Masterscriptie Fiscale Economie

Transcriptie

1 Masterscriptie Fiscale Economie Educatie in het economische verkeer Een onderzoek naar het btw-ondernemerschap van instellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen Auteur: R.A.W. (Rob) Konings ANR: Opleiding: Master fiscale economie -- accent indirecte belastingen Datum: 17 december 2014 Examencommissie: mr. N. Sayedi prof. dr. mr. G.J. van Norden 1

2 Voorwoord Met deze masterscriptie sluit ik mijn studie Fiscale economie af. Ik zie terug op mooie studiejaren die zich in verband met het gevolgde accent indirecte belastingen hebben afgespeeld aan de Universiteit van Tilburg, de Universiteit van Maastricht en de Vrije Universiteit van Amsterdam. Zowel de keuze om na het eerste studiejaar te kiezen voor de opleiding Fiscale economie als de keuze om het Masterprogramma accent indirecte belastingen te volgen blijken achteraf uiterst gelukkig te zijn. Daarnaast prijs ik mijzelf gelukkig dat ik door het volgen van mijn studie en de activiteiten bij zowel Fiskale Rechtshulp de Smeetskring als fiscale studievereniging de Smeetskring warme en waardevolle contacten heb opgedaan. Vanzelfsprekend wil ik via deze weg een aantal mensen bedanken die een rol hebben gespeeld bij het tot stand komen van deze scriptie. Als eerste noem ik in dit verband mijn btw-collega s van BDO Belastingadviseurs die mij van de nodige kritieken hebben voorzien en mij hebben gestimuleerd het werkstuk af te ronden. Daarnaast ook een woord van dank voor mijn scriptiebegeleidster Nadeya Sayedi voor haar begeleiding en waardevolle commentaar bij het schrijven. Tot slot wil ik hierbij mijn ouders, mijn broer Bart en mijn vriendin Linsy bedanken voor hun onvoorwaardelijke steun tijdens mijn studieperiode. Rest mij u enkel nog veel plezier te wensen met het lezen van mijn masterscriptie! Rob Konings Tilburg, november

3 Inhoudsopgave Voorwoord... 2 Lijst van frequent gebruikte afkortingen Inleiding Aanleiding voor het onderzoek Probleemstelling Verantwoording van de opzet Ondernemerschap Inleiding Ieder Zelfstandig Bedrijf Vergoeding Rechtstreeks verband Duurzaamheid Economische en niet-economische activiteiten Vrijstellingen Conclusie Subsidies Inleiding Subsidievormen Belastbaarheid subsidies Rechtstreeks verband criterium Verbruikscriterium Conclusie Aftrek van voorbelasting Inleiding Recht op aftrek van voorbelasting Aftrek van voorbelasting bij directe kosten Aftrek van voorbelasting bij algemene kosten Aftrek van voorbelasting bij niet-economische activiteiten Europese zienswijze

4 4.5.2 Nederlandse zienswijze Pre pro rata Conclusie Analyse ondernemerschap onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen Inleiding Basis- en voortgezet onderwijs Middelbaar Beroeps Onderwijs en volwasseneneducatie Hoger Beroepsonderwijs en Wetenschappelijk Onderwijs Onbelastbare Rijksbekostiging Conclusie Gevolgen recht op aftrek van voorbelasting Inleiding Gevolgen aftrek voorbelasting bij belastbare Rijksbekostiging Gevolgen aftrek voorbelasting bij onbelastbare Rijksbekostiging Onderwijsinstelling kwalificeert als niet-ondernemer Onderwijsinstelling kwalificeert als gedeeltelijk ondernemer Onderwijsinstelling kwalificeert als ondernemer Conclusie Conclusies Literatuurlijst Jurisprudentie

5 Lijst van frequent gebruikte afkortingen A-G Advocaat-Generaal AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen AWB Algemene Wet Bestuursrecht blz. Bladzijde BNB Beslissingen in Nederlandse Belastingzaken btw Belasting over de toegevoegde waarde of omzetbelasting Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEU 2006, L 347/1 CREBO Centraal register beroepsopleidingen CROHO Centraal Register Opleidingen Hoger Onderwijs DUO Dienst Uitvoering Onderwijs. Onderdeel van het Ministerie OCW e.a. en andere EC Europese Commissie HBO Hoger Beroeps Onderwijs Hoge Raad Hoge Raad der Nederlanden HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie. Vóór 1 december 2009 Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen MBO Middelbaar Beroeps Onderwijs Ministerie OCW Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap nr. Nummer o.a. Onder andere r.o. Rechtsoverweging Tweede richtlijn Tweede richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (67/227/EEG), vastgesteld op 11 april 1967 en afgekondigd in Pb EG van 14 april 1967, nr. 71. Uitvoeringsbesluit Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 Uitvoeringsbeschikking Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 V-N Vakstudienieuws WEB Wet educatie en beroepsonderwijs WEC Wet op de expertise centra Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad Fiscaal Recht 5

6 WHW WO WPO WVO VO Zesde richtlijn Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek Wetenschappelijk Onderwijs Wet op het primair onderwijs Wet op het voortgezet onderwijs Voortgezet Onderwijs Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting -- Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag. 6

