Niet ondernemers en de fiscale eenheid

Transcriptie

1 Niet ondernemers en de fiscale eenheid Awynash Sewnandan Fiscale Economie November 2016 Examencommissie: B. Willemsen LL.M, Mr. Dr. S.B. Cornielje

2 Inhoudsopgave Lijst van afkortingen... 4 Hoofdstuk 1: Inleiding Het onderwerp De probleemstelling Opzet van de thesis... 6 H2 Ondernemerschap Inleiding Vereisten Het begrip ieder Het begrip zelfstandig Het begrip bedrijf Niet-ondernemers Zuivere holding DGA Tussenconclusie H3 Fiscale eenheid Inleiding Btw- richtlijn Wet OB Ondernemerschap Geografische begrenzing Financiële verwevenheid Organisatorische verwevenheid Economische verwevenheid Holdingresolutie Het begrip Personen Tussenconclusie H4 Rechtstreekse werking en richtlijn conforme interpretatie Inleiding Rechtstreekse werking Btw-richtlijn Richtlijnconforme interpretatie

3 4.4 Tussenconclusie H5 De economische verwevenheid bij niet-ondernemers Inleiding Niet ondernemers zuivere holding Topholding DGA Tussenconclusie H6 Conclusie Literatuurlijst Jurisprudentieregister

4 Lijst van afkortingen A-G art. blz. BV Btw-richtlijn DGA Eerste- en Tweede richtlijn EU advocaat-generaal artikel bladzijde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde Directeur-grootaandeelhouder Richtlijn 67/227/EEG Europese Unie Holdingresolutie Resolutie van 18 februari 1991, VB 91/347, FED 1991/266 HR HvJ EU VWEU Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie van de Europese Unie, de afkorting wordt ook gebezigd voor zover het gaat om het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, zoals het HvJ EU vóór 1 december 2009 heette Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 Zesde richtlijn Richtlijn 77/388/EEG 4

5 Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Het onderwerp De lidstaten van de Europese Unie hebben in de Btw-richtlijn de keuzemogelijkheid gekregen om het leerstuk van de fiscale eenheid in de nationale wetgeving te implementeren. Nederland heeft gebruik gemaakt van deze mogelijkheid in art. 7, lid 4 Wet OB. Op basis van dit wetsartikel worden natuurlijke personen en lichamen die als ondernemer kwalificeren, in Nederland wonen of gevestigd zijn en nauw verweven zijn op financieel, economisch en organisatorisch gebied aangemerkt als één ondernemer voor de Wet OB. De grondslag voor dit wetsartikel is art. 11 van de Btw-richtlijn. De Nederlandse wetgever heeft de Btw-richtlijn echter niet letterlijk overgenomen, daar er in Nederland al geruime tijd een fiscale eenheid bestond. Op 3 oktober 1946 is de fiscale eenheid tot stand gekomen dankzij de Tariefcommissie. 1 De voorwaarde van het ondernemerschap, die in art. 11 Btw-richtlijn niet wordt gesteld, komt dus voort uit de oudere jurisprudentie en de wetgever heeft geen intentie gehad om hier een wijziging in door te voeren. 2 De Holdingresolutie van 18 februari 1991 is echter een uitzondering op het vereiste van ondernemerschap. Op basis van deze resolutie kan een moeiende en beleidsbepalende holding, die niet kwalificeert als ondernemer in de zin van de Wet OB, toch een fiscale eenheid aangaan met dochtervennootschappen. De Europese Commissie is van mening dat een dergelijke resolutie indruist tegen art. 11 van de Btwrichtlijn. Het begrip personen zou uitgelegd dienen te worden als zelfstandig belastingplichtige. 3 De zaak die de Europese Commissie heeft aangespannen tegen Nederland is door het HvJ EU behandeld en de Commissie is in het ongelijk gesteld. 4 Het opnemen van niet-ondernemers in de fiscale eenheid is niet in strijd met art. 11 Btw-richtlijn. Naast de eis van het ondernemerschap zijn er een aantal voorwaarden waaraan moet worden voldaan om toe te kunnen treden tot de fiscale eenheid. Niet-ondernemers moeten wel voldoen aan de overige 1 Tariefcommissie van 3 oktober 1946, nr. 3186, B Kamerstukken II, , nr , nr. 5, Memorie van Antwoord, blz Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement, over de btw-groepsoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet, Brussel , COM (2009) 325 definitief 4 HvJ EU 25 april 2013, nr. C-65/11, V-N 2013/24.14 (Commissie/Nederland) 5

6 voorwaarden, waarvan de economische verwevenheidsvoorwaarde in 2013 is verruimd, om toe te treden tot de fiscale eenheid. In 2015 heeft de HR vastgesteld dat alleen de Topholding onderdeel kan uitmaken van de fiscale eenheid als zijnde niet-ondernemer 5 en blijkt uit het Larentia en Minerva arrest dat er geen mogelijkheid is tot een rechtstreeks beroep op het Europees recht. 6 Ook de richtlijnconforme interpretatie is van de baan. Waar aan de ene kant niet-ondernemers dus worden gemotiveerd om deel uit te maken van een fiscale eenheid wordt het aan de andere kant ook lastig gemaakt voor deze groep om dit überhaupt te kunnen doen. 1.2 De probleemstelling Bovengenoemde casus en diverse arresten omtrent dit onderwerp leiden tot de volgende probleemstelling: In hoeverre kunnen niet-ondernemers in Nederland toetreden tot de fiscale eenheid omzetbelasting, rekening houdend met het Europees recht en de jurisprudentie, en is deze behandeling wenselijk? 1.3 Opzet van de thesis In hoofdstuk 2 wordt het ondernemerschap besproken. Hierin komen de vereisten naar voren en wordt het verschil met de niet-ondernemers uitgewerkt, waarbij een aantal voorbeelden van niet-ondernemers worden gebruikt om dit verschil te illustreren. Hoofdstuk 3 behandelt de fiscale eenheid. Na de Btw richtlijn en de Wet OB in historisch perspectief te hebben geplaatst worden de verschillende facetten van de fiscale eenheid uiteengezet. Vervolgens komt de holdingresolutie komt aan bod waarin een Topholding, ondanks de Wet OB, toegang krijgt tot de fiscale eenheid in Nederland. Tot slot volgt er een uitleg omtrent het begrip personen, de verschillende interpretaties van dit begrip en de inbreukprocedures die door de Europese Commissie gestart zijn tegen verschillende lidstaten. Hoofdstuk 4 gaat over de rechtstreekse werking en de richtlijnconforme interpretaties. Dit hoofdstuk gaat in op de relatie tussen het Nederlandse recht in verhouding tot het Europees recht. In hoofdstuk 5 wordt het economische verwevenheidsvereiste van de fiscale eenheid besproken en geanalyseerd bij de nietondernemers in diverse vormen, waarna de gevolgen voor de toetreding worden besproken. Hoofdstuk 6 sluit de thesis af met een conclusie. 5 HR 11 september 2015, nr. 14/01003, BNB 2015/215 6 HvJ EU 16 juli 2015, nr. C-108/14, V-N 2015/44.18 (Larentia en Minerva) 6

