een buitenlandse consument in het binnenland afneemt. 21

22 3.1.2 Omzetbelasting Nederland In deze subparagraaf zullen begrippen worden toegelicht die essentieel zijn om het systeem van de omzetbelasting en daarmee de figuur van de fiscale eenheid te begrijpen. Belastbare feiten Op grond van artikel 1 Wet OB is omzetbelasting verschuldigd over leveringen van goederen en ter zake van diensten die in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Daarnaast zijn ook intracommunautaire verwervingen dat wil zeggen een verwerving van een goed uit een andere lidstaat onder bezwarende titel in Nederland en de invoer van goederen belastbare feiten. Prestaties om niet, dat wil zeggen prestaties waar geen (of geen direct aanwijsbare) vergoeding tegenover staat 92, zijn in principe geen belaste prestaties, met uitzondering van prestaties die door de Wet OB fictief als belaste prestatie zijn aangewezen. 93 Ondernemer Het leveren van goederen of het verrichten van diensten is op grond van artikel 1 Wet OB enkel belastbaar indien het een ondernemer betreft die dergelijke prestaties verricht. Een ondernemer is op grond van artikel 7 lid 1 Wet OB ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. In de Btw-richtlijn wordt het begrip belastingplichtige gebruikt. Op grond van artikel 9 Btw-richtlijn is dat een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit. Hoewel de definities in de Wet OB en de Btw-richtlijn niet overeenkomen moet ervan worden uitgegaan dat de Nederlandse wetgever geen andere betekenis heeft willen toekennen aan de term ondernemer in de Wet OB dan de betekenis die de term belastingplichtige in de Btw-richtlijn toekomt. 94 In 1982 heeft het HvJ geoordeeld dat iemand die regelmatig, doch uitsluitend om niet, prestaties verricht, niet als ondernemer kan worden aangemerkt. 95 Plaats In de Wet OB zijn de regels neergelegd die de plaats van levering en de plaats van dienst bepalen. In hoofdlijnen komt het erop neer dat op grond van artikel 5 Wet OB de plaats waar een levering wordt 92 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p Zo worden in artikel 3 lid 3 en artikel 4 lid 2 Wet OB het onttrekken van bedrijfsgoederen en het gebruik van bedrijfsgoederen voor privé-doeleinden van de ondernemer / het personeel of voor andere dan bedrijfsdoeleinden gelijkgesteld met een levering en dienst onder bezwarende titel. 94 Zie: HR 2 mei 1984, nr , BNB 1984/295, de Btw-richtlijn was toen nog de Zesde Richtlijn die destijds van dezelfde term belastingplichtige sprak. 95 HvJ EG 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong), Jur. 1982, p , r.o. 13, de Btw-richtlijn was toen nog de Tweede richtlijn die eveneens het begrip belastingplichtige hanteerde. 22

23 verricht de lidstaat is waar het goed zich bevindt op tijdstip van de levering of, ingeval het goed wordt verzonden of vervoerd, de lidstaat waar de verzending of het vervoer aanvangt. Voor diensten geldt als hoofdregel dat op grond van artikel 6 lid 1 Wet OB de plaats van een dienst die wordt verricht aan een ondernemer ( B2B-diensten ), de lidstaat is waar de afnemende ondernemer is gevestigd (of waar de vaste inrichting van de ondernemer zich bevindt wanneer de dienst wordt verricht voor die vaste inrichting). Diensten verricht aan niet-ondernemers ( B2Cdiensten ) vinden op grond van artikel 6 lid 2 Wet OB plaats in de lidstaat waar de ondernemer die de dienst verricht is gevestigd. Op deze hoofdregel bestaan echter weer vele uitzonderingen voor specifieke situaties, wat het bepalen van de plaats van dienst niet eenvoudig maakt. 96 Maatstaf van heffing en tarief Nadat de plaats van de prestatie is bepaald is de betreffende lidstaat bevoegd om omzetbelasting te heffen over de prestatie. Als maatstaf van heffing wordt op grond van artikel 8 Wet OB een subjectieve waarde gehanteerd. De omzetbelasting wordt namelijk berekend over de vergoeding van de prestatie, waartoe de totale waarde van de tegenprestatie van de levering of dienst wordt gerekend. De hoogte van de tarieven verschilt per lidstaat. In Nederland is het algemene btw-tarief met ingang van 1 oktober 2012 verhoogd van 19% naar 21%. Daarnaast is er het verlaagde tarief van 6% voor de levering van goederen en diensten die zijn opgenomen in Tabel I. 97 Tenslotte is er het nultarief voor goederen in Tabel II, dat met name ziet op de uitvoer van goederen en de levering van goederen aan ondernemers in een andere lidstaat. In het laatste geval is er sprake van een zogenoemde intracommunautaire levering tegen het nultarief, met daaropvolgend een intracommunautaire verwerving in een andere lidstaat tegen het daar geldende tarief. Het nultarief bewerkstelligt dat de goederen Nederland vrij van omzetbelasting verlaten. 98 Vrijstellingen Behalve het nultarief kent de Wet OB ook enkele vrijstellingen die zijn opgesomd in artikel 11. De vrijstellingen vormen een uitzondering op het principe dat omzetbelasting wordt geheven over elke prestatie die door een ondernemer onder bezwarende titel wordt verricht. Indien er sprake is van een vrijgestelde prestatie wordt er dus geen omzetbelasting in rekening gebracht. Dit lijkt in eerste 96 Zo is op grond van artikel 6b Wet OB de plaats van een dienst die betrekking heeft op een onroerende zaak (denk hierbij bijvoorbeeld aan makelaarsdiensten of diensten verricht door architecten) daar waar de onroerende zaak is gelegen. De plaats van restaurantdiensten is op grond van artikel 6f Wet OB daar waar de diensten materieel worden verricht. 97 Denk hierbij bijvoorbeeld aan goederen als voedingsmiddelen, geneesmiddelen, water en boeken, en diensten als reparatie van fietsen, schoenen en kleding, verstrekking van logies door o.a. een hotel, verstrekking van voedingsmiddelen door o.a. restaurant en het verlenen van toegang tot openbare musea en sportwedstrijden. 98 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p

24 instantie hetzelfde als de levering van een goed tegen het nultarief, want in beide gevallen drukt er geen omzetbelasting op het goed of de dienst. Het onderscheid komt duidelijker naar voren in de Btwrichtlijn, daarin wordt namelijk gesproken over vrijstellingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat 99 (zoals de vrijstellingen in de Wet OB ) en vrijstellingen waarvoor wel recht op aftrek bestaat 100 (in de Wet OB van omzetbelasting ontheven door de toepassing van het nultarief). 101 Het verschil tussen de vrijstellingen en de toepassing van het nultarief in de Wet OB zit dus in de aftrekgerechtigdheid voor de ondernemer. Aftrek voorbelasting Omzetbelasting wordt geheven in iedere productie- en distributieschakel van een bedrijfskolom. 102 Het doel van de omzetbelasting is echter om slechts het consumptieve verbruik te belasten. Om tot dat resultaat te komen zal er dus een splitsing moeten worden gemaakt tussen het productief verbruik en het consumptief verbruik, hetgeen wordt bereikt door de aftrek van voorbelasting bij de ondernemer. De reden dat dit onderscheid pas bij de ondernemer wordt gemaakt en niet bij haar leveranciers, is dat de leverancier niet kan weten waar zijn afnemer de ondernemer de goederen of diensten voor gaat gebruiken. 103 Aftrek van voorbelasting houdt in dat de ondernemer alle omzetbelasting, die aan hem door zijn leveranciers in rekening is gebracht, op grond van artikel 15 Wet OB in aftrek mag brengen op het moment dat deze in rekening is gebracht. De aanspraak op aftrek van voorbelasting bestaat op grond van artikel 15 lid 1 Wet OB enkel indien en voor zover de voorbelasting toerekenbaar is aan belaste prestaties. Zo blijft de ondernemer puur de schakel voor de heffing en blijft er bij hem geen omzetbelasting hangen waardoor de kostprijs van een goed of dienst hoger wordt. Verricht een ondernemer vrijgestelde prestaties, dan zijn deze niet belast en de voorbelasting die kan worden toegerekend aan die prestaties mag door de ondernemer ook niet in aftrek worden gebracht op grond van artikel 15 Wet OB juncto artikel 11 Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking) 104 Zoals aangegeven mag de omzetbelasting slechts in aftrek worden gebracht voor zover deze is toe te 99 Deze vrijstellingen zijn genoemd in artikelen 135 t/m 137 Btw-richtlijn. 100 Deze vrijstellingen zijn te vinden in artikel 138 t/m 164 en worden genoemd in artikel 169 Btw-richtlijn. Het recht of aftrek bestaat op grond van dit artikel ook voor de vrijstellingen van artikel 135 lid 1 sub a t/m f indien de afnemer buiten de EU is gevestigd. 101 D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p Een uitzondering hierop is te vinden in artikel 15 lid 2 sub c Wet OB. Daarin is bepaald dat indien het een vrijgestelde prestatie betreft als bedoeld in artikel 11 lid 1 sub i, j en k, de voorbelasting die daarmee samenhangt toch in aftrek mag worden gebracht, mits de prestatie wordt verricht aan een afnemer die buiten de Europese Unie is gevestigd. 24

25 rekenen aan belaste prestaties. Verricht een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde prestaties dan dient op grond van artikel 15 lid 6 Wet OB een splitsing te worden gemaakt in de voorbelasting. 105 De splitsingsregels zijn verder uitgewerkt in artikel 11 Uitvoeringsbeschikking dat bepaalt dat voor de omzetbelasting die direct is toe te rekenen aan de belaste prestaties een volledig aftrekrecht bestaat en dat voor de omzetbelasting die toerekenbaar is aan de vrijgestelde prestaties geen recht op aftrek bestaat. Worden de ingekochte goederen of diensten door de ondernemer gebruikt voor zowel belaste als vrijgestelde prestaties (dit worden algemene kosten genoemd) dan heeft de ondernemer recht op aftrek volgens het zogenoemde pro rata aftrekpercentage. 106 Dit is de verhouding van de belaste prestaties die een ondernemer verricht ten opzichte van de prestaties die de ondernemer in totaal verricht (dus zowel de belaste als de vrijgestelde prestaties). Verschuldigdheid Op grond van artikel 12 lid 1 Wet OB wordt omzetbelasting in principe geheven van de ondernemer die de levering of dienst verricht. In enkele gevallen, zoals bij B2B-diensten, is er op grond van artikel 12 lid 2 Wet OB verlegging van de verschuldigdheid naar de afnemer mogelijk indien de ondernemer die de levering of dienst verricht niet in Nederland gevestigd is en/of geen vaste inrichting in Nederland heeft van waaruit de levering of dienst wordt verricht. 3.2 Invoering fiscale eenheid De fiscale eenheid is vanaf 1 januari 1979 wettelijk vastgelegd in de Wet OB toen de bepalingen van de Zesde richtlijn in de Nederlandse wetgeving zijn geïmplementeerd. 107 Het begrip fiscale eenheid is echter al veel eerder ontwikkeld in de jurisprudentie en als zodanig bekend in de Nederlandse omzetbelasting. 108 De fiscale eenheid is een fictie in de omzetbelasting waardoor verschillende personen die aan bepaalde criteria van verbondenheid voldoen, als één belastingplichtige voor de omzetbelasting worden aangemerkt. Dit heeft tot gevolg dat alle prestaties die tussen onderdelen van de fiscale eenheid plaatsvinden voor de omzetbelasting niet zichtbaar zijn. Enkel de prestaties die de fiscale eenheid aan derden verricht of prestaties die door derden aan de fiscale eenheid worden verricht vallen binnen het bereik van de omzetbelasting. 105 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p Artikel 11 lid 1 sub c Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p

26 De fiscale eenheid zou oorspronkelijk in de Europese regelgeving zijn opgenomen omdat een aantal lidstaten de fiscale eenheid al kende en bovendien zou het beschouwd worden als één ondernemer toch geen voordeel opleveren ten opzichte van de situatie waarin de onderdelen allen afzonderlijke belastingplichtigen zijn. 109 De Commissie heeft in de toelichting op het voorstel voor de Zesde Richtlijn aangegeven dat het wenselijk is gebleken dat lidstaten de hoedanigheid van de belastingplichtige niet systematisch dienen te verbinden aan strikt juridische zelfstandigheid. 110 Middels de fiscale eenheid hebben lidstaten de mogelijkheid om voorrang te geven aan de economische zelfstandigheid ten opzichte van de juridische zelfstandigheid omwille van administratieve vereenvoudiging en ter bestrijding van bepaalde misbruiken (bijvoorbeeld het splitsen van een onderneming in verschillende belastingplichtigen om zo van een bijzondere regeling te kunnen genieten). 111 Het bovenstaande wordt nogmaals door de Commissie herhaald in haar mededeling van juni Van Doesum en Van Norden merken op dat de Commissie in die mededeling niet vermeldt dat, blijkens de toelichting op het ontwerp voor de Tweede Richtlijn, de Organschaft-gedachte ten grondslag ligt aan de fiscale eenheid. 113 Zij voeren aan dat de Commissie in de zaak Van Paassen 114 zelf expliciet heeft erkend dat de Organschaft-gedachte ten grondslag ligt aan de fiscale eenheid. 115 De Organschaft-gedachte houdt in dat, onder andere voor belastingdoeleinden, personen die structureel verbonden zijn worden beschouwd als één entiteit. 116 Volgens Van Doesum en Van Norden is de ratio legis van de fiscale eenheid in de Btw-richtlijn om lidstaten de mogelijkheid te bieden recht te doen aan de economische eenheid die een concern is, op het niveau van het subject van heffing Criteria fiscale eenheid Voordat een fiscale eenheid kan worden gevormd moet er aan een aantal criteria worden voldaan. De fiscale eenheid-bepaling (artikel 11 Btw-richtlijn) luidt als volgt: 109 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p Zie: toelichting bij het Voorstel voor een Zesde richtlijn, V-N 15 september 1973, afl. 18A, blz Toelichting bij het Voorstel voor een Zesde richtlijn, V-N 15 september 1973, afl. 18A, blz.753en D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel Zie: A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscaleeenheid-btw, WFR 2009/1572, onderdeel 3 en Toelichting op het Voorstel voor een Tweede richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting. 114 HvJ EG 12 juni 1979, gevoegde zaken /78 (Ketelhandel P. van Paassen BV), BNB 1980/ Zie: A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscaleeenheid-btw, WFR 2009/1572, onderdeel A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw, WFR 2009/1572, onderdeel A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw, WFR 2009/1572, onderdeel 3. 26

27 Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op toegevoegde waarde ( BTWcomité ) kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken. Nederland heeft artikel 11 Btw-richtlijn als volgt geïmplementeerd in artikel 7 lid 4 Wet OB: Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid Personen Waar in de Btw-richtlijn de term personen is opgenomen spreekt de Wet OB over natuurlijke personen en lichamen [...] die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn. Volgens de Commissie wordt in de Btw-richtlijn bedoeld dat enkel belastingplichtige personen onderdeel uit kunnen maken van een fiscale eenheid. 119 Middels de Holdingresolutie wijkt Nederland van deze uitleg af. 120 In deze resolutie wordt goedgekeurd dat een houdstermaatschappij (niet zijnde btwondernemer) onder bepaalde voorwaarden kan worden opgenomen in een fiscale eenheid. Eén van de vragen die dit oproept is of met de term personen in de Btw-richtlijn daadwerkelijk is bedoeld om enkel belastingplichtige personen te omvatten of dat bewust is gekozen voor de term personen (waar elders in de Btw-richtlijn belastingplichtigen wordt gebruikt), zodat ook niet-belastingplichtige personen op grond van de Btw-richtlijn deel uit kunnen maken van de fiscale eenheid. Bij deze vraag zal uitgebreid worden stilgestaan in hoofdstuk vier In Nederland gevestigd In artikel 11 van de Btw-richtlijn is sprake van een territorialiteitscriterium, aangezien enkel binnen het grondgebied van een lidstaat gevestigde personen een fiscale eenheid kunnen vormen. Nederland lijkt een wat ruimere uitleg te hanteren in artikel 7 lid 4 Wet OB. Ook een buitenlands hoofdhuis dat 118 Personen die aan de voorwaarden voor het vormen van een fiscale eenheid voldoen kunnen dus ook door de inspecteur als fiscale eenheid worden aangemerkt zonder dat zij daartoe hebben verzocht. 119 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel Besluit van 18 februari 1991 (Holdingresolutie), nr. VB91/347, V-N 1991/715, 14, onderdeel 5 t/m 8. 27

28 een vaste inrichting in Nederland heeft die deel uitmaakt van een Nederlandse fiscale eenheid, kan worden opgenomen in diezelfde fiscale eenheid. 121 Uit de mededeling van 2009 valt te concluderen dat Nederland volgens de Commissie artikel 11 Btw-richtlijn niet juist heeft geïmplementeerd en een te ruime toepassing kent van het begrip fiscale eenheid, aangezien de fiscale eenheid niet beperkt blijft tot het Nederlandse grondgebied. 122 Op dit ogenschijnlijke verschil in de Wet OB ten opzichte van de Btw-richtlijn wordt uitgebreid ingegaan in hoofdstuk vijf Verwevenheden In de Btw-richtlijn wordt als voorwaarde genoemd dat, willen personen een fiscale eenheid vormen, zij financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden moeten zijn. Deze verwevenheidseisen zijn communautaire begrippen maar zijn niet gespecificeerd in de Btw-richtlijn, hetgeen tot gevolg heeft dat elke lidstaat er een eigen invulling aan geeft. De voorwaarden, waaraan moet worden voldaan wil er sprake zijn van voldoende verwevenheid, zijn in Nederland in de jurisprudentie ontwikkeld en door de Hoge Raad als volgt gedefinieerd in een arrest van : Financiële verwevenheid Voor verwevenheid in financieel opzicht is vereist dat minimaal de meerderheid van de aandelen inclusief de zeggenschap in elk van de vennootschappen middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. In de literatuur wordt hierbij opgemerkt dat ook wordt gekeken naar de nietondernemingssfeer, waardoor het voor de beoordeling van de financiële verwevenheid niet uitmaakt of de aandelen in een verbonden vennootschap binnen of buiten de ondernemingssfeer worden gehouden. 124 Financiële verwevenheid kan bovendien via een natuurlijk persoon bestaan. 125 Organisatorische verwevenheid Voor organisatorische verwevenheid dienen vennootschappen onder dezelfde gezamenlijke, als een eenheid functionerende leiding te staan. Van organisatorische verwevenheid is ook sprake wanneer de leiding van de ene vennootschap feitelijk ondergeschikt is aan de leiding van de andere vennootschap. Economische verwevenheid Er is sprake van verwevenheid in economisch opzicht indien de activiteiten van de vennootschappen jegens derden in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals het bedienen van een gemeenschappelijke klantenkring. Economische verwevenheid is ook aanwezig 121 HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287 mt. nt. M.E. van Hilten, r.o Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel HR 22 februari 1989, nr , BNB 1989/112 mt. nt. L.F. Ploeger, r.o H.N. Sanders e.a., Rapport van 1 november 1999 van projectgroep De fiscale eenheid in de omzetbelasting, intern gebruik Belastingdienst, p M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p

29 wanneer de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend. 126 In de literatuur wordt opgemerkt dat het bedienen van een gemeenschappelijke klantenkring niet inhoudt dat de verschillende onderdelen van een fiscale eenheid dezelfde prestaties moeten verrichten. 127 De beoordeling daarvan zal volgens Van Hilten en Van Kesteren dan ook aan de hand van maatschappelijke opvattingen moeten gebeuren, hetgeen mij juist lijkt. 128 Overigens hoeft een gemeenschappelijke klantenkring niet te betekenen dat het om dezelfde afnemers moet gaan, wanneer de onderdelen zicht richten op dezelfde categorie afnemers lijkt dat voldoende om van gemeenschappelijke klantenkring te spreken. 129 Dit laatste strookt met de uitleg van de Commissie die stelt dat er naast de situatie waarin een groepslid activiteiten verricht die volledig of in aanmerkelijke mate tot voordeel strekken van de andere groepsleden sprake is van economische verwevenheid wanneer de hoofdactiviteit van de groepsleden van dezelfde aard is, de activiteiten van de groepsleden elkaar aanvullen of van elkaar afhangen. 130 Commissie Zoals hiervoor al aangehaald heeft de Commissie zich in haar mededeling uitgelaten over de verwevenheden en wanneer daar volgens haar aan is voldaan. Behoudens kleine verschillen, waar ik in deze thesis niet verder bij stil zal staan, komt de uitleg van de Commissie naar mijn mening redelijk overeen met de hierboven beschreven uitleg zoals deze door de Hoge Raad wordt gehanteerd. 131 De Commissie geeft in haar mededeling aan dat de drie eisen afzonderlijk getoetst moeten worden, waarbij wil er sprake zijn van een fiscale eenheid aan alle drie de eisen moet worden voldaan. 132 Hoewel niet toegepast in Nederland, wordt in de literatuur aangevoerd dat bij de toetsing van de verwevenheidseisen een complexbenadering, dat wil zeggen toetsing van de eisen in onderlinge samenhang, leidt tot een meer rechtsvormneutrale uitkomst en beter recht doet aan de economische werkelijkheid van een concern dan de afzonderlijke toetsing zoals die nu wordt gehanteerd A-G van Hilten duidt dit aan als complementaire prestaties in haar conclusie van 29 november 2012, nr. CPG 11/05105, LJN BY7670, onderdeel M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 96. Van Hilten en Van Kesteren illustreren dit door op te merken dat er niet snel sprake is van economische verwevenheid tussen een slager en postzegelhandelaar, al zouden ze dezelfde klanten bedienen. 129 Zie bijvoorbeeld HR 10 maart 1993, nr , BNB 1993/157 en M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel HR 22 februari 1989, nr , BNB 1989/112 mt. nt. L.F. Ploeger, r.o Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw, WFR 2009/1572, onderdeel

