(Gedeeltelijke) niet-ondernemers en de fiscale eenheid btw

Transcriptie

1 (Gedeeltelijke) niet-ondernemers en de fiscale eenheid btw Door: JLM Gerrits MSc Post-Master Indirecte Belastingen 2013/2014

2 Inhoudsopgave Lijst met gebruikte afkortingen Inleiding en probleemstelling Omvang ondernemerschap van een onderwijsinstelling Inleiding De btw-positie van een onderwijsinstelling De inkomstenbronnen van een onderwijsinstelling Nederlandse wet- en regelgeving voor onderwijsinstellingen Tussenconclusie De fiscale eenheid btw Inleiding De fiscale eenheid in de Btw-richtlijn De fiscale eenheid in de Wet OB Ondernemerschap De inbreukprocedure: de niet-belastingplichtige holding en de fiscale eenheid Gevolgen inbreukprocedure voor de praktijk en andere niet-belastingplichtigen Gevolgen inbreukprocedure voor onderwijsinstellingen (en andere gedeeltelijke belastingplichtigen) Drie verwevenheden Financiële verwevenheid Organisatorische verwevenheid Economische verwevenheid Een niet-belastingplichtige (de holding) en de drie verwevenheidseisen Een onderwijsinstelling (en andere gedeeltelijke belastingplichtigen) en de fiscale eenheid Tussenconclusie Conclusie Literatuurlijst

3 Lijst met gebruikte afkortingen A-G btw Advocaat-generaal Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde Hoge Raad HvJ r.o. Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie van de Europese Unie (voor de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 januari 2009: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap) rechtsoverweging Tweede Richtlijn Richtlijn 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Uitvoeringsbeschikking OB Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 WEB Wet educatie en beroepsonderwijs Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WHW Zesde Richtlijn Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag 2

4 1. Inleiding en probleemstelling Op grond van artikel 7, lid 4 van de Wet OB kunnen verschillende entiteiten (dit kunnen zowel natuurlijke personen als lichamen zijn) als één ondernemer worden aangemerkt als zij in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig verweven zijn, dat zij een eenheid vormen. Hiervoor is in Nederland als uitgangspunt vereist dat de entiteiten zelfstandig kwalificeren als ondernemer voor de btw. Hierop is één uitzondering van toepassing. Op basis van de holdingresolutie van 18 februari kan een moeiende en beleidsbepalende holding die niet kwalificeert als btw-ondernemer onder voorwaarden toch samen met haar dochtervennootschappen een fiscale eenheid vormen. Volgens de Europese Commissie zou deze goedkeuring niet in overeenstemming zijn met artikel 11 van de Btw-richtlijn. 2 Volgens de Europese Commissie is het namelijk niet toegestaan om entiteiten in een fiscale eenheid btw op te nemen als zij niet zelfstandig kwalificeren als belastingplichtige. Om hier duidelijkheid over te verkrijgen is aan het HvJ de vraag voorgelegd of de Nederlandse holdingresolutie Europeesrechtelijk wel is toegestaan. Het HvJ heeft op 25 april geoordeeld dat de holdingresolutie niet in strijd is met artikel 11 van de Btw-richtlijn en daarmee de Europese Commissie in het ongelijk gesteld. Het HvJ merkt hierbij wel op dat voldaan moet worden aan de zogenoemde drie verwevenheidseisen. Deze uitspraak kwam niet helemaal als een verrassing, omdat het HvJ op 9 april 2013 al op dezelfde gronden oordeelde dat vergelijkbare Ierse btw-regels niet in strijd zijn met de Btw-richtlijn. 4 De vraag is nu of op basis van de uitspraken van het HvJ van 9 en 25 april 2013 ook andere niet-ondernemers (dus andere dan de moeiende en beleidsbepalende holdings uit de holdingresolutie) onderdeel uit kunnen maken van een fiscale eenheid. In het kader hiervan is ook van belang dat Gerechtshof s-hertogenbosch op 18 maart heeft geoordeeld dat een ROC voor haar bekostigde middelbaar beroepsonderwijs niet kwalificeert als btw-ondernemer. De vraag die hierdoor opkomt, is of een onderwijsinstelling (als een gedeeltelijke niet-ondernemer) nog wel in een fiscale eenheid kan worden opgenomen. Gelet op het feit dat tot de uitspraak van Gerechtshof s-hertogenbosch het de Nederlandse leer was dat een onderwijsinstelling voor al haar activiteiten kwalificeerde als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB onderzoek ik in hoofdstuk 2 eerst hoe deze uitspraak tot stand is gekomen. Dit doe ik aan de hand van de feitelijke situatie van een ROC (hierbij sta ik ook expliciet stil bij de bekostiging van het onderwijs). Vervolgens ga ik in hoofdstuk 3 in op de hiervoor genoemde vraag of een (gedeeltelijke) nietondernemer, niet zijnde een holding uit de holdingresolutie, onderdeel kan uitmaken van een fiscale eenheid voor de btw. Hierbij sta ik in het bijzonder stil bij de situatie van onderwijsinstellingen aan de hand van mijn bevindingen in hoofdstuk 2. 1 Resolutie van 18 februari 1991, nr. BV91/1347, V-N 1991, blz Communication from the Commission, 2 July 2009, COM(2009) HvJ, 25 april 2013, Commissie tegen Nederland, C-65/11, NTFR 2013/ HvJ, 9 april 2013, Commissie tegen Ierland, C-85/11, NTFR 2013/ Gerechtshof s-hertogenbosch, 18 maart 2010, nr. 08/ Deze uitspraak is op 15 juni 2012 door de Hoge Raad bevestigd (HR, 15 juni 2012, nr. 10/01746). 3

5 2. Omvang ondernemerschap van een onderwijsinstelling 2.1 Inleiding Zoals hiervoor beschreven was het tot de uitspraak van Gerechtshof s-hertogenbosch van 18 maart de Nederlandse leer dat een onderwijsinstelling (voor haar wettelijk en/of niet-wettelijk geregeld onderwijs) kwalificeerde als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB. De kernactiviteit van een onderwijsinstelling bestaat uit het verstrekken van onderwijs. In artikel 132, lid 1, onderdeel i van de Btw-richtlijn is een vrijstelling opgenomen voor het verstrekken van onderwijs. Nederland heeft deze onderwijsvrijstelling geïmplementeerd in artikel 11, lid 1, onderdeel o van de Wet OB. Deze vrijstelling valt uiteen in twee delen, te weten het wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs (artikel 11, lid 1, onderdeel o, ten eerste Wet OB) en het aangewezen onderwijs (artikel 11, lid 1, onderdeel o, ten tweede, Wet OB jo artikel 8, lid 1 Uitv.besl. OB). Onder het wettelijk geregeld onderwijs wordt verstaan het reguliere onderwijs dat wordt verstrekt door instellingen die onder het toezicht van het Rijk vallen en dat uit de openbare kassen wordt bekostigd. Onder het aangewezen onderwijs wordt verstaan het verstrekken van nietwettelijk geregelde beroepsopleidingen, het algemeen vormend onderwijs, onderwijs in muziek, dans, drama en beeldende vorming aan personen jonger dan 21 jaar en bijlessen en tentamen- of examentrainingen die worden verstrekt in het kader van het reguliere onderwijs. Op basis van de uitspraak van Gerechtshof s-hertogenbosch wordt in de praktijk door de Belastingdienst het standpunt ingenomen dat onderwijsinstellingen niet kwalificeren als btwondernemer voor zover zij wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs aanbieden. In dit hoofdstuk ga ik naar aanleiding van deze uitspraak onderzoeken of een onderwijsinstelling daadwerkelijk geen ondernemer voor de btw is voor zover zij wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs verzorgt. Daarnaast ga ik in op de gevolgen van de uitspraak van Gerechtshof s- Hertogenbosch voor de praktijk. 2.2 De btw-positie van een onderwijsinstelling Gerechtshof s-hertogenbosch komt in de hiervoor genoemde uitspraak tot de conclusie dat een ROC, die zowel middelbaar beroepsonderwijs (het wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs) als volwassenenonderwijs (het zogeheten VAVO 7 ) verzorgt, alleen ten aanzien van de volwassenenonderwijsactiviteiten kwalificeert als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB. Ten aanzien van de middelbare beroepsonderwijsactiviteiten treedt een ROC niet op als ondernemer voor de btw, aldus het Gerechtshof s-hertogenbosch. Dit omdat het ROC ter zake van de middelbare beroepsonderwijsactiviteiten geen bijdragen ontvangt die kwalificeren als vergoeding voor de btw. Het middelbaar beroepsonderwijs wordt namelijk volledig gefinancierd door niet aan de heffing van btw onderworpen bedragen die een ROC ter zake van het verstrekken van onderwijs van het Rijk ontvangt (de zogeheten Rijksbekostigingsbijdragen). 8 Ten aanzien van het feit dat het onderwijs van een ROC tevens wordt gefinancierd door geïnde les- en cursusgelden, concludeert het Gerechtshof s-hertogenbosch 9 dat deze les- 6 Gerechtshof s-hertogenbosch, 18 maart 2010, nr. 08/ Deze uitspraak is op 15 juni 2012 door de Hoge Raad bevestigd (HR, 15 juni 2012, nr. 10/01746). 7 Het VAVO staat voor Voortgezet algemeen volwassenenonderwijs. In het VAVO kunnen volwassenen (in principe vanaf 18 jaar) alsnog een diploma voor het voortgezet onderwijs behalen. 8 Ik verwijs hiervoor naar r.o van de uitspraak van Gerechtshof s-hertogenbosch. 9 Ik verwijs hiervoor naar r.o. 4.8 van de uitspraak van Gerechtshof s-hertogenbosch. 4

