Wettelijk geregeld onderwijs: Overheidshandelen of vrijgestelde ondernemersprestatie?

Transcriptie

1 Wettelijk geregeld onderwijs: Overheidshandelen of vrijgestelde ondernemersprestatie? Door: Chantal Waage 2011/ 2012

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding Blz 2 Hoofdstuk 2 Onderwijsvrijstelling Blz Inleiding Blz Achtergrond en jurisprudentie Blz Wettelijk kader Blz Besluit 6 november 2006 Blz 6 Hoofdstuk 3 Overheidslichamen Blz Inleiding Blz Wettelijk kader Blz Publiekrechtelijke lichamen Blz Optreden als overheid Blz Concurrentieverstoring Blz Handelingen in Bijlage I Blz 11 Hoofdstuk 4 Kwalificatie Blz Inleiding Blz Kwalificatie onderwijsinstelling Blz Gevolgen van de kwalificatie Blz Toekomstige ontwikkelingen Blz 18 Hoofdstuk 5 Conclusie Blz 20 Literatuurlijst Blz 24 1

3 Hoofdstuk 1 Inleiding Bij de heffing van btw neemt de belastingplichtige een belangrijke rol in. Zo kunnen alleen belastingplichtige in de heffing betrokken worden. Hiermee hangt samen dat alleen belastingplichtigen recht hebben op aftrek van voorbelasting die aan hun in rekening is gebracht (uiteraard voor zover ze betrekking hebben op belaste prestaties). Binnen het systeem van de btw vormt de kwalificatie als belastingplichtige dan ook een belangrijk element. Belastbare prestaties kunnen dus alleen verricht worden door belastingplichtigen. Omdat het begrip belastingplichtige zo ruim mogelijk moet worden uitgelegd, nemen de vrijstellingen en de overheid een bijzondere positie binnen het systeem van de btw. Zij kunnen immers de reikwijdte van de heffing beperken. Op grond van Europese jurisprudentie is dan ook bepaald dat vrijstellingen beperkt moeten worden uitgelegd. Dit geldt ook voor handelingen die verricht worden door de overheid. Deze laatste kunnen slechts buiten de heffing van btw blijven voor zover zij voldoen aan specifieke eisen die in de wet worden gesteld. De vraag of bepaalde handelingen onder een vrijstelling vallen, zien wij hierdoor terug in de jurisprudentie. Hetzelfde geldt voor de vraag wanneer sprake is van werkzaamheden in het kader van overheidshandelen. In deze verhandeling wil ik ingaan op prestaties van instellingen, die belast zijn met het verrichten van wettelijk geregeld onderwijs. Geïnspireerd door Advocaat-Generaal Van Hilten, die in haar conclusie van 13 oktober 2011 onder andere de vraag stelde of het verrichten van onderwijs een economische activiteit is in de zin van de btw 1, stel ik mij de vraag wat nu precies de kwalificatie is van een onderwijsinstelling die wettelijk geregeld onderwijs verricht. Ook hiervoor geldt dat eerst de vraag moet worden gesteld of hier sprake is van belastingplichtig voor de heffing van btw voor deze activiteiten. In het kader van de belastingplicht kan hier gekeken worden of deze activiteiten verrichten worden door publiekrechtelijke lichamen in haar hoedanigheid als overheid. Deze prestaties lijken in mijn optiek zowel onder de onderwijsvrijstelling te vallen als onder handelingen verricht als overheid. Dit lijkt een overbodig vraag, waarop het antwoord moet zijn dat deze instelling een belastingplichtige is, die vrijgestelde prestaties verricht. Echter dit type onderwijs wordt zowel verricht door publiekrechtelijke instellingen als private instellingen, waarbij geldt dat het geven van onderwijs een uitvloeisel is van een wettelijke taak. Kan het niet zijn dat hier sprake is van een publiekrechtelijk lichaam dat een overheidstaak uitvoert? En dat deze onderwijsinstelling daarmee niet kwalificeert als een belastingplichtige die 1 Conclusie 13 oktober 2011, CPG 10/01746, LJN: BU

4 vrijgestelde prestaties verricht, maar als niet-belastingplichtige voor de heffing van btw. De mogelijkheid om werkzaamheden van publiekrechtelijke lichamen die onderwijs verrichten als overheid te beschouwen is namelijk opgenomen in artikel 13, tweede lid van de BTW-Richtlijn. In dit artikel is namelijk de mogelijkheid opgenomen voor lidstaten om de werkzaamheden van publiekrechtelijke lichamen die op grond van onder andere artikel 132 van de BTW-Richtlijn 2 zijn vrijgesteld als werkzaamheden van de overheid te beschouwen. Nederland heeft deze mogelijkheid niet geïmplementeerd in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna Wet OB). Mijn vraag is dan ook of ondanks het feit dat deze kan-bepaling niet is overgenomen, sprake kan zijn van overheidshandelen op grond van artikel 7, derde lid van de Wet OB. Immers in het systeem van de btw-heffing, zal eerst beoordeeld moeten worden of sprake is van ondernemerschap, voordat je aan de toepassing van een vrijstelling kan toekomen. Op het eerste gezicht lijkt het weinig uit te maken of een onderwijsinstelling nu wordt aangemerkt als een niet-belastingplichtige of als een belastingplichtige die vrijgestelde prestaties verricht. Immers bij beide kwalificaties kom je niet toe aan belaste prestaties voor de btw. Toch zijn er verschillen. Een ondernemer is bijvoorbeeld verplicht om zich te registeren en een administratie te voeren. Daarnaast heeft deze kwalificatie gevolgen voor de herziening van voorbelasting, de eventuele toepassing van een integratieheffing en tot slot het recht op aftrek van voorbelasting. Om deze vraag te kunnen beantwoorden zal ik eerst ingaan op de onderwijsvrijstelling zoals die nu is opgenomen in de Nederlandse regeling en de BTW-Richtlijn. Vervolgens zal ik in hoofdstuk 3 aangeven wanneer sprake is van een overheidslichaam die handelt als overheid. In hoofdstuk 4 zal de kwalificatie van de onderwijsinstelling centraal staan, waarbij een vergelijking wordt gemaakt tussen de kwalificatie als belastingplichtige en als nietbelastingplichtige. Vervolgens zal in dit hoofdstuk tevens aandacht besteed worden aan de gevolgen van beide kwalificatie en de toekomstige ontwikkelingen op dit gebied. 2 In artikel 132 van de BTW-Richtlijn is opgenomen dat onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroeps-opleiding of herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermee nauw samenhangen, door publiekrechtelijk lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisatie die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend 3