30 3.3.4 Beschikking In artikel 7 lid 4 Wet OB 1968 is de zinsnede bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur opgenomen, terwijl deze voorwaarde in de Btw-richtlijn niet wordt genoemd. Uit arresten van de Hoge Raad blijkt dan ook dat het hebben van een bij bezwaar vatbare beschikking, niet vereist is voor het bestaan van een fiscale eenheid. Dit lijkt me een juiste toepassing van het recht, aangezien het op grond van de Btw-richtlijn niet een vereiste voorwaarde is. In 2005 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat vanaf het moment dat er in financieel, organisatorisch en economisch opzicht sprake is van nauwe verbondenheid belastingplichtigen zich erop mogen beroepen dat ze als één belastingplichtige worden aangemerkt. Het (nog) niet hebben van een beschikking doet daar niets aan af omdat de beschikking enkel, ter bescherming van de belastingplichtigen, rechtszekerheid biedt zodat zij niet tegen hun wil met terugwerkende kracht als fiscale eenheid kunnen worden aangemerkt indien er nog geen beschikking is. 134 Overigens moet hier de kanttekening worden geplaatst dat Van Hilten en Van Kesteren opmerken dat de zaak Ampliscientifica 135 de beschikking van de inspecteur wel eens tot een vereiste voorwaarde zou kunnen maken, omdat in dat arrest door het HvJ is beslist dat het voor de fiscale eenheid wezenlijk is om één btw-identificatienummer te hebben. De enige mogelijkheid waardoor aan een fiscale eenheid één btw-identificatienummer kan worden toegekend is namelijk door (een beschikking van) de inspecteur. 136 Bovendien past Nederland Ampliscientifica naar mijn mening niet helemaal juist toe door toe te staan dat de verschillende onderdelen van de fiscale eenheid over eigen btwidentificatienummers (blijven) beschikken. 3.4 Gevolgen fiscale eenheid Wanneer verschillende onderdelen een Nederlandse fiscale eenheid vormen wordt de fiscale eenheid als zodanig een nieuwe belastingplichtige. In sommige andere lidstaten, zoals Duitsland en het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigt één onderdeel de fiscale eenheid, waarbij dat onderdeel de belastingplichtige is en de rest van de onderdelen daarin opgaan. 137 Hoewel de fiscale eenheid als zodanig de belastingplichtige is in Nederland behoudt, zoals in de vorige paragraaf aangegeven, elk onderdeel na opname in de fiscale eenheid wél het eigen btw-identificatienummer. 134 HR 22 april 2005, nr , BNB 2005/230, mt. nt. D.B. Bijl, r.o Ook in latere arresten hanteert de Hoge Raad deze zienswijze, zie bijvoorbeeld HR 27 januari 2006, nr , BNB 2006/312, mt. nt. R.N.G. van der Paardt, r.o. 4.2 en HR 9 juni 2006, nr , BNB 2006/313, mt. nt. R.N.G. van der Paardt, r.o en HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20, r.o M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p Zie respectievelijk Erste Abschnitt 2 (2) Umsatzsteuergesetz (Duitsland) en Article 43 Value Added Tax Act 1994 (Verenigd Koninkrijk). 30

31 De fiscale eenheid heeft tot gevolg dat alle prestaties die tussen onderdelen van de fiscale eenheid plaatsvinden niet zichtbaar zijn en dus buiten het bereik van de omzetbelasting vallen, aangezien ze plaatsvinden binnen één ondernemer. Op die prestaties hoeft geen omzetbelasting in rekening te worden gebracht, waardoor de omzetbelasting niet voorgefinancierd hoeft te worden. Dit kan een financieringsvoordeel (cashflowvoordeel) opleveren. 138 Alleen de prestaties die door derden aan de fiscale eenheid worden verricht en de prestaties die de fiscale eenheid aan derden verricht vallen binnen het bereik van de omzetbelasting. Figuur 1. Prestaties A en B vinden binnen de fiscale eenheid plaats en vallen buiten het bereik van de omzetbelasting. Voor deze prestaties hoeft dus geen omzetbelasting in rekening te worden gebracht. Prestaties C en D vinden niet binnen de fiscale eenheid plaats en voor deze prestaties zal in principe omzetbelasting in rekening moeten worden gebracht. De fiscale eenheid brengt daarnaast administratieve verlichting met zich mee. Omdat de onderlinge prestaties buiten de reikwijdte van de omzetbelasting vallen is het, voor de omzetbelasting, niet verplicht dat de onderdelen van de fiscale eenheid elkaar factureren voor die prestaties. Ook hoeft er door de fiscale eenheid maar één (gezamenlijke) btw-aangifte te worden gedaan omdat de verschillende onderdelen als één ondernemer worden aangemerkt. Overigens hebben de ondernemingen binnen een fiscale eenheid in Nederland de keuze om afzonderlijk btw-aangifte te (blijven) doen. 139 Bovendien vallen er financiële voordelen te behalen wanneer een vrijgesteld onderdeel deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid. Een entiteit die slechts vrijgestelde prestaties verricht aan een verwante vennootschap heeft wanneer niet opgenomen in een fiscale eenheid geen recht op aftrek van voorbelasting waardoor de omzetbelasting een kostenpost vormt. Wanneer deze entiteit in de fiscale eenheid wordt opgenomen en de vrijgestelde prestaties aan de verwante vennootschap nu binnen een fiscale eenheid worden verricht, dan zijn die prestaties niet zichtbaar voor de omzetbelasting en wordt de entiteit niet beperkt in de aftrekgerechtigdheid. De aftrekgerechtigdheid van een fiscale eenheid wordt namelijk bepaald door de prestaties die de fiscale eenheid aan derden verricht. Omdat niet wordt gekeken naar de entiteit op zich die vrijgesteld presteert maar naar de 138 H.N. Sanders e.a., Rapport van 1 november 1999 van projectgroep De fiscale eenheid in de omzetbelasting, intern gebruik Belastingdienst, p Ook dit lijkt niet in lijn met wat het HvJ besliste in HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), V- N 2008/

32 fiscale eenheid in totaal, kan dus worden meegelift op de aftrekgerechtigdheid van de fiscale eenheid. 140 Figuur 2. De btw op de prestatie van een derde aan ondernemer B (verricht vrijgestelde prestaties) zou een kostenpost vormen wanneer B geen onderdeel was van een fiscale eenheid, omdat B geen recht op aftrek van voorbelasting heeft. Nu B wel onderdeel is van een fiscale eenheid valt de prestatie tussen B en C niet binnen het bereik van de omzetbelasting, waardoor B geen uitgaande (vrijgestelde) prestaties meer heeft. Het recht op aftrek van voorbelasting wordt bepaald aan de hand van de uitgaande prestaties van de fiscale eenheid jegens derden. Wordt die output gevormd door enkel belaste prestaties dan kan het totale bedrag aan voorbelasting in aftrek worden gebracht. Andersom zou de opname van een belaste entiteit in een fiscale eenheid die enkel uit onderdelen die vrijgesteld presteren bestaat een financieel nadeel met zich mee kunnen brengen. In dat geval vallen de belaste prestaties van de entiteit die binnen de fiscale eenheid plaatsvinden namelijk weg en bestaat er geen recht op aftrek van voorbelasting meer omdat de output van de fiscale eenheid (bijna) geheel vrijgesteld zal zijn. Waar het belaste onderdeel anders volledig aftrekgerechtigd zou zijn, is dit niet meer het geval wanneer het deel uitmaakt van een fiscale eenheid met verder slechts vrijgestelde entiteiten. Aansprakelijkheid Het vormen van een fiscale eenheid heeft tevens tot gevolg dat, op grond van artikel 43 Invorderingswet 1990 (hierna: IW) 141, elk onderdeel hoofdelijk aansprakelijk is voor de verschuldigde omzetbelasting waarvoor de fiscale eenheid in gebreke is. Daarbij geldt de aansprakelijkheid, voor zover verwijtbaar, ook voor bedragen die verband houden met de omzetbelasting zoals boetebedragen, rentebedragen en kosten op grond van artikel 32 lid 2 IW. De hoofdelijke aansprakelijkheid stopt op grond van artikel 43 IW niet automatisch wanneer niet meer wordt voldaan aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid, de inspecteur zal daarvan schriftelijk op de hoogte moeten worden gebracht. Aangezien artikel 43 IW ziet op omzetbelastingschulden die materieel 140 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 92. Hierbij dient te worden opgemerkt dat dit niet altijd een volledig aftrekrecht inhoudt. Voor de kosten die direct toerekenbaar zijn aan belaste output van de fiscale eenheid bestaat een volledig aftrekrecht, voor de kosten die direct toerekenbaar zijn aan vrijgestelde output van de fiscale eenheid bestaat geen aftrekrecht en voor algemene kosten bestaat een pro-rata aftrekrecht. 141 Wet van 30 mei 1990, inzake invordering van rijksbelastingen, andere dan invoerrechten en accijnzen, laatstelijk gewijzigd bij Stb. 2011,

33 ontstaan tijdens de periode waarin het onderdeel tot de fiscale eenheid behoort, kan een naheffingsaanslag mijns inziens nog steeds worden geformaliseerd nadat het onderdeel is uitgetreden uit de fiscale eenheid. 3.5 Conclusie De fiscale eenheid is vanaf 1 januari 1979 wettelijk vastgelegd in de Wet OB toen de bepalingen van de Zesde richtlijn in de Nederlandse wetgeving zijn geïmplementeerd. 142 Artikel 7 lid 4 Wet OB bepaalt dat natuurlijke personen en lichamen die in Nederland wonen, gevestigd zijn of een vaste inrichting hebben, als één ondernemer worden aangemerkt indien zij aan bepaalde verwevenheidseisen voldoen. Door het vormen van een fiscale eenheid worden de onderdelen als één nieuwe belastingplichtige aangemerkt, hetgeen zowel administratieve voordelen als financieringsvoordelen met zich mee brengt. Zo hoeft er maar één aangifte omzetbelasting te worden gedaan en hoeven de onderdelen voor de omzetbelasting geen facturen aan elkaar uit te reiken voor de onderlinge prestaties. Bovendien hoeft er geen omzetbelasting te worden berekend en voorgefinancierd op onderlinge prestaties omdat deze niet zichtbaar zijn voor de omzetbelasting. 143 Een nadeel kan zijn dat de onderdelen van een fiscale eenheid op grond van artikel 43 IW hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de verschuldigde omzetbelasting van de fiscale eenheid. Er valt een financieel voordeel te behalen wanneer een entiteit die enkel vrijgestelde prestaties verricht aan een verwante vennootschap, wordt opgenomen in dezelfde fiscale eenheid als die vennootschap. Waar de omzetbelasting eerst een kostenpost vormde omdat de ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting had, kan de ondernemer door de fiscale eenheid gebruik maken van de (pro-rata) aftrekgerechtigdheid van de fiscale eenheid (zie figuur 2) D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p H.N. Sanders e.a., Rapport van 1 november 1999 van projectgroep De fiscale eenheid in de omzetbelasting, intern gebruik Belastingdienst, p M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p

34 4 Hoedanigheid personen fiscale eenheid holdingproblematiek 4.1 Inleiding Centraal in dit hoofdstuk staat de houdstervennootschap (of: holding) en de vraag of deze op grond van artikel 11 Btw-richtlijn mag worden opgenomen in de fiscale eenheid. Volgens het standpunt van de Commissie kunnen niet-belastingplichtigen waaronder houdstervennootschappen in bepaalde gevallen niet worden opgenomen in een fiscale eenheid. 145 De Commissie is daarom een infractieprocedure tegen Nederland gestart omdat de fiscale eenheid te ruim zou worden toegepast doordat houdstervennootschappen die niet-belastingplichtig zijn op grond van de Holdingresolutie deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. 146 Echter is het de vraag of deze visie juist is, aangezien in artikel 11 Btw-richtlijn geen gebruik is gemaakt van het begrip belastingplichtigen maar van personen. 4.2 Wat is een houdstervennootschap? Het HvJ overweegt in de zaak Polysar dat het (verwerven en) zuiver houden van aandelen niet als economische activiteit moet worden beschouwd en dat een zuivere houdstervennootschap dus ook geen ondernemer is. 147 Het HvJ overweegt vervolgens dat het anders ligt wanneer de deelneming gepaard gaat met een zich direct of indirect moeien in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, onverminderd de rechten die de houder van de deelnemingen als aandeelhouder of vennoot heeft. 148 Uit deze overweging valt volgens Van Norden op te maken dat een moeiende houdstervennootschap wél ondernemer is, hetgeen in latere arresten van het HvJ bevestigd lijkt. 149 De Hoge Raad heeft het begrip moeien verder ingevuld als het zich bezighouden met het beleid van de ondernemingen dat door de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, wordt uitgevoerd en heeft daarbij opgemerkt dat een financieel en fiscaal coördinerende rol in dit verband niet voldoende is. 150 Op grond van het bovenstaande is een zogenoemde zuivere houdstervennootschap dus geen ondernemer omdat er geen sprake is van een economische activiteit bij het enkele verwerven en houden van aandelen Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel Persbericht Europese Commissie van 24 juni 2010, nr. IP/10/795, V-N 2010/ HvJ EG 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), FED 1991/633, r.o. 13. De opbrengsten die de houdstervennootschap ontvangt uit de aandelen, het dividend, vloeit enkel voort uit het eigendom van de aandelen. 148 HvJ EG 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), FED 1991/633, r.o G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss.), Deventer: Kluwer 2007, p. 142, zie bijv: HvJ EG 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne / Berginvest), V-N 2000/53.17, r.o HR 26 augustus 1998, nr , V-N 1998/51.26, r.o G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss.), Deventer: Kluwer 2007, p

35 Het moeien van een houdstervennootschap in het beheer van haar deelneming kan volgens het HvJ enkel als economische activiteit worden beschouwd wanneer de inmenging gepaard gaat met handelingen die aan de btw zijn onderworpen. 152 Hierbij valt te denken aan bijvoorbeeld administratieve, financiële, commerciële of boekhoudkundige diensten. 153 Het houden van aandelen door een houdstervennootschap wordt dus als economische activiteit beschouwd wanneer de houdstervennootschap zich mengt in het beheer van de deelneming en dat moeien gepaard gaat met handelingen die aan de btw zijn onderworpen. Het houden van aandelen is op grond van jurisprudentie van het HvJ tevens een economische activiteit indien de aandelen worden gekocht en verkocht als handelsactiviteit (denk hierbij aan een effectenmakelaar) 154 of wanneer het houden van aandelen een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van de belastbare activiteit van de ondernemer vormt. 155 Op grond van het bovenstaande zijn er drie verschillende houdstervennootschappen te onderscheiden, namelijk: 1) de zuivere houdstervennootschap die zich niet moeit in het beheer van de deelneming; 2) de houdstervennootschap die zich moeit in het beheer van de deelneming maar waarbij het moeien niet gepaard gaat met handelingen die aan de btw zijn onderworpen, en; 3) de houdstervennootschap die zich moeit in het beheer van de deelneming en waarbij het moeien gepaard gaat met handelingen die aan de btw zijn onderworpen. Op grond van de jurisprudentie van het HvJ kwalificeert alleen de laatste houdstervennootschap als ondernemer voor de omzetbelasting. Volgens de Commissie kan een houdstervennootschap alleen in dat geval worden opgenomen in een fiscale eenheid en zijn niet-belastingplichtige houdstervennootschappen niet toegestaan in een fiscale eenheid. 156 In de volgende paragraaf wordt de Holdingresolutie besproken die daarentegen bewerkstelligt dat ook een niet-belastingplichtige houdstervennootschap die zich wel moeit in het beheer maar waarbij het moeien niet gepaard gaat met aan de btw onderworpen handelingen kan worden opgenomen in een fiscale eenheid. 4.3 Holdingresolutie In het besluit van 18 februari 1991 (de Holdingresolutie) heeft de staatssecretaris zich uitgelaten over de positie van houdstervennootschappen in de omzetbelasting. 157 In lijn met de jurisprudentie van het 152 HvJ EG 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne / Berginvest), V-N 2000/53.17, r.o. 19. Dit is door het HvJ bevestigd in de beschikking HvJ EG 12 juli 2001, nr. C-102/00 (Welthgrove), BNB 2002/182, r.o HvJ EG 27 september 2001, nr. C-16/00 (Cibo), V-N 2001/55.7, r.o HvJ EG 20 juni 1996, nr. C-155/94 (Wellcome Trust), V-N 1997/1034, r.o HvJ EG 11 juli 1996, nr. C-306/94 (Régie Dauphinoise), BNB 1997/38, r.o. 22. Het HvJ herhaalt dit in HvJ EG 6 februari 1997, nr. C-80/95 (Harnas & Helm), BNB 1997/386, r.o. 16 en Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel Besluit van 18 februari 1991 (Holdingresolutie), nr. VB91/347, V-N 1991/715,

36 HvJ is een zuivere houdstervennootschap op grond van de Holdingresolutie geen ondernemer omdat het houden van aandelen daarbij hetzelfde karakter heeft als dat van een individuele aandeelhouder, waardoor er geen economische activiteit plaatsvindt. 158 De staatssecretaris verbindt daaraan de conclusie dat een zuivere houdstervennootschap geen deel kan uitmaken van een fiscale eenheid omdat een dergelijke houdstervennootschap nooit voldoende economisch verweven kan zijn met de andere natuurlijke personen of lichamen van een fiscale eenheid. 159 De staatssecretaris vervolgt door te stellen dat het niet tot een fiscale eenheid mogen behoren onwenselijk is in gevallen waar de houdstervennootschap in principe een zuivere houdstervennootschap is, maar zich van een individuele aandeelhouder onderscheidt door binnen het concern een sturende en beleidsbepalende functie te vervullen ten dienste van de andere maatschappijen van het concern (het moeien). 160 In dat geval wordt een wezenlijke economische functie binnen het concern vervuld door de houdstervennootschap en kan zij ook al ontbreekt een zelfstandige belastingplicht worden opgenomen in een fiscale eenheid. 161 De Holdingresolutie staat dus toe dat een moeiende houdstervennootschap die geen vergoedingen in rekening brengt en op grond van de jurisprudentie van het HvJ als een niet-belastingplichtige wordt beschouwd, toch kan worden opgenomen in de fiscale eenheid in Nederland Niet-belastingplichtige houdstervennootschap in fiscale eenheid? Op grond van artikel 7 lid 1 is een ondernemer ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent en op grond van artikel 7 lid 4 Wet OB kunnen natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn (en aan de overige vereisten voldoen) deel uitmaken van een fiscale eenheid. In de Btw-richtlijn wordt op grond van artikel 9 lid 1 als belastingplichtige beschouwd een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit. In artikel 11 Btw-richtlijn komt vervolgens de fiscale eenheid aan bod, waarin wordt bepaald dat een fiscale eenheid gevormd kan worden door personen die aan de andere vereisten, zoals genoemd in artikel 11 Btw-richtlijn, voldoen. De keuze voor het woord personen in artikel 11 Btw-richtlijn wijkt af van belastingplichtigen zoals genoemd in artikel 9 Btw-richtlijn. Hoewel artikel 11 Btw-richtlijn volgt op artikel 9 Btw-richtlijn en onder titel III, Belastingplichtigen valt, is het mijns inziens een bewuste keuze geweest van de wetgever om de term personen te 158 Besluit van 18 februari 1991 (Holdingresolutie), nr. VB91/347, V-N 1991/715, 14, punt 3 en Besluit van 18 februari 1991 (Holdingresolutie), nr. VB91/347, V-N 1991/715, 14, punt Besluit van 18 februari 1991 (Holdingresolutie), nr. VB91/347, V-N 1991/715, 14, punt Besluit van 18 februari 1991 (Holdingresolutie), nr. VB91/347, V-N 1991/715, 14, punt 7 en In dezelfde zin: M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p