7 H2 Ondernemerschap 2.1 Inleiding In art. 7, lid 4 Wet OB staat dat het ondernemerschap vereist is om in een fiscale eenheid te kunnen toetreden, terwijl art. 11 Btw-richtlijn deze mogelijkheid ook openlaat voor niet-ondernemers. De HR heeft in het verleden op 10 december 1980 in een arrest geoordeeld dat een zuivere holdingvennootschap tot een fiscale eenheid kan toetreden. 7 De HR is hierop echter teruggekomen in een later arrest van 1 april In art. 7 Wet OB wordt gesproken over het begrip ondernemer. De Btw-richtlijn spreekt in art. 9 echter over een belastingplichtige. De twee begrippen zijn volgens de HR synoniem aan elkaar. 9 Dit houdt in dat de Europese jurisprudentie omtrent het begrip belastingplichtige rechtstreeks doorwerkt op het Nederlandse begrip ondernemer Vereisten Het ondernemerschap wordt als volgt gedefinieerd in art. 7, lid 1 Wet OB: Ondernemer is ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Deze definitie komt overeen met art. 9 Btw-richtlijn: Als belastingplichtige wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. De Wet OB stelt dus drie hoofdcriteria waaraan voldaan dient te worden om als ondernemer te kunnen kwalificeren. Ten eerste dient er sprake te zijn van een ieder, ten tweede dient er een bedrijf uitgeoefend te worden en tot slot dient de uitoefening van dit bedrijf zelfstandig te geschieden. 7 HR 10 december 1980, nr , BNB 1981/44 8 HR 1 april 1987, nr , BNB 1987/203 9 HR 2 mei 1984, nr , BNB 1984/ Van Hilten & van Kesteren, 2014, blz. 71 7

8 2.2.1 Het begrip ieder Niet alleen natuurlijke en rechtspersonen, maar ook entiteiten vallen onder het ruime begrip ieder. De gekozen rechtsvorm is niet van belang voor de kwalificatie als ondernemer. 11 De belangrijkste voorwaarde voor samenwerkingsverbanden is dat er in het economische verkeer, naar buiten wordt getreden als een eenheid of entiteit Het begrip zelfstandig Het zelfstandigheidscriterium wordt besproken in art. 10 Btw-richtlijn. Het doel van dit criterium is voornamelijk om werknemers in loondienst buiten de btw-heffing te houden. 13 Dit is mogelijk door loontrekkenden en andere personen van de heffing uit te sluiten, voor zover er een arbeidsovereenkomst is aangegaan met een werkgever of enige andere juridische band is waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. Volgens van Norden is het niet alleen praktisch onhaalbaar om deze personen als belastingplichtige aan te merken, maar theoretisch ook juist Het begrip bedrijf Om te kunnen spreken van uitoefening van een bedrijf dient sprake te zijn van een economische activiteit. De omschrijving van een economische activiteit volgens art. 9, lid 1 Btw-richtlijn, werkt direct door op het begrip. Volgens Van Hilten & Van Kesteren geeft de Btw-richtlijn een duidelijker beeld dan art. 7, lid 1 en 2 Wet OB. 15 De term economische activiteit impliceert dat prestaties tegen vergoeding verricht worden. indien uitsluitend om niet wordt verricht kan dan ook geen sprake zijn van een economische activiteit. 16 Voor de 11 HR 5 januari 1983, nr , BNB 1983/76 12 HR 11 april 2014, nr. 12/02808, BNB 2014/ Van Hilten & van Kesteren, 2014, blz Van Norden, 2007, blz Van Hilten & van Kesteren, 2014, blz HvJ EU 1 april 1982, nr. C-89/81, BNB 1982/311 (Hong Kong) 8

9 gemengde prestaties wordt gekeken naar de omstandigheden van het geval. Indien de activiteiten zodanig verweven zijn dat zij niet onafhankelijk gezien kunnen worden, kunnen prestaties om niet tot de economische activiteit behoren. 17 Ingeval splitsing mogelijk is, dient een onderscheid tussen het ondernemersdeel en het niet-ondernemersdeel gemaakt te worden. Volgens art. 9, lid 1 Btw-richtlijn worden werkzaamheden door ondernemers, en in het bijzonder de exploitatie van vermogensbestanddelen gericht op duurzame opbrengsten, gerekend tot de economische activiteit. De jurisprudentie geeft inzicht in de precieze toepassing van deze voorwaarde. De toelichting bij het voorstel voor de Zesde richtlijn wijst uit dat de richtlijnwetgever iedere vorm van economische bedrijvigheid onder de werkingssfeer van de omzetbelasting heeft willen brengen. 18 Het HvJ EU heeft in het Hong Kong arrest bevestigd dat enkel prestaties om niet leveren geen economische activiteit oplevert. 19 Dit geldt wederom indien de berekende prijs als vrijgevigheid moet worden beschouwd. 20 Verder wordt er een zekere regelmaat vereist. 21 Het begrip economische activiteit is desalniettemin ruim. De voorbereidende handelingen in het begin van een onderneming moeten al tot de economische activiteiten gerekend worden Niet-ondernemers Hoewel niet-ondernemers een brede groep treft, zijn de relevante figuren voor de fiscale eenheid slechts gering, in verband met de overige voorwaarden die gelden voor de toelating in de fiscale eenheid. In het volgende stuk zullen de zuivere holding en de DGA besproken worden in verhouding tot het ondernemerschap. 17 HR 1 april 1987, nr , BNB 1987/189 (IJ-veren II) 18 Toelichting bij het voorstel voor een Zesde richtlijn van de Raad van 29 juni 1973, COM 73/950, V-N 1973, nr. 18A, blz HvJ EU 1 april 1982, nr. C-89/81, BNB 1982/311, r.o. 10 (Hong Kong) 20 HvJ EU 21 september 1988, nr. 50/87, BNB 1994/306 (Commissie/Frankrijk) 21 HvJ EU 14 november 2000, nr. C-142/99, V-N 2000/53.17 (Floridienne Sa en Berginvest SA) 22 HvJ EU 14 februari 1985, nr. C-268/86, BNB 1985/315 9