5 Hoofdstuk 2 Onderwijsvrijstelling 2.1 Inleiding In deze verhandeling staat de kwalificatie van een onderwijsinstelling centraal die belast is met de uitvoering van het wettelijk geregeld onderwijs. Om de vraagstelling over deze kwalificatie te kunnen onderzoeken, zal daarom eerst een beschrijving worden gegeven van de vrijstelling voor wettelijk geregeld onderwijs zoals die op dit moment is opgenomen in de Wet OB en de BTW- Richtlijn. Hiertoe zal ik in dit hoofdstuk eerst aangegeven wanneer sprake is van wettelijk geregeld onderwijs om zo te kunnen beoordelen of deze activiteiten kunnen kwalificeren als vrijgesteld overheidshandelen. Hierbij zal ik kort ingaan op de achtergrond, de jurisprudentie en de wettelijke bepalingen. 2.2 Achtergrond en jurisprudentie Bepaalde prestaties zijn van de heffing van btw vrijgesteld. De achtergrond voor het opnemen van vrijstellingen in het heffingssysteem van de btw, is er in gelegen dat bepaalde prestaties zijn ingegeven vanuit algemeen belang. Nu deze prestaties het algemeen belang dienen, wordt het niet wenselijke geacht om ze in de heffing van btw te betrekken. Andere vrijstellingen zijn echter (in tegenstelling tot deze idealistische overweging) ingegeven vanuit een meer praktische (fiscaal technische) overweging. De vrijstelling voor het verrichten van onderwijs is zo n vrijstelling voor activiteiten van algemeen belang. Omdat vrijstellingen de heffingsgrondslag van de btw beperken, moeten vrijstellingen strikt worden uitgelegd. Wat onder het begrip onderwijs moet worden verstaan is echt niet aangegeven. Dit ondanks het feit dat het begrip onderwijs een communautair begrip is. Voor de Nederlandse regeling is hiervoor dan ook aangegeven dat voor de uitleg van het begrip onderwijs moet worden aangesloten bij het spraakgebruik, zoals dat door de Hoge Raad in haar arrest van 21 december 1988 is beslist 3. In het arrest Haderer van het Hof van Justitie (hierna:hvj) 4 heeft vervolgens nog opgemerkt dat het begrip school- of universitair onderwijs zich niet alleen beperkt tot onderwijs dat opleidt tot een examen ter verkrijging van een kwalificatie of waardoor een opleidingsgraad kan worden verkregen met het oog op de uitoefening van een beroepsactiviteit, maar ook andere activiteiten omvat waarin aan scholen of universiteiten les wordt gegeven ten einde de kennis en de vaardigheden van leerlingen of studenten te ontwikkelen, op voorwaarde dat die activiteiten niet een louter recreatief karakter hebben. 3 HR 21 december 1988, nr , BNB 1989/45 4 HvJ 14 juni 2007, nr. C-445/05, Haderer 4

6 2.3 Wettelijk kader Hieronder zal ik zowel de wettelijke regeling opnemen zoals die is opgenomen in de BTW-Richtlijn als in de Wet OB. Artikel 132, eerste lid, onderdeel i, BTW-Richtlijn: De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroeps-opleiding of herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermee nauw samenhangen, door publiekrechtelijk lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisatie die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend; Artikel 11, eerste lid, onderdeel o, ten eerste, Wet OB: Vrijgesteld van de belasting zijn: onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde inrichtingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het Rijksschooltoezicht of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast; Op grond van de hierboven genoemde Nederlandse regeling omvat het wettelijk geregelde onderwijs drie categorieën, namelijk: 1. Het bekostigde onderwijs 2. Het aangewezen onderwijs 3. Het erkende onderwijs Het bekostigde (beroeps)onderwijs omvat regulier onderwijs door een instelling die volledig en rechtstreeks uit de openbare kassen wordt bekostigd, bijvoorbeeld Regionale Opleiding Centra. Het aangewezen onderwijs omvat het onderwijs door een instelling die op grond van de Wet (zoals Wet op het voortgezet onderwijs, Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek) is aangewezen, maar niet (volledig) uit de openbare kassen worden bekostigd, bijvoorbeeld Hogescholen. Het erkende onderwijs dat is het onderwijs dat bij of krachtens de Wet op de erkende onderwijsinstellingen een erkenning heeft verkregen. Voorbeelden hiervan zijn de beroepsopleidingen die worden verstrekt door particuliere instellingen en die staan ingeschreven in het Centraal Register Opleidingen Hoger Onderwijs of het Centraal Register Beroepsopleidingen. 5

7 2.4 Besluit 6 november 2006 Voor uitleg over het begrip onderwijs hoeft niet alleen gekeken te worden wat hierover in de wettelijke regelingen is opgenomen. Ook de minister van Financiën heeft hierover in zijn besluit van 6 november iets over opgenomen. In zijn besluit heeft hij het begrip onderwijs omschreven als onderwijs dat wordt gegeven als een leerkracht aan leerlingen (individueel of in groepsverband) vervolgens een bepaalde methodiek kennis overdraagt en/of vaardigheden bijbrengt. Het overdragen van kennis en/of het bijbrengen van vaardigheden staat bij een onderwijsprestaties centraal. Het is dan ook niet voldoende dat een prestatie een zeker educatief element bevat. Zo vormen bijvoorbeeld de werkzaamheden van een dirigent geen onderwijs. Evenmin kunnen als onderwijs worden aangemerkt onderwijsondersteunende prestaties. Zo is de prestatie van een acteur die samen cursisten optreedt in een rollenspel geen onderwijsprestatie. 5 Besluit 6 november 2006, nr. CPP2006/2506M 6