6 en cursus gelden niet aangemerkt moeten worden als een vergoeding in de zin van de btw omdat het ROC deze vergoedingen moet afstaan aan het Rijk. Volgens het Gerechtshof s-hertogenbosch is het verzorgen van middelbaar beroepsonderwijs daarom een nieteconomische activiteit. Het verzorgen van het volwassenenonderwijs kwalificeert wel als een economische activiteit, aangezien een ROC voor dit onderwijs wel bijdragen (inschrijf- en examengelden) van de studenten ontvangt. Deze bijdragen hoeven vervolgens niet te worden afgestaan aan het Rijk. In deze zaak ging het om de vaststelling van de berekening van het recht op aftrek van btw op gemengde kosten van een ROC-instelling. Aangezien een ROC volgens het Gerechtshof s-hertogenbosch gedeeltelijk kwalificeert als een niet-ondernemer dient allereerst te worden bepaald voor welk deel deze kosten betrekking hebben op de economische activiteiten, de zogenoemde pre pro rata. Toepassing van de pre pro rata houdt in dat de btw op de gemengde kosten wordt gesplitst in een gedeelte dat betrekking heeft op de (veronderstelde) niet-economische activiteiten (het verstrekken van wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs) en in een gedeelte dat betrekking heeft op de overige (economische) activiteiten. 10 Ten aanzien van dit laatste gedeelte is dan het pro rata (de verhouding belaste omzet en totale omzet) van toepassing, zoals bedoeld in artikel 11 van de Uitvoeringsbeschikking OB. Hoewel het in deze zaak dus feitelijk om de vaststelling van de (pre) pro rata berekening van een ROC-instelling gaat, wordt in de praktijk op basis van deze uitspraak door de Belastingdienst het standpunt ingenomen dat een onderwijsinstelling 11 niet kwalificeert als ondernemer voor zover zij wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs verzorgt. Op basis van dit standpunt zou het door studenten betaalde les- en cursusgeld namelijk geen vergoeding voor door de onderwijsinstelling verrichte (wettelijk geregelde) onderwijsdiensten vormen. Dit houdt in dat het verstrekken van het wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs aan studenten door onderwijsinstellingen aangemerkt moet worden als een niet-economische activiteit. Ik ben het niet eens met de uitspraak van Gerechtshof s-hertogenbosch en het standpunt dat een onderwijsinstelling geen ondernemer is voor zover zij wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs verzorgt. Ik ben van mening dat voor zover studenten les- en cursusgeld betalen, dit een vergoeding vormt voor de door de onderwijsinstelling aan de studenten verrichte onderwijsdiensten. Dit heeft als gevolg dat de activiteiten bestaande uit het verstrekken van (wettelijk bekostigd) onderwijs wél kwalificeren als een economische activiteit en dat een onderwijsinstelling derhalve voor die activiteiten optreedt als ondernemer voor de heffing van btw. Om mijn standpunt te verduidelijken, ga ik hierna allereerst in op de inkomstenbronnen van een onderwijsinstelling. Dit is in de beroepsprocedure van de ROC-zaak naar mijn mening onvoldoende gedaan. Hierbij zal ik specifiek aandacht besteden aan mijn standpunt dat het door de studenten betaalde les- en cursusgeld wel een vergoeding in de zin van de Wet OB vormt voor de door de onderwijsinstelling als ondernemer in de zin van de Wet OB aan de studenten verrichte onderwijsdiensten. Vervolgens ga ik nog in op relevante Nederlandse wet- en regelgeving die mijn standpunt bevestigen. 10 Een onderwijsinstelling verricht ook nog andere belastbare prestaties, zoals het verhuren van kluisjes en ruimten, cateringactiviteiten, detacheringen etc. 11 Het gaat hier om alle onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs verstrekken, zoals een primair onderwijsinstelling, voortgezet onderwijsinstelling, regionaal expertise centrum (ROC), hogeschool en universiteit. Ik beperk mij in deze verhandeling tot de ROC s, hogescholen/ universiteiten, omdat deze onderwijsinstellingen naast de rijksbekostiging ook les- en collegegelden ontvangen voor het verstrekken van wettelijk geregeld onderwijs. Dit in tegenstelling tot de primair en voortgezet onderwijsinstellingen. 5

7 2.2.1 De inkomstenbronnen van een onderwijsinstelling De inkomstenbronnen van een ROC voor het verzorgen van onderwijs zijn te onderscheiden in les- en cursusgelden, inschrijf- en examengelden en rijksbijdragen/subsidies. Aangezien het Gerechtshof s-hertogenbosch de inschrijf- en examengelden die een ROC van haar studenten ontvangt voor het volwassenenonderwijs 12 aanmerkt als een vergoeding voor een onderwijsprestatie, ga ik hierna alleen in de kwalificatie van de les- en cursusgelden en de rijksbijdragen die een ROC ontvangt Les- en collegegelden Voor haar primaire onderwijsactiviteiten is een ROC een door de uit de openbare kassen bekostigde aangewezen instelling als bedoeld bij de WEB. Voor zover een ROC voldoet aan de in de WEB gestelde voorwaarden ontvangt een ROC ten behoeve van het wettelijk geregeld onderwijs een Rijksbijdrage (ook wel bekostiging genoemd). Deze voorwaarden zijn in de WEB opgenomen om te waarborgen dat de Rijksbijdrage binnen het door het Rijk gestelde kader wordt aangewend. Hierbij kan worden gedacht aan bijvoorbeeld kwalitatief goed onderwijs en de toegankelijkheid van het onderwijs, etc. Naast de Rijksbekostiging zijn op basis van artikel 3, lid 1 en artikel 6, lid 1 van de Les- en cursusgeldwet studenten die de leeftijd van achttien jaar hebben bereikt en een beroepsopleiding volgen aan een instelling (een ROC) als bedoeld in de WEB 'les- en cursusgelden' verschuldigd. Een student die een voltijd MBO-opleiding 13 volgt aan een ROC betaalt vanaf achttien jaar lesgeld. Dit lesgeld moet op grond van artikel 3, lid 2 worden voldaan aan de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (hierna: OC&W). 14 Een student die een deeltijd MBO-opleiding 15 volgt aan een ROC, betaalt cursusgeld. Dit cursusgeld moet rechtstreeks aan het ROC worden betaald. Op basis van artikel lid 5 van de WEB worden de inkomsten die een ROC ontvangt uit cursusgelden als bedoeld in de Les- en cursusgeldwet vervolgens in mindering gebracht op de bekostiging die een ROC ontvangt van het Rijk voor het beroepsonderwijs. Een student die achttien jaar of ouder is, moet het jaarlijkse les- of cursusgeld dus betalen om toegelaten te worden tot het onderwijs. De opleiding wordt vervolgens gefinancierd met een bekostiging van het Rijk. Zoals hiervoor aangegeven, concludeert Gerechtshof s- Hertogenbosch om deze reden dat de ontvangen lesgelden niet moeten worden aangemerkt als een vergoeding in de zin van de btw, omdat deze vergoedingen aan het Rijk toebehoren zodat een ROC hiervoor niet kwalificeert als btw-ondernemer. Of dit oordeel van het Gerechtshof s-hertogenbosch juist is, is nog maar de vraag. Deze vraag is ook gesteld door 12 Voor zover ik kan beoordelen ontvangt een ROC voor de volwasseneneducatie ook les- en cursusgelden van de studenten en bekostiging van het Rijk (artikel 3, lid 1 en artikel 6, lid 1 van de Les- en cursusgeld wet en artikel 2.2a.1 van de WEB). In r.o. 4.8 van haar uitspraak concludeert het Gerechtshof s-hertogenbosch dat les- en cursusgelden niet aangemerkt moeten worden als een vergoeding in de zin van de btw omdat het ROC deze vergoedingen moet afstaan aan het Rijk. De kwalificatie van de les- en cursusgelden en de rijksbijdragen zijn naar mijn mening dus ook nog voor de volwasseneneducatie van belang. Ook al oordeelt het Gerechtshof s-hertogenbosch dat de volwasseneneducatie wel kwalificeert als een economische activiteit. Het verschil zit mijns inziens in het feit dat de inschrijf- en examengelden niet hoeven te worden afgestaan aan het Rijk. 13 Dit is het dagonderwijs, de zogenoemde beroepsopleidende leerweg (BOL). Een student gaat dan voltijd naar school. 14 Feitelijk moet het lesgeld worden betaald aan een uitvoeringsinstantie van het OC&W, te weten Dienst Uitvoering Onderwijs (hierna: DUO). 15 Dit wordt de beroepsbegeleidende leerweg genoemd (BBL). Een student werkt deeltijd en gaat deeltijd naar school. 6