10 2.3.1 Zuivere holding De zuivere holding houdt slechts aandelen en ontvangt de hieruit voortvloeiende dividenden. Het HvJ EU heeft in het Polysar arrest besloten dat het louter houden van aandelen geen economische activiteit vormt. De dividenden die voortvloeien uit het houden van aandelen zijn geen vergoeding voor enige activiteit. 23 Dit betekent niet dat de holdingvennootschap uitgesloten is van het ondernemerschap. Indien een holdingvennootschap zich moeit in het beleid van de dochtervennootschap is er toch sprake van ondernemerschap. 24 Het moeien moet wel gepaard gaan met aan de belasting onderworpen handelingen, en dus tegen vergoeding. 25 Een houdstervennootschap waarvan het houden van aandelen een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk is van de belastbare activiteit, wordt als ondernemer gekwalificeerd. Dit is slechts het geval indien de houdstervennootschap al een economische activiteit uitoefent DGA De DGA is in dienst bij een vennootschap, maar kan ook zelf de onderneming drijven. Voor 18 oktober 2007 werd de DGA aangemerkt als ondernemer voor de Wet OB 27, tot het Van der Steen arrest hier een eind aan maakte. 28 Het HvJ EU oordeelde dat de DGA die gebonden is aan de vennootschap op grond van een arbeidsovereenkomst, niet zelfstandig belastingplichtig is en dus geen ondernemer is voor de werkzaamheden die op naam en voor rekening van de BV worden verricht. Het gebrek aan bedrijfsrisico speelt een belangrijke rol in de overweging van het HvJ EU, alsmede de ondergeschiktheid ten opzichte van de vennootschap. De staatssecretaris vindt dat alle DGA s op dezelfde manier behandeld moeten worden en dus geen ondernemers zijn, ongeacht het al dan niet bestaan van een arbeidsovereenkomst. 29 Een DGA kan desondanks toch kwalificeren voor het ondernemerschap indien er, los van zijn BV, zelfstandig economische activiteiten worden verricht die onderworpen zijn aan de Wet OB. 23 HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90, V-N 1991/1965 (Polysar) 24 HvJ EU 14 november 2000, nr. C-142/99, V-N 2000/53.17 (Floridienne Sa en Berginvest SA) 25 HvJ EU 12 juli 2001, nr. C-102/100, BNB 2002/182 (Wealthgrove) 26 HvJ EU 29 juni 1996, nr. C-80/95, BNB 1997/ HR 26 april 2002, nr , BNB 2002/ HvJ EU 18 oktober 2007, nr. C-355/06, BNB 2008/52 ( Van Der Steen) 29 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 21 december V-N 2008/

11 2.4 Tussenconclusie Het ondernemerschap is een voorwaarde voor toetreding tot de fiscale eenheid in Nederland. De voorwaarden voor het ondernemerschap zijn ieder, bedrijf en zelfstandigheid. Dergelijke strenge voorwaarden zorgen voor een aantal discutabele ondernemers. De zuivere holding valt buiten de boot aangezien het slechts houden van aandelen en ontvangen van dividenden niet gezien wordt als een economische activiteit. Hierbij gaat het om de voorwaarde bedrijf ook wel economische activiteit. De houdstervennootschap die: moeit tegen vergoeding, of aandelen houdt als rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van een belastbare activiteit, wordt gezien als ondernemer. De DGA is, in eerste instantie, ook geen ondernemer vanwege zijn dienstbetrekking. Het gaat mis bij de zelfstandigheid. Een werknemer is immers geen ondernemer. 11

12 H3 Fiscale eenheid 3.1 Inleiding De Europese Unie streeft naar harmonisatie van de nationale wettelijke regelingen, door gebruik te maken van richtlijnen. 30 Hierbij hebben de richtlijnen slechts het doel om de lidstaten te verplichten, het door de richtlijn voorgeschreven resultaat, op te nemen in de nationale wetgeving volgens de eigen vorm en middelen. De bevoegdheid om de vertaalslag naar de nationale wetgeving te maken ligt in handen van de lidstaten zelf. De Btw-richtlijn geeft de lidstaten een mogelijkheid tot een fiscale eenheid. Nederland had echter al fiscale eenheid. De totstandkoming en de huidige werking zullen in dit hoofdstuk besproken worden. Binnen een fiscale eenheid kunnen verschillende personen of ondernemers die financieel, economisch en organisatorisch nauw verweven zijn, aangemerkt worden als één belastingplichtige. Hierbij spelen de administratieve voordelen voor de belastingplichtige en anti-misbruik voordelen voor de overheden een belangrijke rol, hoewel er ook financiële voordelen meespelen. 3.2 Btw- richtlijn De eerste mogelijkheid tot een fiscale eenheid binnen EU verband trad in werking op 11 april 1967, toen de Tweede Richtlijn in werking trad. In bijlage A, nr. 2, ad artikel 4 Tweede Richtlijn stond namelijk: Voorts biedt deze term elke Lid-Staat de mogelijkheid personen, die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch onderling financieel, economisch en organisatorisch verbonden zijn, niet als afzonderlijk belastingplichtigen te beschouwen, maar tezamen als één belastingplichtige aan te merken. Uit de toelichting op het voorstel valt af te leiden dat de Duitse leer van de Organschaft ten grondslag ligt aan de fiscale eenheid binnen EU verband. 31 De keuze voor een bijlage is bewust gemaakt, daar er voor de lidstaten geen verschil in belastingopbrengsten was tussen een fiscale eenheid of onafhankelijke personen. 32 De fiscale eenheid was hierbij een keuzemogelijkheid voor de lidstaten. 30 Van Dongen, 2007, blz HvJ EU 12 juni 1979, nr. 181/78, BNB 1980/44 (van Paassen BV) 32 Van Hilten & van Kesteren, 2014, blz