8 Hoofdstuk 3 Overheidslichamen 3.1 Inleiding Overheidslichamen worden alleen in de heffing van btw betrokken voor zover zij handelen in het economisch verkeer. Voor zover zij als overheid optreden blijven zij buiten de heffing en kwalificeren zij als niet-belastingplichtige. In dit hoofdstuk zal ik een uiteenzetting geven van de wettelijke regeling zoals die is opgenomen in de Wet OB en de BTW-Richtlijn. Vervolgens zal ik ingaan op de daarin gestelde vereisten en de nadere invulling die daaraan is gegeven in de Nederlandse en Europese jurisprudentie. 3.2 Wettelijk kader In de Wet OB is het ondernemerschap geregeld in artikel 7. Ten aanzien van overheidslichamen is in het derde lid van dit artikel aan de minister de bevoegdheid gegeven bepaalde prestaties van publiekrechtelijke lichamen tot ondernemerstaken te rekenen. Hiervoor wordt verwezen naar artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna Uitv.besch.OB) 6. Een omschrijving van het begrip overheidshandelen zien wij echter niet terug in de Wet OB. Dit is in tegenstelling met de BTW-Richtlijn. In titel III van de BTW-Richtlijn, die handelt over de belastingplichtige voor de heffing van btw, is een apart artikel opgenomen over de overheid. In artikel 13, eerste lid van de BTW- Richtlijn is het volgende opgenomen. De staat, de regio s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen. Wanneer deze lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtigen worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden. De publiekrechtelijke lichamen worden in elk geval als belastingplichtige beschouwd voor de in bijlage I genoemde werkzaamheden, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn. 6 Op grond van het besluit van 12 december 2005, nr. DV2005/00235M is dit artikel met ingang van 1 januari 2006 komen te vervallen. 7

9 Zoals gezegd komt een omschrijving zoals hierboven is opgenomen niet terug in de Wet OB. Op grond van de Nederlandse jurisprudentie 7 wordt artikel 7 van de Wet OB geacht in overeenstemming te zijn met de BTW-Richtlijn. Hierbij geldt als leidraad de jurisprudentie van het HvJ 8 dat een overheidslichaam als overheid handelt als het optreedt in het kader van het specifiek voor dat lichaam geldende juridische regiem. Samengevat is een overheidslichaam geen belastingplichtige voor de heffing van btw wanneer: 1. Het gaat om publiekrechtelijke lichamen; 2. Die optreden als overheid; 3. Waarbij die handelingen niet leiden tot concurrentieverstoring van enige betekenis; en 4. De handelingen niet genoemd zijn in Bijlage I bij de BTW-Richtlijn. De hierboven genoemde vereisten zullen in de volgende paragrafen nader worden toegelicht. 3.3 Publiekrechtelijke lichamen Van een overheidshandelen kan alleen sprake zijn als het gaat om publiekrechtelijke lichamen, zoals is bevestigd door het HvJ in het tolgeldenarrest 9. In het advies van de Commissie aan de Raad van 3 juni 1964 wordt in de toelichting met betrekking tot de belastingplicht voor de btw opgemerkt dat: De omschrijving van de belastingplichtige personen is zeer ruim en laat het toe alle natuurlijke en rechtspersonen zowel in de sector van het privaatrecht als van het publiekrecht die als producent, handelaar of dienstverrichter optreden in de heffing van de btw te betrekken. 10 In de BTW-Richtlijn is geen definitie opgenomen van het begrip publiekrechtelijk lichaam. Bepaalde publiekrechtelijke lichamen worden wel expliciet in BTW-Richtlijn genoemd, dit zijn de staat, de regio s, de gewesten, de provincies en de gemeenten. Omdat het begrip publiekrechtelijk lichaam een communautair begrip is, mag dit begrip niet naar nationaal recht van de desbetreffende lidstaat worden ingevuld. Een publiekrechtelijk lichaam is een lichaam dat deel uitmaakt van het staatsapparaat. Of een lichaam deel uitmaakt van het staatsapparaat 7 mr.dr. M.E. van Hilten en prof.dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, elfde druk, pagina HvJ EG 17 oktober 1989, nr. 231/87 en nr. 129/88, Carpaneto Piacentino 9 HvJ EG 12 september 2000, zaak C-408/97, Commissie tegen Nederland 10 Fiscale Monografieën, pagina 396 8

10 moet echter toch naar het nationale recht van de desbetreffende lidstaat worden beantwoord. Voor de omschrijving van publiekrechtelijke lichamen moeten wij naar Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. Hierin is in artikel 1 publiekrechtelijke lichamen als volgt omschreven: Artikel 1 o o o 1. De Staat, de provincies, de gemeenten, de waterschappen, alsmede alle lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend, bezitten rechtspersoonlijkheid. 2. Andere lichamen, waaraan een deel van de overheidstaak is opgedragen, bezitten slechts rechtspersoonlijkheid, indien dit uit het bij of krachtens de wet bepaalde volgt. 3. De volgende artikelen van deze titel, behalve artikel 5, gelden niet voor de in de voorgaande leden bedoelde rechtspersonen. 3.4 Optreden als overheid Publiekrechtelijke lichamen blijven alleen buiten de heffing voor zover zij optreden als overheid. De vraag wanneer sprake is van een handelen als overheid, is nader ingevuld in de jurisprudentie. De Hoge Raad had in de IJ-Veer-I-arresten 11 het standpunt ingenomen dat sprake is van overheidshandelen als een publiekrechtelijk lichaam een taak uitoefent die haar door een hogere wetgever is opgedragen. Auteurs Van Hilten en Van Kesteren stellen in retroperspectief de vraag of dit criterium terecht gehanteerd werd 12. Als argument hiervoor voeren zij aan dat dit criterium binnen de EU nooit tot rechtsgelijkheid zou leiden omdat de norm van een hogere wetsopdracht per land zal verschillen. In het eerder aangehaalde arrest Carpaneto Piacentino 13 is door het HvJ bepaald dat werkzaamheden verricht door publiekrechtelijke lichamen als overheid als volgt moet worden uitgelegd: Werkzaamheden die...door hen worden verricht in het kader van het specifiek voor hen geldende juridische regiem, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verrichten. 11 HR 5 april 1978, nr , BNB 1978 en HR 5 april 1978, nr , BNB 1978/ mr.dr. M.E. van Hilten en prof.dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, elfde druk, pagina HvJ EG 17 oktober 1989, nr. 231/87 en nr. 129/88, Carpaneto Piacentino 9