8 A-G Van Hilten in haar conclusie van 13 oktober De Hoge Raad 17 doet echter verder geen onderzoek naar deze vraag. De Hoge Raad concludeert namelijk dat belanghebbende niet heeft weersproken dat het aftrekrecht van de voorbelasting mede wordt bepaald op basis van de verhouding tussen economische en niet-economische activiteiten. De Hoge Raad komt daardoor tot het oordeel dat de uitspraak van Gerechtshof s-hertogenbosch in stand kan blijven. Mijns inziens vormen de door studenten betaalde les- en cursusgelden wel degelijk een vergoeding in de zin van de Wet OB. Immers, een leerling die achttien jaar of ouder is, moet het jaarlijkse les- en cursusgeld betalen om toegelaten te (kunnen) worden tot het onderwijs. Op basis van de Les- en cursusgeldwet dient een student zich in te schrijven bij een ROC. Een ROC schrijft een student echter pas in als het les- of cursusgeld is voldaan of zal worden voldaan. 18 Daarna wordt een bewijs van inschrijving aan de student overlegd. Hierdoor bestaat een rechtstreeks verband tussen de betaling van het les- en cursusgeld door een student en het verstrekken van het onderwijs door een onderwijsinstelling, waardoor de les- en cursusgelden aan de heffing van btw zijn onderworpen (dat wil zeggen het verstrekken van het onderwijs is een prestatie onder bezwarende titel). 19 Het maakt daarbij naar mijn mening niet uit dat, in tegenstelling tot de cursusgelden, de lesgelden aan het Ministerie van OC&W worden betaald in plaats van aan het ROC en dat de cursusgelden aan het Rijk moeten worden afgedragen. 20 De omstandigheden dat het wettelijk geregeld onderwijs betreft waardoor de hoogte van de vergoeding wettelijk wordt vastgesteld en dat de vergoeding (het les- en cursusgeld) niet kostendekkend is, lijken mij ook geen redenen om de les- en cursusgelden niet aan te merken als een vergoeding voor de btw. Dat een vergoeding lager is dan de kostprijs, brengt (op zichzelf) namelijk niet met zich mee dat de betaalde prijs daardoor niet als vergoeding in de zin van de btw-wetgeving kan worden aangemerkt. Dit is slechts anders als de vergoeding moet worden aangemerkt als een symbolische vergoeding. In het arrest van 11 februari gaat de Hoge Raad in op de vraag wanneer sprake is van een symbolische vergoeding. De Hoge Raad overweegt in lijn met Europese jurisprudentie 22 dat prestaties tegen een vergoeding in beginsel economische activiteiten zijn, tenzij de vergoeding slechts symbolisch is zodat sprake is van vrijgevigheid. Om te bepalen of hiervan sprake is, kan van belang zijn welke vergoeding voor soortgelijke in het maatschappelijke verkeer verrichte prestaties wordt bedongen. Volgens de 16 Conclusie van A-G Van Hilten van 13 oktober 2011 in de ROC zaak, Fiscale eenheid stichting X, nr. 10/01746, NTFR 1012/502. Ik verwijs hiervoor onder andere naar r.o , r.o en r.o van deze conclusie. 17 Hoge Raad, 15 juni 2012, nr. 10/01746, r.o Dit volgt voor het lesgeld uit artikel 5, lid 1 en voor het cursusgeld uit artikel 6, lid 3 van de Les- en cursusgeldwet. 19 Mijns inziens zijn deze lesgelden vervolgens vrijgesteld van btw op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel o, ten eerste van de Wet OB. 20 Uit de jurisprudentie van het HvJ volgt dat betalingen aan derden tot de maatstaf van heffing behoren, onder andere HvJ, 25 mei 1993, C-18/92, Chaussures Bally SA. Daarnaast behoren ook ontvangsten van een derden tot de maatstaf van heffing. Mijns inziens zouden betalingen aan derden dan ook tot de maatstaf van heffing moeten behoren. Anders zou hierdoor btw-heffing kunnen worden ontdoken. 21 Hoge Raad, 11 februari 2011, nr In de zaak Hotel Scandic Gåsabäck oordeelde het HvJ namelijk dat een zeer kleine vergoeding niet in de weg staat aan het feit dat de handeling onder bezwarende titel wordt verricht (HvJ, 20 januari 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03) en in de zaak Commissie tegen Frankrijk oordeelde het HvJ dat een vergoeding van 1/15 e van de normale prijs nog geen symbolische vergoeding was (HvJ, 21 september 1988, Commissie tegen Frankrijk, C-50/87). 7

9 Hoge Raad is het echter niet van belang dat de vergoeding verre van kostendekkend is. De hoogte van het wettelijk vastgestelde lesgeld bedraagt voor het schooljaar 2013/ Van een symbolische vergoeding is naar mijn mening op basis van de hierboven vermelde jurisprudentie dan ook geen sprake. Ook A-G Van Hilten meent dat de les- en cursusgelden die een ROC ontvangt van studenten die achttien jaar of ouder zijn, rechtstreekse vergoedingen vormen voor de onderwijsprestatie. 23 Rechtbank Breda oordeelde in deze zaak overigens eerder ook dat de lesgelden wel een vergoeding voor de btw-heffing vormen. 24 Bovenstaande geldt naar mijn mening ook voor andere onderwijsinstellingen, die naast Rijksbekostiging, een bijdrage van hun studenten ontvangen (zoals hogescholen en universiteiten, die voor de wettelijk geregelde onderwijsactiviteiten in de bijlage behorende bij de WHW zijn opgenomen als aangewezen instellingen). Ook collegegelden vormen dus een vergoeding voor de door een hogeschool of universiteit te verrichten onderwijsprestaties. 25 Een hogeschool of een universiteit ontvangt immers van iedere student een vergoeding voor het verzorgen van het hoger onderwijs. Alle studenten zijn collegegeld verschuldigd aan de hogeschool of de universiteit om daar te mogen studeren. Als een student het collegegeld niet (tijdig) betaalt, kan de hogeschool of de universiteit de student bijvoorbeeld de toegang tot het onderwijs weigeren. Een belangrijk verschil met de les- en cursusgelden is daarbij echter nog wel dat een hogeschool of een universiteit op basis van de WHW de van studenten ontvangen collegegelden niet hoeft af te dragen aan het Rijk. 26 Het verzorgen van onderwijs door een hogeschool of universiteit is dus vergelijkbaar met het verzorgen van volwassenenonderwijs door een ROC. Het Gerechtshof s-hertogenbosch oordeelde in de ROC-zaak immers dat het verzorgen van het volwassenenonderwijs wel kwalificeert als een economische activiteit, aangezien een ROC voor dit onderwijs wel bijdragen (inschrijf- en examengelden) van de studenten ontvangt en die niet hoeven te worden afgestaan aan het Rijk Rijksbekostiging Zoals hiervoor aangegeven betaalt een student niet de volledige kosten van de opleiding. Een deel van zijn opleiding wordt bekostigd met een bijdrage van het Rijk. De vraag is of deze bekostigingsbijdragen nog een vergoeding vormen voor het onderwijs. De bekostigingsbijdragen die een onderwijsinstelling ter zake van het verstrekken van het onderwijs van het Rijk ontvangt zijn naar mijn mening niet aan te merken als een vergoeding in de zin van de Wet OB. Net als bij de les- en collegegelden wordt ook de hoogte van de bekostigingsbijdragen door de wet- en regelgeving bepaald. De bekostiging voor een bepaald jaar wordt bepaald op basis van de leerlingenaantallen van twee jaar eerder. De hoogte van de bekostiging is dus niet afhankelijk van de exacte kosten die een onderwijsinstelling in een bepaald jaar maakt. Hierdoor kan de bekostiging niet worden aangemerkt als een prijssubsidie of als een (gedeeltelijke) betaling door een derde. Uit jurisprudentie van het HvJ blijkt namelijk dat het voor het in de heffing betrekken van een (prijs)subsidie niet voldoende is dat de subsidie de ondernemer in staat stelt een lagere prijs aan zijn afnemers te berekenen, maar dat daarvoor vereist is dat de subsidie daadwerkelijk 23 Ik verwijs hiervoor naar r.o en van haar conclusie. 24 Rechtbank Breda, 19 juni 2008, nr. AWB 08/149, r.o Mijns inziens zijn deze collegegelden vervolgens vrijgesteld van btw op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel o, ten eerste van de Wet OB. 26 Ik verwijs hiervoor naar het hiervoor genoemde artikel van de WEB en artikel 2.5 van de WHW. 8