13 Tijdens de introductie van de Zesde Richtlijn op 17 mei 1977 is de fiscale eenheid expliciet opgenomen. De bepaling is enigszins gewijzigd, art. 4, lid 4 Zesde Richtlijn: Onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde raadpleging, kan elke Lid-Staat personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken. De lidstaten kunnen in voorkomend geval de nodige maatregelen nemen om concurrentievervalsing te voorkomen ingeval degen op wie de goederen overgaan, niet volledig belastingplichtig is. Zij kunnen ook alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en belastingontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen. De vernieuwde bepaling bracht een aantal wijzigingen met zich mee. Ten eerste werd de fiscale eenheid beperkt tot de nationale grenzen. Vervolgens werd het criterium nauwe verwevenheid geïntroduceerd om tot een fiscale eenheid te kunnen komen. Tot slot werd er een antimisbruikbepaling ingevoerd, om misbruik van de fiscale eenheid zelf te voorkomen. De Btw-richtlijn, die de Zesde richtlijn opvolgt, is ingegaan op 28 november 2006 en is tot op heden van toepassing. In art. 11 Btw-richtlijn staat de fiscale eenheid als volgt omschreven: Na raadpleging van het raadgevend Comité voor de Belasting op de toegevoegde waarde ( BTW-comité ) kan elke lidstaat personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken. een lidstaat die de in de eerste alinea bedoelde mogelijkheid toepast, kan alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen. Wederom is er sprake van een kan-bepaling, waarbij lidstaten niet verplicht zijn om een fiscale eenheid in de nationale wetgeving op te nemen. Het is de bedoeling dat de lidstaten de Btw-richtlijn omzetten naar nationaal recht en zijn vrij om deze vertaalslag te maken volgens art. 288 VWEU. In Nederland is dit op een andere manier gegaan, omdat de fiscale eenheid in Nederland al bestond. 13

14 3.3 Wet OB De Nederlandse fiscale eenheid is ouder dan de Europese variant. Op 3 oktober 1946 stelde de Tariefcommissie: Wanneer een persoon (of lichaam) een andere in financieel, organisatorisch en economisch opzicht feitelijk geheel beheerst, vormen zij tezamen één ondernemer. 33 De uitspraak van de Tariefcommissie kwam destijds voort uit de fabrikantenbelasting die tussen 1 januari 1934 en 1 januari 1941 gold. De fabrikanten betaalden een heffing bij leveringen terwijl de overige schakels in de productketen geen fabrikantenbelasting betaalden. Door nu verkoopmaatschappijen toe te voegen aan de productketen die de leveringen deden werd de belasting ontlopen. Door de fiscale eenheid kwam er een eind aan deze mogelijkheid omdat de verkoopmaatschappij en de fabrikant als één ondernemer gezien werden. Tussen 1941 tot 1969 was er in Nederland sprake van het cumulatieve cascadestelsel. Hierbij was iedere rechtspersoon, over zijn verrichte prestaties, omzetbelasting verschuldigd. Cumulatie van omzetbelasting was het gevolg van het gebrek aan recht op aftrek van de voorbelasting. De fiscale eenheid was wederom een oplossing om de cumulatie te voorkomen. De activiteiten in verschillende rechtspersonen dienden hiervoor door één ondernemer beheerst te worden, waarbij de drie verwevenheidseisen een belangrijke rol speelden. Tot 1967 werd de invulling van deze verwevenheidseisen overgelaten aan de Tariefcommissie om vervolgens in een resolutie te worden opgenomen. 34 Op 1 januari 1969 werd de Wet OB ingevoerd, waarbij de wetgever aangaf te verwachten dat de fiscale eenheid zijn belang zou verliezen indien er van het cumulatieve cascadestelsel zou worden afgestapt. Het enige belang zou dan nog de administratieve verlichting zijn. 35 De jurisprudentie over het cumulatieve cascadestelsel bleef echter wel van kracht. De inspecteurs kregen, in het kader van de antimisbruikdoelstelling, de bevoegdheid om ambtshalve een fiscale eenheid op te kunnen leggen en op deze wijze constructies te bestrijden. De fiscale eenheid werd op dat moment niet in de wet opgenomen. Met ingang van 1 januari 1979 kwam daar verandering in middels art.7, lid 4 Wet OB. Bij deze implementatie van de Zesde Richtlijn zijn volgens de wetgever geen inhoudelijke wijzigingen opgetreden bij de codificatie van het begrip fiscale eenheid. 36 Vervolgens is dit begrip door de HR verder ontwikkeld middels jurisprudentie vanuit het begrip ieder, dat terug te vinden is in art. 7, lid 1 Wet 33 Tariefcommissie van 3 oktober 1946, nr. 3186, B Resolutie OB 3734 van 20 oktober 1967, nr. D6/ Kamerstukken II, 1967/1968, 9324, nr. 3, blz en Kamerstukken II, 1967/1968, 9324, nr. 5, blz Kamerstukken II, , nr , nr. 3, Memorie van Toelichting, blz