11 De Hoge Raad heeft dit uitgangspunt overgenomen in het arrest van 3 maart Het ging hier om de aanleg van een riolering door een gemeente. De aanleg van een riolering was verricht in het kader van het specifiek voor haar geldende juridische regiem, waardoor de gemeente optrad als publiekrechtelijk subject. Het HvJ heeft vervolgens in het arrest Câmara Municipal do Porto 15 nog bepaald dat sprake is van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend regiem, wanneer bij het verrichten van deze werkzaamheden gebruik wordt gemaakt van overheidsprerogatieven. 3.5 Concurrentieverstoring In artikel 13, eerste lid, tweede volzin van de BTW-Richtlijn is de bepaling opgenomen dat publiekrechtelijke lichamen als belastingplichtigen moeten worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis zou leiden. De hierboven genoemde handelingen kwalificeren dus alleen als overheidshandelen als zij niet tot concurrentievervalsing leiden. In een aantal arresten van het HvJ is aangeven door wie en hoe de bepaling in artikel 13, eerste lid, tweede volzin kan worden ingeroepen. Op de vraag of concurrentievervalsing moet worden beoordeeld per gebied of over het gehele grondgebied van een lidstaat heeft het HvJ in het arrest Isle of Wight 16 bepaald dat dit beoordeeld moet worden met betrekking tot deze werkzaamheden op het gehele grondgebied. Vervolgens is nog bepaald dat het hier niet alleen gaat om concurrentie die zich daadwerkelijk voordoet. Ook potentiële concurrentie is voor de bepaling van artikel 13, eerste lid, tweede volzin van belang. Maar dan alleen voor zover deze potentiële concurrentie niet alleen hypothetisch van aard is. In het arrest Halle 17 heeft het HvJ bepaald wie een beroep kunnen doen op de bepaling van artikel 13, eerste lid, tweede volzin van de BTW-Richtlijn. Hierbij is aangegeven dat particuliere belastingplichtige zich voor hun nationale rechter rechtstreeks kunnen beroepen op toepassing van deze bepaling. Zij kunnen stellen dat hun rechten geschonden zijn omdat sprake is van concurrentie nu de overheidslichamen niet onderworpen zijn aan heffing van btw. In de bepaling van artikel 13 BTW-Richtlijn is niet aangegeven wie moet worden beschermd tegen de concurrentievervalsing. Zo is in het arrest Salix HR 3 maart 1993, nr , BNB 1993/ HvJ EG 14 december 2000, nr. C-446/98, Câmara Municipal do Porto 16 HvJ EG 16 september 2008, nr. C-288/07, Isle of Wight 17 HvJ 8 juni 2006, nr. C-430/04, Halle 18 HvJ 4 juni 2009, nr. C-102/08, Salix 10

12 door het HvJ bepaald dat deze bepaling ook ziet op concurrentievervalsing die in het nadeel is van publiekrechtelijke lichamen. 3.6 Handelingen in Bijlage I Ondanks dat een publiekrechtelijke lichaam optreedt als overheid en er geen concurrentieverstoring is van enige betekenis, kan er toch sprake zijn van belastingplichtig voor de btw. Dit doet zich voor wanneer een publiekrechtelijk lichaam werkzaamheden verricht die genoemd zijn in Bijlage I bij de BTW- Richtlijn. Als een publiekrechtelijk lichaam één van deze werkzaamheden verricht is er per definitie sprake van belastingplicht voor de heffing van btw. De enige uitzondering hierop is dat wanneer de omzet behaald met deze werkzaamheden onbeduidend is 19. In Bijlage I zijn de volgende werkzaamheden omschrijven: 1. telecommunicatiediensten; 2. levering van water, gas, elektriciteit en stoom; 3. goederenvervoer; 4. haven- en luchthavendiensten; 5. personenvervoer; 6. levering van nieuwe goederen geproduceerd voor de verkoop; 7. handelingen van de landbouwinterventiebureaus met betrekking tot landbouwproducten, die worden verricht op grond van verordeningen houdende een gemeenschappelijke marktordening voor deze producten; 8. exploitatie van commerciële beurzen en tentoonstellingen; 9. opslag van goederen; 10.werkzaamheden van commerciële reclamebureaus; 11.werkzaamheden van reisbureaus; 12.exploitatie van bedrijfskantines, bedrijfswinkels, coöperaties en soortgelijke inrichtingen; 13.de andere werkzaamheden van radio- en televisiediensten dan die bedoeld in art. 13, A, lid 1, sub q. Deze bepaling is opgenomen om uiteenlopende interpretaties te kunnen corrigeren 20. In de Nederlandse regeling was deze mogelijkheid om publiekrechtelijk lichamen voor bepaalde werkzaamheden als ondernemer aan te merken opgenomen in artikel 3 Uitv.besch. OB In dit artikel had de minister 19 Overigens heft het HvJ in het arrest Carpaneto Piacentino beslist dat deze bepaling zodanig moet worden uitgelegd 20 het eerste rapport van de Commissie aan de Raad inzake het functioneren van het gemeenschappelijk, BTW-stelsel, pagina

13 bepaald dat publiekrechtelijke lichamen voor de volgende werkzaamheden als ondernemer wordt aangemerkt: De levering van onroerende zaken; Het aanleggen of onderhouden van tuinen ten behoeve van derden; Het geven van gelegenheid tot kamperen. Het artikel is bedoeld om verstoring van de concurrentieverhoudingen tegen te gaan. De wet bevat, in tegenstelling tot de Bijlage, niet de nuancering dat bij handelingen van onbeduidende omvang de belastingplicht achterwege kan blijven 21. Dit artikel is met ingang van 1 januari 2006 komen te vervallen 22. In dit besluit is aangegeven dat op grond van de jurisprudentie van het HvJ dit artikel achterhaald zou zijn. Immers de hier genoemde prestatie leiden al op grond van de eerste twee leden van dit artikel tot ondernemerschap voor publiekrechtelijke lichamen. 21 Fiscale Monografieën, pagina Besluit12 december 2005, nr. DV2005/00235M 12