10 de tegenprestatie (of een deel daarvan) vormt voor de levering van een bepaald goed of de verlening van een bepaalde dienst. 27 Tot slot kan ook moeilijk worden beargumenteerd dat het Rijk een onderwijsprestatie ontvangt tegen een vergoeding. De bekostiging wordt naar mijn mening door het Rijk namelijk in het kader van het algemeen belang verstrekt (om het onderwijs uit te kunnen voeren, een exploitatiesubsidie). 28 Aldus is geen sprake van een rechtstreeks verband tussen de bekostiging en het onderwijs en blijft de bekostiging buiten de btw-heffing Wettelijk geregeld onderwijs aan studenten onder achttien jaar Zoals hiervoor aangegeven ontvangen ROC s alleen les- en cursusgelden voor zover de studenten achttien jaar of ouder zijn. Aangezien de studenten van een ROC over het algemeen aan een MBO-opleiding beginnen als ze zestien jaar zijn, betekent dit dat een ROC voor deze studenten gedurende de jaren tot hun achttiende alleen bekostiging van het Rijk ontvangt. De bekostiging vormt naar mijn mening geen vergoeding voor een onderwijsprestatie en blijft dus buiten de btw-heffing. Dit zou betekenen dat een ROC, voor zover zij wettelijk geregeld onderwijs aan studenten onder achttien jaar verstrekt, toch nieteconomische activiteiten verricht en voor dat deel niet als ondernemer voor de heffing van btw optreedt. Deze niet-economische handelingen zijn naar mijn mening echter feitelijk en economisch zó nauw met de economische activiteiten (het tegen les- en cursusgeld verstrekken van wettelijk geregeld onderwijs aan studenten van achttien jaar en ouder) verbonden dat zij één geheel vormen en hierdoor wederzijds afhankelijk zijn van elkaar. 29 Het Rijk speelt namelijk zoals gezegd een belangrijke rol bij de bekostiging en financiering van het onderwijs. Alle kinderen tussen vijf en zestien jaar die in Nederland wonen zijn leerplichtig. Jongeren die na hun zestiende nog geen startkwalificatie 30 hebben, moeten tot hun achttiende onderwijs volgen. In het leerplichtig onderwijs draagt de overheid (bijna) volledig de kosten. Dit om het volgen van onderwijs ook daadwerkelijk voor iedereen mogelijk en toegankelijk te maken. In het onderwijs na de leerplichtige leeftijd (dus het onderwijs dat wordt gevolgd nadat de leeftijd van achttien jaar is bereikt) is sprake van een combinatie van eigen vergoeding en bekostiging. Hieruit volgt dat aankomende studenten van een ROC over het algemeen (nog twee jaar) leerplichtig zijn. Op deze manier wordt bereikt dat studenten vanaf het voorbereidend middelbaar beroepsonderwijs (vmbo) nog een MBO-opleiding gaan volgen en niet direct gaan werken op de arbeidsmarkt. Ik zie hier gelijkenissen met de situatie van een bibliotheek. Naast activiteiten die bibliotheken tegen vergoeding verrichten, lenen alle bibliotheken gratis boeken uit aan kinderen die lid zijn. Deze boeken worden ook uitgeleend aan volwassenen die daarvoor wel een vergoeding betalen. De achterliggende gedachte hiervan is dat het om niet uitlenen van boeken ervoor zorgt dat kinderen vertrouwd raken en zich binden aan de bibliotheek, waardoor zij zich nadien aanmelden als betalend lid. In het besluit van 25 november 2011 wordt voor deze situatie door de staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat het gratis uitlenen van boeken aan kinderen in dat geval niet tot een inperking van het recht op vooraftrek mag leiden. 31 Ik leid hieruit af dat de niet-economische activiteiten (het gratis 27 HvJ, 22 november 2001, Office des Produits Wallons ASBL, C-184/00, BNB 2002/ Uit de jurisprudentie volgt dat subsidies die in het algemeen belang worden verstrekt niet zijn aan te merken als een vergoeding voor een belastbare prestatie (HvJ 29 februari 1996, Mohr, C-215/94, BNB 1997/32 en HvJ 18 december 1997, Landboden-Agrardienste, C-384/95, V-N 1998/5.17). 29 In lijn met de jurisprudentie op dit gebied zoals Hoge Raad, 1 april 1987, nr (IJ-veren II) en HvJ, 11 juli 2996, Régie Dauphinoise, C-306/94, BNB 1997/ Een startkwalificatie is een diploma havo, vwo of mbo (niveau 2 of hoger). 31 Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, Aftrek van omzetbelasting, paragraaf

11 uitlenen van boeken aan kinderen) in deze situatie zodanig verbonden zijn met de economische activiteiten (het uitlenen van boeken tegen vergoeding aan volwassenen) dat zij één geheel vormen. Met andere woorden het betreft hier géén zelfstandige nieteconomische activiteit, waardoor het btw-aftrekrecht niet wordt beperkt (dit is wel het geval bij zelfstandige niet-economische activiteiten 32 ) Nederlandse wet- en regelgeving voor onderwijsinstellingen In aanvulling op bovenstaande motivering wijs ik verder nog op de wet- en regelgeving ten aanzien van onderwijsinstellingen in Nederland. Zowel in de Wet OB als in de ministeriële besluiten, gaat het ministerie van Financiën er zelf van uit dat onderwijsinstellingen voor het verzorgen van wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs optreden als btw-ondernemer (economische activiteiten verricht). Zoals ook aan het begin van dit hoofdstuk beschreven is in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, ten eerste van de Wet OB een vrijstelling opgenomen voor het wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs door daartoe bestemde scholen. Als bij het verzorgen van wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs geen sprake zou kunnen zijn van een economische activiteit dan vormt de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, ten eerste van de Wet OB dus een zogenoemde dode letter. Waarom is die bepaling dan überhaupt in de wet opgenomen? Daarnaast is ook in het besluit van 6 november en van 14 december opgenomen dat onderwijsinstellingen hun reguliere activiteiten in het economische verkeer uitoefenen, aangezien in deze besluiten is vermeld dat het onderwijs een vrijgestelde activiteit in de zin van de Btw-richtlijn is. Tot slot is in paragraaf van het besluit van 25 november een goedkeuring opgenomen voor privaatrechtelijke onderwijsinstelling om af te zien van de zogenoemde integratieheffing voor zover wettelijk geregeld onderwijs wordt verstrekt. Ook uit dit besluit blijkt dat het ministerie van Financiën privaatrechtelijke onderwijsinstellingen aanmerkt als btw-ondernemer. Als een onderwijsinstelling namelijk geen btw-ondernemer is, zou deze onderwijsinstelling ook niet kunnen worden geconfronteerd met de btw-integratieheffing. In dit kader verwijs ik volledigheidshalve naar de bij het HvJ voorliggende procedure inzake gemeente s-hertogenbosch. 36 De staatssecretaris van Financiën/Belastingdienst heeft in deze procedure het standpunt ingenomen dat een niet-ondernemer (in dit geval een gemeente die handelt als overheid ) de btw-integratieheffing niet kan toepassen. Dit volgt overigens ook uit de tekst van het inmiddels vervallen artikel 3, lid 3, onderdeel b van de Wet OB. 2.3 Tussenconclusie Het Gerechtshof s-hertogenbosch komt zoals gezegd tot de conclusie dat het verstrekken van wettelijk geregeld onderwijs geen economisch activiteit is, omdat de les- en cursusgelden, die studenten vanaf achttien jaar moeten betalen, geen vergoeding in de zin van de btw vormen. Gelet op hetgeen ik hiervoor uiteen heb gezet over de wijze waarop een ROC wordt gefinancierd, ben ik van mening dat het verstrekken van het wettelijk geregeld onderwijs door een onderwijsinstelling in elk geval wel als een economische activiteit 32 Hiervan was bijvoorbeeld sprake bij HvJ, 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, V-M 2008/ Besluit van 6 november 2006, CPP2006/2506M, Vrijstelling; verstrekken van onderwijs en de nauw daarmee samenhangende leveringen en diensten. 34 Besluit van 14 december 2010, DGB2010/6734M, Onderwijs; beroepsopleidingen. 35 Besluit van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, Aftrek van omzetbelasting, paragraaf Hoge Raad, 1 februari 2013, nr. 11/