7 1 Inleiding 1.1 Aanleiding voor het onderzoek De btw-heffing haakt aan bij leveringen en diensten door ondernemers tegen een vergoeding. Het ondernemerschap is het startpunt van de btw. De Hoge Raad heeft op 15 juni 2012 geoordeeld over het ondernemerschap van een regionaal opleidingen centrum (ROC). 1 Het ROC verricht in die zaak verschillende prestaties. Zo verzorgt zij wettelijk geregeld onderwijs en volwasseneducatie in diverse schoolgebouwen. In deze schoolgebouwen bevinden zich kantines waar tegen betaling spijzen en dranken worden verstrekt. De kantines worden daarnaast onder meer gebruikt als overblijfruimte, voor schoolfeesten en het afnemen van examens. Verder houdt het ROC zich bezig met de verhuur van kluisjes en het detacheren van personeel. Gerechtshof s-hertogenbosch had geoordeeld dat het ROC voor het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs geen ondernemer is. 2 Het Gerechtshof overwoog daarbij dat de door het ROC ontvangen les- en cursusgelden die leerlingen vanaf 18 jaar zijn verschuldigd moeten worden afgestaan aan de Rijksoverheid en daardoor niet als vergoeding in de zin van de btw kunnen worden aangemerkt. Daarnaast vormt de van de Rijksoverheid ontvangen subsidie volgens het Gerechtshof niet de vergoeding voor het aangeboden onderwijs. De Hoge Raad heeft de uitspraak van het Gerechtshof bevestigd. In mijn optiek is de uitspraak van de Hoge Raad opmerkelijk. In de Wet OB is het verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel o, 1 vrijgesteld van btwheffing. Nu de Hoge Raad heeft geoordeeld dat het ROC niet kwalificeert als ondernemer voor het verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs valt deze activiteit niet onder de reikwijdte van de btw. Er kan dan ook geen sprake zijn van een vrijgestelde prestatie. Is artikel 11, lid 1, onderdeel o, 1 van de Wet OB een dode letter geworden? Mijn twijfel wordt versterkt doordat Rechtbank Breda eerder oordeelde dat het ROC voor het verzorgen van het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs btw-ondernemer is omdat het les- en cursusgeld dat zij ontvangt van leerlingen vanaf 18 jaar de vergoeding vormt voor dat 1 Hoge Raad 15 juni 2012, nr. 10/01746 (ROC), V-N 2012/ Gerechtshof s-hertogenbosch 18 maart 2010, nr. 08/00558, V-N 2010/

8 beroepsonderwijs. 3 Deze visie wordt onderschreven door A-G van Hilten in haar conclusie. 4 De vraag rijst of de ontvangen les- en cursusgelden nu wel of niet de vergoeding voor het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs vormen. Als een deel van de ontvangsten van het ROC toch als de vergoeding voor het verzorgen van het wettelijk geregeld onderwijs moet worden gezien, treedt het ROC dan op als ondernemer voor het gehele wettelijk geregeld onderwijs? Bovendien rijst de vraag wat de gevolgen zijn van de kwalificatie als ondernemer of niet-ondernemer voor het recht op aftrek van voorbelasting. Voorbelasting ter zake van kosten die direct toerekenbaar zijn aan een niet-economische activiteit is in beginsel niet aftrekbaar. Echter, dat geldt ook voor de btw op kosten die direct toerekenbaar zijn aan van btw vrijgestelde activiteiten. Desondanks kende Rechtbank Breda het ROC een hoger aftrekrecht toe dan dat het aftrekrecht dat het Gerechtshof en de Hoge Raad uiteindelijk toekenden. De vraag rijst hoe een onderwijsinstelling de btw die drukt op de kosten dient toe te rekenen aan de verschillende handelingen en welke invloed dit heeft op het recht op aftrek van voorbelasting. Kortom, de uitspraak van de Hoge Raad roept de nodige vragen op. In deze scriptie onderzoek ik daarom in hoeverre een onderwijsinstelling kwalificeert als ondernemer in de zin van de btw voor het verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs en wat hiervan de gevolgen zijn voor het recht op aftrek van voorbelasting. 1.2 Probleemstelling De centrale probleemstelling in deze scriptie kan als volgt worden geformuleerd: In hoeverre kan een onderwijsinstelling voor het geven van wettelijk geregeld onderwijs worden aangemerkt als ondernemer voor de btw en wat zijn hiervan de gevolgen voor het recht op aftrek van voorbelasting? De probleemstelling is onder te verdelen in de volgende vragen: 1. Wanneer is sprake van ondernemerschap in de zin van de btw? 2. In hoeverre zijn subsidies belastbaar voor de btw? 3. Wanneer bestaat recht op aftrek van voorbelasting? 4. Waaruit bestaan de ontvangsten van onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen en in hoeverre zijn die ontvangsten aan te merken als een vergoeding voor het verzorgde wettelijk geregelde onderwijs? 3 Rechtbank Breda 19 juni 2008, nr. AWB 08/149, NTFR 2008/ A-G van Hilten, conclusie 13 oktober 2011, bij Hoge Raad nr. 10/01746 (ROC), V-N 2012/

9 5. Wat zijn de gevolgen van de kwalificatie als (deels) ondernemer of (deels) niet-ondernemer ten aanzien van het recht op aftrek van voorbelasting? 9

10 1.3 Verantwoording van de opzet Ik start het onderzoek in hoofdstuk twee met een beschrijving van het begrip ondernemer, zoals dat voortvloeit uit de Wet OB. Aangezien het onderzoek zich richt op het ondernemerschap van onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen, zal het ondernemerschap uitvoerig worden toegelicht. Onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen ontvangen veelal subsidie van de Rijksoverheid. Aangezien dit voor een groot deel van de instellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen een aanzienlijke bron van inkomsten betreft, bespreek ik subsidies en de belastbaarheid van subsidies afzonderlijk in hoofdstuk drie. Zoals ik reeds aangaf onderzoek ik in deze scriptie onder meer de gevolgen van de kwalificatie als (deels) ondernemer of als (deels) niet-ondernemer van onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verrichten op het recht op aftrek van voorbelasting. Ik zal in hoofdstuk vier ingaan op het recht op aftrek van voorbelasting, zowel als sprake is van directe als van algemene kosten. Om het ondernemerschap van onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs adequaat te kunnen beoordelen dient te worden onderzocht welke gelden die instellingen ontvangen. In hoofdstuk vijf zal ik die ontvangsten analyseren en beoordelen in hoeverre de onderwijsinstellingen als ondernemer kwalificeren. Nadat ik heb bepaald in hoeverre de onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen als ondernemer kunnen worden aangemerkt, ga ik in hoofdstuk zes in op de gevolgen van deze conclusies voor het recht op aftrek van voorbelasting. Ik sluit af met een conclusie in hoofdstuk zeven, waarin ik tracht antwoord te geven op de deelvragen en de centrale probleemstelling. 10