15 OB. 37 Zo overweegt de HR: dat als ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, Wet OB mede dient te worden aangemerkt een combinatie van personen, die juridisch gezien ieder voor zich wel zelfstandig zijn, doch die onderling zowel in financieel als in economisch en organisatorisch opzicht zodanig met elkaar zijn verbonden dat zij als een eenheid moeten worden beschouwd. 38 De ontwikkelde jurisprudentie van voor 1979 is nog steeds van belang. Voor de uitleg van de drie verwevenheidseisen worden de voorwaarden uit de jurisprudentie namelijk nog steeds gehanteerd. Toch zijn er enkele wijzigingen gekomen na de codificering van het begrip fiscale eenheid. Op 1 januari 1989 is er een beschikkingsvereiste gekomen voor de aanvang van een fiscale eenheid en zijn alle onderdelen van een dergelijke fiscale eenheid hoofdelijk aansprakelijk geworden voor elkaars belastingschulden. 39 Per 1 januari 1996 zijn er wederom twee wijzigingen doorgevoerd. Ten eerste is er een delegatiebepaling opgenomen in art. 3a Uitvoeringsbeschikking van de Wet OB, waarbij er nadere regels opgelegd kunnen worden aan het vormen, wijzigen en beëindigen van de fiscale eenheid. Verder is de potentiële groep onderdelen van de fiscale eenheid uitgebreid met de quasi-ondernemers, onder art.7, lid2, sub b Wet OB. De huidige Nederlandse wet omtrent de fiscale eenheid, art. 7, lid 4 Wet OB, luidt sinds 29 december 1995: Natuurlijke personen en lichamen in de zin van Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur die beschikking heeft afgegeven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid Ondernemerschap Het eerste criterium om in de fiscale eenheid volgens art. 7, lid 4 Wet OB te komen is het ondernemerschap. In hoofdstuk 2 is dit criterium uitgebreid aan bod gekomen. 37 Van Norden, 2007, blz HR 19 december 1979, nr , BBN 1980/45 39 Reparatieproject eerste fase, Wet van 21 december 1988, Staatsblad

16 3.3.2 Geografische begrenzing De volgende voorwaarde is dat de persoon in Nederland gevestigd is, of dat er een vast inrichting in Nederland zit. De gedachte achter deze begrenzing is dat de buitenlandse vennootschappen zonder vaste inrichting in Nederland, buiten de fiscale eenheid blijven. Indien een buitenlandse vennootschap een vaste inrichting in Nederland heeft, dan kan deze volgens de HR wel deel uitmaken van een fiscale eenheid Financiële verwevenheid De financiële verwevenheid wordt gemeten door naar de percentages van deelneming in het bedrijfskapitaal van een ander te kijken. Er is sprake van een financiële verwevenheid indien er meer dan 50% deelneming in het vermogen, inclusief zeggenschap is. 41 Bij aandeelvennootschappen is deze eis gemakkelijk te controleren, als er middellijk of onmiddellijk sprake is van een beheersend aandelenbezit is er aan de financiële verwevenheid voldaan. Het bezit van deze aandelen kan zowel door een natuurlijk persoon als door één of meerdere rechtspersonen geschieden. Bezit van economisch eigendom en optierechten tellen niet mee voor de verwevenheid. 42 Hoewel de aandeelhouders in het buitenland gevestigd kunnen zijn, mogen buitenlandse concernmaatschappijen geen onderdeel uitmaken van de Nederlandse fiscale eenheid. De verwevenheid is lastiger vast te stellen bij stichtingen en verenigingen, daarom heeft de HR op 30 mei 1990 in een arrest beslist in welke gevallen er sprake is van financiële verwevenheid. Uit het arrest volgt dat er sprake is van verwevenheid indien de financiële positie van het ene lichaam afhankelijk is, dan wel rechtstreeks van invloed is op de financiële positie van het andere lichaam HR 14 juni 2002, V-N 2002/32.20, BNB 2002/ HR 22 februari 1989, nr , BNB 1989/112, rechtsoverweging HR 14 februari 2003, nr , BNB 2003/19 43 HR 30 mei 1990, nr , BNB 1990/241 16

17 3.3.4 Organisatorische verwevenheid Er is sprake van organisatorische verwevenheid indien de verschillende onderdelen dezelfde bestuurder hebben, of indien sprake is van ondergeschiktheid ten opzichte van een ander lichaam. Slechts het houden van een meerderheid van de aandelen hoeft niet direct te leiden tot een organisatorische verwevenheid. 44 Enkel zeggenschap omtrent benoeming en ontslag van de bestuurders van het andere onderdeel is ook niet voldoende Economische verwevenheid Inzake de economische verwevenheid is een arrest van de HR van 22 februari 1989 leidend, waarin het volgende is beslist: Van verwevenheid in economisch opzicht is sprake indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van eenzelfde doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend. 46 Er worden dus drie situaties geschetst. Ten eerste is er sprake van een economische verwevenheid indien er sprake is van eenzelfde klantenkring. Het is ook een mogelijkheid dat de onderdelen complementaire handelingen verrichten. Tot slot is er economische verwevenheid mogelijk als het ene onderdeel van de fiscale eenheid prestaties ten opzichte van andere onderdelen van de fiscale eenheid verricht. De eis van dezelfde klantenkring is qua controle problematisch en vandaar dat Van Hilten en Van Kesteren een percentage van 90% voorstellen om toch enige marge te geven. 47 De term hoofdzakelijk is niet gedefinieerd door de HR, maar het Hof s-gravenhage heeft de grens op meer dan 50% gesteld. 48 De HR heeft in een recenter arrest de eisen voor de economische verwevenheid versoepeld. Deze nieuwe aanpak wordt de complexbenadering genoemd en vloeit voort uit het arrest van 11 oktober In dit arrest is beslist dat er sprake is van economische verwevenheid: wanneer een houdstervennootschap alle aandelen bezit van één of meer vennootschappen, ieder van deze vennootschappen bestuurt tegen vergoeding en er tussen de vennootschappen sprake is van onderlinge niet-verwaarloosbare economische 44 Hof Den Bosch, 8 juni 2006, nr. 04/ HR 30 mei 1990, nr HR 22 februari 1989, nr , BNB 2014/7 47 Van Hilten & van Kesteren, 2014, blz Hof s-gravenhage, 7 februari 1990, JOB 1990/52 17