14 Hoofdstuk 4 Kwalificatie 4.1 Inleiding De vraag die in deze verhandeling centraal staat is of een onderwijsinstelling die belasting is met de uitvoering van wettelijk geregeld onderwijs kwalificeert als een overheidslichaam in de uitvoering van haar wettelijke taak dan wel een vrijgestelde ondernemer. Omdat in de systematiek van de btw eerst beoordeeld moet worden of er überhaupt sprake is van belastingplicht, zal ik in dit hoofdstuk eerst nagaan of deze onderwijsinstellingen kwalificeren als een overheidslichaam die handelt in haar hoedanigheid als overheid. Dit hoofdstuk is opgedeeld in drie onderdelen. In het eerste onderdeel zal ik ingaan op de vraag of een onderwijsinstelling als zodanig kan kwalificeren. In het tweede deel zal ingegaan worden op de eventuele gevolgen van de kwalificatie. Tot slot zal in het derde deel worden stil gestaan bij toekomstige ontwikkelingen op het gebied van de btw die mogelijk een rol spelen bij deze kwalificatie. 4.2 Kwalificatie onderwijsinstelling Aan de hand van de in hoofdstuk 3 genoemde vereisten zal ik in deze paragraaf nagaan of een instelling die belast is met het verrichten van wettelijk geregeld onderwijs kan kwalificeren als een publiekrechtelijke lichaam dat handelt in haar hoedanigheid van overheid. Ik zal daarbij de volgorde hanteren waarop de vereisten in hoofdstuk 3 zijn behandeld. De vraag die hier als eerste opkomt, is of deze onderwijsinstellingen publiekrechtelijke lichamen zijn. Nu de BTW-Richtlijn geen definitie geeft van het communautaire begrip publiekrechtelijk lichaam en de onderwijsinstelling ook niet specifiek genoemd zijn in de BTW-Richtlijn (zoals de staat, de regio s, de gewesten, de provincies en de gemeenten), moeten wij hiervoor te raden gaan bij artikel 1, Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek Zoals in paragraaf 2.3 is aangegeven omvat het wettelijk geregeld onderwijs de volgende drie categorieën: het bekostigde onderwijs, het aangewezen onderwijs en het erkende onderwijs. Deze drie categorieën worden door verschillende rechtsvormen aangeboden. Zo zijn er de publiekrechtelijke onderwijsinstellingen, zoals Rijksuniversiteiten en de gemeentelijke basis- en middelbare scholen. Daarnaast zijn er ook privaatrechtelijke onderwijsinstelling, zoals bijvoorbeeld stichtingen en verenigingen. 13

15 Met betrekking tot de vraag of hier sprake is een publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 1, Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, ben ik van mening dat hier alleen aan voldaan wordt voor zover het onderwijs wordt verricht door een publiekrechtelijke onderwijsinstelling. Volgens zal beoordeeld moeten worden of voor deze onderwijsinstellingen geldt dat zij daarmee handelen in haar hoedanigheid als overheid. Zoals hiervoor is aangegeven, is in het arrest Carpaneto Piacentino bepaald wat onder handelen als overheid moet worden verstaan. Het gaat daarbij om werkzaamheden die door publiekrechtelijke lichamen worden verricht in het kader van het specifiek voor hen geldende juridische regime. De publiekrechtelijke onderwijsinstellingen verrichten onderwijs op grond van een voor hen specifiek geldend regiem. Het gaat hier immers om onderwijs dat wordt uitgevoerd op grond van onder andere de Wet op het voortgezet onderwijs, de Wet op het hoger beroeponderwijs en de Wet op het wetenschappelijk onderwijs. Het volgende vereiste dat beoordeeld moet worden is of sprake kan zijn van concurrentieverstoring. De concurrentieverstoring ziet op het feit dat overheidslichamen door buiten de heffing van btw te blijven in concurrentie treden met andere rechtspersonen die voor dezelfde prestaties wel in de heffing worden betrokken. Ten aanzien van het verrichten van onderwijs geldt, dat deze prestaties niet uitsluitend door de hierboven genoemde publiekrechtelijke lichamen worden verricht. Zoals gezegd kunnen ook privaatrechtelijke instellingen deze onderwijsprestaties verrichten. De vraag is of hierdoor concurrentievervalsing optreedt. Is de positie van privaatrechtelijke onderwijsinstellingen nadeliger wanneer publiekrechtelijke onderwijsinstellingen buiten de heffing van btw blijven? In dit verband blijven de activiteiten van publiekrechtelijke onderwijsinstellingen blijven buiten de heffing van btw omdat hier eventueel geen sprake is van belastingplicht. Voor de activiteiten van privaatrechtelijke onderwijsinstellingen geldt dat deze zijn vrijgesteld op grond artikel 11, eerste lid, onderdeel O van de Wet OB. In beide gevallen zijn de activiteiten niet belast met btw en lijkt van concurrentievervalsing geen sprake. Ook voor de overige activiteiten van onderwijsinstelling kan mijn inziens gezegd worden dat zich hier geen concurrentievervalsing voordoet. Immers voor niet direct met het onderwijs samenhangende prestaties, zoals bijvoorbeeld de verhuur van kluisjes of het verricht van research geldt het volgende. Voor zover deze activiteiten worden verricht door publiekrechtelijke lichamen geldt dat deze prestaties leiden tot economische activiteiten voor de heffing van btw waardoor ondernemerschap ontstaat. Voor zover deze activiteiten worden verricht door privaatrechtelijke lichamen geldt dat deze prestaties buiten de vrijstelling blijven. 14