11 2 Ondernemerschap 2.1 Inleiding In het onderzoek richt ik me op het ondernemerschap van onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen. Ik zal in dit hoofdstuk derhalve beoordelen wanneer sprake is van ondernemerschap in de zin van de btw. Het subject van heffing wordt in artikel 7 van de Wet OB gedefinieerd als ondernemer. Een ondernemer in de zin van de btw is ieder die zelfstandig een bedrijf uitoefent. Met artikel 7 van de Wet OB heeft Nederland artikel 9 van de Btw-richtlijn geïmplementeerd, waarin als belastingplichtige wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Omdat aan het begrip ondernemer als bedoeld in de Wet OB geen andere betekenis toekomt dan aan het begrip belastingplichtige dat wordt gehanteerd in artikel 9, lid 1 van de Btw-richtlijn, behandel ik in dit hoofdstuk niet ook het begrip belastingplichtige. 5 Ik licht de begrippen ieder, zelfstandig en bedrijf hierna nader toe. Onderwijsinstellingen zullen in de regel voldoen aan de criteria ieder en zelfstandig. Met name het begrip bedrijf is in dit onderzoek van belang. De Hoge Raad heeft immers geoordeeld dat een onderwijsinstelling geen ondernemer was voor het verzorgen van wettelijk geregeld onderwijs omdat die activiteit niet als economische activiteit kon worden aangemerkt, waarbij moet worden opgemerkt dat het begrip economische activiteit het Btw-richtlijn-equivalent is van het begrip bedrijf in de Wet OB. 2.2 Ieder Het begrip ieder omvat naast natuurlijke personen en rechtspersonen ook allerlei samenwerkingsverbanden, bijvoorbeeld vennootschappen onder firma, maatschappen en verenigingen. 6 De juridische kwalificatie van het subject speelt geen rol bij de bepaling of sprake is van ondernemerschap. De btw is daarmee rechtsvormneutraal. Alle entiteiten die als zodanig naar buiten optreden kunnen voor de btw als afzonderlijke ondernemer kwalificeren. 7 5 Hoge Raad 2 mei 1984, nr , BNB 1984/ B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, Kluwer, Deventer, 2012, blz M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, blz

12 Onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen kennen vaak de rechtsvorm stichting of vereniging. Voor bekostigde onderwijsinstellingen is de rechtsvorm zelfs feitelijk beperkt tot de stichting of de vereniging met volledige rechtsbevoegdheid. Niet-bekostigde onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld onderwijs verzorgen gebruiken vaak de rechtsvorm van besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, ofwel de BV Zelfstandig Door het opnemen van het begrip zelfstandig in artikel 7 van de Wet OB worden personen die in een bepaalde verhouding van ondergeschiktheid verkeren, zoals werknemers uitgesloten van het ondernemerschap. 9 De btw wordt praktisch onuitvoerbaar als deze groep personen als ondernemer zou worden aangemerkt. Daarnaast is het volgens Van Norden technisch gezien juist om werknemers uit te sluiten van het ondernemerschap: werknemers treden namens hun werkgever in het economisch verkeer op en maken als zodanig niet zelfstandig deel uit van de productie- en handelsketen Bedrijf Het laatste element van het ondernemersbegrip uit artikel 7 van de Wet OB is de term bedrijf. Onder bedrijf, wat ook wel wordt aangeduid met onderneming, wordt mede verstaan het zelfstandig uitoefenen van een beroep en de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 11 Het begrip bedrijf is niet nader omschreven in de Wet OB. In de jurisprudentie is de volgende omschrijving van het begrip bedrijf gegeven: een organisatie van kapitaal en arbeid, welke erop gericht is om in een duurzaam streven door deelneming aan het maatschappelijke verkeer, maatschappelijke behoeften te bevredigen. De Btw-richtlijn hanteert niet het begrip bedrijf. Volgens de Btw-richtlijn is het voor btw-plicht essentieel of economische activiteiten worden verricht. Hieronder wordt verstaan alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar, of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, en de landbouw F. van Beugen en A. de Zoete, Juridisch jaarboek onderwijs 2007, den Haag, 2007, blz. 15 en Dit neemt echter niet weg dat personen die naast hun hoedanigheid als werknemer nog prestaties verrichten in het economisch verkeer waarvoor zij als ondernemer kunnen worden aangemerkt. 10 G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss), Kluwer, Deventer, 2007, blz Artikel 7, lid 2 van de Wet OB 12 Artikel 9, lid 1 van de Btw-richtlijn. 12

13 De in de jurisprudentie ontwikkelde omschrijving van het begrip bedrijf is (deels) verouderd. Zo heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het voor het ondernemerschap niet noodzakelijk is dat een beroep wordt uitgeoefend door middel van een organisatie van kapitaal en arbeid. 13 Ik zal in deze scriptie het Btw-richtlijn begrip economische activiteit gebruiken als vereiste voor het ondernemerschap aangezien de omschrijving van dat begrip in de jurisprudentie niet is verouderd. Van Hilten en Van Kesteren zijn ook van mening dat het beter is om uit te gaan van het begrip economische activiteiten. 14 De Hoge Raad maakt in zijn arresten ook regelmatig gebruik van het begrip economische activiteit, in plaats van te spreken over bedrijf. Het begrip economische activiteit moet ruim worden geïnterpreteerd. 15 Uit de jurisprudentie kan worden opgemaakt dat een economische activiteit zich laat kenmerken door een vergoeding, een rechtstreeks verband en een zekere mate van duurzaamheid. Ik licht deze begrippen hierna nader toe Vergoeding Uit een aantal arresten van het HvJ EU dat het btw-stelsel berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het productie- en distributieproces voor de fase van heffing plaatsvonden. 16 Dit betekent dat pas sprake is van ondernemerschap als prestaties worden verricht tegen vergoeding. 17 Dit is ook in lijn met het karakter van de btw. Iemand die enkel prestaties verricht zonder tegenwaarde stelt immers niemand in staat te consumeren. De prestatieverrichter kan dan niet als ondernemer worden gezien. Dit wordt bevestigd in het arrest Hong Kong Trade waarin het HvJ EU besliste: wanneer iemands werkzaamheden uitsluitend bestaan in het verschaffen van prestaties zonder directe tegenprestatie, ontbreekt een belastinggrondslag; deze prestaties om niet zijn dus niet onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde. In dat geval moet zo iemand worden gelijkgesteld met een eindverbruiker, daar de produktie- en distributieketen bij hem ophoudt Hoge Raad 11 maart 1992, nr , BNB 1992/ M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2010, blz Zo oordeelde het HvJ EU dat voorbereidende handelingen voorafgaand aan de belastbare prestaties al tot de economische activiteiten behoren in HvJ EU 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315. Zie in gelijke zin HvJ EU 15 januari 1998, nr. C-37/95 (Ghent Coal), V-N 1998/ Zie o.a. HvJ EU 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong Trade), BNB 1982/311, r.o. 7 en HvJ EU 31 maart 1992, nr. C- 200/90 (Dansk Denkavit), Jur. 1992, blz , r.o Dit geldt niet voor de start- en eindfase van een onderneming. 18 HvJ EU 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong Trade), BNB 1982/311, r.o