12 kwalificeert voor zover een onderwijsinstelling hiervoor van haar studenten een vergoeding ontvangt. Hieraan doet niet af dat het onderwijs mede wordt gefinancierd door nietbelastbare bekostiging van het Rijk. De bekostigingsbijdragen die een onderwijsinstelling ter zake van het verstrekken van onderwijs van het Rijk ontvangt zijn naar mijn mening niet aan te merken als een vergoeding in de zin van de Wet OB. De bekostiging wordt door het Rijk namelijk in het kader van het algemeen belang verstrekt. Aangezien een ROC ook studenten heeft die (nog) geen les- of cursusgeld hoeven te betalen vanwege de leerplicht en dus volledig door het Rijk worden bekostigd, zou betekenen dat een ROC ook niet-economische activiteiten verricht en voor dat deel niet als btw-ondernemer kwalificeert. Ik vind het echter verdedigbaar dat deze (strikt op zichzelf bezien) niet-economische activiteiten feitelijk en economisch zo nauw met de economische activiteiten (het tegen les- en cursusgeld verstrekken van wettelijk geregeld onderwijs aan studenten van achttien jaar en ouder) zijn verbonden dat deze één geheel vormen en wederzijds afhankelijk zijn van elkaar. Hierdoor heeft een ROC dus géén zelfstandige nieteconomische activiteiten, waardoor zij toch volledig kwalificeert als btw-ondernemer. Zoals aangegeven aan het begin van dit hoofdstuk is een onderwijsinstelling echter op basis van de uitspraak van Gerechtshof s-hertogenbosch gedeeltelijk geen ondernemer voor de btw-heffing. Dit kan, naast een beperking van het aftrekrecht (de (pre) pro rata berekening), aanzienlijke gevolgen voor een onderwijsinstelling hebben. Het is namelijk de vraag of een onderwijsinstelling (vanwege deze niet-economische activiteiten) dan nog wel een fiscale eenheid kan vormen met haar groepsentiteiten. Hier ga ik in het volgende hoofdstuk nader op in. 11

13 3. De fiscale eenheid btw 3.1 Inleiding Lidstaten hebben op basis van de Btw-richtlijn de mogelijkheid om de bepaling fiscale eenheid te implementeren in de nationale wetgeving. Nederland heeft daarvan gebruikgemaakt. Een fiscale eenheid houdt in dat juridisch zelfstandige natuurlijke personen en/of lichamen samen worden gezien als één belastingplichtige voor de btw. Hierdoor zijn alle leveringen en diensten tussen de verschillende onderdelen van de fiscale eenheid niet zichtbaar voor de btw en blijven deze transacties dus buiten de btw-heffing. Naast het feit dat het vormen van een fiscale eenheid voor de btw in de regel leidt tot een administratieve verlichting, kan met het vormen van een fiscale eenheid ook een financieel voordeel worden behaald. Dit is bijvoorbeeld het geval als een onderdeel van de fiscale eenheid prestaties, die als ze aan een derde zouden worden verricht belast zouden zijn met btw, verricht aan andere onderdelen van de fiscale eenheid die (voornamelijk) vrijgesteld presteren. Aangezien het btw-belast presterende onderdeel de prestaties binnen de fiscale eenheid verricht, kan c.q. moet btw-heffing richting de vrijgesteld presterende onderdelen achterwege blijven. De onderdelen die vrijgesteld presteren worden in dat geval dus niet geconfronteerd met kostprijsverhogende btw. Onderwijsinstellingen kunnen hierdoor bijvoorbeeld een btwnadeel beperken als prestaties worden ingekocht van een BV die contractactiviteiten uitvoert, een personeels- of facilitaire BV waarmee zij een fiscale eenheid btw vormen. Als de uitspraak van het Gerechtshof s-hertogenbosch wordt gevolgd en een onderwijsinstelling dus gedeeltelijk niet kwalificeert als ondernemer voor de btw-heffing hoewel ik het hiermee dus niet eens ben is het de vraag of deze onderwijsinstellingen die ten behoeve van hun bekostigd onderwijs prestaties afnemen van zo n BV wel een fiscale eenheid kunnen vormen. In dit hoofdstuk ga ik deze vraag nader onderzoeken. Hierbij zal ik ingaan op de vereisten voor de vorming van een fiscale eenheid op grond van de Btw-richtlijn en op grond van de Wet OB. 3.2 De fiscale eenheid in de Btw-richtlijn In artikel 11 van de Btw-richtlijn is de fiscale eenheid opgenomen. Deze bepaling geeft lidstaten de mogelijkheid - vanwege de administratieve vereenvoudiging en ter voorkoming van misbruiken - om personen die juridisch zelfstandig zijn als één belastingplichtige aan te merken. Artikel 11 Btw-richtlijn luidt als volgt: Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde ( BTW comité ) kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken. Een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen. De lidstaten mogen dus zelf bepalen óf zij de bepaling van de fiscale eenheid in hun nationale wetgeving opnemen. 12

14 3.3 De fiscale eenheid in de Wet OB Nederland heeft het principe fiscale eenheid geïmplementeerd in artikel 7, lid 4 van de Wet OB. Deze luidt als volgt: Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op dit waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid. Een fiscale eenheid voor de btw in Nederland kan bestaan tussen (rechts-)personen die in Nederland wonen of zijn gevestigd 37 en (in beginsel) ondernemer zijn voor de btw. De ondernemers moeten bovendien in financieel, economisch en organisatorisch opzicht zijn verweven. 3.4 Ondernemerschap Artikel 11 van de Btw-richtlijn lijkt de mogelijkheid open te laten dat ook niet-ondernemers (niet-belastingplichtigen) onderdeel kunnen uitmaken van de fiscale eenheid. Op basis van deze bepaling is immers niet expliciet vereist dat de personen belastingplichtig zijn. Dit lijkt in Nederland niet het geval te zijn. Op grond van artikel 7, lid 4 van de Wet OB en Nederlandse jurisprudentie 38 kunnen alleen natuurlijke personen en lichamen in de zin van de AWR die op zichzelf kwalificeren als btw-ondernemer (in de zin van artikel 7 van de Wet OB) onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid. Hierop is één uitzondering van toepassing. De staatssecretaris van Financiën heeft in de resolutie van 18 februari 1991 (de zogenaamde holdingresolutie) 39 goedgekeurd dat een moeiende holding die daarvoor geen vergoeding vraagt en die dus géén btw-ondernemer is, toch onderdeel kan uitmaken van een fiscale eenheid. De Europese Commissie was het niet eens met deze goedkeuring en startte om deze reden een inbreukprocedure tegen Nederland. Op 25 april deed het HvJ uitspraak in deze inbreukprocedure. Het HvJ gaat in haar uitspraak in op de vraag wat precies onder personen in de zin van artikel 11 van de Btw-richtlijn moet worden verstaan en of dit zowel belastingplichtigen als niet-belastingplichtigen kunnen zijn. Deze uitspraak werk ik daarom hierna verder uit. Vervolgens ga ik in op de gevolgen van deze uitspraak voor de praktijk, andere niet-belastingplichtigen (andere dan de moeiende en beleidsbepalende holding) en onderwijsinstellingen. 37 Op grond van de Btw-richtlijn en de Wet OB kunnen alleen personen die binnen het grondgebied van de lidstaat gevestigd zijn tot de fiscale eenheid behoren. Op basis van Nederlandse regelgeving kunnen echter ook buitenlandse vennootschappen die een vaste inrichting in Nederland hebben onderdeel uitmaken van de fiscale eenheid. De vraag is of de Nederlandse regelgeving niet te ruim is in het licht van de Europese bepaling. Deze vraag heeft echter geen invloed op de probleemstelling in deze verhandeling. Ik behandel dit onderwerp daarom niet in deze verhandeling. 38 Onder andere: Hoge Raad, 6 november 1985, BNB 1986/45, Hoge Raad, 1 april 1987, nr , BNB 1987/2032 en Gerechtshof Amsterdam, 19 juni 2000, nr. 99/ Resolutie van 18 februari 1991, nr. BV91/1347, V-N 1991, blz De problematiek omtrent de moeiende tophoudster laat ik verder buiten beschouwing. 40 HvJ, 25 april 2013, Commissie tegen Nederland, C-65/11, NTFR 2013/1002. In deze verhandeling ga ik niet expliciet in op het ook in deze zaak behandelde bezwaar met betrekking tot de raadpleging van het Btw-comité. 13