16 Nu deze prestaties zijn vrijgesteld van de heffing van btw, kan hier in mijn optiek geen sprake zijn van concurrentieverstoring. Immers in het arrest Isle of Wight is aangegeven om daadwerkelijke concurrentie, maar ook potentiële concurrentie, voor zover deze niet hypothetisch van aard is. Nu hier slechts sprake is hypothetische concurrentie, wordt in mijn optiek voldaan aan het vereiste dat de behandeling van publiekrechtelijke lichamen niet concurrentieverstorend werkt. Het laatste vereiste dat in deze getoetst moet worden, is of de prestaties genoemd zijn in Bijlage I bij de BTW-Richtlijn. Immers in dat geval is automatisch sprake van ondernemerschap/belastingplicht voor de btw. Nu onderwijsprestaties niet genoemd zijn in de bijlage wordt ook aan dit vereiste voldaan en is er geen sprake van verplicht ondernemerschap voor de publiekrechtelijke onderwijsinstellingen voor deze prestaties. 4.3 Gevolgen van de kwalificatie Alvorens ik in hoofdstuk 5 in ga op de conclusie, wil ik in deze paragraaf stil zijn bij de gevolgen van een (eventuele) kwalificatie van overheidshandelen in deze situatie. In beginsel gaat het hier om het verschil tussen een belastingplichtige en een niet-belastingplichtige. Zoals in de inleiding al ter sprake kwam is het belangrijkste verschil het recht op aftrek van voorbelasting. Alleen voor belastingplichtige geldt dat zij recht hebben op aftrek van voorbelasting die aan hun in rekening is gebracht. In dit geval gaat het om belastingplichtige die vrijgestelde prestaties verrichten. Voor belastingplichtige die vrijgestelde prestaties verrichten, geldt dat zij slechts voorbelasting in aftrek mogen brengen voor zover zij belaste prestaties verrichten. Kosten die direct toerekenbaar zijn aan deze belaste prestatie kunnen direct en volledig in aftrek gebracht worden. Kosten die zowel betrekking hebben op de belaste prestaties als op de vrijgestelde prestaties, kunnen op grond van het zesde lid van artikel 15 van de Wet OB juncto artikel 11 van de Uitv.besch. OB in aftrek worden gebracht. Het gaat hierbij om het zogenoemde pro rata aftrekrecht. Voor niet-belastingplichtige geldt uiteraard dat zij geen recht hebben op aftrek van voorbelasting. Dit zou immers in strijd zijn met het systeem van de btw. Echter naast deze twee type (belastingplichtige en niet-belastingplichtige) is er nog een derde variant die in dit kader besproken moet worden. Dit is de belastingplichtige met een niet-ondernemersdeel. 15

17 In het arrest Securenta 23 heeft het HvJ hieromtrent het volgende bepaald: Wanneer een belastingplichtige zowel economische belaste of vrijgestelde activiteiten verricht als niet-economische activiteiten, die buiten de werkingssfeer vallen van de Zesde richtlijn, is de btw over de kosten verbonden aan de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen slechts aftrekbaar voor zover deze kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit van de belastingplichtige in de zin van artikel 2, lid 1, van deze richtlijn. 2)De vaststelling van de methoden en criteria voor de verdeling van de betaalde voorbelasting tussen economische en niet-economische activiteiten in de zin van de Zesde richtlijn (77/388) behoort tot de beoordelingsbevoegdheid van de lidstaten, die bij de uitoefening van deze bevoegdheid rekening moeten houden met het doel en de systematiek van deze richtlijn en daarbij een berekeningsmethode moeten bepalen die objectief weergeeft welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten. In de literatuur wordt deze berekeningsmethode ook wel aangeduid als de pre-pro rata. Voor overheidslichamen die zowel economische als nieteconomische activiteiten verrichten, geldt op grond van deze jurisprudentie dat voor de aftrek van voorbelasting eerst een dergelijke pre-pro rata moet worden bepaald. Nu onderwijsinstelling naast het verrichten van onderwijs ook andere activiteiten verrichten waardoor een belastingplicht ontstaat voor de btw geldt met betrekking tot het bovenstaande het volgende. Voor publiekrechtelijke onderwijsinstelling geldt dat hierdoor zowel economische als nieteconomische activiteiten verrichten. Dit terwijl privaatrechtelijke onderwijsinstelling vrijgestelde dan wel belaste activiteiten verrichten. In vergelijking met de situatie waarin onderwijsinstellingen kwalificeren als vrijgestelde belastingplichtige lijkt daarmee de kwalificatie als nietbelastingplichtige nadeliger, nu geen duidelijkheid bestaat over de wijze waarop deze pre-pro rata moet worden bepaald dan wel welke methodiek hiervoor gebruikt moet worden. In het arrest Securenta is aangegeven dat de BTW-richtlijn geen regeling bevat voor de methoden of criteria voor het vaststellen van de pre-pro rata. Met het besluit van 25 november is hier getracht invulling aan te geven. Hierin is aangeven dat verdeelsleutels (op grond waarvan het recht op aftrek kan worden bepaald) een objectief en reëel beeld van het gebruik voor economische en niet-economische activiteiten moeten geven. 23 HvJ 13 maart 2008, nr. C-437/06, Securenta 24 Besluit 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M 16

18 Daarnaast is aangegeven dat de vaststelling van de verdeelsleutel afhankelijk is van de feiten en omstandigheden van het concrete geval. Hiermee lijkt in mijn optiek geen recht te worden gedaan aan de handvaten waarnaar de praktijk op zoek is en daarmee leidt dit in mijn optiek tot een nadeligere positie voor de niet-belastingplichtige. Echter hier staat tegenover dat een publiekrechtelijke lichaam de btw, die aan haar in rekening wordt gebracht voor overheidstaken dan wel nietondernemerstaken terug kan vragen via het btw-compensatiefonds (hierna: BCF). Op grond van de Wet op btw-compensatiefonds kunnen aangewezen publiekrechtelijke lichamen een bijdrage krijgen ter compensatie van de btw op kosten die het heeft gemaakt voor de uitvoering van nietondernemerstaken. De hier bedoelde aanwezen publiekrechtelijke lichamen zijn; de gemeenten, de provincies en de regionale openbare lichamen. De reden voor de invoering van het BCF is om het kostenverhogende effect van de btw bij uitbesteding weg te nemen. Samengevat betekent dit voor de publiekrechtelijke onderwijsinstellingen dat zij voor hun kosten die zowel toerekenbaar zijn aan economische als nieteconomische activiteiten de pre-pro rata mogen toepassen. Daarnaast kunnen zij de btw die toerekenbaar is aan haar overheidstaken terugvragen via het BCF, uiteraard alleen voor zover zij voldoen aan de in de Wet op btwcompensatiefonds gestelde vereisten. Hier staat voor de privaatrechtelijke onderwijsinstellingen tegenover dat zij de kosten die toerekenbaar zijn aan zowel de belaste activiteiten als de vrijgestelde activiteiten kunnen terugvragen op grond van de pro rata van artikel 15 van de Wet OB. Kosten die volledig toerekenbaar zijn aan de vrijgestelde activiteiten kunnen niet worden teruggevraagd. Daarmee lijkt de positie van de publiekrechtelijke onderwijsinstelling voor wat het betreft de omvang van het recht op teruggaaf van btw voordeliger. De vraag of de publiekrechtelijke onderwijsinstellingen dit ook daadwerkelijk als een voordeel aanvaren zal afhangen van de administratieve last die onderwijsinstellingen bij het bepalen van de pre-pro rata en het terugvragen via het BCF ondervinden. Naast het verschil in behandeling voor het recht op aftrek van voorbelasting, zijn er ook verschillen voor de herziening van btw en de eventuele toepassing van een integratieheffing. Eerst zal ik ingaan op de herziening van btw. De btw op de aanschaf van onroerende en roerende zaken, waarop belastingplichtigen voor de heffing van inkomstenbelasting en of vennootschapsbelasting zouden moeten afschrijven, worden de voor de aftrek enige jaren gevolgd. De reden hiervoor is dat het gebruik van deze goederen in de jaren kan veranderen. 17