14 Voor het ondernemerschap is niet vereist dat naar winst wordt gestreefd. Dit blijkt uit de passage ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit uit artikel 9, lid 1 van de Btw-richtlijn. Hieruit blijkt dat de btw een subjectieve maatstaf van heffing kent. Die maatstaf is naar mijn mening ook in lijn met het karakter van de btw. De btw sluit immers aan bij de vergoeding die partijen zijn overeengekomen. 19 Als de vergoeding echter dusdanig laag is dat sprake is van een symbolische vergoeding, dan is geen sprake van een economische activiteit. Er is dan sprake van vrijgevigheid, waardoor het economisch karakter van de activiteit ontbreekt Rechtstreeks verband Voor het verrichten van een economische activiteit is tevens vereist dat tussen de vergoeding en de prestatie een rechtstreeks verband bestaat. We kunnen pas spreken van een prestatie tegen vergoeding als de prestatie onder bezwarende titel is verricht. Een bezwarende titel veronderstelt een rechtsbetrekking waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld tegen (een op geld waardeerbare) vergoeding, waarbij er een rechtstreeks verband bestaat tussen die vergoeding en de prestatie. 21 In het arrest Apple and Pear heeft het HvJ EU het rechtstreeks verband uitgelegd. In het arrest draait het om een council die de belangen behartigt van appel- en perentelers in Wales en Engeland. De leden van de council betalen (verplicht) een bijdrage ter dekking van de kosten. Het HvJ EU oordeelt dat de voordelen die voortvloeien uit de prestaties van de council aan de gehele sector toekomen en niet enkel aan de leden. Het HvJ EU overweegt daarbij dat er geen verband bestaat tussen de omvang van de voordelen per individueel lid en de bijdrage die elk lid betaalt. Hieruit maakt het HvJ EU op dat de aan de leden opgelegde bijdrage niet een tegenprestatie is die in rechtstreeks verband staat met de voordelen die voortvloeien uit de prestaties van de council aan de individuele leden. 22 Een verglijkbare situatie als in het arrest Apple and Pear deed zich voor in het arrest Kennemer Golf & Country Club. 23 Anders dan in het arrest Apple and Pear kon de afnemer in deze zaak wel worden bepaald. In het Apple and Pear arrest was dit niet mogelijk aangezien in dat arrest de gehele appel- en perentelersector afnemer was en derhalve geen individualiseerbare afnemer kon worden 19 Dit blijkt tevens uit artikel 1, lid 2 van de Btw-richtlijn, waar uit blijkt dat een belasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten. 20 HvJ EU 21 september 1988, nr. 50/87 (Commissie tegen Frankrijk), FED 1990/123 en HvJ EU 20 januari 2005, nr. C- 412/03 (Scandic Gåsabäck), Jurispr. blz. I A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss), Kluwer, Deventer, 2009, blz HvJ EU 8 maart 1988, nr. 102/86 (Apple and Pear Development Council), Jur. 1988, blz. 1443, r.o. 14 en HvJ EU 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), BNB 2003/30. 14

15 onderkend. 24 Als sprake is van een groep afnemers moet deze groep dus individualiseerbaar zijn, hetgeen nog niet wil zeggen dat per lid moet worden beoordeeld wat de voordelen zijn. Concluderend veronderstelt een rechtstreeks verband een bepaalbare relatie tussen individualiseerbare partijen die over en weer concrete prestaties uitwisselen, waarbij de prestatie van de één de noodzakelijke voorwaarde vormt voor de prestatie van de ander en de prestatie van de ander de noodzakelijke voorwaarde vormt van de prestatie van de één. 25 De hoogte van de vergoeding is niet van belang voor de beoordeling of sprake is van een economische activiteit, mits geen sprake is van een symbolische vergoeding. In de arresten Commissie tegen Finland en SPÖ lijkt het HvJ EU de hoogte van de vergoeding echter toch te laten meewegen in de beoordeling of sprake is van een economische activiteit. In het arrest Commissie tegen Finland komen particulieren die niet over voldoende financiële middelen beschikken in aanmerking voor rechtsbijstand van de Finse openbare rechtsbijstandsbureaus, mits zij een kleine eigen bijdrage betalen die is gebaseerd op inkomen en vermogen. Volgens het HvJ EU bestaat geen rechtstreeks verband tussen de rechtsbijstandsdiensten en de bijdragen van de particulieren omdat de vergoeding niet het gehele bedrag van de honoraria dekt. De tegenprestatie is (mede) afhankelijk van de draagkracht van de particulier en niet van de tijdsbesteding of moeilijkheidsgraad van de zaak. 26 In eerste instantie lijkt het erop dat het HvJ EU een nieuwe invulling heeft willen geven aan het rechtstreeks verband vereiste door na te gaan of de hoogte van de vergoeding in verband staat met de reële waarde van de dienst. Naar mijn mening heeft het HvJ EU dit echter niet bedoeld. Ik ben met Van Hilten van mening dat het HvJ EU in het arrest Commissie tegen Finland een nadere invulling heeft willen geven aan het begrip symbolische vergoeding. Het symbolische karakter van een vergoeding kan mijns inziens immers wel worden bepaald door de reële waarde van een prestatie te vergelijken met de hoogte van een vergoeding. 27 In de zaak SPÖ gaat het om een landelijke afdeling van een politieke partij die externe propaganda activiteiten verricht. Zij berekende slechts een klein deel van de kosten voor haar activiteiten door aan de andere afdelingen van de politieke partij. Het HvJ EU komt tot de conclusie dat de externe propaganda activiteiten geen economische activiteiten vormen aangezien geen rechtstreeks verband 24 Ik spreek hier van afnemers omwille van de eenvoud. In het Apple and Pear arrest was geen rechtstreeks verband tussen de prestatie en de ontvanger waardoor er geen afnemer voor de prestaties verricht door de Apple and Pear Development Council kon worden onderkend. Het is dan mijns inziens eigenlijk niet juist om te spreken over afnemers. 25 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss), Kluwer, Deventer, 2009, blz HvJ EU 7 juli 2009, nr. C-246/08 (Commissie tegen Finland), V-N 2009/ Conclusie A-G van Hilten 29 januari 2014, nr. 12/02683, V-N 2014/13.17, onderdeel tot en met