15 3.4.1 De inbreukprocedure: de niet-belastingplichtige holding en de fiscale eenheid Zoals hiervoor beschreven kan uit de holdingresolutie worden opgemaakt dat een moeiende en beleidsbepalende holding, ook zonder dat zij vergoedingen in rekening brengt aan haar dochtervennootschappen, onderdeel kan uitmaken van een fiscale eenheid (hoewel een dergelijke holding dus geen btw-ondernemer is). Volgens de Europese Commissie kunnen niet-belastingplichtigen echter geen onderdeel zijn van een fiscale eenheid. Volgens de Europese Commissie dient het woord personen in artikel 11 van de Btw-richtlijn namelijk uitgelegd te worden als belastingplichtigen c.q. belastingplichtige personen. De Europese Commissie verwijst hiervoor naar twee zaken 41 waaruit zou blijken dat nietbelastingplichtigen geen onderdeel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. Het HvJ beslist echter dat ook niet-belastingplichtigen deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid voor de btw. Het HvJ baseert zich hierbij op de bewoordingen, de context en de doelstellingen van artikel 11 van de Btw-richtlijn. In artikel 11 van de Btw-richtlijn wordt gebruikgemaakt van het woord personen en niet van belastingplichtige personen. Volgens het HvJ volgt dus niet uit de bewoordingen van artikel 11 dat enkel belastingplichtigen onderdeel zouden kunnen zijn van een fiscale eenheid. Hierbij kijkt het HvJ ook nog naar de ontstaansgeschiedenis van artikel 11. In punt 2 van Bijlage A van de Tweede richtlijn, waarbij het begrip fiscale eenheid in het Unierecht is ingevoerd, hadden lidstaten de mogelijkheid om personen die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, maar onderling financieel, economisch en organisatorisch verbonden zijn, niet als afzonderlijke belastingplichtigen te beschouwen, maar tezamen als één belastingplichtige aan te merken. Bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn is in artikel 4, lid 4 de voorwaarde dat iedere persoon als afzonderlijke belastingplichtige moest kwalificeren echter niet meer opgenomen. Hieruit blijkt volgens het HvJ dat het de bedoeling van de Uniewetgever is geweest om niet-belastingplichtigen niet langer uit te sluiten van de fiscale eenheid. Het HvJ oordeelt verder dat de uitdrukking als één belastingplichtige uit artikel 11 niet de voorwaarde stelt dat alle onderdelen van een fiscale eenheid belastingplichtige dienen te zijn, zoals de Europese Commissie beweert. De uitdrukking ziet op het eindresultaat, namelijk dat meerdere personen als één belastingplichtige kunnen worden aangemerkt. Het HvJ overweegt hierbij dat de Europese Commissie ook geen succesvol beroep kan doen op de gewezen rechtspraak, aangezien in de arresten Ampliscientifica en Aplifin en Polysar Investments Netherlands 42 het punt van het opnemen van niet-belastingplichtigen in de fiscale eenheid niet aan de orde was. Vervolgens kijkt het HvJ voor de context naar de plaats van artikel 11 in de Btw-richtlijn. Artikel 11 is onderdeel van Titel III van de Btw-richtlijn, genaamd Belastingplichtigen. In artikel 9 is een algemene definitie van het begrip belastingplichtigen opgenomen. Vervolgens bevatten de artikelen 9 lid 2, 10, 12 en 13 (kan-)bepalingen waardoor bepaalde personen juist wel of juist niet als belastingplichtigen worden aangemerkt, zoals personen die incidenteel bepaalde handelingen verrichten of loontrekkenden en overheidsinstanties. Uit de 41 HvJ, 22 mei 2008, Amplifiscientifica en Amplifin, C-162/07, r.o. 19, 20 en 23 en de conclusie van A- G Van Gerven in de zaak Polysar Investments Netherlands, zaak c-60/ HvJ, 22 mei 2008, Amplifiscientifica en Amplifin, C-162/07, r.o. 19, 20 en 23 en de conclusie van A- G Van Gerven in de zaak Polysar Investments Netherlands, zaak c-60/90. 14

16 hiervoor genoemde context kan volgens het HvJ dus niet worden afgeleid dat het woord personen in artikel 11 dient te worden gelezen als belastingplichtigen en dat belastingplicht een voorwaarde is voor toetreding tot de fiscale eenheid. Tot slot blijkt ook niet uit de doelstelling van de fiscale eenheidsbepaling dat belastingplicht een voorwaarde is voor toetreding tot de fiscale eenheid. De doelstelling blijkt uit de toelichting op het voorstel dat heeft geleid tot de Zesde richtlijn. 43 Het doel van artikel 11 is om lidstaten de mogelijkheid te bieden het begrip strikt juridische zelfstandigheid te kunnen loskoppelen van de hoedanigheid van belastingplichtige. De Uniewetgever achtte dit wenselijk vanuit het oogpunt van administratieve vereenvoudiging en ter voorkoming van misbruik. Bij het voorkomen van misbruik kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de situatie dat het voordelig is een belastingplichtige onderneming op te splitsen in diverse belastingplichtigen. Door de opsplitsing in verschillende belastingplichtigen zou bijvoorbeeld toch een beroep kunnen worden gedaan op de bijzondere regels voor kleine ondernemers of voor afstandsverkopen. Het HvJ overweegt dat de hiervoor genoemde doelstellingen geen gevaar lopen als lidstaten het opnemen van niet-belastingplichtigen in de fiscale eenheid toestaan. Volgens het HvJ kan het opnemen van niet-belastingplichtigen zelfs voor de fiscale eenheid en de Belastingdienst leiden tot administratieve vereenvoudiging en fraudebestrijding. Daarnaast kan de opname van niet-belastingplichtigen onontbeerlijk zijn voor de nauwe financiële, organisatorische en economische verwevenheid tussen de leden van een groep. Tot slot hebben lidstaten ook nog op grond van artikel 11, tweede alinea van de Btw-richtlijn de mogelijkheid om maatregelen te nemen om belastingfraude en ontwijking met betrekking tot een fiscale eenheid te voorkomen. Gelet op het bovenstaande concludeert het HvJ vervolgens dat het is toegestaan om nietbelastingplichtigen onderdeel van een fiscale eenheid te laten zijn (voor zover er uiteraard financiële, economische en organisatorische verwevenheid is). Naast Nederland staan nog verschillende andere lidstaten toe dat niet-belastingplichtigen onderdeel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. Ook tegen Ierland, Verenigd Koninkrijk, Denemarken en Tsjechische Republiek startte de Europese Commissie een inbreukprocedure in verband met het opnemen van niet-belastingplichtigen in een fiscale eenheid. Ook in deze zaken 44 beslist het HvJ dat niet-belastingplichtigen deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid voor de btw Gevolgen inbreukprocedure voor de praktijk en andere nietbelastingplichtigen Op basis van de uitspraak hoeft Nederland het huidige beleid, waarbij een moeiende en beleidsbepalende holding mag worden opgenomen in een fiscale eenheid (de holdingresolutie), niet te wijzigen. Het HvJ bevestigt namelijk dat het toetreden van nietbelastingplichtigen (in casu de moeiende holding) tot een fiscale eenheid in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. De Europese fiscale eenheidsbepaling lijkt op basis van de jurisprudentie van het HvJ dus ruimer dan de Nederlandse fiscale eenheidsbepaling. Het is de vraag of nu alleen niet-belastingplichtige moeiende holdings (uit de holdingresolutie) of ook andere niet-belastingplichtige personen c.q. entiteiten mogen worden 43 COM(73) 950, Toelichting op het voorstel voor de Zesde Richtlijn. 44 HvJ, Commissie tegen Ierland, 9 april 2013, C-85/11, HvJ, Commissie tegen het Verenigd Koninkrijk, 25 april 2013, C-86/11, HvJ, Commissie tegen Denemarken, 25 april 2013, C-95/11, HvJ, Commissie tegen Tsjechische Republiek, 25 april 2013, C-109/11. 15