37 gebruiken omdat elders in de Btw-richtlijn het woord belastingplichtigen wordt gebruikt en personen verder nergens in de Btw-richtlijn is terug te vinden. De Nederlandse Wet OB spreekt expliciet over ondernemer en niet over personen, in dit opzicht lijkt de Wet OB strikter dan de Btw-richtlijn. Maar in het geheel bezien is de Nederlandse toepassing van de fiscale eenheid volgens de Commissie juist ruimer. Want, zoals aangegeven in de vorige paragraaf, staat de Holdingresolutie toe dat een houdstervennootschap met een sturende en beleidsbepalende functie binnen het concern zonder daarvoor een vergoeding in rekening te brengen en daarom op grond van de jurisprudentie van het HvJ als niet-belastingplichtige wordt beschouwd wordt opgenomen in een fiscale eenheid in Nederland. De Commissie stelt zich echter op het standpunt dat (houdster)vennootschappen enkel dan tot een fiscale eenheid kunnen behoren wanneer zij als belastingplichtige zijn aan te merken. 163 Doordat Nederland middels de Holdingresolutie nietbelastingplichtige houdstervennootschappen in de fiscale eenheid toelaat wordt volgens de Commissie in strijd gehandeld met artikel 11 Btw-richtlijn. Eenzelfde soort geschil speelt in verschillende lidstaten en heeft geleid tot een aantal infractieprocedures, waarvan de kern in de volgende paragraaf zal worden besproken. Concerngedachte Bezien vanuit de concerngedachte ben ik van mening dat een niet-belastingplichtige moeiende houdstervennootschap onderdeel kan zijn van een fiscale eenheid, zoals dat (ook) in Nederland op grond van de Holdingresolutie mogelijk is. Volgnes de concerngedachte die volgens Van Doesum en Van Norden ten grondslag ligt aan de fiscale eenheid wordt datgene wat economisch één is door de fiscale eenheid ook voor de btw als één beschouwd. 164 In die optiek moeten ook nietbelastingplichtigen die onderdeel uit maken van één economisch geheel bijvoorbeeld een concern 165 in de fiscale eenheid kunnen worden opgenomen. 166 Volgen Van Norden verricht een moeiende maar niet-belastingplichtige houdstervennootschap dan wel geen economische activiteit, maar wel degelijk een economische functie [...] binnen de bedrijfsactiviteiten van een concern. 167 Ik ben het ermee eens dat wanneer je economisch als eenheid optreedt dat ook voor de omzetbelasting moet kunnen. 163 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw, WFR 2009/1572, onderdeel 3 en 5. en G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss.), Deventer: Kluwer 2007, p Door Van Norden omschreven als meerdere meerdere in juridisch opzicht zelfstandige entiteiten die binnen een grotere economische ondernemingseenheid zijn onderworpen aan een centrale leiding in G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss.), Deventer: Kluwer 2007, p A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw, WFR 2009/1572, onderdeel G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss.), Deventer: Kluwer 2007, p

38 De omzetbelasting oefent invloed uit op hoe een concern zich organiseert en functioneert, bedrijven zullen immers trachten om het concern zo te organiseren dat met name wanneer er sprake is van een beperkt recht op aftrek de btw-druk wordt verlaagd. Aangezien de btw beoogt de particuliere consumptie te belasten mag het mijns inziens geen beperkende factor zijn voor de keuze van het inrichten van een concern. Een concern moet zich naar mijn idee dan ook kunnen organiseren zoals zij dat wenselijk acht zonder dat daar btw-gevolgen aan worden verbonden zoals een btw-druk die als kostenpost blijft hangen wanneer het concern op een bepaalde manier wordt ingericht. 168 Het is wat mij betreft dan ook in lijn met de concerngedachte dat een niet-belastingplichtige moeiende houdstervennootschap tot een fiscale eenheid kan behoren. Of dat naar mijn mening nog steeds het geval is op grond van de argumenten die in de infractieprocedures zijn aangedragen zal hierna worden besproken. 4.5 Infractieprocedures In navolging van haar mededeling van is de Commissie in 2010 een infractieprocedure gestart bij het HvJ tegen onder andere Denemarken, Finland, Ierland, Nederland, Tsjechië en het Verenigd Koninkrijk. Deze procedures richten zich tegen het feit dat in de desbetreffende lidstaten nietbelastingplichtigen tot een fiscale eenheid kunnen behoren. 170 De vraag is of het standpunt van de Commissie überhaupt houdbaar is nu in artikel 11 Btw-richtlijn wordt gesproken over personen in plaats van belastingplichtigen. In november 2012 is de conclusie van A-G Jääskinen verschenen in de zaak Commissie tegen Ierland waarin de argumenten van beide partijen worden besproken (die grotendeels hetzelfde zijn als in de infractieprocedure tegen Nederland) Fiscale eenheid niet-belastingplichtigen In de procedures wordt door de Commissie aangevoerd dat artikel 11 Btw-richtlijn enkel ziet op belastingplichtigen en, hoewel die term niet expliciet in de bepaling wordt gebruikt, dat dit in artikel 11 van de Btw-richtlijn besloten ligt, omdat een fiscale eenheid anders namelijk uit enkel nietbelastingplichtigen kan bestaan. 172 De A-G acht deze zorg van de Commissie niet relevant en ook ik begrijp de zorgen niet helemaal, aangezien leveringen die tussen niet-belastingplichtigen plaatsvinden 168 HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170, r.o Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief. 170 Zie: Persbericht Europese Commissie van 24 juni 2010, nr. IP/10/795, V-N 2010/ Hieruit blijkt ook dat de procedure tegen Nederland zich tevens richt tegen het feit dat Nederland het btw-comité niet heeft geïnformeerd over de wijzigingen wat betreft de fiscale eenheid. Het onderwerp van de procedures tegen Finland en Zweden is dat zij de mogelijkheid tot het vormen van een fiscale eenheid beperken tot een bepaalde bedrijfstak. Ik zal in deze thesis verder niet stilstaan bij de infractieprocedures die niet zien op het toestaan van niet-belastingplichtigen in een fiscale eenheid. 171 Conclusie Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland). 172 Conclusie Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland), punt

39 niet aan btw zijn onderworpen omdat ze sowieso niet binnen het bereik van de omzetbelasting vallen. 173 Welk voordeel zou een fiscale eenheid die bestaat uit enkel niet-belastingplichtige personen dan hebben? 174 Het maakt naar mijn idee dan ook geen verschil of de niet-belastingplichtigen wel of geen fiscale eenheid vormen. Bovendien kan mijns inziens uit de tekst van artikel 11 Btw-richtlijn niet worden opgemaakt dat elke persoon activiteiten moet verrichten die binnen het bereik van de omzetbelasting vallen, aangezien in het artikel enkel de voorwaarden zijn te onderscheiden dat het moet gaan om personen, dat die personen juridisch zelfstandig en binnen het grondgebied van de lidstaat gevestigd moeten zijn en dat ze daarnaast financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn. Het zijn van belastingplichtige wordt niet als voorwaarde genoemd Onderdelen behoren tot dezelfde categorie Volgens de Commissie is er nog een reden waarom een fiscale eenheid uit enkel belastingplichtigen dient te bestaan, namelijk omdat vorming van een groep impliceert dat alle onderdelen van de fiscale eenheid voor de toepassing van de btw tot dezelfde categorie moeten behoren. 175 Dit argument kan volgens Ierland geen standhouden, omdat vorming van een groep nergens in de tekst van de Btw-richtlijn is terug te vinden waardoor artikel 11 Btw-richtlijn ook niet daaraan kan worden getoetst. 176 Ik ben het met Ierland eens dat om die reden dit begrip niet het toetsingskader van de fiscale eenheid kan vormen. Bovendien stelt artikel 11 Btw-richtlijn enkel vast dat de personen tezamen als één belastingplichtige kunnen worden aangemerkt, hetgeen mijns inziens absoluut niet impliceert dat alle onderdelen die de nieuwe belastingplichtige gaan vormen zelf ook belastingplichtig dienen te zijn Derogatie Een ander argument dat door de Commissie in de infractieprocedure wordt aangevoerd om enkel belastingplichtigen in een fiscale eenheid toe te staan is dat artikel 11 Btw-richtlijn strikt moet worden uitgelegd omdat het derogeert aan de algemene regel dat iedere belastingplichtige als een afzonderlijke eenheid moet worden behandeld. 177 Van Doesum & Van Norden zien dat anders, volgens hen is de fiscale eenheid namelijk een nadere invulling van de begrippen ieder en 173 In dezelfde zin: conclusie Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland), punt Er kan wel een voordeel ontstaan wanneer niet-belastingplichtigen samen met belastingplichtigen een fiscale eenheid vormen. Zie hiervoor figuur Conclusie Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland), punt Zie het standpunt van Ierland in de conclusie van Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland), punt Conclusie Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland), punt

40 zelfstandig van artikel 9 Btw-richtlijn en niet een afwijking van dat artikel. 178 Naar mijn mening biedt de tekst van artikel 11 Btw-richtlijn geen steun voor het argument dat het een uitzondering zou vormen en daarom strikt moet worden uitgelegd Belastingplichtigen versus personen In haar mededeling van juni 2009 voert de Commissie aan dat artikel 11 Btw-richtlijn onder Titel III, Belastingplichtigen valt, waardoor het artikel geen uitzondering vormt op de definitie van een belastingplichtige zoals is opgenomen in artikel 9 Btw-richtlijn. 179 Of dit argument door de Commissie ook in de infractieprocedure wordt aangedragen kan ik niet opmaken uit de conclusie van de A-G. Ierland gaat wel op het punt in en voert, mijns inziens zeer terecht, aan dat de richtlijngever er welbewust voor heeft gekozen om in artikel 11 Btw-richtlijn de term personen te gebruiken en dat als was gewild dat de bepaling enkel zou zien op belastingplichtigen, die term wel zou zijn gebruikt. 180 Deze gedachtegang lijkt mij niet meer dan logisch omdat er mijns inziens geen reden te bedenken is waarom de richtlijngever een andere term zou gebruiken als hij in artikel 11 Btw-richtlijn doelt op belastingplichtige en deze term vervolgens wél in de rest van de Btw-richtlijn hanteert. 181 Dit blijkt des te meer uit het feit dat in de Tweede Richtlijn, punt 2 van bijlage A, de mogelijkheid werd geboden om personen die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, niet als afzonderlijke belastingplichtigen te beschouwen, maar te zamen als één belastingplichtige aan te merken. De formulering van de fiscale eenheid in de Zesde Richtlijn wijkt op dit punt echter af van de Tweede Richtlijn omdat er niet meer wordt gesproken over afzonderlijke belastingplichtigen dat aangeeft dat de fiscale eenheid alleen mogelijk is voor belastingplichtigen 182 maar over personen. 183 Hieruit valt de conclusie te trekken dat de richtlijngever de fiscale eenheid ook voor niet-belastingplichtigen toegankelijk heeft willen maken. 184 De A-G merkt in diezelfde zin in zijn conclusie op dat uit de 178 A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De grondslagen en toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw, WFR 2009/1572, onderdeel Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel Conclusie Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland), punt Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan de bepalingen voor het bepalen van de plaats van dienst in artikel 43 tot en met 59 Btw-richtlijn, waar herhaaldelijk en enkel gebruik wordt gemaakt van de termen belastingplichtige en niet-belastingplichtige. 182 Conclusie Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland), punt Conclusie Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland), punt 31 t/m 33 waarin tevens wordt opgemerkt dat de wijziging in alle taalversies plaatsvond en dat in de Engelse versie zelfs any person wordt gebruikt, hetgeen extra benadrukt dat het niet alleen om belastingplichtige personen gaat. 184 Van Doesum en Van Norden kwamen in hun artikel De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw, WFR 2009/1572 in onderdeel 5 tot dezelfde conclusie. Zij wijzen daarbij ook op het feit dat bij de herschikking van de Zesde Richtlijn er juist naar gestreefd [is] een eenduidige formulering te hanteren, hetgeen blijkt uit het Voorstel van 15 april 2004 voor een Richtlijn van de Raad betreffende het gemeenschappelijk stelstel van belasting over de toegevoegde waarde (herschikking), COM(2004) 246 definitief, p. 17 en

41 ontstaansgeschiedenis van de Btw-richtlijn valt op te maken dat de richtlijngever de kring der personen die aan een btw-groep kunnen deelnemen heeft willen verruimen Ampliscientifica De Commissie stelt in de infractieprocedure dat haar standpunt wordt gesteund door onder meer de zaak Ampliscientifica, waaruit zij opmaakt dat enkel belastingplichtigen onderdeel kunnen zijn van de fiscale eenheid. 186 In Ampliscientifica wordt door het HvJ opgemerkt dat door een fiscale eenheid personen niet langer als afzonderlijke belastingplichtigen maar als enkele belastingplichtige worden aangemerkt. 187 Deze constatering van het HvJ is mijns inziens niet gegrond nu, zoals besproken, de term afzonderlijke belastingplichtige met de invoering van de Zesde Richtlijn uit de fiscale eenheid-bepaling is verdwenen. Naar mijn mening kan aan deze overweging van het HvJ dan ook niet de conclusie worden verbonden dat op grond van artikel 11 Btw-richtlijn de onderdelen belastingplichtig moeten zijn. En hoewel het HvJ afzonderlijke belastingplichtigen noemt, gebruikt het naar mijn mening opvallend vaak de term personen. 188 Daarnaast is het ten zeerste de vraag of Ampliscientifica überhaupt wel relevant is op dit punt aangezien, zoals Ierland aanvoert, het in die zaak niet draaide om de vraag of ook niet-belastingplichtigen tot een fiscale eenheid kunnen behoren Doelstellingen fiscale eenheid De uitleg die de Commissie geeft aan artikel 11 Btw-richtlijn komt volgens haar overeen met de belangrijkste doelstellingen van de fiscale eenheid, namelijk administratieve vereenvoudiging en bestrijding van belastingfraude of -ontwijking. 190 Deze stelling ondersteunt de Commissie door aan te voeren dat vereenvoudiging met name is terug te vinden in het feit dat geen afzonderlijke btwaangiften meer hoeven te worden ingediend, waardoor er administratieve verlichting plaatsvindt. Hieruit trekt de Commissie de conclusie dat het doel van de administratieve vereenvoudiging het opnemen van niet-belastingplichtigen niet kan rechtvaardigen, aangezien alleen belastingplichtigen aangiften moeten indienen. 191 Ik vind niet dat er pas sprake is van administratieve verlichting wanneer alle onderdelen van de fiscale eenheid geen afzonderlijke btw-aangifte meer hoeven in te dienen, naar mijn idee is daar namelijk ook al sprake van indien een aantal onderdelen van de fiscale eenheid dat 185 Conclusie van Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland), punt Conclusie Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland), punt HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20, r.o HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20, r.o Zie standpunt Ierland in conclusie Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland), punt Conclusie Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland), punt Conclusie Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland), punt

42 niet meer hoeven, waardoor het argument van de Commissie mijns inziens geen stand houdt. Wat betreft de bestrijding van belastingfraude of ontwijking meent de Commissie dat het opnemen van een niet-belastingplichtige houdstervennootschap daar niet toe kan bijdragen. 192 In de procedure wordt daar mijns inziens terecht tegenin gebracht dat het feit dat zo n niet-belastingplichtige houdstervennootschap hoofdelijk aansprakelijk is voor de verschuldigde btw van de fiscale eenheid in dat opzicht juist voordelig uitwerkt. 193 Los van het feit dat het mijns inziens op basis van artikel 11 Btw-richtlijn gewoon mogelijk is om bijvoorbeeld een niet-belastingplichtige houdstervennootschap op te nemen in een fiscale eenheid, zie ik überhaupt niet zozeer een probleem in deze mogelijkheid. Het is niet zo dat elk willekeurig persoon kan toetreden, aan de verwevenheidseisen moet immers nog steeds worden voldaan. Bovendien, indien er financieel voordeel optreedt doordat een niet-belastingplichtige wordt opgenomen in een fiscale eenheid is dat hetzelfde als het financieel voordeel, namelijk het meeliften op het aftrekrecht van de fiscale eenheid, dat het opnemen van een belastingplichtige die vrijgesteld presteert met zich meebrengt (zie figuur 2). Dat is nu eenmaal een mogelijk voordeel van het vormen van een fiscale eenheid dat, zoals mooi verwoord door de A-G, simpelweg een onvermijdelijk gevolg [is] van de fundamentele fiscale beleidskeuze van een lidstaat om de vorming van btw-groepen toe te staan Conclusie A-G Volgens de A-G dient op grond van vaste jurisprudentie van het HvJ voor de uitlegging van de draagwijdte van een Unierechtelijke bepaling, in dit geval artikel 11 Btw-richtlijn, rekening te worden gehouden met de bewoordingen, doelstellingen en de context van dat artikel. 195 A-G Jääskinen geeft in overweging het beroep van de Commissie te verwerpen en baseert zich hierbij met name op de bewoordingen in het licht van de ontstaansgeschiedenis van artikel 11 Btw-richtlijn, namelijk het feit dat de richtlijngever, in zijn optiek, bewust gebruik heeft gemaakt van het begrip personen in plaats van belastingplichtigen. 196 Het is volgens de A-G dan ook in overeenstemming met de rechtszekerheid dat alle personen die aan de voorwaarden van artikel 11 Btw-richtlijn voldoen als één belastingplichtige zijn aan te merken Conclusie Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland), punt Conclusie Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland), punt Conclusie Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland), punt Zie onder andere HvJ EG 15 oktober 1992, nr. C-162/91 (Tenuta il Bosco), Jur. 1992, p. I-5279, r.o. 11. en HvJ EG 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, r.o Conclusie Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland), punt 34 t/m Conclusie Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland), punt

43 4.6 Conclusie Dat door middel van de Holdingresolutie ook niet-belastingplichtige houdstervennootschappen kunnen worden opgenomen in een fiscale eenheid is mijns inziens niet in strijd met de Btw-richtlijn. Dit standpunt baseer ik onder andere op het feit dat sinds de Zesde richtlijn de zinsnede afzonderlijke belastingplichtigen is weggelaten uit de fiscale eenheid-bepaling, hetgeen impliceert dat er bewust is gekozen om ook niet-belastingplichtigen toe te staan in een fiscale eenheid. Bovendien vraag ik me af waarom, aangezien dat elders in de Btw-richtlijn wel is gebeurd, de wetgever niet heeft gekozen voor het begrip belastingplichtigen als dat zou zijn wat daadwerkelijk met personen wordt bedoeld. Ik ben het dan ook niet eens met het argument dat de Commissie aanvoert dat het in artikel 11 Btwrichtlijn besloten ligt dat het enkel ziet op belastingplichtigen in de zin van artikel 9 Btw-richtlijn. 198 Ook de steun die de Commissie voor haar standpunt vindt in de zaak Ampliscientifica ontbreekt mijns inziens. Hoewel ik niet vind dat de Holdingresolutie een te ruime toepassing vormt van artikel 11 Btw-richtlijn realiseer ik me wel dat er redenen zijn waarom de Commissie niet-belastingplichtige personen van een fiscale eenheid zou willen uitsluiten. Zo worden personen vanwege hun gelieerdheid opgenomen in een fiscale eenheid en zijn ze opeens belastingplichtig terwijl ze dat voorheen niet waren en zonder fiscale eenheid nog steeds niet zouden zijn. Hierdoor wordt er een recht op aftrek gecreëerd dat er anders niet zou zijn voor iemand die op grond van de Btw-richtlijn niet voldoet aan de voorwaarden. Nu naar mijn mening op grond van artikel 11 Btw-richtlijn (alle) niet-belastingplichtige personen in een fiscale eenheid kunnen worden opgenomen roept dit de vraag op of het Nederlandse beleid op dit punt juist niet te beperkt is. Op grond van de wettekst is het zijn van ondernemer namelijk vereist en zijn de moeiende houdstervennootschappen, op grond van de Holdingresolutie, de enige nietbelastingplichtigen die in Nederland in een fiscale eenheid kunnen worden opgenomen. Zou het voorgaande betekenen dat bijvoorbeeld ook een zuivere houdstervennootschap in een fiscale eenheid moet kunnen? Mijns inziens wel, echter is het dan de vraag hoe die houdstervennootschap aan de verwevenheidseisen kan voldoen, aangezien zij geen activiteit uitoefent. Na het schrijven van dit hoofdstuk heeft het HvJ uitspraak gedaan in de infractieprocedure tegen Nederland (en in de infractieprocedures tegen de andere lidstaten, waaronder Ierland 199 ). Het HvJ heeft geoordeeld dat de Commissie niet heeft aangetoond dat niet-belastingplichtigen volgens de 198 Conclusie Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland), punt HvJ EU 9 april 2013, nr. C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland), nog niet gepubliceerd. 43