16 tussen die activiteiten en de door de andere afdelingen betaalde vergoeding bestond omdat de uitgaven van de afdeling veel hoger zijn dan de inkomsten. 28 Daarnaast oordeelt het HvJ EU dat de activiteiten van SPÖ niet als economische activiteiten kwalificeren omdat de activiteiten van SPÖ erop zijn gericht bij te dragen aan de politieke wilsvorming met het oog op deelneming aan de uitoefening van de politieke macht en zij derhalve niet actief is op de een of andere markt. 29 A-G Maduro concludeerde eerder ook al dat SPÖ om die reden geen marktdeelnemer vormde. 30 Naar mijn mening zijn de arresten Commissie tegen Finland en SPÖ niet in lijn met het karakter van de btw, waarin de belasting strikt evenredig is aan de prijs van de goederen of diensten. Een subjectieve heffingsmaatstaf impliceert dat bij de bepaling of sprake is van een economische activiteit niet kan afhangen van de beoordeling of de kosten voor een prestatie overeenkomen met de betaalde vergoeding. Lamers en Merkx wijzen er op dat enige terughoudendheid bij deze arresten is geboden omdat sprake is van uitzonderlijke situaties. 31 De arresten draaien om rechtsbijstandsbureaus en een politieke partij die in beginsel niet de tot doel hebben deel te nemen aan het economisch verkeer. De uitkomst van beide arresten is derhalve niet zonder meer toepasbaar op reguliere ondernemers. Mijn mening dat de arresten Commissie tegen Finland en SPÖ uitzonderingen zijn geweest vindt steun in latere jurisprudentie van het HvJ EU. Volgens het HvJ EU is sprake van een prestatie onder bezwarende titel wanneer een belastingplichtige en een afnemer een tegenprestatie zijn overeengekomen die daadwerkelijk aan de belastingplichtige wordt voldaan. 32 Ook in nationale jurisprudentie is het rechtstreeks verband vereiste aan bod gekomen. In een procedure voor Gerechtshof den Haag inzake leerlingenvervoer kunnen ouders van bepaalde leerlingen op grond van een gemeentelijke verordening een vervoersvoorziening krijgen. De ouders betalen een inkomensafhankelijke eigen bijdrage, welke vele malen lager is dan de werkelijke waarde van de vervoersprestatie. Sommige ouders hoeven geen bijdrage te betalen. Het Gerechtshof oordeelt naar mijn mening terecht dat gemeente jegens de ouders prestaties verricht, die erin bestaan dat zij binnen haar grondgebied de taak van leerlingenvervoer uitvoert, en in voorkomend geval daarvoor van de ouders een vergoeding ontvangt in de vorm van eigen bijdragen. De prestaties staan in rechtstreeks verband met de vergoeding, waardoor de gemeente voor het leerlingenvervoer optreedt als ondernemer. Dat de hoogte van de bijdrage afhankelijk is van het inkomen en het 28 HvJ EU 6 oktober 2009, nr. C-267/08 (SPÖ), V-N 2009/ HvJ EU 6 oktober 2009, nr. C-267/08 (SPÖ), V-N 2009/52.24, r.o Conclusie A-G Maduro 9 juli 2009, nr. C-267/08, V-N 2009/ J.J.M. Lamers en M.M.W.D. Merkx, Btw, een kosten-batenanalyse, WFR 2010/ HvJ EU 9 juni 2011, C-285/10 (Campsa Estaciones de Servicio S.A.), V-N 2011/37.20, r.o

17 leerlingenvervoer in voorkomend geval ook gratis wordt verricht doet daar volgens het Hof niet aan af. 33 Tegen de hiervoor genoemde uitspraak van het Gerechtshof den Haag is beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. A-G Van Hilten concludeert in deze zaak, naar mijn mening terecht, dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de prestaties van de gemeente en de eigen bijdragen die de ouders betalen. Ik ben met Van Hilten van mening dat het feit dat de eigen bijdragen niet de werkelijke waarde van de vervoersprestatie vertegenwoordigen en enkel zijn gebaseerd op het inkomen van de ouders daar niet aan af doen. Het gaat immers niet om het rechtstreekse verband tussen de werkelijke (markt)waarde van de prestatie en de hoogte van de tegenprestatie, maar om het verband tussen de prestatie en de tegenprestatie. Dit vloeit voort uit het feit dat de btw een subjectieve heffingsmaatstaf kent, die aansluit bij de overeengekomen vergoeding, ongeacht het oogmerk of resultaat van de activiteit. 34 De Hoge Raad heeft in deze procedure onlangs prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU. 35 In feite wenst de Hoge Raad te vernemen of de ontvangen eigen bijdragen, die verre van kostendekkend zijn, gelet op het arrest Commissie tegen Finland in rechtstreeks verband staan met de vervoersprestatie van de gemeente. Mijn verwachting is dat het HvJ EU de in dit hoofdstuk aangehaalde rechtspraak van het HvJ EU inzake het rechtstreeks verband vereiste zal aanhalen en zal concluderen dat een rechtstreeks verband aanwezig is. De vergoeding die in rechtstreeks verband met de prestatie dient te staan om tot een bezwarende titel te komen, moet tevens worden bedongen. Dit betekent dat de vergoeding moet zijn overeengekomen. 36 Dit vereiste vloeit voort uit het arrest Tolsma van het HvJ EU, waarin het HvJ EU bepaalde: wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. 37 Orgeldraaier Tolsma brengt op de openbare weg muziek ten gehore. Passanten kunnen een bijdrage betalen, maar dit is niet verplicht. Tolsma verricht volgens het HvJ EU geen prestaties onder bezwarende titel omdat de bedragen geheel willekeurig en vrijwillig in het centenbakje worden gedeponeerd en het ook niet is vast te 33 Gerechtshof s-gravenhage 20 april 2012, nr. BK-11/00066 en BK-11/00067, V-N 2012/ De Hoge Raad kwam eerder in een soortgelijke procedure inzake gehandicaptenvervoer tot dezelfde conclusie. Zie Hoge Raad 25 november 2005, nr , V-N 2005/ Conclusie A-G van Hilten 29 januari 2014, nr. 12/02683, V-N 2014/ Voor zover de gemeente het vervoer aanbiedt zonder vergoeding treedt de gemeente overigens logischerwijs niet op als btw-ondernemer. 35 Hoge Raad 7 november 2014, nr. 12/02683, V-N 2014/ Dit wil nog niet zeggen dat de vergoeding afdwingbaar moet zijn, zo blijkt uit HvJ EU 17 september 2002, nr. C-498/99 (Town & Country Factors), V-N 2002/ HvJ EU 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o