17 opgenomen in een fiscale eenheid. Als dit het geval is dan zal de Nederlandse wetgever naar mijn mening artikel 7, lid 4 van de Wet OB moeten aanpassen en in overeenstemming moeten brengen met de Europese fiscale eenheidsbepaling. In de inbreukprocedure wordt op deze vraag, of ook andere niet-belastingplichtigen mogen worden opgenomen in een fiscale eenheid en of Nederland artikel 7, lid 4 van de Wet OB moet aanpassen, geen antwoord gegeven. Gelet op de uitspraak van het HvJ in de inbreukprocedure tegen Ierland 45 zou ik deze vraag bevestigend willen beantwoorden. In tegenstelling tot de Nederlandse inbreukprocedure - waarbij het alleen gaat om de nietbelastingplichtige moeiende holding - gaat het bij de inbreukprocedure tegen Ierland niet om één specifieke niet-belastingplichtige maar in principe om alle niet-belastingplichtigen. Zoals eerder aangegeven oordeelde het HvJ ook in deze zaak (op dezelfde gronden) dat ook nietbelastingplichtigen onderdeel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid (voor zover er uiteraard financiële, organisatorische en economische verwevenheid is). Daarnaast blijkt uit het arrest Commissie tegen Zweden 46 dat lidstaten geen andere en verdergaande voorwaarden aan de fiscale eenheid mogen stellen dan de voorwaarden die zijn opgenomen in de Btw-richtlijn. Aanvullende maatregelen zijn alleen toegestaan als deze dienen ter voorkomen van belastingfraude en ontwijking. Uit de ontstaansgeschiedenis van de Nederlandse fiscale eenheidsbepaling blijkt echter niet dat de voorwaarde dat de zelfstandige personen/lichamen ondernemer moeten zijn, is ingevoerd ter voorkoming van belastingfraude. Dit betekent dat een beperking van de toepassing van de fiscale eenheidsbepaling tot ondernemers dus niet verenigbaar is met de Btw-richtlijn en de uitspraken van het HvJ (de fiscale eenheidsbepaling moet immers communautair worden uitgelegd en als een lidstaat hiervoor kiest overeenkomstig worden geïmplementeerd). Tot slot bevat volgens het HvJ de Holdingresolutie geen substantiële wijziging maar is het slechts een verduidelijking van de nationale regels, waardoor het Btw-comité dat in de regel adviseert over de uitlegging en toepassing van de communautaire bepalingen in de Btw-richtlijn niet over deze resolutie hoefde te worden geraadpleegd. Dit is vreemd aangezien volgens artikel 7, lid 4 van de Wet OB alleen ondernemers onderdeel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. Het toelaten van niet-belastingplichtige moeiende holdings is dan wel degelijk een aanzienlijke wijziging ten opzichte van de wetgeving. Blijkbaar zou de nationale regeling dus niet zo moeten worden gelezen dat alleen ondernemers onderdeel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. In de Nederlandse literatuur wordt ook bepleit dat op basis van de uitspraken van het HvJ ook niet-belastingplichtigen (ook andere dan de moeiende en zuivere holdings) onderdeel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. 47 In de Nederlandse literatuur wordt dit echter ook al langer bepleit dat op grond van de Btw-richtlijn. 48 Gelet op het voorgaande, kunnen op basis van de uitspraken van het HvJ ook andere niet-belastingplichtigen onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid, mits wordt voldaan aan de drie verwevenheidseisen. Naar mijn 45 HvJ, Commissie tegen Ierland, 9 april 2013, C-85/ HvJ, 9 april 2013, Commissie tegen Zweden, C-480/ F. Prinsen MSc, HvJ zet deur open voor bredere toepassing fiscale eenheid, Btw-bulletin 2013/97, mr. M. Soltysik, Met z n allen in de btw-fiscale eenheid, NDTRA en Thomas van Ditzhuijsen, De fiscale eenheid omzetbelasting, wat heeft het HvJ ons geleerd?, Btw-brief 2013/ M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, blz. 89,.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese Btw en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 47, G.J. van Norden, Het concern in de btw, Kluwer, Denventer, 2007, blz. 203 en A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale eenheid btw Beschouwing naar aanleiding van de Mededeling van de Europese Commissie over de btwgroepoptie, WFR 2009/1572, paragraaf 5. 16

18 mening maakt het daarbij niet uit dat in Nederland alleen niet-belastingplichtige moeiende holdings op basis van de holdingresolutie in een fiscale eenheid kunnen worden opgenomen. Met het uitsluiten van andere niet-belastingplichtigen wordt het Unierecht en het gelijkheidsbeginsel geschonden Gevolgen inbreukprocedure voor onderwijsinstellingen (en andere gedeeltelijke belastingplichtigen) Op het eerste gezicht lijkt deze uitspraak geen directe gevolgen voor onderwijsinstellingen te hebben. Aangezien onderwijsinstellingen immers gedeeltelijk wel als belastingplichtige c.q. btw-ondernemer kwalificeren. Een onderwijsinstelling zou dus door haar ondernemersdeel (de economische activiteiten) onderdeel kunnen uitmaken van de fiscale eenheid. De vraag zou dan nog wel kunnen zijn of een onderwijsinstelling voor wat betreft het nietondernemersdeel ook onderdeel kan uitmaken van een fiscale eenheid. Op basis van de hiervoor genoemde en uitgewerkte uitspraak van het HvJ en artikel 7, lid 4 van de Wet OB zou ik (ook) deze vraag bevestigend beantwoorden, mits aan de drie verwevenheidseisen wordt voldaan. Zo staat in artikel 7, lid 4 van de Wet OB expliciet vermeld dat de fiscale eenheid als één ondernemer wordt aangemerkt, zodat het niet-ondernemersdeel van een entiteit c.q. een onderdeel dus niet kan achterblijven. Dit is overigens ook het standpunt van een projectgroep van de Belastingdienst. 50 Een niet-ondernemersdeel van een ondernemer gaat eveneens tot de fiscale eenheid behoren (er wordt geen knip aangebracht tussen het ondernemers en niet-ondernemersdeel). Of in deze situatie vervolgens aan de drie verwevenheidseisen wordt voldaan, ga ik hierna onderzoeken. Dit ga ik doen door eerst de drie verwevenheidseisen uit te leggen. Vervolgens ga ik toetsen of andere (gedeeltelijke) niet-belastingplichtigen (waaronder onderwijsinstellingen) aan deze verwevenheidseisen kunnen voldoen. 3.5 Drie verwevenheden Zoals hiervoor aangegeven oordeelde het HvJ dat ook niet-belastingplichtigen onderdeel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid, mits aan de financiële, organisatorische en economische verwevenheid wordt voldaan. Om te kwalificeren als fiscale eenheid dienen op grond van de Btw-richtlijn en de Wet OB de personen en/of lichamen immers financieel, organisatorisch en economisch nauw met elkaar verbonden te zijn. Wat precies onder financiële, organisatorisch en economische verwevenheid moet worden verstaan, is niet uitgelegd. Lidstaten vullen daarom zelf deze eisen in. 51 In Nederland heeft de Hoge Raad in de uitspraak van 22 februari 1989 een nadere invulling gegeven aan de drie verwevenheden. 52 Hierna werk ik de drie verwevenheden nader uit. 49 Zie hiervoor bijvoorbeeld HR 10 augustus 2007, nr , NTFR 2007/1478. Uit dit arrest volgt dat een zorginstelling op basis van het gelijkheidsbeginsel ook gebruik mocht maken van de inmiddels ingetrokken Mededeling 26. Daarnaast verwijs ik naar HR, 9 maart 2012, nr. 10/04834, NTFR 2012/737. Uit dit arrest volgt dat een woningcorporatie op grond van het gelijkheidsbeginsel ook gebruik mocht maken van de inmiddels in het vastgoedbesluit verwerkte Mededeling Het rapport de fiscale eenheid in de omzetbelasting van de Belastingdienst. 51 A-G Van Hilten merkt hierover in haar conclusie van 29 juni 2008 (nr , VN 2008/47.20) op dat de lidstaten niet de mogelijkheid hebben om deze eisen zelf in te vullen aangezien de voorwaarden communautair van aard zijn. Dat sprake is van een kan-bepaling doet hieraan niet af. 52 Hoge Raad, 22 februari 1989, nr , r.o