44 uitleg van artikel 11 Btw-richtlijn niet tot een fiscale eenheid kunnen behoren. 200 Het HvJ komt tot deze conclusie door te overwegen dat uit de bewoordingen van artikel 11 Btw-richtlijn nergens blijkt dat niet-belastingplichtigen worden uitgesloten van een fiscale eenheid. 201 Hiertoe veegt het HvJ alle argumenten die de Commissie aanvoert van tafel (en volgt daarbij de redenering van de A-G in de infractieprocedure tegen Ierland). 202 Ook merkt het HvJ op dat uit de context van artikel 11 Btwrichtlijn niet blijkt dat niet-belastingplichtigen niet tot een fiscale eenheid kunnen behoren. 203 Tot slot wordt de doelstelling van de fiscale eenheid volgens het HvJ niet in gevaar gebracht wanneer één of meerdere niet-belastingplichtigen in een fiscale eenheid worden opgenomen. 204 Dit kan volgens het HvJ zelfs positieve effecten als administratieve vereenvoudiging voor de belastingdienst en voorkoming van misbruik met zich meebrengen HvJ EU 25 april 2013, nr. C-65/11 (Europese Commissie tegen Koninkrijk der Nederlanden), nog niet gepubliceerd, r.o HvJ EU 25 april 2013, nr. C-65/11 (Europese Commissie tegen Koninkrijk der Nederlanden), nog niet gepubliceerd, r.o HvJ EU 25 april 2013, nr. C-65/11 (Europese Commissie tegen Koninkrijk der Nederlanden), nog niet gepubliceerd, r.o. 35 t/m HvJ EU 25 april 2013, nr. C-65/11 (Europese Commissie tegen Koninkrijk der Nederlanden), nog niet gepubliceerd, r.o. 42 t/m HvJ EU 25 april 2013, nr. C-65/11 (Europese Commissie tegen Koninkrijk der Nederlanden), nog niet gepubliceerd, r.o. 45 t/m HvJ EU 25 april 2013, nr. C-65/11 (Europese Commissie tegen Koninkrijk der Nederlanden), nog niet gepubliceerd, r.o

45 5 Territorialiteitscriterium fiscale eenheid buitenlands hoofdhuis / buitenlandse vaste inrichting 5.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt het territorialiteitscriterium van de fiscale eenheid besproken. De mogelijkheid tot het vormen van een fiscale eenheid wordt in artikel 11 Btw-richtlijn namelijk beperkt tot personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn. Wat betreft het begrip gevestigd zijn verschillende interpretaties mogelijk en het is de vraag wat er in artikel 11 Btwrichtlijn mee wordt bedoeld. Volgens de Commissie wordt ermee bedoeld dat de fiscale eenheid niet verder mag reiken dan het grondgebied van de desbetreffende lidstaat en moet de zetel van bedrijfsuitoefening van een vennootschap fysiek aanwezig zijn in de desbetreffende lidstaat om tot een fiscale eenheid te behoren. 206 Dit heeft tot gevolg dat een vaste inrichting in het buitenland van die vennootschap volgens de Commissie niet tot de fiscale eenheid kan behoren. 207 De Nederlandse fiscale eenheid vindt in dit opzicht een andere toepassing, want op grond van artikel 7 lid 4 Wet OB kan een fiscale eenheid worden gevormd door personen die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben, hetgeen de mogelijke vorming van een grensoverschrijdende fiscale eenheid impliceert. De vraag die in dit hoofdstuk centraal staat is hoe de Nederlandse toepassing van de fiscale eenheid zich verhoudt tot artikel 11 Btw-richtlijn ten aanzien van het territorialiteitscriterium. Wijkt de Nederlandse toepassing van de fiscale eenheid af van de Btw-richtlijn of moet het begrip gevestigd ruimer worden geïnterpreteerd dan dat de Commissie in haar mededeling van juni 2009 doet? 208 Van belang is om op te merken dat ik me in dit hoofdstuk enkel toespits op de vraag hoe de Nederlandse uitleg van de fiscale eenheid, zoals opgenomen in artikel 7 lid 4 Wet OB, zich verhoudt tot het territorialiteitscriterium zoals dat is geformuleerd in artikel 11 Btw-richtlijn. 209 In het volgende hoofdstuk zal pas worden geanalyseerd of het beperken van de fiscale eenheid tot het grondgebied van een lidstaat, zoals dat door middel van het territorialiteitscriterium in de Btwrichtlijn is opgenomen, in strijd is met de vrijheid van vestiging. 206 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel De betreffende zinsnede van artikel 11 Btw-richtlijn luidt: [...] personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn. 45

46 5.2 Reden invoering territorialiteitscriterium In punt 2 van bijlage A van de Tweede Richtlijn werd de term zelfstandig van artikel 4 Tweede Richtlijn uitgelegd en de mogelijkheid geboden tot het invoeren een fiscale eenheid. 210 Er was geen territoriale begrenzing opgenomen, waardoor een fiscale eenheid niet was beperkt tot het grondgebied van een lidstaat. 211 Met de invoering van de Zesde Richtlijn verscheen in artikel 4, lid 4 de territoriale begrenzing van de fiscale eenheid. 212 Een reden voor deze beperking van de fiscale eenheid heeft de richtlijngever bij het invoeren van de Zesde Richtlijn echter niet gegeven. 213 Uit het eerste verslag van de Commissie 214 leiden Van Doesum en Van Norden af dat de vrees voor concurrentievervalsing een mogelijke reden is geweest voor het invoeren van het criterium. 215 Ook volgens Bijl, Van Hilten en Van Vliet mag worden aangenomen dat de vrees voor concurrentievervalsing een rol heeft gespeeld bij het invoeren van het territorialiteitscriterium, met name omdat de fiscale eenheid een optie is die niet door elke lidstaat is ingevoerd. 216 Ook de toenmalige staatssecretaris jaren geleden in een procedure voor de Hoge Raad dat de werking van de fiscale eenheid territoriaal begrensd is om zo te voorkomen dat er verstoringen optreden tussen verschillende lidstaten, want zou de fiscale eenheid niet de beperking tot het grondgebied kennen dan kan het gebeuren dat de ene lidstaat een persoon als onderdeel van een fiscale eenheid beschouwd, terwijl een andere lidstaat diezelfde persoon als zelfstandig aanmerkt. 217 En, zoals door de Commissie wordt aangevoerd, een persoon zou op die manier in meerdere fiscale eenheden kunnen worden opgenomen, wat eveneens tot concurrentieverstoringen of controletechnische problemen zou kunnen leiden Bijlage A, punt 2 ad artikel 4 Tweede Btw-richtlijn: De term zelfstandig [ ]. Voorts biedt deze term elke lidstaat de mogelijkheid personen die juridische gezien wel zelfstandig zijn, doch onderling financieel, economisch en organisatorisch verbonden zijn, niet als afzonderlijke belastingplichtigen te beschouwen, maar tezamen als één belastingplichtige aan te merken. De lidstaat die voornemens is een dergelijke regeling in te voeren [ ]. 211 Zie bijvoorbeeld HR 10 december 1980, nr , BNB 1981/44, mt. nt. C.P. Tuk. 212 Artikel 4 lid 4 Zesde Richtlijn: [ ] kan elke Lid-Staat personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, te zamen als één belastingplichtige aanmerken. 213 D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p COM(1983)426 Eerste verslag van de Commissie aan de Raad over de werking van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde, p. 10: waarvan de gebruikmaking kan leiden tot verstoringen die bepaald niet in overeenstemming zijn met de doelstellingen van het Gemeenschappelijk stelsel van de BTW. 215 A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p Zie HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287 mt. nt. M.E. van Hilten. 218 Zie Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel

47 5.3 Territorialiteitscriterium nader uitgewerkt Gevestigd Niet alleen voor de vraag of een vennootschap mag toetreden tot een fiscale eenheid is het van belang om vast te stellen waar de ondernemer is gevestigd, ook voor bijvoorbeeld het bepalen van de plaats van een dienst om zo vast te stellen welke lidstaat heffingsbevoegd is is het belangrijk om te constateren waar de ondernemer (of zijn afnemer) is gevestigd. 219 Wat betreft het begrip gevestigd zijn verschillende interpretaties mogelijk. Een vennootschap kan zich op grond van het VwEU primair in een lidstaat vestigen, dat wil zeggen door middel van een moedervennootschap / hoofdhuis, en zich secundair vestigen, door middel van een vaste inrichting of een dochtervennootschap. In de Btw-richtlijn wordt daarentegen enkel het onderscheid gemaakt tussen vestiging middels de zetel van bedrijfsuitoefening (primair) en vestiging door middel van een vaste inrichting (secundair). 220 De reden dat vestiging door middel van een dochtervennootschap niet als zodanig wordt genoemd in de Btw-richtlijn is dat, wanneer een dochtervennootschap zich ergens vestigt, dat vestigen dan weer het vestigen van de zetel van bedrijfsuitoefening betreft. Een dochtervennootschap is voor de omzetbelasting immers een zelfstandige belastingplichtige ten opzichte van haar moedermaatschappij. 221 Wanneer het in dit hoofdstuk gaat over het begrip secundaire vestiging wordt enkel de secundaire vestiging bedoeld zoals de Btw-richtlijn die kent, namelijk de vestiging van een vennootschap in een andere lidstaat door middel van een vaste inrichting Zetel van bedrijfsuitoefening (primaire vestiging) In de zaak Planzer gaat het om de transportonderneming Planzer Luxembourg Sàrl, een vennootschap naar Luxemburgs recht, die vervoersdiensten verzorgt waartoe zij vrachtwagens heeft aangekocht en personeel heeft aangenomen in Luxemburg. In deze zaak werd aan het HvJ gevraagd hoe het begrip zetel van bedrijfsuitoefening moet worden uitgelegd. Volgens het HvJ heeft dat begrip een zelfstandige betekenis en moet het aldus worden uitgelegd als de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen 219 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 88. Zie artikel 44 en 45 Btw-richtlijn. Voor de plaatsbepaling van een levering van een goed, intracommunautaire verwerving of invoer is enkel de fysieke plaats waar dat goed zich op een bepaald tijdstip bevindt relevant. 220 A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (1), WFR 2006/823, onderdeel K. Vyncke, Btw-eenheid, Mechelen: Kluwer 2009, p

48 en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. 222 Bij het bepalen van die plaats dient volgens het HvJ rekening te worden gehouden met verschillende factoren, waarvan de belangrijkste zijn: de statutaire zetel, de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders van de vennootschap vergaderen en de plaats meestal dezelfde waar het algemene beleid van deze vennootschap wordt bepaald. 223 In de Btw-verordening is in artikel 10 opgenomen wat moet worden verstaan onder het begrip zetel van bedrijfsuitoefening. Deze uitlegging is in lijn met het door het HvJ bepaalde in Planzer. Zo is de zetel van bedrijfsuitoefening op grond van het artikel daar waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend Vaste inrichting (secundaire vestiging) Het begrip vaste inrichting is nergens in de Btw-richtlijn omschreven, maar is ingevuld middels jurisprudentie van het HvJ. Zo oordeelde het HvJ in de zaak Berkholz dat speelautomaten aan boord van een veerboot geen vaste inrichting vormden omdat de duurzame aanwezigheid van personeel op de veerboot ontbrak, terwijl voor het bestaan van een vaste inrichting is vereist dat die inrichting een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die noodzakelijk zijn voor de te verrichten diensten. 224 Volgens het HvJ in de procedure ARO Lease, waar het een autovloot in België van ARO Lease BV betrof en er geen kantoor of personeel aanwezig was, moet een vaste inrichting ook beschikken over een geschikte structuur die een zelfstandige verrichting van de diensten mogelijk maakt. 225 Bij een geschikte structuur moet voor een leasemaatschappij gedacht worden aan een structuur met een voldoende mate van duurzaamheid in het kader waarvan overeenkomsten kunnen worden opgemaakt of beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen. 226 Hoewel een omschrijving van een vaste inrichting in de Btw-richtlijn ontbreekt, is er in artikel 11 Btw-verordening wel een omschrijving opgenomen. 227 Ook is er in Nederland een besluit van de 222 HvJ EG 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer), V-N 2007/36.23, r.o HvJ EG 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer), V-N 2007/36.23, r.o. 61. Het HvJ geeft in deze rechtsoverweging ook aan dat tevens andere elementen in aanmerking kunnen worden genomen waarbij worden genoemd: de woonplaats van de hoofdbestuurders, plaats van de algemene vergaderingen, plaats van administratie en boekhouding en plaats waar financiële en bankzaken hoofdzakelijk worden geregeld. Belangrijk is daarbij dat volgens het HvJ een brievenbusmaatschappij of schijnvennootschap niet kwalificeren als zetel van bedrijfsuitoefening. 224 HvJ EG 4 juli 1985, nr. 168/84 (Berkholz), Jur. 1985, p , r.o. 18 en HvJ EG 17 juli 1997, nr. C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997/2933, r.o HvJ EG 17 juli 1997, nr. C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997/2933, r.o De vaste inrichting wordt omschreven als [...] iedere andere inrichting dan de in artikel 10 van deze verordening bedoelde zetel van de bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een wat personeel en technische middelen betreft geschikte structuur om de [a] voor haar eigen behoeften verricht diensten te kunnen afnemen en ter plaatste te gebruiken [of b] door haar te verrichten 48

49 staatssecretaris waaruit blijkt dat de mogelijkheid om prestaties jegens derden te verrichten niet voldoende is om te kwalificeren als vaste inrichting, maar dat het aanwezige personeel en technische middelen zullen moeten worden gebruikt om daadwerkelijk prestaties jegens derden te verrichten zodat de vaste inrichting optreedt als ware zij een zelfstandig ondernemer in de zin van de omzetbelasting. 228 FCE Bank: één belastingplichtige In het arrest FCE Bank ging het om FCE Italië, een vaste inrichting zonder rechtspersoonlijkheid die onder andere consultancy- en managementdiensten ontving van haar hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk, FCE Bank. Het HvJ oordeelde dat de vaste inrichting niet zelfstandig een economische activiteit uitoefende omdat ze niet het economisch risico droeg, dat risico lag namelijk bij FCE Bank. 229 Omdat FCE Italië volledig afhankelijk was van FCE Bank, vormde de vaste inrichting samen met het hoofdhuis één belastingplichtige. 230 De vaste inrichting is op zichzelf dus géén belastingplichtige, en om die reden blijven transacties tussen het hoofdhuis en haar vaste inrichting(en) buiten de heffing van omzetbelasting Gevolgen territorialiteitscriterium Het blijft de vraag wat er met het begrip gevestigd in artikel 11 Btw-richtlijn wordt bedoeld, wordt daarmee enkel de zetel van bedrijfsuitoefening (primair) beoogd of valt een vaste inrichting (secundair) daar ook onder? Daarbij is het de vraag wat er gebeurt met de transacties tussen het hoofdhuis en haar vaste inrichting, die tezamen één belastingplichtige vormen, wanneer het hoofdhuis (of de vaste inrichting) deel uitmaakt van een binnenlandse fiscale eenheid Visie Commissie: beperkt tot grondgebied De Commissie geeft in haar mededeling van juni 2009 aan dat er geen leidraad bestaat voor de interpretatie van het begrip gevestigd in artikel 11 Btw-richtlijn. 232 Volgens de Commissie ziet dat diensten te kunnen verstrekken. Opgemerkt dient te worden dat dit artikel expliciet verwijst naar de plaatsbepaling van een belastbare dienst en om die reden heeft dit artikel hoewel een verordening rechtstreekse werking heeft naar mijn mening geen betekenis voor de overige bepalingen van de Btw-richtlijn. 228 Besluit van 21 november 2003, nr. DGB2003/6237, V-N 2003/63.12, onderdeel 2. In diezelfde zin M.E. van Hilten in Vaste inrichting en BTW: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, WFR 1997/1369, paragraaf 4.1. Hierbij moet opgemerkt worden dat het daadwerkelijk moeten verrichten van prestaties jegens derden niet het geval lijkt voor de inkoop-vi zoals deze in artikel 11 lid 1 Uitvoeringsverordening Btw-richtlijn is opgenomen, echter zoals opgemerkt verwijst dat artikel expliciet naar (het bepalen van) de plaats van dienst en is mijns inziens dan ook niet relevant voor de overige bepalingen van de Btw-richtlijn. 229 HvJ EG 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), BNB 2006/184, r.o HvJ EG 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), BNB 2006/184, r.o Overigens doet een vaste inrichting in Nederland zelfstandig aangifte wanneer het hoofdhuis zich in het buitenland bevindt, wat wel wat zegt voor de zelfstandigheid van een vaste inrichting. 232 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel

50 artikel enkel op vennootschappen die de zetel van bedrijfsuitoefening fysiek in de desbetreffende lidstaat hebben en vallen buitenlandse vaste inrichtingen daar niet onder. 233 Overigens kan een vaste inrichting in Nederland van een buitenlandse vennootschap volgens de Commissie wel (zonder buitenlands hoofdhuis) worden opgenomen in een Nederlandse fiscale eenheid. 234 De Commissie houdt met deze zienswijze strikt vast aan de landsgrenzen en is van mening dat een fiscale eenheid enkel gevormd kan worden door vennootschappen en vaste inrichtingen die zich fysiek binnen het grondgebied van die lidstaat bevinden om zo een inbreuk op de fiscale soevereiniteit van een andere lidstaat te voorkomen. 235 Nu volgens de Commissie alleen een vennootschap die zich fysiek op het grondgebied van een lidstaat bevindt aldaar tot een fiscale eenheid kan behoren, heeft dat tot gevolg dat zij wordt losgeknipt van haar buitenlandse vaste inrichting. 236 De Commissie stelt namelijk dat de belastingplichtige door zijn toetreding tot een btw-groep deel gaat uitmaken van een nieuwe belastingplichtige, namelijk de btw-groep, en zichzelf voor btw-doeleinden bijgevolg losmaakt van zijn in het buitenland gelegen vaste inrichting. 237 Hierdoor vallen transacties tussen het hoofdhuis en haar buitenlandse vaste inrichting weer in de heffing van omzetbelasting omdat de onderlinge diensten volgens de Commissie worden beschouwd als diensten tussen twee afzonderlijke belastingplichtigen. 238 Volgens de Commissie is dit niet tegenstrijdig aan de zaak FCE Bank, met name omdat het arrest niet ziet op een situatie van een fiscale eenheid Arrest Hoge Raad 2002: grensoverschrijdende fiscale eenheid kan Zoals aangegeven kan, op grond van artikel 7 lid 4 Wet OB, een fiscale eenheid worden gevormd door personen die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben. De Hoge Raad ziet het territorialiteitscriterium dan ook niet zo strikt als de Commissie en heeft in 2002 een arrest gewezen waarin een grensoverschrijdende fiscale eenheid ontstond. 240 Het ging in die zaak om de situatie waarin twee vennootschappen (X1 en X2) die tot dezelfde fiscale eenheid behoren in het Verenigd Koninkrijk en beiden over een in Nederland gelegen vaste inrichting beschikken, die op hun beurt weer tot een Nederlandse fiscale eenheid behoren. De vraag is of de doorberekening van kosten van het hoofdhuis X2 (dat deel uitmaakt van een buitenlandse fiscale eenheid) aan haar Nederlandse vaste inrichting (die is opgenomen in een Nederlandse fiscale eenheid) een voor de btw 233 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel Dit losknippen gebeurt uiteraard ook in de situatie waar het een vaste inrichting betreft die tot een binnenlandse fiscale eenheid gaat behoren, met als gevolg dat zij zich losmaakt van haar buitenlandse hoofdhuis. 237 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287 mt. nt. M.E. van Hilten. 50