18 betrekkingen. 49 Er was slechts een gemeenschappelijke klantenkring van 3,3% en de activiteiten die ten opzichte van andere onderdelen werden uitgevoerd was 22%. De onderdelen waren wel 100% financieel en organisatorisch verweven. De HR vond dat er voldoende economische verwevenheid was en lijkt hiermee een andere benadering te kiezen dan in voorgaande jurisprudentie. De complexbenadering houdt dus in dat de ene verwevenheid kan compenseren voor de andere verwevenheid, waarbij de samenhang het belangrijkste is. 3.4 Holdingresolutie Nederland kent de strenge eis van het ondernemerschap voor toetreding tot de fiscale eenheid, maar laat wel toe dat bepaalde houdstervennootschappen die formeel gezien geen belastingplichtigen zijn toch tot die fiscale eenheid kunnen toetreden. In de jurisprudentie is geconcludeerd dat een houdstervennootschap alleen ondernemer kan zijn als de houdstervennootschap moeit tegen vergoeding of als het houden van aandelen een rechtstreek, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk is van de belastbare activiteit. In de Holdingresolutie is echter door de staatssecretaris van Financiën bepaald dat houdstervennootschappen, die zich bezighouden met de besluitvorming van het concern, volledig in dienst staan van de totale bedrijfsuitvoering van gelieerde vennootschappen en een economische functie binnen concernverband vervullen, toe mogen treden tot de fiscale eenheid. Een dergelijke houdstervennootschap wordt een Topholding genoemd. 3.5 Het begrip Personen De fiscale eenheid uit de Btw-richtlijn is nagenoeg identiek aan die van de Wet OB, op het begrip personen na. Waar de Btw-richtlijn spreekt over personen, heeft de Wet OB het over ondernemers. De term personen wordt niet uitgelegd in de Btw-richtlijn, maar de term belastingplichtige wel in art. 9 lid 1: Als belastingplichtige wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. In het volgende lid van dit artikel wordt de definitie van de belastingplichtige uitgebreid en daarbij wordt naar deze term verwezen met: Naast de in lid 1 bedoelde personen wordt als belastingplichtige beschouwd. Zoals eerder aangegeven is de term belastingplichtige gelijk gesteld aan de term ondernemer door de HR. In dit geval lijkt het er echter op dat de term belastingplichtige en personen ook aan elkaar gelijk zijn. 49 HR 11 oktober 2013, nr. 11/05105, BNB 2014/7 18

19 De Europese Commissie heeft in haar mededeling COM 2009 de conclusie getrokken dat personen en belastingplichtige hetzelfde zijn. 50 Het argument is dat de wetgever tijdens lid 2 van art. 9 Btw-richtlijn heeft gekozen voor het begrip personen om herhaling van de term belastingplichtige te voorkomen. Een ander argument voor het standpunt van de Europese Commissie is het arrest Ampliscientifica. 51 Het HvJ EU verklaart dat indien de fiscale eenheid van toepassing is, voor de btw niet langer als afzonderlijke belastingplichtigen, maar als een enkele belastingplichtige kunnen worden aangemerkt. Het woordgebruik lijkt te suggereren dat ook het HvJ EU vindt dat alleen belastingplichtigen een fiscale eenheid kunnen vormen. Doordat lidstaten op verschillende manieren niet-ondernemers hebben toegelaten in de fiscale eenheid heeft de Europese Commissie in eerste instantie formele verzoeken gestuurd tot wijziging van de wetgeving om vervolgens inbreukprocedures te starten bij het HvJ EU. In de zaak Commissie/Ierland oordeelde het HvJ EU: : uit de bewoordingen, de context en de doelstellingen van art. 11 Btw-richtlijn volgt niet dat een niet-belastingplichtige geen deel kan uitmaken van een fiscale eenheid. Uit de tekst van art. 11 van de Btw-richtlijn blijkt immers niet dat een persoon die met een of meer andere, nauw verbonden, personen een fiscale eenheid wil vormen, zelfstandig belastingplichtig moet zijn. 52 Volgens het HvJ EU kunnen niet-ondernemers dus toetreden tot de fiscale eenheid in de Btw-richtlijn, mits voldaan aan de andere vereisten. Dit wijst op een bewuste keuze voor het begrip personen waarbij de visie van de Europese Commissie onjuist zou zijn. Nederland heeft tijdens de inbreukprocedure het volgende aangedragen omtrent de Topholding: : tot een groep ondernemingen behoort waarvan zij de meerderheid van de aandelen bezit, dat zij een sturende en beleidsbepalende functie vervult ten dienste van haar dochterondernemingen en dus een essentiële economische functie heeft. 53 Moeien tegen vergoeding is een belastbare handeling in de omzetbelasting, dus het toelaten van een Topholding in de fiscale eenheid leidt niet tot een uitbreiding van de doelstellingen van art. 11 Btw-richtlijn Het HvJ EU gaat hierin en stelt de Europese Commissie wederom in het ongelijk. Behalve deze verschillende uitbreidingen waar de commissie een tegenstander van is, zijn ook beperkingen zoals in Zweden niet goed. In deze kwestie oordeelde het HvJ EU: van de 50 Mededeling Europese Commissie van 2 juli 2009, nr. IP/09/ HvJ EU 22 mei 2008, nr. C-162/07, V-N 2008/25.20 (Ampliscientifica en Amplifin) 52 HvJ EU 9 april 2013, nr. C-85/11, V-N 2013/24.13 (Commissie/Ierland) 53 HvJ EU 25 april 2013, rechtsoverweging 24, nr. C-65/11, V-N 2013/24.14 (Commissie/Nederland) 54 HvJ EU 14 november 2000, nr. C-142/99, V-N 2000/53.17 (Floridienne Sa en Berginvest SA) 55 HvJ EU 25 april 2013, rechtsoverweging 31, nr. C-65/11, V-N 2013/24.14 (Commissie/Nederland) 19

20 op zich stingente voorwaarden van art. 11 Btw-richtlijn mag worden afgeweken indien daarmee beoogd wordt belastingfraude en ontwijking te voorkomen. 56 Van Doesum en van Norden staan lijnrecht tegenover de invulling van het begrip personen zoals door de Europese Commissie wordt uitgedragen. 57 Het begrip personen in art. 11 Btw-richtlijn mag volgens hen niet worden gelijkgesteld met de belastingplichtige in art. 9, lid 1 Btw-richtlijn. Het eerste argument is daarvoor dat de uitleg van de Europese Commissie omtrent de herhaling van de terminologie belastingplichtige vergezocht lijkt. Logischer lijkt de variant waarin het begrip personen een verdere uitleg is van de daarvoor genoemde een ieder en zelfstandig uit art. 9, lid 1 Btw-richtlijn. Een concern moet volgens hen worden gezien als een economisch geheel, waartoe ook niet-belastingplichtige deel van uit kunnen maken indien het concern toetreedt tot de fiscale eenheid. 3.6 Tussenconclusie De Btw-richtlijn en de Wet OB wijken iets van elkaar af waar het gaat om de fiscale eenheid. Hierbij stelt Nederland de voorwaarde van het ondernemerschap op basis van historische motieven terwijl de Btwrichtlijn deze voorwaarde niet stelt. Het begrip personen moet volgens de Europese Commissie als belastingplichtige worden uitgelegd maar het HvJ EU geeft aan dat er geen uitsluiting van nietbelastingplichtige wordt beoogd. Dit duidt erop dat niet-ondernemers op basis van het Europees recht tot de fiscale eenheid mogen toetreden. De overige voorwaarden van de fiscale eenheid blijven echter wel gelden. Voor de niet-ondernemer is er echter een escape, in de vorm van de Holdingresolutie. Hierdoor is er toch een doorgang naar de fiscale eenheid voor de houdstervennootschappen die aan de voorwaarden voldoen. Deze houdstervennootschap is een zogenaamde Topholding. Een arrest van 11 september 2015 wijst uit dat de Topholding ook de enige niet-ondernemer is in Nederland die in de fiscale eenheid mag toetreden HvJ EU 25 april 2013, nr. C-480/10, V-N 2013/24.15 (Commissie/Zweden) 57 Van Doesum & van Norden, 2009/ HR 11 september 2015, nr. 14/01003, BNB 2015/215 20