18 stellen hoe groot ieders bijdrage is. Er bestaat derhalve geen noodzakelijk verband tussen het maken van de muziek en de bijdragen van de passanten Duurzaamheid Naast een vergoeding die is bedongen en in rechtstreeks verband staat met de activiteit is pas sprake van een economische activiteit als enige duurzaamheid kan worden onderkend. Dit vereiste is niet expliciet opgenomen in de Wet OB en de Btw-richtlijn, maar kan indirect wel worden opgemaakt uit de bewoordingen van die wetgevingen. Zo impliceren de begrippen bedrijf en beroep uit artikel 7 van de Wet OB en fabrikant, handelaar of dienstverrichter uit artikel 9 van de Btw-richtlijn een zekere mate van duurzaamheid. Tevens blijkt het duurzaamheidsvereiste uit de in de jurisprudentie ontwikkelde omschrijving van het begrip bedrijf : een organisatie van kapitaal en arbeid, welke erop gericht is om in een duurzaam streven door deelneming aan het maatschappelijke verkeer, maatschappelijke behoeften te bevredigen. Het duurzaamheidsvereiste houdt derhalve in dat pas sprake is van een economische activiteit als de activiteit met enige regelmaat in het economische verkeer wordt verricht. 2.5 Economische en niet-economische activiteiten In de vorige paragrafen heb ik aangegeven dat economische activiteiten moeten worden verricht om als ondernemer te worden aangemerkt. Als met enige regelmaat een activiteit wordt verricht tegen een bedongen vergoeding, waarbij een rechtstreeks verband bestaat tussen de activiteit en de vergoeding, dan is in beginsel sprake van een economische activiteit. A contrario geredeneerd vormen activiteiten die niet tegen vergoeding worden verricht nieteconomische activiteiten. Als wel een vergoeding wordt betaald, maar deze niet is bedongen, het rechtstreekse verband tussen de vergoeding en de activiteit ontbreekt of de activiteit niet met enige regelmaat wordt verricht, dan is tevens sprake van een niet-economische activiteit. Andere voorbeelden van niet-economische activiteiten zijn in beginsel het enkele houden 38, de enkele aan- en verkoop 39 en de uitgifte van aandelen 40 evenals handel in goederen waarvoor een handelsverbod geldt 38 HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), FED 1991/ HvJ EU 27 september 2001, nr. C-16/00 (Cibo Participations), V-N 2001/55.7 en HvJ EU 29 april 2004, nr. C-77/01 (EDM), BNB 2004/ HvJ EU 26 mei 2005, nr. C-465/03 (Kretztechnik), BNB 2005/

19 binnen de EU. In het laatste geval gaat het bijvoorbeeld om handel in verdovende middelen en vals geld. 41 Niet-economische activiteiten worden niet in de hoedanigheid van ondernemer verricht en vallen daarmee in beginsel buiten het bereik van de btw. Het laat zich raden dat er situaties voordoen waarbij een ondernemer zowel economische als niet-economische activiteiten verricht. De vraag is dan in hoeverre als ondernemer wordt opgetreden. In de nationale jurisprudentie zijn een aantal zaken te vinden waarin de Hoge Raad zich heeft gebogen over de vraag of prestaties om niet, welke dus als niet-economische activiteit kwalificeren, binnen het kader van de onderneming kunnen plaatsvinden. Als eerste noem ik in dit verband het arrest IJ-veren II. 42 Het Gemeentevervoerbedrijf van Amsterdam verricht in die zaak prestaties tegen vergoeding en is daarvoor aangemerkt als ondernemer voor de btw. Daarnaast verricht zij veerdiensten over het IJ om niet. De gemeente houdt zich bezig met het vervoer van personen tegen vergoeding, deels via de veerdienst, en treedt zodoende op in het economisch verkeer. Volgens de Hoge Raad worden de gratis veerdiensten binnen het kader van de onderneming verricht waardoor deze plaatsvinden in het economisch verkeer. 43 In een uitspraak inzake een omroepstichting oordeelde de Hoge Raad dat prestaties om niet aan de onderneming kunnen worden toegerekend als aangetoond kan worden dat deze prestaties om niet en de prestaties tegen vergoeding zodanig afhankelijk van elkaar zijn, dat zij als één geheel moeten worden beschouwd. 44 De omroepstichting verzorgde gratis radioprogramma s en financierde die door de opbrengsten uit reclameboodschappen. Deze moeten volgens de Hoge Raad niet gescheiden worden beoordeeld voor de btw. De gratis radioprogramma s worden binnen het kader van de onderneming verricht en vinden plaats in het economisch verkeer. Uit de genoemde jurisprudentie blijkt dat volgens de Hoge Raad activiteiten om niet en economische activiteiten zodanig van elkaar afhankelijk kunnen zijn dat de om niet verrichte activiteiten als het ware opgaan in de economische activiteiten. Wanneer sprake is van een dergelijke verbondenheid 41 HvJ EU 5 juli 1988, nr. C-289/86 (Happy Family), FED 1988/496 en HvJ EU 28 februari 1984, nr. C-294/82 (Senta Einberger), FED 1985/ Hoge Raad 1 april 1987, nr (IJ-veren II), BNB 1987/189. Zie in gelijke zin Hoge Raad 17 februari 1988, nr (British Tourist), BNB 1988/ Hoge Raad 1 april 1987, nr (IJ-veren II), BNB 1987/189, r.o Hoge Raad 25 januari 1995, nr (Radio I), BNB 1995/