51 belastbare prestatie vormt. 241 De Hoge Raad komt tot de conclusie dat de doorbelasting niet belastbaar is omdat een buiten Nederland gevestigd lichaam met een vaste inrichting in Nederland als zodanig, dat wil zeggen met inbegrip van de hoofdvestiging, voor de heffing van (Nederlandse) omzetbelasting deel uitmaakt van een fiscale eenheid. 242 In tegenstelling tot de visie van de Commissie worden het hoofdhuis en de vaste inrichting volgens de Hoge Raad niet losgeknipt van elkaar wanneer één van de twee tot een fiscale eenheid gaat behoren, maar zijn ze beiden onderdeel van die fiscale eenheid. De Hoge Raad past het principe dat het hoofdhuis en haar vaste inrichting samen één zijn dus ook toe in de situatie van een fiscale eenheid (een soort toepassing van FCE Bank avant la lettre ). Momenteel ligt er een verzoek om een prejudiciële beslissing bij het HvJ in de zaak Skandia America Corporation. In deze procedure wordt de vraag wordt gesteld of de prestatie tussen het hoofdhuis in de Verenigde Staten van Amerika en haar vaste inrichting in Zweden een belastbare prestatie vormt, in de situatie waarin de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid. 243 Het Skatteverk volgt hierbij de visie van de Commissie en gaat voorbij aan het FCE-Bank principe, terwijl Skandia het standpunt inneemt dat het hoofdhuis en haar vaste inrichting één belastingplichtige vormen waardoor, op grond van de zaak FCE Bank de onderlinge prestaties buiten de werkingssfeer van de omzetbelasting vallen. 244 Mijns inziens, zo zal ook uit de volgende paragraaf blijken, is het FCE-Bank principe ook in deze situatie van toepassing en ik ben dan ook erg benieuwd naar het antwoord van het HvJ in deze procedure. 5.5 Mijn uitleg In deze paragraag zal ik mijn visie op de hoofdhuis vaste inrichting problematiek ten aanzien van het territorialiteitscriterium van de fiscale eenheid bespreken en beperk ik mij soms tot één van de twee situaties, dat wil zeggen een binnenlands hoofdhuis met een buitenlandse vaste inrichting of een binnenlandse vaste inrichting met een buitenlands hoofdhuis. Dit neemt niet weg dat ik dezelfde mening ben toegedaan in de omgekeerde situatie Het begrip gevestigd in artikel 11 Btw-richtlijn Hoewel de Commissie aanvoert dat het begrip gevestigd in artikel 11 Btw-richtlijn, zoals zij het uitlegt in haar mededeling 245, overeenkomt met andere bepalingen in de Btw-richtlijn, ben ik van 241 HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287 mt. nt. M.E. van Hilten, r.o HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287 mt. nt. M.E. van Hilten, r.o De Wet OB sluit volgens de Hoge Raad namelijk enkel uit dat buiten Nederland gevestigde ondernemers zonder vaste inrichting in Nederland tot een Nederlandse fiscale eenheid kunnen behoren. 243 Verzoek om een prejudiciële beslissing HvJ EU 7 januari 2013, nr. C-7/13 (Skandia America Corporation). 244 Verzoek om prejudiciële beslissing HvJ EU 7 januari 2013, nr. C-7/13 (Skandia America Corporation), punt 17 en Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel

52 mening dat het begrip ook de secundaire vestiging van een hoofdhuis door middel van een vaste inrichting op het grondgebied van een lidstaat omvat. Ik baseer me hierbij op het feit dat het begrip gevestigd in EU-rechtelijke zin, naast primaire vestiging, tevens ziet op secundaire vestiging van een vennootschap (door middel van bijvoorbeeld een vaste inrichting). Ik sluit me op dit punt aan bij A-G Wattel die heeft opgemerkt dat het wenselijk is om het nationale recht zoveel mogelijk conform de Btw-richtlijn uit te leggen, maar ook om de Btw-richtlijn als secundair gemeenschapsrecht op haar beurt conform het primaire gemeenschapsrecht, waaronder het VwEU, uit te leggen. 246 Het primaire recht vormt, zoals de bewoording naar mijn idee al aangeeft, immers de basis vanuit waar alle andere vormen van recht voortvloeien en aan opgehangen moeten worden. Dat geldt in mijn optiek zeker voor artikel 11 Btw-richtlijn omdat daarin niet specifiek wordt vermeld dat het de zetel van bedrijfsuitoefening is die binnen het grondgebied van de lidstaat moet zijn gevestigd. Op andere plaatsen in de Btw-richtlijn wordt in veel gevallen namelijk wel specifiek vermeld om welke vorm van vestiging het gaat. 247 Mijns inziens ziet gevestigd in artikel 11 Btw-richtlijn daarom op zowel primaire vestiging als op secundaire vestiging door middel van een vaste inrichting, en voldoet het hoofdhuis aan het territorialiteitscriterium wanneer het zich secundair in Nederland vestigt middels een vaste inrichting, waardoor zowel de vaste inrichting als het hoofdhuis in de Nederlandse fiscale eenheid kan worden opgenomen (mits uiteraard aan de overige voorwaarden is voldaan). Ik kan me dan ook niet vinden in de visie van de Commissie. Wat ik hierbij nog wil opmerken is dat de Commissie in haar mededeling zelf vaststelt dat de interpretatie van artikel 11 Btw-richtlijn in overeenstemming moet zijn met de vrijheid van vestiging in het VwEU. 248 Volgens de Commissie dient een in Nederland gelegen vaste inrichting van een buitenlandse vennootschap namelijk dezelfde fiscale voordelen te genieten als een binnenlandse vennootschap. 249 Volgens mij ziet de vrijheid van vestiging echter op het verbod van de beperking van de primaire én secundaire vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat en zijn het de vennootschappen die als onderdaan van een lidstaat worden beschouwd. 250 Mijns inziens is het daarom de buitenlandse vennootschap die dezelfde fiscale voordelen dient te genieten als een binnenlandse vennootschap want dát is nou juist de persoon die zich (secundair) vestigt in de desbetreffende lidstaat door middel van de vaste inrichting. 251 Op grond van het bovenstaande is het 246 Conclusie A-G Wattel 1 november 2001 onderdeel 3.3. t/m 3.6 bij HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287 mt. nt. M.E. van Hilten. 247 Onder andere in artikelen 38, 39, 44, 45 en 58 Btw-richtlijn. 248 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel Volgens de Commissie wordt dit bewerkstelligd door toe te staan dan die vaste inrichting in een binnenlandse fiscale eenheid kan worden opgenomen. 250 Wanneer een vennootschap haar statutaire zetel, hoofdbestuur of hoofdvestiging binnen de Europese Unie heeft wordt zij op grond van artikel 54 VwEU met een onderdaan gelijkgesteld. 251 Zie bijvoorbeeld de conclusie van A-G Wattel van 1 november 2001 onderdeel 3.3. t/m 3.6 bij HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287 mt. nt. M.E. van Hilten. 52

53 mijns inziens een logische conclusie dat een buitenlandse vennootschap met een binnenlandse vaste inrichting, met inbegrip van het hoofdhuis, tot de binnenlandse fiscale eenheid moet behoren Één belastingplichtige op grond van de zaak FCE Bank Zoals eerder opgemerkt vormt het hoofdhuis samen met haar vaste inrichting één belastingplichtige op grond van de zaak FCE Bank. 252 De Commissie merkt hierover op dat deze zaak geen betrekking heeft op de situatie met een fiscale eenheid 253, terwijl het HvJ zich mijns inziens uitlaat over de btwbehandeling van diensten tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting die, zo concludeert het HvJ, één belastingplichtige vormen en doet het feit of er wel of geen fiscale eenheid aan de orde is er niet toe. Ik vind het dan ook vreemd dat de Commissie het binnenlandse hoofdhuis en de buitenlandse vaste inrichting van elkaar losknipt op het moment dat het hoofdhuis tot een fiscale eenheid gaat behoren. 254 De Commissie meent namelijk dat door het toetreden van het hoofdhuis tot een fiscale eenheid, de fiscale eenheid de nieuwe belastingplichtige is waarvan het hoofdhuis vanaf dat moment deel uitmaakt. 255 Volgens de Commissie heeft dit tot gevolg dat het hoofdhuis zich voor de omzetbelasting losmaakt van de buitenlandse vaste inrichting, waardoor de onderlinge diensten worden aangemerkt als diensten tussen twee afzonderlijke belastingplichtigen. 256 Hoewel ik het eens ben met de redenering van de Commissie dat het hoofdhuis tot de fiscale eenheid als nieuwe belastingplichtige gaat behoren, kan ik niet helemaal volgen waarom daar de consequentie aan wordt verbonden dat de buitenlandse vaste inrichting wordt losgeknipt. Zoals Van Norden terecht opmerkt vormen het hoofdhuis en de vaste inrichting namelijk één juridische entiteit, hetgeen niet verandert wanneer één van de twee in een fiscale eenheid wordt opgenomen. 257 Van Doesum en Van Norden hebben wat dit betreft een interessante visie, zij merken namelijk op dat de buitenlandse inrichtingen vaste inrichtingen van de fiscale eenheid worden waardoor de prestaties tussen de fiscale eenheid en de buitenlandse vaste inrichtingen niet belastbaar zijn. 258 Door deze benadering blijft de fiscale neutraliteit gewaarborgd. Een Duitse vaste inrichting van een Nederlands hoofdhuis zou anders niet tot de Nederlandse fiscale eenheid behoren, terwijl een Nederlandse vaste inrichting van hetzelfde hoofdhuis wel in de Nederlandse fiscale eenheid had gekund. 252 HvJ EG 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), BNB 2006/184, r.o Waarmee de Commissie volgens mij wil aanvoeren dat in de situatie dat er wél sprake is van een fiscale eenheid niet op de zaak FCE Bank kan worden teruggevallen. 254 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel Dit geldt ook voor de omgekeerde situatie waarin het een buitenlands hoofdhuis met een binnenlandse vaste inrichting betreft. 255 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel G.J. van Norden, Fiscale eenheid voor de BTW uitgebreid, WFR 2002/1541, onderdeel A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw, WFR 2009/1572, onderdeel 7. 53

54 De vraag is of het de bedoeling van het HvJ is geweest dat op grond van de uitspraak in FCE Bank het hoofdhuis en haar vaste inrichting te allen tijde als één belastingplichtige worden aangemerkt, zelfs in de situatie waarin één van de twee tot een fiscale eenheid gaat behoren. Interessant detail is dat Selting opmerkt dat FCE Bank juist deel uitmaakte van een fiscale eenheid in het Verenigd Koninkrijk. 259 Mocht dit inderdaad het geval zijn, dan zijn er twee mogelijke conclusies aan te verbinden. De eerste mogelijkheid is dat het HvJ dit bewust achterwege heeft gelaten in haar arrest omdat zij zich niet wilde uitlaten over de verhouding tussen het hoofdhuis en een vaste inrichting in de situatie dat er sprake is van een fiscale eenheid. De tweede mogelijkheid, die mij in dat geval meer voor de hand lijkt liggen, is dat het er ook volgens het HvJ voor de verhouding tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting niet toe doet of het hoofdhuis wel of geen deel uitmaakt van een fiscale eenheid en dat zij in beide gevallen samen één belastingplichtige (blijven) vormen. Ook Glaser 260 kan de conclusie van de Commissie dat het hoofdhuis, wanneer zij deel gaat uitmaken van de fiscale eenheid, wordt losgemaakt van de buitenlandse vaste inrichting waardoor er twee aparte belastingplichtigen ontstaan (de fiscale eenheid enerzijds en de vaste inrichting anderzijds) niet volgen. Volgens hem dient het territorialiteitscriterium van artikel 11 Btw-richtlijn zo te worden geïnterpreteerd dat het enkel betekent dat de fiscale eenheid alleen wordt erkend door de lidstaat die de fiscale eenheid toestaat en heeft het dus ook niet tot gevolg dat de verhouding tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting verandert doordat er een fiscale eenheid wordt gevormd. 261 Hij concludeert dan ook dat het tegen de principes van de omzetbelasting zou zijn om het karakter van een transactie (die wordt gekwalificeerd als niet bestaand omdat het hoofdhuis en de vaste inrichting één belastingplichtige vormen) te laten veranderen door de fiscale eenheid, die slechts is bedoeld als een administratieve vereenvoudiging en maatregel tegen belastingontwijking. 262 Deze zienswijze deelt hij met de Vereniging voor Belastingwetenschap die in haar geschrift opmerkt dat de economischjuridische werkelijkheid (waarmee volgens mij wordt gedoeld op het zijn van één belastingplichtige) voorrang heeft op de omzetbelastingtechnische constructie van de fiscale eenheid. 263 Dit lijkt mij een juiste constatering, want hoe kan het zijn dat een vaste inrichting plots voor de diensten die tussen haar het hoofdhuis plaatsvinden een zelfstandige belastingplichtige wordt? De vaste inrichting wordt bestempeld als afhankelijk van het hoofdhuis, als géén zelfstandige ondernemer en 259 L. Selting, The implications of Ampliscientifica for VAT groups in the EU, Tax Planning International: Indirect Taxes 04/ M. Glaser, Cross-border transactions within VAT groups, Tax Adviser September 2008, p M. Glaser, Cross-border transactions within VAT groups, Tax Adviser September 2008, p M. Glaser, Cross-border transactions within VAT groups, Tax Adviser September 2008, p Samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting; Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 214, Deventer: Kluwer 2002, onderdeel 5.4, p. 72 en 73. Dit geschrift is van vóór het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2002 en de opmerking betreft dan ook de situatie waarin een binnenlandse vaste inrichting van een buitenlands hoofdhuis tot een fiscale eenheid gaat behoren. 54

55 slechts als een fysieke aanwezigheid van de buitenlandse belastingplichtige in een ander land 264 en dat is nou juist de reden waarom zij tezamen met het hoofdhuis één belastingplichtige vormt. Het lijkt mij dan ook een zeer onwenselijk en onlogisch gevolg zou de visie van de Commissie worden gevolgd, want dat zou betekenen dat een belastingplichtige zich zou opsplitsen waardoor een afhankelijke vaste inrichting die juist een onderdeel van één belastingplichtige is plots een onafhankelijke belastingplichtige wordt, terwijl zij in eerste instantie al niet aan de vereisten van artikel 9 Btwrichtlijn voldoet en dáárom als vaste inrichting is bestempeld. Het antwoord van het HvJ op de prejudiciële vragen in de eerder genoemde zaak Skandia America Corporation waarin deze problematiek speelt (zie paragraaf 5.4.2) is dan ook meer dan welkom. Zou de visie van de Commissie worden gevolgd dan roept het losmaken van de vaste inrichting weer vragen op. Hoe moet in zo n geval de pro rata berekening bijvoorbeeld plaatsvinden? Dat dit zonder een fiscale eenheid al de nodige problemen met zich meebrengt blijkt uit de aanhangige zaak Credit Lyonnais waarin het draait om de vraag of bij het bepalen van het pro rata aftrekrecht de omzet van buitenlandse vaste inrichtingen wel of niet meegenomen dient te worden De relevantie van de zaak Ampliscientifica In de zaak Ampliscientifica 266 zijn mijns inziens nergens aanknopingspunten te vinden voor de het standpunt van de Commissie dat een vaste inrichting wordt losgeknipt en een afzonderlijke belastingplichtige wordt op het moment dat het hoofdhuis deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid. 267 Het HvJ overweegt in die zaak dat de fiscale eenheid personen die nauw met elkaar verbonden zijn het recht verleent om voor de btw niet langer als afzonderlijke belastingplichtigen, maar als een enkele belastingplichtige te worden aangemerkt. 268 Dit houdt naar mijn mening niets anders in dan dat een (in dit geval belastingplichtig) persoon, dat wil zeggen het hoofdhuis ínclusief haar buitenlandse vaste inrichting, met andere personen een nieuwe belastingplichtige vormt, namelijk de fiscale eenheid Bezwaren grensoverschrijdende fiscale eenheid Hoewel ik het niet eens ben met het standpunt van de Commissie kan ik begrijpen waar de strikte interpretatie van het territorialiteitscriterium vandaan komt. Wanneer een buitenlandse vaste inrichting samen met haar binnenlands hoofdhuis tot een binnenlandse fiscale eenheid behoort kan dit namelijk 264 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p Verzoek om een prejudiciële beslissing HvJ EU 22 juli 2011, nr. C-388/11 (Crédit Lyonnais). 266 HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/ Anders: L. Selting, The implications of Ampliscientifica for VAT groups in the EU, Tax Planning International: Indirect Taxes 04/12, volgens haar volgt dat namelijk wél uit HvJ Ampliscientifica met als gevolg dat onderlinge transacties tussen het hoofdhuis en de buitenlandse vaste inrichting belastbare prestaties vormen. 268 HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), V-N 2008/25.20, r.o

56 voordelen opleveren die door sommigen als ongerechtvaardigd worden beschouwd. 269 Zo kan een buitenlandse vaste inrichting diensten verrichten aan een vennootschap in de fiscale eenheid (niet haar hoofdhuis) die niet aan heffing van btw zijn onderworpen. Dit levert een voordeel op wanneer de vennootschap een beperkt recht op aftrek van voorbelasting heeft ten opzichte van de situatie waarin de buitenlandse vaste inrichting en de vennootschap niet tot dezelfde fiscale eenheid behoren, in dat geval is er sprake van een belastbare dienst en blijft een deel van de btw hangen bij de vennootschap. 270 De Commissie geeft in haar mededeling onder meer aan dat een fiscale eenheid beperkt moet blijven tot het fysieke grondgebied van een lidstaat om geen inbreuk te maken op de fiscale soevereiniteit van een andere lidstaat. 271 En, zoals ze terecht aanvoert, kan het voorkomen dat een buitenlandse vaste inrichting in twee lidstaten tot een fiscale eenheid behoort. In dat geval is het mogelijk dat diensten de hele Europese Unie vrij van btw doorgaan. Het is echter de vraag of dit op zichzelf beschouwd als een probleem moet worden gezien, aangezien de Europese Unie een interne markt zou moeten vormen waarin binnengrenzen niet bestaan. Figuur 3. Ook zonder dat een vaste inrichting in twee lidstaten tot een fiscale eenheid behoort kan een dienst vrij van btw de Europese Unie door, op grond van het bepaalde in de zaak FCE Bank. Het hoofdhuis vormt tezamen met de vaste inrichting één belastingplichtige en onderlinge transacties blijven buiten de heffing van omzetbelasting. Wanneer een buitenlands hoofdhuis en haar Nederlandse vaste inrichting in een Nederlandse fiscale eenheid zijn opgenomen doen zich enkele moeilijkheden voor wanneer het buitenlands hoofdhuis kosten van een prestatie doorberekent aan de vaste inrichting. Zo vraagt Van Norden zich af wie als afnemer van de prestatie moet worden beschouwd wanneer het buitenlands hoofdhuis tot een Nederlandse fiscale eenheid behoort, maar tegelijkertijd in het buitenland nog steeds zelfstandig belastingplichtig is: het hoofdhuis, de vaste inrichting of de fiscale eenheid? 272 Volgens Van Norden kan men beargumenteren dat de plaats van de prestatie in Nederland ligt omdat de prestatie is verricht 269 A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw, WFR 2009/1572, onderdeel A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw, WFR 2009/ Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel G.J. van Norden, Fiscale eenheid voor de BTW uitgebreid, WFR 2002/1541, onderdeel 3 en

57 aan de vaste inrichting die zich fysiek in Nederland bevindt dan wel aan de Nederlandse fiscale eenheid waartoe het buitenlands hoofdhuis behoort. 273 Van Norden betwijfelt echter of dit standpunt houdbaar is, omdat volgens hem het arrest van de Hoge Raad niet als doorslaggevend moet worden gezien voor het bepalen van de plaats van een prestatie Conclusie Het territorialiteitscriterium in artikel 11 Btw-richtlijn houdt in dat enkel personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn een fiscale eenheid kunnen vormen. Mijns inziens beperkt dit artikel de mogelijkheid tot het vormen van een fiscale eenheid niet tot het hoofdhuis of de vaste inrichting die zich fysiek op het grondgebied van de desbetreffende lidstaat bevindt. Met name omdat het begrip gevestigd in artikel 11 Btw-richtlijn niet verder gespecificeerd is (en elders in de Btw-richtlijn wel) en het daarom zoveel mogelijk conform het EU-recht moet worden uitgelegd, ziet artikel 11 Btw-richtlijn naar mijn mening zowel op de primaire als de secundaire vestiging van een vennootschap. Dit heeft tot gevolg dat wanneer een buitenlands hoofdhuis zich secundair vestigt in een lidstaat door middel van een vaste inrichting, ook dat buitenlands hoofdhuis tot de binnenlandse fiscale eenheid kan behoren. De Nederlandse toepassing van de fiscale eenheid 275 is mijns inziens dus niet strijdig aan artikel 11 Btw-richtlijn, sterker nog, de Nederlandse toepassing is op grond van artikel 11 Btw-richtlijn naar mijn mening de juiste toepassing van het territorialiteitscriterium. 276 Hierbij baseer ik mij ook op het feit dat het HvJ in de zaak FCE Bank heeft geoordeeld dat het hoofdhuis en haar vaste inrichting samen één belastingplichtige vormen aangezien de vaste inrichting volledig afhankelijk is van het hoofdhuis en dus zelf niet als belastingplichtige kan worden aangemerkt. 277 De vraag of het de bedoeling van het HvJ is geweest dat op grond van de uitspraak in FCE Bank het hoofdhuis en haar vaste inrichting te allen tijde als één belastingplichtige worden aangemerkt, zelfs in de situatie waarin één van de twee tot een fiscale eenheid gaat behoren, zal - naar alle waarschijnlijkheid door het HvJ worden beantwoord in de zaak Skandia America Corporation. 278 Mijns inziens kun je één belastingplichtige ook dan niet opsplitsen. De losgeknipte buitenlandse vaste inrichting zou dan opeens een zelfstandige belastingplichtige zijn, terwijl ze juist niet zelfstandig was en dáárom als vaste inrichting kwalificeert G.J. van Norden, Fiscale eenheid voor de BTW uitgebreid, WFR 2002/1541, onderdeel G.J. van Norden, Fiscale eenheid voor de BTW uitgebreid, WFR 2002/1541, onderdeel HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287 mt. nt. M.E. van Hilten. 276 Ik ben me bewust van de bezwaren die de deze toepassing oproept, zie hiervoor paragraaf HvJ EG 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), BNB 2006/184, r.o Verzoek om prejudiciële beslissing HvJ EU 7 januari 2013, nr. C-7/13 (Skandia America Corporation). 279 Zie voor de visie van de Commissie: Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel

58 Op grond van het bovenstaande kan ondanks dat het enkele moeilijkheden met zich meebrengt bijvoorbeeld wat betreft het bepalen van de plaats van een prestatie en het berekenen van het pro rata aftrekrecht mijns inziens dan ook niet tot een andere conclusie worden gekomen dan dat niet alleen een buitenlandse vaste inrichting van een binnenlands hoofdhuis, maar ook een binnenlandse vaste inrichting met inbegrip van haar buitenlandse hoofdhuis op grond van artikel 11 Btw-richtlijn in een binnenlandse fiscale eenheid kunnen worden opgenomen. Mits is voldaan aan de verwevenheidseisen zou de fiscale eenheid er dan uit kunnen zien als in figuur 4. Figuur 4. De fiscale eenheid kan mijns inziens bestaan uit de moeiende houdstervennootschap, vennootschap B, vennootschap C, de vaste inrichting van C in BE, vaste inrichting van F en het hoofdhuis van die vaste inrichting; vennootschap F in DE. Vennootschap A en vennootschap E voldoen niet aan het territorialiteitscriterium en kunnen niet worden opgenomen in de Nederlandse fiscale eenheid. Hierbij dient te worden opgemerkt dat de moeiende houdster op grond van artikel 11 Btw-richtlijn en het oordeel van het HvJ in de infractieprocedures naar mijn mening ook een ander (niet-belastingplichtig) persoon zou kunnen zijn. Of het feit dat de buitenlandse vennootschappen A en E niet tot de fiscale eenheid kunnen behoren op grond van artikel 11 Btw-richtlijn houdbaar is op grond van de vrijheid van vestiging zal in het volgende hoofdstuk worden besproken. 58

59 6 Vrijheid van vestiging 6.1 Inleiding Het territorialiteitscriterium in artikel 11 Btw-richtlijn beperkt de mogelijkheid om een fiscale eenheid te vormen tot personen die binnen het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd. Omdat artikel 11 Btw-richtlijn buitenlandse (dochter)vennootschappen uitsluit van een fiscale eenheid ontstaat er een verschil in behandeling tussen een binnenlandse moedervennootschap die een binnenlandse dochtervennootschap heeft en een binnenlandse moedervennootschap die een buitenlandse dochtervennootschap heeft. In dit hoofdstuk zal worden onderzocht hoe dit territorialiteitscriterium zich verhoudt met de artikelen 49 en 54 VwEU die de vrijheid van vestiging waarborgen door beperkingen daarop te verbieden Vrijheid van vestiging algemeen De vrijheid van vestiging 281 is opgenomen in artikelen 49 en 54 VwEU en heeft een directe werking waardoor het rechtstreeks toepasbare garanties geeft aan burgers. 282 Artikel 49 VwEU vermeldt: in het kader van de volgende bepalingen zijn beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden. Dit verbod heeft eveneens betrekking op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd [ ]. Hier wordt in artikel 54 VwEU op aangevuld dat met onderdanen worden gelijkgesteld de vennootschappen welke in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en welke hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben [ ]. Wanneer een vennootschap aan die voorwaarden voldoet kan ze de rechten inroepen die aan artikel 49 VwEU worden ontleend. 283 De vrijheid van vestiging omvat volgens het HvJ het recht voor vennootschappen om in andere lidstaten hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochtervennootschap, een filiaal of 280 Omdat er geen sprake is van volledige harmonisatie kan het territorialiteitscriterium in artikel 11 Btwrichtlijn rechtstreeks worden getoetst aan de vrijheid van vestiging in het VwEU, zie HvJ EG 14 december 2004, nr. C-309/02 (Radlberger), Jur. 2004, p. I-11763, r.o. 53 en HvJ EG 13 december 2001, nr. C-324/99 (DaimlerChrysler), Jur. 2001, p. I-09897, r.o Vestiging houdt in dat daadwerkelijk een economische activiteit wordt uitgeoefend door middel van een duurzame vestiging voor onbepaalde tijd in een andere Lid-Staat in HvJ EG 25 juli 1991, nr. C-221/89 (Factortame II), Jur. 1991, p. I-03905, r.o HvJ 21 juni 1974, nr. 2/74 (Reyners), Jur. 1974, p. I-00631, r.o Zie bijvoorbeeld HvJ EU 20 november 2011, nr. C-371/10 (National Grid Indus), FED 2012/62, r.o

60 een agentschap. 284 Daarnaast stelt het HvJ dat de vrijheid van vestiging niet alleen inhoudt dat een lidstaat een onderdaan recht moet geven op een gelijke behandeling net zoals een eigen onderdaan die geniet, maar dat de vrijheid van vestiging tevens inhoudt dat de lidstaat waar de vennootschap zich primair heeft gevestigd de vestiging van die onderdaan in een andere lidstaat niet mag bemoeilijken Territorialiteitscriterium fiscale eenheid omzetbelasting Op grond van artikel 11 Btw-richtlijn kunnen personen die financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn alleen als één belastingplichtige worden aangemerkt wanneer zij binnen het grondgebied van een lidstaat gevestigd zijn. Onderlinge transacties blijven in dat geval buiten de heffing van omzetbelasting. Personen die ook nauw verbonden zijn en tevens in de Europese Unie maar buiten de desbetreffende lidstaat zijn gevestigd, kunnen niet toetreden tot die fiscale eenheid, waardoor de onderlinge transacties tussen een moedervennootschap en haar buitenlandse dochtervennootschap wél aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen. Daarmee worden zij anders behandeld dan personen die in dezelfde omstandigheden verkeren, maar in één en dezelfde lidstaat zijn gevestigd. Figuur 5. In beide gevallen is er sprake van een moedervennootschap in Nederland. In de eerste situatie heeft de moedervennootschap een dochtervennootschap in Nederland en wordt voldaan aan alle eisen van artikel 11 Btw-richtlijn waardoor zij een fiscale eenheid kunnen vormen. In de tweede situatie gaat het om dezelfde moeder- en dochtervennootschap, echter kunnen zij geen fiscale eenheid vormen vanwege het feit dat de dochtervennootschap in Frankrijk is gevestigd. 6.4 Beslisschema HvJ Voor wat betreft de directe belastingen zijn er tal van zaken geweest waarin het HvJ zich heeft uitgelaten over de vraag of een bepaalde heffing of een specifiek vereiste in strijd is met de vrijheid 284 HvJ EG 27 november 2008, nr. C-418/07 (Papillon), V-N 2008/59.20, r.o HvJ EG 27 november 2008, nr. C-418/07 (Papillon), V-N 2008/59.20, r.o. 16 waarbij het HvJ o.a. verwijst naar HvJ EG 16 juli 1998, nr. C-264/96 (ICI), BNB 1998/420, r.o. 21 en HvJ EG 15 mei 2008, nr. C-414/06 (Lidl Belgium), BNB 2008/85, r.o

61 van vestiging. 286 Het beslisschema dat het HvJ heeft ontwikkeld zal in de volgende paragrafen worden gevolgd om vast te stellen hoe het territorialiteitscriterium van artikel 11 Btw-richtlijn zich verhoudt tot de vrijheid van vestiging. Het beslisschema van het HvJ bestaat uit de volgende vragen die beantwoord moeten worden 287 : 1. Is er toegang tot het VwEU?; 2. Zo ja, is er sprake van een discriminatie of belemmering van de vrijheid van vestiging?; 3. Zo ja, bestaat er een objectieve rechtvaardiging voor die discriminatie of belemmering?; 4. Zo ja, is de maatregel proportioneel? 6.5 Toegang VwEU Onderdanen van een lidstaat hebben toegang tot het VwEU. Een moedervennootschap die in een lidstaat is opgericht en haar statutaire zetel, het hoofdbestuur of haar hoofdvestiging binnen de Europese Unie heeft kwalificeert als onderdaan op grond van de artikelen 49 en 54 VwEU. Daarnaast kan de vrijheid van vestiging alleen worden ingeroepen wanneer er sprake is van een grensoverschrijdende situatie en werkt deze niet in een puur interne situatie. 288 Ook aan deze voorwaarde wordt voldaan in figuur 5, aangezien het een moeder- en dochtervennootschap in verschillende lidstaten en hun onderlinge transacties betreft Discriminatie of belemmering Om de vraag te beantwoorden of er sprake is van een discriminatie of belemmering van de vrijheid van vestiging moet een communautaire situatie worden vergeleken met een zuiver interne situatie, waarbij rekening moet worden gehouden met de door de betreffende nationale bepalingen nagestreefde doeleinden. 290 In het geval van een fiscale eenheid vormen de personen één belastingplichtige, hetgeen tot gevolg heeft dat onderlinge transacties niet aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen omdat ze door de fiscale eenheid voor de omzetbelasting niet bestaan. Omdat er geen btw in rekening wordt 286 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 28 januari 1986, nr. 270/83 (Avoir Fiscal), Jur. 1986, p , HvJ EG 27 september 1988, nr. 81/87 (Daily Mail), Jur. 1988, p , HvJ EG 9 maart 1999, nr. C-212/97 (Centros), Jur. 1999, p. I en HvJ EU 20 november 2011, nr. C-371/10 (National Grid Indus), FED 2012/62, r.o B.J. Kiekebeld, J.A.R. van Eijsden e.a., Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, Deventer: Kluwer 2007, p HvJ EG 30 november 1995, nr. C-134/94 (Esso Espanola), Jur. 1995, p. I-04223, r.o A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (1), WFR 2006/823, onderdeel HvJ EG 27 november 2008, nr. C-418/07 (Papillon), V-N 2008/59.20, r.o

62 gebracht op de onderlinge prestaties levert dit een cashflowvoordeel op (zie figuur 1) dat als fiscaal voordeel wordt gezien. 291 Bovendien levert het een echt financieel voordeel op wanneer de afnemende vennootschap geen recht op aftrek van voorbelasting heeft en het door het bestaan van de fiscale eenheid geen omzetbelasting in rekening krijgt gebracht die hij anders niet in aftrek had kunnen brengen (zie paragraaf 6.7.2). Dit voordeel wordt een moedervennootschap met een buitenlandse dochtervennootschap onthouden aangezien zij, op grond van artikel 11 Btw-richtlijn, samen geen fiscale eenheid kunnen vormen. 292 Net als het HvJ overwoog in de zaak X-Holding waar het de vraag betrof of een buitenlandse dochtervennootschap mag worden uitgesloten van de fiscale eenheid vennootschapsbelasting kan het niet ontvangen van een cashflowvoordeel het voor een moedervennootschap minder aantrekkelijk worden om haar vrijheid van vestiging uit te oefenen doordat zij ervan wordt afgeschrikt, dochterondernemingen in andere lidstaten op te richten. 293 Het feit dat een moedervennootschap om die reden wordt afgeschrikt om een dochtervennootschap in een andere lidstaat dan haar eigen lidstaat op te richten levert mijns inziens een belemmering van de vrijheid van vestiging op. 294 De situatie dat een binnenlandse moedervennootschap een fiscale eenheid wil vormen met een buitenlandse dochtervennootschap om zo in aanmerking te komen voor de voordelen die een fiscale eenheid met zich meebrengt, is immers objectief vergelijkbaar met de situatie waarin een binnenlandse moedervennootschap een fiscale eenheid wil vormen met een binnenlandse dochtervennootschap. 295 Want, zoals het HvJ in diverse zaken heeft aangehaald, als het verschil van vestigingsplaats van de dochtervennootschappen een andere behandeling zou rechtvaardigen, dan wordt aan de vrijheid van vestiging elke inhoud ontnomen HvJ EG 13 december 2005, nr. C-446/03 (Marks & Spencer II), BNB 2006/72, r.o A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (1), WFR 2006/823, onderdeel HvJ EU 25 februari 2010, nr. C-337/08 (X-Holding), BNB 2010/166, r.o Van Doesum en Van Norden nuanceren dit, mijns inziens terecht, enigszins door aan te geven dat een cashflowvoordeel met een buitenlandse dochtervennootschap alleen aan de orde zou zijn wanneer de transactie belastbaar is met de BTW van de lidstaat van oorsprong en de heffing niet verlegd is naar de afnemer in de lidstaat van bestemming en in gevallen waarin de heffing weliswaar verlegd is naar de afnemer in de lidstaat van bestemming, maar de afnemer niet een volledig recht op aftrek bezit, in: A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (1), WFR 2006/823, onderdeel HvJ EU 25 februari 2010, nr. C-337/08 (X-Holding), BNB 2010/166, r.o Zie o.a. HvJ EG 28 januari 1986, nr. 270/83 (Avoir Fiscal), Jur. 1986, p , r.o. 18 en HvJ EU 25 februari 2010, nr. C-337/08 (X-Holding), BNB 2010/166, r.o

63 6.7 Objectieve rechtvaardiging Geschreven en ongeschreven rechtvaardigingsgronden In artikel 51 en 52 VwEU zijn uitzonderingen op de vrijheid van vestiging opgenomen die de geschreven rechtvaardigingsgronden vormen. 297 Het gaat dan respectievelijk om werkzaamheden ter uitoefening van het openbaar gezag en bepalingen uit hoofde van de openbare orde, de openbare veiligheid en de volksgezondheid. Daarnaast is een belemmering van de vrijheid van vestiging volgens het HvJ alleen dan toegestaan indien er een rechtmatig doel mee wordt nagestreefd [ ] en dat gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang (de ongeschreven rechtvaardigingsgronden). 298 De belemmering van de vrijheid van vestiging die het territorialiteitscriterium van artikel 11 Btwrichtlijn veroorzaakt valt mijns inziens niet te scharen onder één van de geschreven rechtvaardigingsgronden, waardoor zij enkel nog gerechtvaardigd kan zijn uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. 299 In deze paragraaf ga ik na of er sprake kan zijn van zo n objectieve rechtvaardiging Doel territorialiteitscriterium Om de belemmering die het territorialiteitscriterium veroorzaakt aan de rechtvaardigingsgronden te kunnen toetsten is het van belang om het doel ervan vast te stellen. Zoals aangegeven in paragraaf 5.2 wordt in de literatuur aangenomen dat de vrees voor concurrentievervalsing de reden voor de invoering van het territorialiteitscriterium is geweest. 300 Om de mogelijke concurrentievervalsing te illustreren geven Bijl, Van Hilten en Van Vliet het volgende voorbeeld: 301 Figuur 6. Wanneer verzekeringsmaatschappij M in Nederland (die enkel vrijgestelde prestaties verricht) met dochtervennootschap D in Frankrijk (die enkel aan de moedervennootschap presteert) een fiscale eenheid kan vormen, dan zijn de onderlinge prestaties niet belastbaar. Omdat Frankrijk de figuur van de fiscale eenheid niet kent is een dienst van D aan M op grond van de normale B2Bregels belastbaar in Nederland en heeft D gewoon recht op aftrek 297 D. M. Weber, Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden (proefschrift), Deventer: Kluwer 2003, p HvJ EG 15 mei 1997, nr. C-250/95 (Futura Participations en Singer), FED 1998/365, r.o In dezelfde zin C. Bjerregaard Eskildsen, VAT Grouping versus Freedom of Establishment, EC Tax Review 2011/3, p D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p. 49 en

64 van voorbelasting wanneer zij een aankoop doet, zij verricht naar Frans recht immers belaste prestaties. Op deze manier is er dus recht op aftrek terwijl de output van de fiscale eenheid uit alleen vrijgestelde prestaties bestaat. Is er in dezelfde situatie geen mogelijkheid tot het vormen van een fiscale eenheid dan is de dienst van D aan M belast in Nederland. D heeft nog steeds recht op aftrek van voorbelasting in Frankrijk. M krijgt omzetbelasting in rekening gebracht die zij niet in aftrek kan brengen aangezien zij uitsluitend vrijgestelde prestaties verricht. Volgens Van Doesum en Van Norden is het niet de fiscale eenheid op zich die zo n concurrentievervalsing veroorzaakt, maar ligt de oorzaak in het feit dat niet alle lidstaten de fiscale eenheid in hun nationale wetgeving hebben geïmplementeerd, artikel 11 Btw-richtlijn is immers een kan-bepaling. 302 Dit is mijns inziens een zeer terecht punt want zou in figuur 6 de (grensoverschrijdende) fiscale eenheid ook in Frankrijk zijn geïmplementeerd, dan bestaat er in zijn geheel geen recht op aftrek van voorbelasting omdat de output van de fiscale eenheid volledig uit vrijgestelde prestaties bestaat. Op die manier wordt er weer recht gedaan aan de werking van de vrijstellingen binnen het systeem van de omzetbelasting. Lastig hierbij is dat Frankrijk in dat geval moet gaan beoordelen hoe de prestaties in Nederland zijn te kwalificeren, verricht M belaste of vrijgestelde prestaties? Daarbij is het de vraag of die beoordeling vanuit Frans of Nederlands perspectief zal moeten plaatsvinden, want stel dat M naar Nederlandse maatstaven vrijgestelde prestaties verricht die in Frankrijk als zodanig niet zijn vrijgesteld, maakt dat de beoordeling extra gecompliceerd Rechtvaardigingsgronden HvJ In de zaak Marks & Spencer hanteert het HvJ bij de toetsing aan de vrijheid van vestiging drie rechtvaardigingsgronden, namelijk: 1. het waarborgen van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de verschillende lidstaten; 2. het gevaar van dubbele verliesverrekening en; 3. het gevaar van belastingontwijking. 303 Omdat het HvJ in dat arrest oordeelde dat de drie rechtvaardigingsgronden samen beschouwd 304 dwingende redenen van algemeen belang vormden, werd verondersteld dat de drie rechtvaardigingsgronden (mogelijk) cumulatief moesten worden bezien. 305 Uit de zaken Oy AA en Lidl Belgium blijkt echter dat de aanwezigheid van twee van de 302 A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel HvJ EG 13 december 2005, nr. C-446/03 (Marks & Spencer II), BNB 2006/72, r.o. 43 e.v. 304 HvJ EG 13 december 2005, nr. C-446/03 (Marks & Spencer II), BNB 2006/72, r.o A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren en G.J. van Norden, The Internal Market and VAT: intra-group transactions of branches, subsidiaries and VAT groups, EC Tax Review 2007/3, p