21 H4 Rechtstreekse werking en richtlijn conforme interpretatie 4.1 Inleiding Tussen art. 11 Btw-richtlijn en art. 7, lid 4 Wet OB, zit een belangrijk verschil in de terminologie. Hierbij is een logische vraag of dit wel de bedoeling is van de vertaalslag die de lidstaten mogen maken. Vanwege de kan-bepaling waartoe art. 11 Btw-richtlijn behoort, staat het de lidstaten vrij om deze bepaling in de nationale wet op te nemen. 59 Nederland mag in beginsel een eigen keuze maken in de terminologie die in de wet wordt gebruikt, mits het resultaat dat de richtlijn voorschrijft wordt bereikt. 4.2 Rechtstreekse werking Btw-richtlijn Een niet-ondernemer die volgens art. 7, lid 4 Wet OB niet wordt toegelaten tot de fiscale eenheid heeft in beginsel een aantal mogelijkheden. Ten eerste kan een niet-ondernemer zich beroepen op de rechtstreekse werking van de Btw-richtlijn. De Europese richtlijnen kunnen rechtstreeks werken indien de lidstaat de richtlijn te laat of onjuist geïmplementeerd heeft. Hierbij zijn er een tweetal eisen: de bepaling moet voldoende duidelijk en nauwkeurig en onvoorwaardelijk zijn. 60 Omdat art. 11 Btw-richtlijn een kan-bepaling is en bovendien niet duidelijk en nauwkeurig genoeg omschreven is, zal dit een lastige opgave zijn. Van rechtstreekse werking is dus geen sprake, dit is bevestigd in het Larentia en Minerva arrest. 61 De niet-ondernemers kunnen dus geen beroep doen op de rechtstreekse werking van de Btw-richtlijn. Volgens van Norden dient het begrip personen echter wel rechtstreekse werking te verlenen, ondanks de kan-bepaling. 62 Omdat uit de jurisprudentie van het HvJ EU tijdens de inbreukprocedures blijkt dat de term personen ook niet-belastingplichtige omvat, zou dit door de lidstaten gevolgd moeten worden in het kader van de harmonisatie. Hierbij zijn een tweetal kanttekeningen te plaatsen. Ten eerste de uitzondering hierop die lidstaten kunnen maken ter voorkoming van belastingfraude en ontwijking, zoals 59 HvJ EU 4 oktober 2001, nr. C-326/99, V-N 2001/56.25 (Goed wonen) 60 HvJ EU 19 januari 1982, nr. 8/81 (Becker), Jur HvJ EU 16 juli 2015, nr. C-108/14, V-N 2015/44.18 (Larentia en Minerva) 62 Van Norden, FED 2016/10 21

22 volgt uit art. 11, tweede zin Btw-richtlijn. Ten tweede dat er op nationaal niveau voldaan moet worden aan de financiële, organisatorische en economische verwevenheid. Volgens het HvJ EU is art. 11 Btw-richtlijn voorwaardelijk, omdat de voorwaarden op nationaal niveau geïmplementeerd moeten worden. Deze voorwaarden zijn dat er nauwe financiële, organisatorische en economische banden moeten zijn tussen de betrokkenen. Hierbij past het HvJ EU de toets van onvoorwaardelijkheid toe op de bepaling in zijn geheel en niet op het niveau van de onderdelen van de bepaling. Volgens van Norden zou er wel op het niveau van de onderdelen gekeken moeten worden waardoor het begrip personen, dat niet aan voorwaarden is gebonden, rechtstreekse werking zou krijgen. Momenteel kan een niet-ondernemer op grond van art. 11 Btw-richtlijn dus toetreden tot de fiscale eenheid in Nederland, maar kan dit recht niet geldend maken omdat art. 7, lid 4 Wet OB de nietondernemers uitsluit. Gezien het feit dat rechtstreekse werking niet mogelijk is, zijn niet-ondernemers afhankelijk van de Europese Commissie om lidstaten te dwingen om niet-ondernemers toe te laten tot de fiscale eenheid. Dit ligt echter niet in de lijn der verwachtingen gezien het standpunt van de Europese Commissie. 63 Niet-ondernemers kunnen dus geen beroep doen op de rechtstreekse werking op dit moment. De mogelijkheid die van Norden omschrijft wat betreft de rechtstreekse werking van het begrip personen is afgeleid uit een aantal eerdere arresten. Zo is het feit dat art. 11 Btw-richtlijn een kanbepaling betreft, volgens van Norden, geen argument om een Unierechtelijke benadering van dit begrip in de weg te staan. Zo heeft het HvJ EU met betrekking tot de kan-bepaling van art. 19 Btw-richtlijn, inzake de overgang van een algemeenheid van goederen, gekozen voor een Unierechtelijke invulling zonder de rechtstreekse werking in de nationale context te beperken. Dit volgt uit de arresten Zita Modes 64 en Christel Schriever. 65 De term personen zou op een dergelijke manier rechtstreekse werking moeten hebben waardoor lidstaten de niet-belastingplichten toelaten in de nationale fiscale eenheid. 4.3 Richtlijnconforme interpretatie Een andere mogelijkheid voor de niet-ondernemer om tot de fiscale eenheid te behoren is de richtlijnconforme interpretatie van de Wet OB. Omdat de verschillende lidstaten de Btw-richtlijn hebben geïmplementeerd in de nationale wetgeving, zijn tekstuele verschillen het gevolg. Het HvJ EU heeft geoordeeld dat rechters het nationale recht daarom zoveel mogelijk dienen uit te leggen naar het doel en 63 Mededeling Europese Commissie van 2 juli 2009, nr. IP/09/ HvJ EU 27 november 2003, nr. C-479/01, V-N 2003/61.18 (Zita Modes Sàrl) 65 HvJ EU 10 november 2011, nr. C-444/10, V-N 2011/63.16 (Christel Schriever) 22