19 De herzieningsregels zoals die zijn opgenomen in zowel de Wet OB als de BTW-richtlijn hebben tot gevolg dat het recht op aftrek wordt gevolgd voor vijf jaar roerende goederen en tien jaar voor onroerende goederen. Indien zich binnen deze periode een wijziging in het gebruik voordoet zal het recht op aftrek conform deze wijziging worden gecorrigeerd op basis van de herzieningsregels. Deze herzieningsregels worden uitsluitend toegepast voor zover er sprake is van belastingplicht voor de btw. Immers als er geen belastingplicht is, bestaat er ook geen recht op aftrek van voorbelasting en daarmee dus ook geen herziening van voorbelasting. Voor publiekrechtelijke onderwijsinstelling geldt daarmee dat zij de btw op roerende en onroerende goederen niet hoeven te herzien. Zij kunnen de btw slechts in aftrek brengen op grond van de reeds hierboven genoemde pre-pro rata. 4.4 Toekomstige ontwikkelingen In het kader van de vereenvoudiging en de modernisering van het huidige btw-stelsel is door de Europese Commissie het groenboek opgesteld. Met het groenboek wil de Europese Commissie komen tot eenvoudige, meer efficiënter en robuuster btw-systeem. Een dergelijk systeem zou op basis van het groenboek moeten leiden tot een systeem waarbij een belastingplichtige binnen de Europese Unie slechts één btw-systeem kent. Eén systeem voor de gehele Unie in tegenstelling tot de huidige verschillende systemen, waarbij een belastingplichtige zich kan wenden tot één belastingautoriteit. Een dergelijk systeem moet een brede basis hebben tegen één standaard tarief, waardoor de opbrengst hoger wordt en de invorderingkosten lager. Daarnaast moet het systeem fraude zoveel mogelijk beperken, maar ook zo minmogelijk beperken voor het bedrijfsleven opleveren. Met betrekking tot dit onderwerp is daarin de vraag opgenomen of de huidige btw-regels voor publiekrechtelijke lichamen aanvaardbaar zijn. Hieromtrent wordt door de Commissie aangegeven dat voor publiekrechtelijke lichamen de neiging bestaat om btw te betalen te vermijden, wanneer publiekrechtelijke lichamen zijn vrijgesteld van de heffing van btw of niet onder het toepassingsgebied van de btw vallen. De Commissie heeft een onderzoek 25 gedaan naar de economische en sociale gevolgen van de btw-heffing op handelingen van publiekrechtelijke lichamen. Voorgesteld wordt om alle economische activiteiten onder het toepassingsgebied van de heffing van btw te brengen. Op 6 december 2011 heeft de Europese Commissie een mededeling gedaan, waarin met 25 public_sector.pdf 18

20 betrekking tot hierboven genoemde onderzoek het volgende wordt opgemerkt. Het onderzoek heeft aan het licht gebracht dat de heffing btw in de publieke sector en het systeem van vrijstellingen niet bijdragen aan de neutraliteit van het systeem. Daarnaast wordt nog opgemerkt dat privatisering in veel gevallen tot concurrentieverstoring leidt tussen overheidslichamen en private lichamen. Gelet op het bovenstaande wordt daarom door de Europese Commissie voorgesteld om alle economische activiteiten onder het toepassingsgebied van de heffing van btw te brengen. Om het kostenverhogende effect hiervan op overheidstaken, zoals onderwijs en de gezondheidszorg, wordt een geleidelijke invoering van btw-heffing voorgesteld. 19

21 Hoofdstuk 5 Conclusie De vraag die in deze verhandeling centraal staat is wat de btw-kwalificatie is van onderwijsinstellingen die belast zijn met het verrichten wettelijk onderwijs. In de systematiek van de btw moet eerst gekeken worden of sprake is van belastingplicht. Onderdeel van deze vraag is of sprake is van een publiekrechtelijk lichaam die handelt in haar hoedanigheid als overheid. Om deze vraag te kunnen beantwoorden, zijn hierboven de vereisten voor een overheidshandelen behandeld en is onderzocht in hoeverre de onderwijsinstellingen hieraan voldoen. Op basis van de vergelijking in hoofdstuk 4 ben ik van mening dat voor de vraag of hier sprake is van overheidshandelen er een onderscheid zal zijn tussen publiekrechtelijke onderwijsinstellingen en privaatrechtelijke instellingen. Publiekrechterlijk onderwijsinstelling voldoen in mijn optiek aan de gestelde vereisten voor handelen als overheid. Dit in tegenstellingen tot de privaatrechtelijke onderwijsinstellingen. Dit onderscheid heeft tot gevolg dat voor de publiekrechtelijke onderwijsinstellingen geldt dat hier geen sprake is van een belastingplichtig voor de btw, althans niet voor de activiteiten die zij verrichten in het kader van het wettelijk onderwijs. Uiteraard geldt voor zover deze onderwijsinstellingen andere economische activiteiten verrichten hiervoor wel een belastingplicht zal ontstaan. Nu de privaatrechtelijke onderwijsinstellingen niet voldoen aan de vereisten, geldt hiervoor dat voor deze instellingen wel sprake is van belastingplicht voor de btw. Echter op grond van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, ten eerste van de Wet OB blijven de activiteiten met betrekking tot het verrichten van wettelijk geregeld onderwijs buiten de heffing van btw. Zoals ik in de inleiding heb opgemerkt is in artikel 13, tweede lid van de BTW- Richtlijn de mogelijkheid opgenomen voor lidstaten om de werkzaamheden van publiekrechtelijke lichamen die op grond van onder andere artikel 132 van de BTW-Richtlijn zijn vrijgesteld als werkzaamheden van de overheid te beschouwen. In artikel 132 van de BTW-Richtlijn is opgenomen dat onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroeps-opleiding of herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermee nauw samenhangen, door publiekrechtelijk lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisatie die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend. Het betreft hier een kan-bepaling,die de Nederlandse overheid niet heeft overgenomen. Dit lijkt ook overbodig nu reeds op grond van de huidige regelgeving publiekrechtelijke onderwijsinstellingen handelen als publiekrechtelijke lichamen met een overheidstaak. 20