65 drie rechtvaardigingsgronden ook voldoende kan zijn om een rechtvaardiging te vormen. 306 In de zaak X-Holding vormt de handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheid volgens het HvJ zelfs op zichzelf al een rechtvaardiging. 307 In de arresten tot aan de zaak Marks & Spencer heeft het HvJ zes dwingende redenen van algemeen belang aanvaard die door Van Doesum en Van Norden worden besproken en waarbij ze opmerken dat het onduidelijk is of de drie rechtvaardigingsgronden uit Marks & Spencer nieuwe rechtvaardigingsgronden zijn of slechts nieuwe bewoordingen geven aan de zes eerder aanvaarde rechtvaardigingsgronden. 308 Sinds Marks & Spencer zijn het telkens alleen die drie rechtvaardigingsgronden die worden behandeld in de zaken van het HvJ, waardoor het er mijns inziens op lijkt dat alleen die rechtvaardigingsgronden ertoe doen. 309 Echter wordt in de zaak Papillon de noodzaak om de samenhang van een belastingstelsel te bewaren 310 (één van de zes eerdere aanvaarde rechtvaardigingsgronden) door het HvJ weer als mogelijke rechtvaardigingsgrond genoemd. 311 Dit wijst er naar mijn mening op de andere eerder aanvaarde rechtvaardigingsgronden mogelijk nog steeds een rechtvaardiging voor een belemmering van de vrijheid van vestiging kunnen vormen. Omdat de rechtvaardigingsgronden voor de directe belastingen zijn aangenomen moet telkens worden gekeken of ze ook houdbaar zijn voor de omzetbelasting. 312 Afgaande op de beoordeling van de zes eerder aanvaarde rechtvaardigingsgronden in het uitvoerige artikel van Van Doesum en Van Norden zal ik, naast de drie rechtvaardigingsgronden uit de zaak Marks & Spencer, alleen kort ingaan op de noodzaak om de samenhang van het belastingsysteem te handhaven en het fiscale territorialiteitsbeginsel omdat deze rechtvaardigingsgronden mijns inziens van toepassing zouden kunnen zijn op het territorialiteitscriterium van de grensoverschrijdende fiscale eenheid HvJ EG 18 juli 2007, nr. C-231/05 (Oy AA), V-N 2007/57.13, r.o. 60 en HvJ EG 15 mei 2008, nr. C-414/06 (Lidl Belgium), BNB 2008/85, r.o. 41 en HvJ EU 25 februari 2010, nr. C-337/08 (X-Holding), BNB 2010/166, r.o A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel Zoals de eerdergenoemde zaken HvJ EG 18 juli 2007, nr. C-231/05 (Oy AA), V-N 2007/57.13 en HvJ EG 15 mei 2008, nr. C-414/06 (Lidl Belgium), BNB 2008/ HvJ EG 28 januari 1992, nr. C-204/90 (Bachmann), FED 1992/286, r.o HvJ EG 27 november 2008, nr. C-418/07 (Papillon), V-N 2008/59.20, r.o. 43. In de noot wordt dit de coherentie van een nationaal fiscaal stelsel genoemd. 312 A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel 2.3. De doeltreffendheid van fiscale controles, bilaterale overeenkomsten, belastingfraude of -ontwijking en bevorderingen van onderzoek en ontwikkeling achten zij, mijns inziens terecht, niet van toepassing op de fiscale eenheid omzetbelasting. 65

66 Noodzaak om de samenhang van het belastingsysteem te handhaven 314 Van Doesum en Van Norden vatten de samenhang van de omzetbelasting samen als zijnde: belastingplichtigen die belaste prestaties verrichten hebben recht op aftrek van voorbelasting en dat recht bestaat niet voor belastingplichtigen die vrijgestelde prestaties verrichten. 315 Zoals blijkt uit figuur 6 ontbreekt deze samenhang wanneer niet allebei de lidstaten de fiscale eenheid hebben geïmplementeerd. Hoewel ze er in hun artikel nog van uitgaan dat deze rechtvaardigingsgrond wellicht niet meer door het HvJ wordt aanvaard, stellen Van Doesum en Van Norden dat het een rechtvaardiging voor het territorialiteitscriterium kan zijn, juist omdat artikel 11 Btw-richtlijn een kan-bepaling is en niet elke lidstaat de fiscale eenheid heeft geïmplementeerd. 316 Van Doesum en Van Norden trekken wat mij betreft een juiste conclusie, al zou ik hierbij op willen merken dat het mijns inziens geen rechtvaardiging vormt voor een beperking tot het grondgebied van een lidstaat wanneer het gaat om vennootschappen die allebei in een lidstaat zijn gevestigd die de fiscale eenheid heeft geïmplementeerd. 317 Een implementatie van de fiscale eenheid in alle lidstaten zou in dit opzicht naar mijn mening dan ook uitkomst bieden, in dat geval correspondeert het wel of geen recht op aftrek hebben weer met de uitgaande prestaties van de fiscale eenheid. 318 Fiscaal territorialiteitsbeginsel 319 Volgens Kampschöer e.a. staat de reikwijdte van het territorialiteitsbeginsel niet precies vast, maar moet het voor de vennootschapsbelasting zo worden uitgelegd dat een lidstaat niet bevoegd is over de winst van een in een andere lidstaat gevestigde dochtervennootschap te heffen. 320 Van Doesum & Van Norden stellen dat de vraag of een belastingplichtige en het grondgebied van een lidstaat voldoende met elkaar verbonden zijn voor een lidstaat om te heffen niet opgaat voor de omzetbelasting omdat de Btw-richtlijn de verdeling van de heffingsbevoegdheid al regelt en dat de fiscale eenheid die verdeling niet beïnvloed. 321 Wel wordt de kanttekening geplaatst dat het subject van heffing, de fiscale eenheid, wordt uitgebreid met buitenlandse vennootschappen. 322 In de literatuur wordt opgemerkt dat het beginsel wordt geschonden aangezien het feit dat een lidstaat de fiscale eenheid implementeert 314 HvJ EG 28 januari 1992, nr. C-204/90 (Bachmann), FED 1992/286, r.o. 28 en HvJ EG 27 november 2008, nr. C-418/07 (Papillon), V-N 2008/59.20, r.o A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel Ze moeten dan uiteraard wel beiden de grensoverschrijdende fiscale eenheid zien. 318 Hierbij is het lastig om te bepalen vanuit welk perspectief de beoordeling van de prestaties plaats moet vinden (zie verder paragraaf 6.7.2). 319 HvJ EG 15 mei 1997, nr. C-250/95 (Futura Participations en Singer), FED 1998/365, r.o. 20 t/m 22 en HvJ EG 18 september 2003, nr. C-168/01 (Bosal), BNB 2003/344, r.o. 37 t/m G.W.J.M. Kampschöer, S.R. Pancham & I. de Roos, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2003, p A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel

67 gevolgen kan hebben voor de btw-heffing in een andere lidstaat, terwijl die lidstaat de fiscale eenheid niet heeft geïmplementeerd. 323 Indien een fiscale eenheid van lidstaat A wordt uitgebreid met vennootschappen op het grondgebied van lidstaat B dan blijven ook transacties die plaatsvinden in lidstaat B opeens buiten de heffing van omzetbelasting. Lidstaat B ondervindt in deze situatie dus gevolgen de implementatie van een (grensoverschrijdende) fiscale eenheid in lidstaat A. Hoewel ik me kan indenken dat deze gevolgen op zich niet wenselijk zijn, blijft het naar mijn mening belangrijk om binnen de Europese omzetbelasting een grensoverschrijdende fiscale eenheid toe te staan. Drie rechtvaardigingsgronden Marks & Spencer Van Doesum en Van Norden vertalen de drie rechtvaardigingsgronden uit de zaak Marks & Spencer naar de omzetbelasting. Hierbij komen ze tot de conclusie dat de rechtvaardigingsgronden allen in meer of mindere mate aanwezig zijn in het geval van een grensoverschrijdende fiscale eenheid zoals in figuur Zo stellen ze dat een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid 325 tussen lidstaten zo geïnterpreteerd kan worden dat het ziet op het aftrekrecht in de omzetbelasting en dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid in sommige gevallen op groepsniveau aftrek van voorbelasting verkrijgt terwijl de output van de groep vrijgestelde prestaties betreft. 326 Wat betreft het voorkomen van dubbele verliesverrekening 327 is die rechtvaardigingsgrond niet één op één toepasbaar voor de omzetbelasting, maar zou op basis van figuur 6 zo geïnterpreteerd kunnen worden dat de moedervennootschap die vrijgestelde prestaties verricht waardoor er geen recht op aftrek bestaat de omzetbelasting als kostenpost ontloopt door middel van de fiscale eenheid en btw-vrij de prestaties afneemt van de dochtervennootschap. 328 Hierbij moet worden opgemerkt dat dit in het geval van een binnenlandse fiscale eenheid ook gebeurt, alleen zal dan de dochtervennootschap geen recht op aftrek hebben wanneer de fiscale eenheid vrijgesteld presteert. Ook van de derde rechtvaardigingsgrond, het gevaar van belastingontwijking 329, kan sprake zijn bij de grensoverschrijdende fiscale eenheid wanneer de situatie van figuur 6 zich voordoet. Er ontstaat namelijk belastingvoordeel doordat er geen omzetbelasting drukt op de onderlinge prestaties die anders als kostenpost zou blijven hangen bij de moedervennootschap C. Bjerregaard Eskildsen, VAT Grouping versus Freedom of Establishment, EC Tax Review 2011/3, p A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel HvJ EG 13 december 2005, nr. C-446/03 (Marks & Spencer II), BNB 2006/72, r.o A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel HvJ EG 13 december 2005, nr. C-446/03 (Marks & Spencer II), BNB 2006/72, r.o A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel HvJ EG 13 december 2005, nr. C-446/03 (Marks & Spencer II), BNB 2006/72, r.o A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel

68 Natuurlijk is het lastig om de rechtvaardigingsgronden om te zetten naar de omzetbelasting en kunnen ze op verschillende manieren worden geïnterpreteerd. Ik ben van mening dat Van Doesum en Van Norden er goed in zijn geslaagd de vertaalslag te maken. Wat opvalt is dat bij elke rechtvaardigingsgrond het in feite neerkomt op de mismatch tussen het op groepsniveau recht hebben op aftrek van voorbelasting terwijl er sprake is van een geheel vrijgestelde output. Dit is mijns inziens dan ook het belangrijkste argument tegen de grensoverschrijdende fiscale eenheid. Die situatie doet zich echter niet altijd voor en zoals ik al eerder heb opgemerkt vindt deze situatie zijn oorzaak niet zozeer in het bestaan van een grensoverschrijdende fiscale eenheid maar in het feit dat de fiscale eenheid niet door alle lidstaten is geïmplementeerd. 331 Want zou elke lidstaat dezelfde fiscale eenheid zien, dan was dit probleem er niet omdat er dan op het niveau van de fiscale eenheid gelet op de output geen recht op aftrek van voorbelasting zou bestaan. Uiteraard zou dat een aantal praktische vragen oproepen, zoals de vraag welke lidstaat heffingsbevoegd is over die ene belastingplichtige en vanuit het perspectief van welke lidstaat de aard van de transacties moet worden beoordeeld. 6.8 Proportionaliteitstoets Bij de vraag of de maatregel de proportionaliteitstoets doorstaat wordt beoordeeld of de maatregel geschikt is om het doel te verwezenlijken en daarbij niet verder gaat dan noodzakelijk is om het doel te bereiken. 332 Zoals blijkt uit figuur 6 is het territorialiteitscriterium een geschikt middel om concurrentievervalsing te voorkomen, want in het geval dat er geen grensoverschrijdende fiscale eenheid bestaat koopt de moedervennootschap de prestaties belast met btw in en heeft ze geen recht op aftrek omdat ze vrijgesteld presteert. De vraag is nu of het territorialiteitscriterium ook noodzakelijk is. Dat is niet altijd het geval, er is immers lang niet altijd sprake van concurrentievervalsing bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid, te denken valt hierbij aan de situatie waarin de fiscale eenheid bestaat uit volledig aftrekgerechtigde vennootschappen of waarin het twee lidstaten betreft die beiden de fiscale eenheid in hun nationale wetgeving hebben geïmplementeerd. 333 Bovendien zijn er andere mogelijkheden om de eventuele concurrentievervalsing te voorkomen, zoals de toepassing van de interne dienst van artikel 27 Btw-richtlijn waardoor er omzetbelasting wordt geheven over de diensten die voor 331 In dezelfde zin: A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel Zie o.a. HvJ EG 12 maart 1987, nr. 179/84 (Rheinheitsgebot), Jur p , r.o. 53, HvJ EG 30 november 1995, nr. C-55/94 (Gebhard), Jur p. I-04165, r.o. 37 en HvJ EG 15 mei 1997, nr. C-250/95 (Futura Participations en Singer), FED 1998/365, r.o A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel 3. 68

69 vrijgestelde prestaties worden gebruikt. 334 Van Doesum en Van Norden voeren aan dat lidstaten op grond van de HvJ zaak Stichting Goed Wonen I 335 de mogelijkheid hebben om voorwaarden te stellen en maatregelen te treffen bij een kan-bepaling om concurrentieverstoringen te voorkomen. 336 Deze maatregelen lijken mij minder vergaand dan het territorialiteitscriterium dat in artikel 11 Btwrichtlijn is opgenomen. Al met al wordt door Van Doesum en Van Norden tot de, mijns inziens terechte, conclusie gekomen dat het territorialiteitscriterium verder gaat dan nodig om concurrentievervalsing te voorkomen. 337 Hierbij merken ze op dat mocht het territorialiteitscriterium proportioneel blijken te zijn, dat slechts het geval is wanneer de andere lidstaat de fiscale eenheid niet heeft geïmplementeerd (zoals in figuur 6). 338 Bjerregaard Eskilden 339 is echter een andere mening toegedaan en acht het territorialiteitscriterium wel proportioneel. Hij voert aan dat, hoewel bijvoorbeeld een verplichte fiscale eenheid minder vergaand is, gezien de huidige mate van harmonisatie die op dit moment verre van optimaal is het territorialiteitscriterium als proportioneel moet worden gezien. 340 Dit vind ik een bijzondere conclusie gezien het feit dat harmonisatie van omzetbelasting de interne markt juist moet bewerkstelligen. Zou je de proportionaliteit koppelen aan de huidige mate van harmonisatie kom je naar mijn mening niet snel tot een hogere mate van harmonisatie. Wil je door de harmonisatie de interne markt bewerkstelligen, zoals op grond van artikel 113 VwEU is bepaald, zul je mijns inziens moeten streven naar de het meest optimale, de interne markt, en dáár de vraag van proportionaliteit aan koppelen. Van Doesum, Van Kesteren en Van Norden merken dan ook op dat de interne markt vereist dat bedrijven die grensoverschrijdend functioneren niet nadeliger behandeld mogen worden dan bedrijven die enkel in het binnenland opereren. 341 Vyncke is daarentegen van mening dat het territorialiteitscriterium beter geschrapt kan worden en dat elke lidstaat de keuze dient te maken of de fiscale eenheid, ten aanzien van elk persoon die in de Europese Unie is gevestigd, in de nationale wetgeving wordt geïmplementeerd voor de prestaties die 334 D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p HvJ EG 4 oktober 2001, nr. C-326/99 (Stichting Goed Wonen I), BNB 2002/ A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel C. Bjerregaard Eskildsen, VAT Grouping versus Freedom of Establishment, EC Tax Review 2011/3, p C. Bjerregaard Eskildsen, VAT Grouping versus Freedom of Establishment, EC Tax Review 2011/3, p A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren en G.J. van Norden, The Internal Market and VAT: intra-group transactions of branches, subsidiaries and VAT groups, EC Tax Review 2007/3, p

70 zijn verricht onder toepassing van de omzetbelasting van die lidstaat Conclusie Het territorialiteitscriterium in artikel 11 Btw-richtlijn beperkt de mogelijkheid om een fiscale eenheid te vormen tot personen die binnen het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd. Dit heeft tot gevolg dat een Nederlandse moedervennootschap wel een fiscale eenheid kan vormen met haar dochtervennootschap in Nederland, maar dat het vormen van een fiscale eenheid niet mogelijk is met haar dochtervennootschap in Frankrijk (figuur 5). De vraag is of dit territorialiteitscriterium houdbaar is in het licht van de vrijheid van vestiging dat, in artikel 49 en 54 VwEU, beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen verbiedt, hetgeen in dit hoofdstuk is getoetst door middel van het beslisschema dat het HvJ in de loop der jaren heeft ontwikkeld. Het territorialiteitscriterium vormt mijns inziens een belemmering op de vrijheid van vestiging omdat het niet (kunnen) ontvangen van de voordelen die een fiscale eenheid oplevert het voor een moedervennootschap minder aantrekkelijk maakt om haar vrijheid van vestiging uit te oefenen, en zij daardoor kan worden afgeschrikt om een dochtervennootschap in een andere lidstaat op te richten. 343 Om vast te stellen of er een rechtvaardigingsgrond voor de belemmering bestaat dient uit te worden gegaan van het doel van het territorialiteitscriterium. In de literatuur wordt aangenomen dat de vrees voor concurrentievervalsing ten grondslag ligt aan het territorialiteitscriterium (figuur 6). 344 Wanneer de door het HvJ aanvaarde rechtvaardigingsgronden voor de directe belastingen naar de omzetbelasting worden vertaald, komen de rechtvaardigingsgronden er in feite op neer dat er door een grensoverschrijdende fiscale eenheid op groepsniveau een mismatch kan ontstaan tussen het recht op aftrek van voorbelasting en de output. Zo kan er een recht op aftrek van voorbelasting worden bewerkstelligd terwijl de output van de fiscale eenheid volledig vrijgesteld is (figuur 6). Belangrijk is om te realiseren dat deze situatie zijn oorzaak vindt in het feit dat niet alle lidstaten de fiscale eenheid hebben geïmplementeerd en niet zozeer in het bestaan van een grensoverschrijdende fiscale eenheid op zich. 345 Hoewel het territorialiteitscriterium geschikt is voor het tegengaan van concurrentievervalsing is het de vraag of het ook noodzakelijk is. Er is immers lang niet altijd sprake van concurrentievervalsing bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid, denk bijvoorbeeld aan een fiscale eenheid bestaande uit volledig aftrekgerechtigde vennootschappen, terwijl de vorming van een 342 K. Vyncke, Btw-eenheid, Mechelen: Kluwer 2009, p HvJ EU 25 februari 2010, nr. C-337/08 (X-Holding), BNB 2010/166, r.o D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel

71 grensoverschrijdende fiscale eenheid door het territorialiteitscriterium in geen geval mogelijk is. 346 Bovendien zijn er andere mogelijkheden om eventuele concurrentievervalsing tegen te gaan, zoals de toepassing van de interne dienst van artikel 27 Btw-richtlijn en het stellen van voorwaarden aan de fiscale eenheid op grond van de zaak Stichting Goed Wonen I. 347 Mijns inziens wordt de proportionaliteitstoets niet doorstaan omdat het territorialiteitscriterium verder gaat dan nodig om concurrentievervalsing te voorkomen. 348 Op grond van het voorgaande zou een grensoverschrijdende fiscale eenheid dus moeten worden toegestaan op grond van de vrijheid van vestiging. Zoals aangetoond in figuur 6 kan dit mogelijk voor problemen zorgen omdat niet alle lidstaten de fiscale eenheid hebben geïmplementeerd. De enige echte oplossing lijkt in dit opzicht een verplichte grensoverschrijdende fiscale eenheid maar het lijkt me onwaarschijnlijk dat die er ooit zal komen, het feit dat veel lidstaten überhaupt de fiscale eenheid al niet hebben geïmplementeerd zegt waarschijnlijk al genoeg. Toch lijkt de mogelijkheid tot een grensoverschrijdende fiscale eenheid mij de enige juiste conclusie en past dit binnen het karakter van een omzetbelasting op Europees niveau. Het is naar mijn mening namelijk vreemd dat harmonisatie van de omzetbelasting (dat onder andere is gebeurd middels de Btw-richtlijn) op grond van artikel 113 VwEU is ingesteld om de interne markt te bewerkstelligen en zo concurrentieverstoringen te voorkomen, terwijl die harmonisatie de interne markt vervolgens belemmert door in artikel 11 Btwrichtlijn een grensoverschrijdende fiscale eenheid níet toe te staan. Hoewel een grensoverschrijdende fiscale eenheid naar mijn mening mogelijk moet zijn ben ik me bewust van het feit dat dit weer nieuwe vraagstukken oproept. Zo zal in dat geval moeten worden afgevraagd welke lidstaat heffingsbevoegd is ten aanzien van de fiscale eenheid als belastingplichtige. Ook zal die lidstaat vervolgens de prestaties in de andere lidstaat (of lidstaten) moeten beoordelen, bijvoorbeeld om vast te stellen of er een recht op aftrek van voorbelasting bestaat Een grensoverschrijdende fiscale eenheid is op grond van artikel 11 Btw-richtlijn mijns inziens wel mogelijk in de situatie waarin het een hoofdhuis en vaste inrichting betreft, zie hoofdstuk HvJ EG 4 oktober 2001, nr. C-326/99 (Stichting Goed Wonen I), BNB 2002/ Zo concluderen ook A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel Een complicerende factor in dit verband is dat niet alle lidstaten dezelfde vrijstellingen hebben geïmplementeerd. 71