19 3.5.1 Financiële verwevenheid Er is sprake van financiële verwevenheid als ten minste de meerderheid van de aandelen van de vennootschappen, met inbegrip van de zeggenschap, direct of indirect in dezelfde handen is. Bij een entiteit met een in aandelen verdeeld kapitaal (zoals een BV) kan eenvoudig worden vastgesteld of de meerderheid van de aandelen in dezelfde handen is. Bij een entiteit die geen in aandelen verdeeld kapitaal heeft (zoals een stichting) is de financiële verwevenheid lastiger te bewerkstelligen. De Hoge Raad 53 heeft echter geoordeeld dat aan financiële verwevenheid tussen stichtingen (of andere rechtspersonen zonder een in aandelen verdeeld kapitaal) geen zwaardere eisen mogen worden gesteld. Er mag geen onderscheid worden gemaakt naar rechtsvorm. Volgens de Hoge Raad is sprake van financiële verwevenheid tussen stichtingen indien het ene lichaam via zeggenschap in het andere lichaam invloed kan uitoefenen op de financiële positie en gedragingen van dat andere lichaam. Het komt er dus op neer dat het ene lichaam invloed moet kunnen uitoefenen op de financiële positie van het andere lichaam in dezelfde verhouding als een meerderheidsaandeelhouder Organisatorische verwevenheid Er is sprake van organisatorische verwevenheid als de ondernemers onder een gezamenlijke, althans als eenheid fungerende, leiding staan. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien de bestuursfuncties in de verschillende onderdelen door dezelfde persoon/groep personen worden uitgeoefend. Als de leiding van de ene vennootschap uit andere personen bestaat dan de leiding van de andere vennootschap, kan organisatorische verwevenheid worden aangenomen als een van beide leidingen in de positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert ten opzichte van de andere Economische verwevenheid Economische verwevenheid is aanwezig als de activiteiten van de vennootschappen zich op eenzelfde economisch doel richten, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak (meer dan 50%) 54 worden verricht ten behoeve van de andere vennootschap(pen). 55 Er is sprake van een gemeenschappelijke klantenkring als verschillende ondernemers zich richten op een soortgelijke markt of zich bewegen in hetzelfde marktsegment Een niet-belastingplichtige (de holding) en de drie verwevenheidseisen Hoewel uit de jurisprudentie blijkt dat ook veel discussie c.q. onduidelijkheid kan bestaan over het voldoen aan de financiële en organisatorische verwevenheid door personen en of lichamen, kan in de praktijk aan deze verwevenheden relatief eenvoudig worden getoetst c.q. voldaan. 56 Bij niet-belastingplichtigen zal met name de economische verwevenheid moeilijk te duiden zijn. Niet-belastingplichtigen kunnen namelijk op basis van de twee criteria, 53 Hoge Raad, 26 juni 2009, nr , BNB 2009/232, r.o Gerechtshof s-gravenhage, 7 februari 1990, JOB 1990/ Op basis van een recente uitspraak van de Hoge Raad lijkt de invulling van de economische verwevenheidseis minder strikt te zijn geworden (Hoge Raad, 11 oktober 2013, nr. 11/05105). In de volgende paragraaf ga ik nader op deze uitspraak en de gevolgen daarvan in. 56 Zoals weergegeven in en dient er alleen voor gezorgd te worden dat de meerderheid van de aandelen in handen is en dat sprake is van een gezamenlijke leiding. Bij stichtingen kan het in de praktijk weleens lastiger zijn om aan de financiële verwevenheid te voldoen (zoals beschreven in paragraaf 2.5.1). 18

20 zoals hiervoor weergegeven onder 3.5.3, in principe niet economisch verweven zijn. Zij hebben immers geen klanten en verrichten ook geen interne prestaties (anders zouden ze wel belastingplichtig zijn).daarom ga ik hier in deze paragraaf specifiek op in. Ook een moeiende holding zal niet voldoen aan de twee criteria die de Hoge Raad heeft geformuleerd voor de economische verwevenheid. Toch heeft het HvJ geoordeeld dat de moeiende holding onderdeel kan uitmaken van een fiscale eenheid. Naar mijn mening geeft het HvJ daarmee een ruimere uitleg aan de economische verwevenheid dan de Hoge Raad in het arrest van 22 februari 1989 doet. Volgens mij kun je namelijk uit de uitspraak van het HvJ afleiden dat een niet-belastingplichtige holding met de andere belastingplichtige onderdelen economisch één geheel is c.q. tot één geheel moet worden gerekend. Dit zou ook in lijn zijn met de ontstaansgeschiedenis van de fiscale eenheid. De fiscale eenheidsbepaling vindt namelijk zijn oorsprong in de Duitse Organschaft-gedachte. Dit houdt in dat structureel verbonden personen als één entiteit beschouwd dienen te worden voor ondernemingsrechtelijke en belastingdoeleinden. 57 Dit sluit ook aan bij de overweging van het HvJ dat de uitdrukking als één belastingplichtige uit artikel 11 van de Btw-richtlijn niet de voorwaarde stelt dat alle onderdelen van een fiscale eenheid belastingplichtige dienen te zijn, maar dat de uitdrukking ziet op het eindresultaat, namelijk dat meerdere personen als één belastingplichtige kunnen worden aangemerkt (het concern tezamen als een economische eenheid, dit sluit aan bij de economische realiteit). Het standpunt van Nederland in de zaak van de Commissie tegen Nederland sluit ook hierbij aan. Nederland neemt daar namelijk het standpunt in dat een moeiende holding een sturende en beleidsbepalende functie vervult ten dienste van haar dochterondernemingen en dus een essentiële economische functie heeft. Een holding verricht dus weliswaar geen belastbare prestaties (prestaties tegen vergoeding), maar verricht wel essentiële economische activiteiten ten behoeve van het concern als geheel. 58 Dit komt ook duidelijk naar voren in de Holdingresolutie. 59 Daarnaast moet volgens mij de economische verwevenheid niet alleen ruimer worden uitgelegd, maar ook nog in onderlinge samenhang worden bezien met de andere twee verwevenheidseisen. De eerste aanleiding hiervoor is het arrest van de Hoge Raad 60 waarin de financiële verwevenheid tussen stichtingen (of andere entiteiten die geen in aandelen verdeeld kapitaal hebben) afhankelijk wordt gesteld van de organisatorische verwevenheid, namelijk of de ene entiteit via zeggenschap invloed kan uitoefenen op de financiële positie en gedragingen van de andere entiteit (dus de eis van de financiële en organisatorische verwevenheid overlappen elkaar). Op basis van een recente uitspraak van de Hoge Raad 61 kan eveneens worden gesteld dat de economische verwevenheideis in onderlinge samenhang met de andere twee verwevenheidseisen moet worden bezien. In deze zaak is belanghebbende, X BV, één van de drie 100%-dochters van een tophoudster (F BV), die samen met haar beide andere dochters (BV I en BV II) een fiscale eenheid btw vormt. X BV exploiteert een duurzaam energiesysteem voor een winkelcentrum dat geëxploiteerd wordt door BV II en waarin BV I een supermarkt exploiteert. X BV behaalt 22% van haar omzet aan de fiscale eenheid en 57 Zie hiervoor de toelichting op het voorstel voor een Tweede richtlijn en de opmerkingen van de Europese Commissie bij het arrest van het HvJ EG van 12 juni 1979, Van Paassen, 181/78 en 229/78, BNB 1980/ HvJ, Commissie tegen Nederland, C-65/11, r.o. 24 en Resolutie van 18 februari 1991, nr. BV91/1347, V-N 1991, blz. 715, paragraaf 6,7 en Hoge Raad, 26 juni 2009, nr , BNB 2009/232, r.o Hoge Raad, 11 oktober 2013, nr. 11/