20 kan worden opgemaakt uit het arrest Filosofische bibliotheek. 45 Het arrest draaide om een BV die een uitgeverij exploiteerde en een omvangrijke en kostbare collectie boeken verzamelde en in stand hield. Uit het arrest maak ik op dat de Hoge Raad voor de beoordeling of de activiteiten zodanig afhankelijk van elkaar zijn dat zij als één geheel moeten worden beschouwd de volgende twee criteria hanteert. 1. De omvang van de activiteit. In casu was het belang van de uitgeverij zeer gering ten opzichte van het belang van de bibliotheek, waardoor de bibliotheekactiviteiten niet in het kader van de onderneming (de uitgeverij activiteiten tegen vergoeding) werden verricht. Het is niet duidelijk wanneer de omvang van een activiteit voldoende groot is om te beslissen dat een nauwe verbondenheid met de economische activiteit bestaat. Dit zal aan de hand van de zich voordoende feiten en omstandigheden moeten worden beoordeeld. 2. De doelstelling en het streven van belanghebbende. In casu was de exploitatie van de bibliotheek het streven van belanghebbende. Deze activiteit kan dan niet meer worden gebezigd ten behoeve van de uitgeverij. Voor de doelstelling en het streven van belanghebbende kan worden gekeken of de activiteit om niet een doel op zich is, of dat deze eerder als nevenactiviteit moet worden gezien. Hierbij kan naar mijn mening met een schuin oog worden gekeken naar de jurisprudentie van het HvJ EU, waarin de vraag of twee activiteiten dusdanig zijn verbonden dat zij voor de btw als één activiteit worden beschouwd of dat sprake is van twee afzonderlijke activiteiten meermaals aan bod is gekomen. 46 De hiervoor genoemde jurisprudentie is gewezen in een periode dat op grond van de Wet OB voor het recht op aftrek van voorbelasting was vereist dat goederen en diensten werden gebezigd in het kader van de onderneming. 47 Vanaf 1 januari 2007 is de Wet OB op dit punt gewijzigd en in lijn gebracht met de Btw-richtlijn, waardoor voor de aftrek van voorbelasting vereist dat goederen en diensten worden gebruikt voor belaste prestaties. Uit het besluit van de staatssecretaris van Financiën inzake de aftrek van voorbelasting maak ik op dat de door de Hoge Raad ontwikkelde zienswijze na de wetswijziging ondanks de wetswijziging nog steeds toepasbaar is. 48 In het besluit wordt onderscheid gemaakt in zelfstandige niet- 45 Hoge Raad 16 juni 1993, nr (Filosofische bibliotheek), BNB 1993/ Zie o.a. HvJ EU 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224 en HvJ EU 22 oktober 1988, nrs. C-308/96 en C-94/97 (Madgett en Baldwin en The Howden Court Hotel), V-N 1998/ Op basis van het toenmalige artikel 15, lid 1 van de Wet OB. 48 Besluit staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB/2011/641M. 20

21 economische activiteiten en onzelfstandige niet-economische activiteiten. In het laatste geval gaat het om niet-economische activiteiten die dusdanig nauw samenhangen met de economische activiteiten van een ondernemer dat bij elkaar genomen alleen sprake is van economische activiteiten. 49 Dat nauwe verband is volgens de staatssecretaris van Financiën aanwezig als de economische en de niet-economische activiteiten feitelijk en economisch zo nauw zijn verbonden dat zij één geheel vormen of als deze handelingen binnen het economisch verkeer wederzijds afhankelijk van elkaar zijn. 50 De beoordeling of sprake is van economische of niet-economische activiteiten speelt met name een rol bij de vraag of recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Uit de jurisprudentie van het HvJ EU blijkt niet dat niet-economische activiteiten zodanig nauw zijn verbonden met economische activiteiten dat zij in wezen opgaan in de economische activiteiten. Dat wil echter niet zeggen dat het vanuit Europees perspectief per definitie geen recht op aftrek van voorbelasting ter zake van nieteconomische activiteiten bestaat. In hoofdstuk vier ga ik hier dieper op in. 2.6 Vrijstellingen In de voorgaande paragrafen heb ik beschreven wanneer sprake is van economische activiteiten. Economische activiteiten vallen uiteen in belaste en vrijgestelde prestaties. 51 In de toelichting op het voorstel voor een Zesde Richtlijn staat dat vrijstellingen bestaan vanwege politieke redenen en omdat de wetgeving van de lidstaten reeds voorzagen in vrijstellingen. 52 Volgens Van Hilten en Van Kesteren is de belangrijkste reden voor het bestaan van vrijstellingen echter gelegen in het feit dat het in sommige situaties wenselijk is om bepaalde prestaties buiten de btw-heffing te houden. Zo voldoen veel maatschappelijke entiteiten die voornamelijk in de particuliere sfeer opereren aan het begrip ondernemer. Door de desbetreffende prestaties van deze entiteiten vrij te stellen wordt bereikt dat deze prestaties niet in de btw-heffing worden betrokken. Voorbeelden hiervan zijn sociale en culturele prestaties, bepaalde medische prestaties en de meeste diensten van religieuze instellingen. Voor het verzorgen van onderwijs is een vrijstelling opgenomen in artikel 11, lid 1, sub o van de Wet OB. Deze wettelijke bepalingen zijn gebaseerd op artikel 132, sub i en j van de Btw-richtlijn. 53 Op grond van artikel 132 sub i van de Btw-richtlijn is vrijgesteld het onderwijs aan kinderen of 49 Besluit staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB/2011/641M, onderdeel en Besluit staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB/2011/641M, onderdeel De vrijstellingen zijn opgenomen in artikel 11 van de Wet OB. 52 Toelichting op het voorstel voor een Zesde Richtlijn, V-N 15 september 1973, nr. 18 A. 53 Uit de toelichting op het Voorstel van een Zesde Richtlijn blijkt dat de vrijstelling in de Richtlijn is opgenomen omdat op dat moment alle lidstaten van de EEG een vrijstelling voor onderwijs in hun wetgeving hadden opgenomen. Toelichting op het Voorstel voor een Zesde Richtlijn, V-N 15 september 1973, nr. 18A, blz