72 7 Conclusie De fiscale eenheid omzetbelasting blijft continu in beweging is vaak onderwerp van discussie tussen de Commissie en de lidstaten. 350 In deze thesis is de Nederlandse toepassing van de fiscale eenheid ten opzichte van de Btw-richtlijn onderzocht en is het territorialiteitscriterium getoetst aan de vrijheid van vestiging. In 1992 werd het Verdrag betreffende de Europese Unie ondertekend en vormt de grondslag van de Europese Unie zoals we die nu kennen. Eén van de doelstellingen van de Europese Unie is de totstandbrenging van een interne markt 351, hetgeen op grond van artikel 26 VwEU een ruimte zonder binnengrenzen omvat waarin het vrije verkeer is gewaarborgd. De harmonisatie van de indirecte belastingen op Europees niveau is altijd als essentieel beschouwd om de interne markt te bewerkstelligen en vindt haar grondslag in artikel 113 VwEU. 352 De omzetbelasting is op Europees niveau geregeld middels de Btw-richtlijn die door de lidstaten in hun nationale wetgeving moet worden geïmplementeerd op een manier die zij geschikt achten om de doelstellingen van de richtlijn te bereiken. Artikel 11 Btw-richtlijn is een kan-bepaling, hetgeen inhoudt dat de implementatie ervan niet verplicht is, en geeft aan de lidstaten de mogelijkheid om personen die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn tezamen als één belastingplichtige aan te merken. Hieraan wordt de voorwaarde verbonden dat de personen binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn, het zogenaamde territorialiteitscriterium. Nederland heeft van de mogelijkheid gebruik gemaakt en de fiscale eenheid in haar nationale wetgeving geïmplementeerd in artikel 7 lid 4 Wet OB. De fiscale eenheid heeft tot gevolg dat de prestaties die tussen de verschillende onderdelen van de fiscale eenheid plaatsvinden niet aan de heffing van btw zijn onderworpen omdat die prestaties niet zichtbaar zijn voor de omzetbelasting. 353 Dit levert een financieringsvoordeel (cashflowvoordeel) op omdat de omzetbelasting niet hoeft te worden voorgefinancierd. 354 Daarnaast zorgt de fiscale eenheid 350 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief en de infractieprocedures waaronder HvJ EU 25 april 2013, nr. C-65/11 (Europese Commissie tegen Koninkrijk der Nederlanden), nog niet gepubliceerd zijn daar getuige van. 351 Artikel 3 VEU. 352 COM (1985)310 definitief: Witboek De voltooiing van de interne markt van de Europese Commissie van 14 juni 1985 aan de Europese Raad, onderdeel Zie figuur H.N. Sanders e.a., Rapport van 1 november 1999 van projectgroep De fiscale eenheid in de omzetbelasting, intern gebruik Belastingdienst, p

73 voor administratieve verlichting 355 en vallen er met een fiscale eenheid ook financiële voordelen te behalen, met name wanneer een onderdeel dat (gedeeltelijk) vrijgesteld presteert deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid en zo kan meeliften op de aftrekgerechtigdheid van de fiscale eenheid. 356 In deze thesis stond de volgende probleemstelling centraal: Hoe verhoudt het begrip fiscale eenheid in de Wet op de Omzetbelasting 1968 zich ten opzichte van de Btw-richtlijn, zowel ten aanzien van de hoedanigheid van de personen van de fiscale eenheid als ten aanzien van het territorialiteitscriterium, en hoe verhoudt dit territorialiteitscriterium in de Btw-richtlijn zich met de vrijheid van vestiging? 7.1 Conclusie hoedanigheid personen Wat betreft de hoedanigheid van de personen die in een fiscale eenheid kunnen worden opgenomen, wijkt Nederland (en nog een aantal andere lidstaten) af van de uitleg die de Commissie geeft aan artikel 11 Btw-richtlijn. 357 Volgens de Commissie kunnen namelijk enkel belastingplichtige personen deel uitmaken van een fiscale eenheid terwijl in Nederland door middel van de Holdingresolutie ook niet-belastingplichtigen (houdstervennootschappen met een sturende en beleidsbepalende functie, zonder prestaties tegen vergoeding te verrichten) onderdeel kunnen zijn van een fiscale eenheid. 358 De Commissie is daarom in 2010 een infractieprocedure gestart tegen Nederland. 359 In hoofdstuk vier heb ik, na bestudering van de conclusie van de A-G in de zaak Commissie tegen Ierland 360, geconcludeerd dat met name de keuze van de richtlijngever voor het woord personen terwijl elders in de Btwrichtlijn telkens over belastingplichtigen wordt gesproken en het feit dat nergens in artikel 11 Btwrichtlijn het hebben van een belastingplicht als voorwaarde wordt genoemd mijns inziens niet tot een andere conclusie kunnen leiden dan dat ook niet-belastingplichtigen tot een fiscale eenheid kunnen behoren. Ergens snap ik wel waarom de Commissie niet-belastingplichtige personen van een fiscale eenheid zou willen uitsluiten. Die personen worden vanwege hun gelieerdheid opgenomen in een fiscale eenheid en zijn opeens belastingplichtig terwijl ze dat voorheen niet waren (en zonder fiscale eenheid nog steeds niet zouden zijn). Hierdoor wordt er een recht op aftrek gecreëerd waarop zij in principe geen recht zouden hebben. Hierbij dient wel opgemerkt te worden dat niet elk willekeurig persoon 355 Denk aan het doen van één (gezamenlijke) btw-aangifte en het niet hoeven uitreiken van facturen voor onderlinge prestaties. 356 Zie figuur 2 voor een uitgebreide uitleg. 357 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel Besluit van 18 februari 1991 (Holdingresolutie), nr. VB91/347, V-N 1991/715, 14, onderdeel 5 t/m Persbericht Europese Commissie van 24 juni 2010, nr. IP/10/795, V-N 2010/ Conclusie Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland). 73

74 kan toetreden tot een fiscale eenheid, aan de verwevenheidseisen moet immers nog steeds worden voldaan. Bovendien, het financieel voordeel dat de toetreding van een niet-belastingplichtige in een fiscale eenheid kan opleveren is ook aanwezig wanneer een belastingplichtige die (enkel) vrijgestelde prestaties verricht deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid. 361 Tijdens het schrijven van deze thesis heeft het HvJ uitspraak gedaan in de infractieprocedure tegen Nederland en komt daarin tot de conclusie dat het toestaan van een niet-belastingplichtige houdstervennootschap in een fiscale eenheid het stelsel van de fiscale eenheid niet substantieel wijzigt. 362 Daarmee lijkt het Nederlandse beleid op dit punt dus in lijn met de Btw-richtlijn. Nu naar mijn mening, op grond van artikel 11 Btw-richtlijn en de uitspraak van het HvJ in de infractieprocedures, (alle) niet-belastingplichtige personen in een fiscale eenheid kunnen worden opgenomen roept dit de vraag op of de Nederlandse toepassing van de fiscale eenheid juist niet te beperkt is. Op grond van de wettekst is het zijn van ondernemer namelijk vereist en zijn sturende en beleidsbepalende houdstervennootschappen de enige niet-ondernemers die in een fiscale eenheid kunnen worden opgenomen op grond van de Holdingresolutie. Zou het bovenstaande betekenen dat bijvoorbeeld ook een zuivere houdstervennootschap in een fiscale eenheid kan? Mijns inziens wel, echter is het dan de vraag hoe die houdstervennootschap aan de drie verwevenheidseisen kan voldoen, aangezien zij geen economische activiteit uitoefent Conclusie territorialiteitscriterium Het territorialiteitscriterium in artikel 11 Btw-richtlijn beperkt de fiscale eenheid tot personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn. Dit houdt volgens de Commissie in dat enkel primair in Nederland gevestigde vennootschappen deel mogen uitmaken van de Nederlandse fiscale eenheid. 364 Daarnaast kan volgens de Commissie een vaste inrichting in Nederland van een buitenlandse vennootschap ook in de Nederlandse fiscale eenheid, het buitenlandse hoofdhuis echter niet. 365 Deze zienswijze van de Commissie heeft, in de situatie waarin een binnenlands hoofdhuis over een buitenlandse vaste inrichting beschikt, tot gevolg dat de vaste inrichting wordt losgeknipt wanneer het hoofdhuis deel gaat uitmaken van een fiscale eenheid. 366 Hierdoor vallen de prestaties tussen het hoofdhuis en haar buitenlandse vaste inrichting weer in de heffing van omzetbelasting 361 Volgens A-G Jääskinen simpelweg een onvermijdelijk gevolg van de fundamentele fiscale beleidskeuze van een lidstaat om de vorming van btw-groepen toe te staan in: Conclusie Advocaat-Generaal N. Jääskinen van 27 november 2012 in zaak C-85/11 (Europese Commissie tegen Ierland), punt HvJ EU 25 april 2013, nr. C-65/11 (Europese Commissie tegen Koninkrijk der Nederlanden), nog niet gepubliceerd, r.o Aan de verwevenheidseisen zal makkelijker worden voldaan wanneer een complexbenadering zou worden gehanteerd. 364 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel

75 omdat ze worden beschouwd als diensten tussen twee afzonderlijke belastingplichtigen. 367 De Nederlandse toepassing van de fiscale eenheid lijkt in dit opzicht wat ruimer te zijn dan in de visie van de Commissie is toegestaan. De Hoge Raad heeft in 2002 namelijk geoordeeld dat een buitenlands hoofdhuis met een in Nederland gelegen vaste inrichting, waarbij de laatste deel uitmaakt van een Nederlandse fiscale eenheid, in diezelfde fiscale eenheid kan worden opgenomen. 368 De Hoge Raad past in deze zaak het principe toe dat later uit de HvJ zaak FCE Bank volgt, namelijk dat het hoofdhuis samen met haar vaste inrichting één belastingplichtige vormt waardoor onderlinge prestaties buiten de heffing van omzetbelasting blijven. 369 Mijns inziens beperkt de zinsnede personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn in artikel 11 Btw-richtlijn de mogelijkheid tot het vormen van een fiscale eenheid niet tot het hoofdhuis of de vaste inrichting die zich fysiek op het grondgebied van de desbetreffende lidstaat bevindt. Het begrip gevestigd is in artikel 11 Btw-richtlijn immers niet gespecificeerd (en elders in de Btw-richtlijn wel) en dient daarom naar mijn mening conform het EU-recht te worden uitgelegd. 370 Ook de Commissie meent dat de uitlegging in overeenstemming met (de vrijheid van vestiging in) het VwEU moet zijn. Hierbij moet worden opgemerkt dat primaire vestiging in de Btw-richtlijn zowel de vestiging van een moedervennootschap als van een dochtervennootschap omvat (zetel van bedrijfsuitoefening) en dat secundaire vestiging van een vennootschap plaatsvindt middels een vaste inrichting. 371 Op grond van het VwEU kan een vennootschap zich slechts primair vestigen door middel van een moedervennootschap en is secundaire vestiging mogelijk door middel van een dochtervennootschap of een vaste inrichting. 372 Ik ben van mening dat de Commissie het EU-recht verkeerd interpreteert doordat wordt gesteld dat een in Nederland gelegen vaste inrichting van een buitenlandse vennootschap dezelfde voordelen dient te genieten als een binnenlandse vennootschap. 373 Volgens mij ziet de vrijheid van vestiging op het verbod van de beperking van de primaire én secundaire vrijheid van vestiging voor de vennootschap als onderdaan van een lidstaat. De buitenlandse vennootschap en niet haar vaste inrichting dient dan ook dezelfde voordelen te genieten als een binnenlandse vennootschap. Dit heeft naar mijn mening tot gevolg dat wanneer een buitenlandse vennootschap zich secundair vestigt in een lidstaat door middel van een vaste inrichting, 367 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287 mt. nt. M.E. van Hilten, r.o HvJ EG 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), BNB 2006/184, r.o In dezelfde zin: Conclusie A-G Wattel 1 november 2001 onderdeel 3.3. t/m 3.6 bij HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/287 mt. nt. M.E. van Hilten. 371 A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (1), WFR 2006/823, onderdeel Een dochtervennootschap is voor de omzetbelasting een zelfstandige belastingplichtige en daarom is de vestiging van een dochtervennootschap de vestiging middels de zetel van bedrijfsuitoefening (primair) voor de Btw-richtlijn. 373 Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel Volgens de Commissie wordt dit bewerkstelligd door toe te staan dan die vaste inrichting in een binnenlandse fiscale eenheid kan worden opgenomen. 75

76 ook dat buitenlandse hoofdhuis tot de binnenlandse fiscale eenheid kan behoren, omdat die vennootschap immers de persoon is die zich vestigt (zij het secundair). De Nederlandse toepassing lijkt mij een juiste uitleg van artikel 11 Btw-richtlijn aangezien het hoofdhuis en de vaste inrichting op grond van FCE Bank één belastingplichtige vormen 374 en je mijns inziens in tegenstelling tot de visie van de Commissie die ene belastingplichtige dan ook niet kunt opsplitsen wanneer het binnenlandse hoofdhuis toetreedt tot een fiscale eenheid. De losgeknipte buitenlandse vaste inrichting zou dan opeens een zelfstandige belastingplichtige zijn, terwijl ze juist niet zelfstandig was en dáárom als vaste inrichting kwalificeert. 375 Hoewel ik van mening ben dat ook in het geval van een fiscale eenheid het FCE Bank-principe geldt, is het de vraag of dit gevolg destijds door het HvJ is voorzien. Zoals blijkt uit figuur 3 kunnen diensten, als gevolg van het feit dat de onderlinge prestaties tussen het hoofdhuis en haar vaste inrichting niet zijn belast, vrij van omzetbelasting de hele Europese Unie doorgaan. Het is echter maar de vraag of dit op zichzelf als een probleem moet worden gezien nu het een doelstelling van de Europese Unie is om een interne markt zonder binnengrenzen tot stand te brengen. Bovendien levert de situatie in figuur 3 alleen een financieel voordeel op wanneer er sprake is van een beperkt recht of aftrek van voorbelasting, bij een volledig recht op aftrek zou de in rekening gebrachte omzetbelasting immers weer in aftrek kunnen worden gebracht waardoor het geen kostenpost vormt. Ik ben dan ook benieuwd wat er uit de procedure Skandia America Corporation volgt, waarin aan het HvJ wordt gevraagd of de transactie tussen een hoofdhuis en haar vaste inrichting, waarbij de laatste tot een fiscale eenheid behoort, een belastbare prestatie vormt. 376 Ik vermoed dat het FCE Bank-principe ook in deze situatie gehandhaafd blijft. Hoewel ik me ervan bewust ben dat het moeilijkheden met zich meebrengt wat betreft de plaats van een prestatie en het berekenen van het pro rata, is de Nederlandse toepassing van de fiscale eenheid mijns inziens niet strijdig met het territorialiteitscriterium van artikel 11 Btw-richtlijn en kan niet alleen een buitenlandse vaste inrichting van het binnenlandse hoofdhuis, maar ook het buitenlandse hoofdhuis van de binnenlandse vaste inrichting op grond van artikel 11 Btw-richtlijn in een binnenlandse fiscale eenheid worden opgenomen. 7.3 Conclusie vrijheid van vestiging Het opnemen van een buitenlandse dochtervennootschap van een binnenlandse moedervennootschap 374 HvJ EG 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), BNB 2006/184, r.o Zie voor de visie van de Commissie: Mededeling Europese Commissie 2 juni 2009, COM(2009)325 definitief, onderdeel Verzoek om een prejudiciële beslissing HvJ EU 7 januari 2013, nr. C-7/13 (Skandia America Corporation). 76

77 valt niet onder de reikwijdte van artikel 11 Btw-richtlijn omdat de dochtervennootschap in dat geval namelijk niet binnen het grondgebied van de lidstaat gevestigd is. De vraag is echter hoe het territorialiteitscriterium zich in dit opzicht verhoudt tot de vrijheid van vestiging die is opgenomen in artikelen 49 en 54 VwEU. Hoewel een grensoverschrijdende fiscale eenheid in sommige gevallen tot concurrentievervalsing kan leiden 377, kan door het niet kunnen ontvangen van een cashflowvoordeel dat de vorming van een fiscale eenheid met zich meebrengt het voor een moedervennootschap minder aantrekkelijk worden om haar vrijheid van vestiging uit te oefenen doordat zij ervan wordt afgeschrikt, dochterondernemingen in andere lidstaten op te richten. 378 Dit is mijns inziens een belemmering van de vrijheid van vestiging. De rechtvaardigingsgronden die voor een zodanige belemmering van de vrijheid van vestiging zijn aan te voeren komen allemaal neer op het feit dat op groepsniveau een mismatch kan ontstaan tussen het recht op aftrek van voorbelasting en de (vrijgestelde) output, hetgeen als concurrentievervalsing wordt gezien (figuur 6). Het territorialiteitscriterium doorstaat naar mijn mening de proportionaliteitstoets niet omdat het verder gaat dan nodig om eventuele concurrentievervalsing te voorkomen. 379 Zo is er niet altijd sprake van concurrentievervalsing bij een grensoverschrijdende fiscale eenheid, bijvoorbeeld wanneer het alleen volledig aftrekgerechtigde vennootschappen betreft. Bovendien zijn er andere minder vergaande mogelijkheden om de eventuele concurrentievervalsing te voorkomen, zoals het toepassen van de interne dienst van artikel 27 Btwrichtlijn 380 en het nemen van maatregelen op grond van Stichting Goed Wonen I. 381 Een grensoverschrijdende fiscale eenheid zou naar mijn mening dan ook moeten worden toegestaan op grond van de vrijheid van vestiging. Zoals eerder aangetoond kan een dergelijke grensoverschrijdende fiscale eenheid voor mogelijke problemen zorgen, gezien het feit dat niet alle lidstaten de fiscale eenheid in hun nationale wetgeving hebben geïmplementeerd. Waar het invoeren van een verplichte (grensoverschrijdende) fiscale eenheid in alle lidstaten de enige oplossing lijkt, is het tegelijkertijd zeer onwaarschijnlijk dat dit ooit gaat gebeuren. Bovendien zijn er een aantal praktische problemen verbonden aan het bestaan van een grensoverschrijdende fiscale eenheid. Zo is het bijvoorbeeld de vraag welke lidstaat heffingsbevoegd is over die ene belastingplichtige die vennootschappen uit meerdere lidstaten omvat. Daarnaast dient te worden afgevraagd vanuit welk perspectief de aard van de prestaties van de fiscale eenheid moet worden beoordeeld, waarbij het een complicerende factor is dat niet alle lidstaten dezelfde vrijstellingen hanteren. 377 Zie figuur HvJ EU 25 februari 2010, nr. C-337/08 (X-Holding), BNB 2010/166, r.o In dezelfde zin: A.J. van Doesum & G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p HvJ EG 4 oktober 2001, nr. C-326/99 (Stichting Goed Wonen I), BNB 2002/

78 Ondanks dat het bestaan van een grensoverschrijdende fiscale eenheid voor moeilijkheden kan zorgen is het niet mogen vormen van een grensoverschrijdende fiscale eenheid mijns inziens niet te verklaren binnen het kader van een btw-stelsel op Europees niveau. Ik vind het vreemd dat de harmonisatie van de omzetbelasting op grond van artikel 113 VwEU is ingesteld om de interne markt te bewerkstelligen en zo concurrentieverstoringen te voorkomen, terwijl die harmonisatie de interne markt vervolgens belemmert door in artikel 11 Btw-richtlijn een grensoverschrijdende fiscale eenheid níet toe te staan. 7.4 Conclusie probleemstelling Op grond van het voorgaande zou ik op de probleemstelling van deze thesis willen antwoorden dat de Nederlandse toepassing van de fiscale eenheid ten aanzien van de hoedanigheid van personen naar mijn mening in lijn is met artikel 11 Btw-richtlijn, hoewel het oordeel van het HvJ in de recente infractieprocedures naar mijn mening wellicht aanleiding geeft om aan te voeren dat het Nederlandse beleid op dit punt te beperkt zou kunnen zijn. 382 Het territorialiteitscriterium zoals dat door Nederland wordt gehanteerd is naar mijn mening de juiste toepassing ervan. Wat betreft de vraag hoe het territorialiteitscriterium in artikel 11 Btw-richtlijn zich verhoudt met de vrijheid van vestiging moet mijns inziens worden geantwoord dat er sprake is van een belemmering van de vrijheid van vestiging, waarvoor een aantal rechtvaardigingsgronden aan te dragen zijn. De proportionaliteitstoets wordt naar mijn mening echter niet doorstaan. Mijns inziens zou het vormen van een grensoverschrijdende fiscale eenheid dan ook mogelijk moeten zijn. Figuur 7. De fiscale eenheid zou, mits is voldaan aan de verwevenheidseisen, er mijns inziens als volgt uit te kunnen zien. Hierbij dient te worden opgemerkt dat de moeiende houdster op grond van artikel 11 Btwrichtlijn en het oordeel van het HvJ in de infractieprocedures naar mijn mening ook een ander (nietbelastingplichtig) persoon zou kunnen zijn. 382 O.a. HvJ EU 25 april 2013, nr. C-65/11 (Europese Commissie tegen Koninkrijk der Nederlanden), nog niet gepubliceerd, r.o