22 Gelet op het bovenstaande kom ik dan ook tot de conclusie dat publiekrechtelijke onderwijsinstellingen die belast zijn met het verrichten van wettelijk geregeld onderwijs voor de heffing van btw kwalificeren als publiekrechtelijke lichamen met een overheidstaak en als zodanig geen economische activiteit voor de btw verrichten. Zoals in hoofdstuk 4 is aangeven heeft dit gevolgen voor het recht op aftrek van voorbelasting, de herziening van btw en de eventuele toepassing van een integratieheffing. Met betrekking tot het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting zal het verschil in btw-kwalificatie ook leiden tot een verschil in behandeling tussen publiekrechtelijke onderwijsinstellingen en privaatrechtelijke onderwijsinstellingen. In paragraaf 4.3 heb ik aangegeven wat hiervan de gevolgen zijn. Samengevat betekent dit voor de publiekrechtelijke onderwijsinstellingen dat zij voor hun kosten die zowel toerekenbaar zijn aan economische als nieteconomische activiteiten de pre-pro rata zoals omschreven in het besluit van 25 november 2011 mogen toepassen. Daarnaast kunnen zij de btw die toerekenbaar is aan haar overheidstaken terugvragen via het BCF, voor zover zij voordoen aan de vereisten gesteld in de Wet op btw-compensatiefonds. Hier staat voor de privaatrechtelijke onderwijsinstellingen tegenover dat zij de kosten die toerekenbaar zijn aan zowel de belaste activiteiten als de vrijgestelde activiteiten kunnen terugvragen op grond van de pro rata van artikel 15 van de Wet OB. Kosten die volledig toerekenbaar zijn aan de vrijgestelde activiteiten kunnen niet worden teruggevraagd. Daarmee lijkt de positie van de publiekrechtelijke onderwijsinstelling voor wat het betreft de omvang van het recht op teruggaaf van btw voordeliger. De vraag of de publiekrechtelijke onderwijsinstellingen dit ook daadwerkelijk als een voordeel aanvaren zal afhangen van de administratieve last die onderwijsinstellingen bij het bepalen van de pre-pro rata en het terugvragen via het BCF ondervinden. Gelet op het bovenstaande kom ik tot de conclusie dat publiekrechtelijke onderwijsinstelling voor het verrichten van wettelijk geregeld onderwijs geen economische activiteiten verrichten voor de heffing van btw. In sommige gevallen zal deze kwalificatie voordeliger zijn dan de huidige kwalificatie van vrijgesteld ondernemer. Echter is het gelet op de toekomstige ontwikkeling in het kader van het Europese Groenboek de vraag hoe hier überhaupt in de toekomst mee zal worden omgegaan. De Europese Commissie stelt immers voor om alle economische activiteiten te belasten om zo tot een breder en eenvoudiger btw-systeem te komen. Hiertoe wordt voorgesteld om ook overheidshandelingen onder de heffing te brengen en de vrijstellingen af te schaffen. Het buiten de heffing houden van publiekrechtelijke 21

23 onderwijsinstellingen voor het verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs past daarmee niet binnen deze doelstellingen. Het beperkt immers de grondslag en daarnaast draagt het niet bij aan de eenvoud van het btw-systeem. Deze beoordeling is immers nog steeds afhankelijk van regelgeving van de desbetreffende lidstaat. De vraag of een publiekrechtelijk lichaam deel uitmaakt van het moet naar het nationale recht van de desbetreffende lidstaat worden beantwoord. Alles overziend kom ik tot de conclusie dat de huidige kwalificatie van publiekrechtelijke onderwijsinstellingen voor het verrichten van wettelijk geregeld onderwijs als vrijgesteld ondernemer onjuist is. Nu door de Europese Commissie met het groenboek gekeken wordt naar de doelstellingen en de effectiviteit van het Europese btw-systeem lijkt een aanpassing van deze onjuiste kwalificatie niet noodzakelijk. 22

24 Literatuurlijst mr.dr. M.E. van Hilten en prof.dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, elfde druk Fiscale Monografieën Jurisprudentie HvJ 17 oktober 1989, nr. 231/87 en nr. 129/88, Carpaneto Piacentino HvJ 12 september 2000, zaak C-408/97, Commissie tegen Nederland HvJ 14 december 2000, nr. C-446/98, Câmara Municipal do Porto HvJ 8 juni 2006, nr. C-430/04, Halle HvJ 14 juni 2007, nr. C-445/05, Haderer HvJ 13 maart 2008, nr. C-437/06, Securenta HvJ 16 september 2008, nr. C-288/07, Isle of Wight HvJ 4 juni 2009, nr. C-102/08, Salix HR 5 april 1978, nr , BNB 1978 en HR 5 april 1978, nr , BNB 1978/168 HR 21 december 1988, nr , BNB 1989/45 HR 3 maart 1993, nr , BNB 1993/178 Conclusie 13 oktober 2011, CPG 10/01746, LJN: BU 1929 Besluiten Besluit 12 december 2005, nr. DV2005/00235M Besluit 6 november 2006, nr. CPP2006/2506M Besluit 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M Publicatie Europese Commissie Communication from the commission to the European parliament, the counsel and the European economic and social committee, d.d. 6 december 2011, COM (2011) 851 final Internet mon/publications/studies/vat_public_sector.pdf 23