22 jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsscholing of --herscholing. In sub j van het artikel wordt vrijgesteld van btw de lessen die particulier door docenten worden gegeven en betrekking hebben op het school- of universitair onderwijs. Volgens de onderwijsvrijstelling in zowel de Btw-richtlijn als de Wet OB zijn tevens de nauw met onderwijs samenhangende prestaties vrijgesteld van btw. Er is sprake van nauw samenhangende prestaties als zij onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde hoofdprestatie. Hierbij kan worden gedacht aan het ter beschikking stellen van schoolboeken aan leerlingen door onderwijsinstellingen die btw-vrijgesteld onderwijs verzorgen. 54 Het detacheren van personeel door onderwijsinstellingen kan onder voorwaarden ook als nauw met onderwijs samenhangende prestatie kwalificeren. 55 Een voorbeeld van een niet nauw met onderwijs nauw samenhangende dienst is het tegen vergoeding uitvoeren van een onderzoeksproject. 56 De verhuur van kluisjes is op basis van een uitspraak van Gerechtshof Arnhem ook niet als een nauw met onderwijs samenhangende dienst te zien. 57 De onderwijsvrijstelling van artikel 11, lid 1, sub o van de Wet OB luidt: Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld, het verzorgen van: 1. onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast. 2. bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen. De vrijstelling valt uiteen in twee onderdelen. In lid 1 wordt al het wettelijk geregeld onderwijs vrijgesteld van btw. Hieronder worden de volgende soorten onderwijs verstaan: Besluit staatssecretaris van Financiën van 30 juli 2014, nr. BLKB/2014/125M, onderdeel HvJ 14 juni 2007, nr. C-434/05 (Horizon College), BNB 2008/ Besluit staatssecretaris van Financiën van 30 juli 2014, nr. BLKB/2014/125M, onderdeel Gerechtshof Arnhem 13 oktober 2009, nr. 08/00352, V-N 2009/64.13, r.o Besluit staatssecretaris van Financiën van 30 juli 2014, nr. BLKB/2014/125M. 22

23 1. Het zogenoemde bekostigde onderwijs, dat wil zeggen het reguliere onderwijs dat volledig en rechtstreeks uit de openbare kassen wordt bekostigd. Onder het bekostigde onderwijs valt het (speciaal) basisonderwijs, het voortgezet (speciaal) onderwijs, het Middelbaar Beroeps Onderwijs (MBO), het onderwijs dat wordt verzorgd door instellingen die worden genoemd in de Wet Educatie en Beroepsonderwijs (WEB), het Hoger Beroeps Onderwijs (HBO) en het Wetenschappelijk Onderwijs (WO); 2. Het niet-bekostigde onderwijs, dat wil zeggen het onderwijs dat is aangewezen op grond van artikel 56 van de Wet op het voortgezet onderwijs, het onderwijs dat wordt verzorgd door instellingen als bedoeld in en 1.4a.1 van de WEB en door instellingen als bedoeld in artikel 1.2b van de WHW. De niet-bekostigde onderwijsinstellingen zijn op grond van het vermelde in de aanwijzing gelijkgerechtigd met de rijksonderwijsinstellingen voor het verlenen van diploma s, doctoraten en getuigschriften van met goed gevolg afgelegde examens. Voorbeelden van dergelijke onderwijsinstellingen zijn het LOI, NTI en particuliere scholen voor voortgezet onderwijs; 3. Het erkende onderwijs, dat is het onderwijs waarvoor particuliere onderwijsinstellingen bij of krachtens de Wet op erkende onderwijsinstellingen een erkenning hebben gekregen. Bij het erkende onderwijs gaat het om onderwijs dat niet uit de openbare kassen wordt bekostigd. Het gaat bijvoorbeeld om onderwijs dat is gericht op het afleggen van een staatsexamen (als bedoeld in artikel 60 van de Wet op het voortgezet onderwijs) of een examen ter verkrijging van een diploma als bedoeld in artikel 30 van de Wet op het voortgezet onderwijs. Een voorbeeld van een onderwijsinstelling die (ook) erkend onderwijs aanbiedt, is het Luzac College; 4. Onderwijs dat is onderworpen aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast. Het gaat hier bijvoorbeeld om defensieonderwijs (ministerie van Defensie) of om onderwijs in de vorm van stages bij artsen voor artsen in opleiding (ministerie van VWS). In lid 2 worden nog een aantal onderwijsvormen aangewezen voor de vrijstelling van btw-heffing. Deze onderwijsvormen staan opgesomd in artikel 8 Uitvoeringsbesluit. De tekst van dit artikel luidt: 1. Als onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 2, van de wet, wordt aangewezen: a. beroepsopleidingen, voor zover verstrekt door instituten welke opgenomen zijn in het Register Kort Beroepsonderwijs of door de uit de openbare kassen bekostigde instellingen genoemd in de bijlage van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek of bedoeld bij de Wet educatie en beroepsonderwijs; 23

24 b. algemeen vormend onderwijs, ontleend aan het uit de openbare kassen bekostigde onderwijs dat is vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel o, 1, van de wet, met uitzondering van het onderwijs dat een vrijetijds-karakter heeft dan wel dient om vaardigheden in de persoonlijke levenssfeer te verwerven; c. onderwijs in muziek, dans, drama en beeldende vorming, aan personen jonger dan 21 jaar; d. bijlessen en tentamen- of examentrainingen die worden verstrekt in het kader van het onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet. 2. Onder onderwijs wordt mede begrepen het afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de wet, ook indien dat geschiedt door een ander dan de ondernemer die voor het desbetreffende examen heeft opgeleid. 2.7 Conclusie Ik heb in dit hoofdstuk het ondernemerschap onder de loep genomen. Om als ondernemer te kwalificeren moet worden voldaan aan de vereisten ieder, zelfstandig en bedrijf. Het vereiste ieder bepaalt dat iedere entiteit die als zodanig naar buiten optreed, als ondernemer voor de btw kan worden aangemerkt. Het is derhalve niet van belang welke juridische kwalificatie die entiteit heeft voor de beoordeling of sprake is van ondernemerschap. Het vereiste zelfstandig voorkomt dat ondergeschikten, zoals werknemers, als ondernemer worden aangemerkt. Onderwijsinstellingen zullen in de regel voldoen aan de vereisten ieder en zelfstandig Het begrip bedrijf kan worden gelijkgesteld met het begrip economische activiteit. Er is sprake van een economische activiteit als een activiteit wordt verricht tegen vergoeding, er tussen de activiteit en de vergoeding een rechtstreeks verband bestaat en de activiteit met enige regelmaat wordt verricht. Als niet aan de hiervoor genoemde vereisten wordt voldaan is sprake van een nieteconomische activiteit. Niet-economische activiteiten worden niet in de hoedanigheid van ondernemer verricht en vallen daarmee in beginsel buiten het bereik van de btw. Op basis van Nederlandse jurisprudentie en een besluit van de staatssecretaris van Financiën kunnen niet-economische activiteiten die dusdanig nauw zijn verbonden met de economische activiteiten van een ondernemer tezamen als economische activiteit worden aangemerkt. Dat nauwe verband is aanwezig als de economische en de nieteconomische activiteiten feitelijk en economisch zo nauw zijn verbonden dat zij één geheel vormen 24