23 de bewoordingen van de richtlijn Het mogelijke gevolg hiervan is dat oudere nationale wetgeving door de richtlijnconforme interpretatie plotseling een andere invulling krijgt. Dit werd in 1984 door Ploeger het kameleon-effect genoemd. 68 Dit zou zorgen voor aansluiting bij het begrip personen waardoor de niet-ondernemers toch in de fiscale eenheid konden toetreden. Het Pupino arrest werkt dit echter tegen. De richtlijnconforme interpretatie mag niet contra-legem werken 69. Aangezien de Wet OB in art. 7, lid 4 duidelijk spreekt van ondernemers kan de nationale rechter dus niet aansluiten bij het begrip personen. Er is dus geen richtlijnconforme interpretatie mogelijk. 4.4 Tussenconclusie Zowel de rechtstreekse werking als de richtlijnconforme interpretatie gaan niet op vanwege allerlei redenen. De niet-ondernemer in Nederland heeft dus vrij beperkte mogelijkheden om iets te veranderen aan de benarde situatie. Buiten kijf staat het feit dat de niet-ondernemer op basis van art. 11 Btw-richtlijn wel toe mag treden tot de fiscale eenheid, mits voldaan aan de overige voorwaarden. De door van Norden gedane suggestie omtrent de rechtstreekse werking van het begrip personen opent een mogelijkheid voor niet-ondernemers. Naar mijn mening is de optie die van Norden biedt juist. Momenteel verkeert Nederland in de situatie waarin het duidelijk is dat niet-ondernemers wel tot de fiscale eenheid toegelaten moeten worden, terwijl dit niet gebeurd. Om hier iets aan te kunnen doen zou rechtstreekse werking of richtlijnconforme interpretatie prachtig zijn, als het mogelijk was. Nu blijkt dat deze weg dicht zit, en ook de Europese Commissie niet veel reden heeft hier iets aan te veranderen is een beroep op de rechtstreekse werking een verstandige zet. Over het resultaat van een dergelijke procedure is slechts speculatie mogelijk. Ongeacht het resultaat, zal dit een stap voorwaarts zijn voor de niet-ondernemers, omdat er meer duidelijkheid komt omtrent de positie van de Nederlandse wet ten opzichte van de Btw-richtlijn, in het bijzonder de fiscale eenheid. 66 HvJ EU 10 april 1984, nr. 14/83 (Von Colson & Kamann) 67 HvJ EU 13 november 1990, nr. C-106/89, (Marleasing S.A.) 68 HR 16 mei 1984, nr , BNB 1984/212 (L.F. Ploeger) 69 HvJ EU 16 juni 2005, nr. C-105/03, (Pupino) 23

24 H5 De economische verwevenheid bij niet-ondernemers 5.1 Inleiding De fiscale eenheid kent een aantal voorwaarden waaronder de voorwaarde van de economische verwevenheid. Indien we het vraagstuk omtrent de ondernemer weglaten blijft er een probleem omtrent de economische verwevenheid van dergelijke niet-ondernemers. Meer dan bij de financiële of de organisatorische verwevenheid is de economische verwevenheid een struikelpunt. De voorwaarden voor economische verbondenheid zijn zoals aangegeven in hoofdstuk 3.3.5: Dezelfde klantenkring, complementaire handelingen verrichten of in hoofdzaak internet activiteiten verrichten binnen het concernverband. 70 In de praktijk zullen concernonderdelen niet altijd hoofdzakelijk intern presteren. De activiteiten van concerns zijn tegenwoordig zo divers, dat er moeilijk gesproken kan worden over een gemeenschappelijke klantenkring. Binnen de literatuur wordt getwijfeld aan de voorwaarde van economische verwevenheid voor de vorming van een fiscale eenheid. 71 De gedachte achter de fiscale eenheid is oorspronkelijk geweest om gelijkheid tussen ondernemers tot stand te brengen die de activiteiten via één rechtspersoon, dan wel via meerdere rechtspersonen lieten lopen. Indien organisatorisch en financieel sprake is van verwevenheid lijkt het niet op zijn plaats om een voorwaarde te verbinden op welke manier ondernemers de activiteiten willen uitoefenen, zelf of middels verweven personen. 72 Van Norden is voor de complexbenadering, vanwege de strenge criteria waaraan grote concerns moeilijk kunnen voldoen door de diversiteit in onderdelen en klanten. 73 De complexbenadering draagt ook de goedkeuring van Zuidgeest, met daarbij als voorbeeld de toepassing in Duitsland. 74 Deze benadering geeft een bepaalde flexibiliteit bij het invullen van de verwevenheidsvereisten en doet meer recht aan de concerngedachte. Ondanks de uitspraak van de HR is er nog veel onduidelijkheid over de precieze reikwijdte van de beslissing. 75 Naar mijn mening hebben van Norden en Zuidgeest gelijk en moet de 70 HR 22 februari 1989, nr , BNB 2014/7 71 Denie, Bijl e.a., Van Norden, 2007, blz Zuidgeest, 2008, blz HR 11 oktober 2013, nr. 11/05105, BNB 2014/7 24

25 concerngedachte het uitgangspunt zijn. Het doel van de fiscale eenheid moet niet uit het oog verloren worden. 5.2 Niet ondernemers Het niet-ondernemer zijn brengt met zich mee dat er geen belastbare prestaties voor de omzetbelasting worden uitgevoerd. Dit maakt dat het hebben van een gemeenschappelijke klantenkring een probleem vormt, net zoals het onderling leveren van prestaties of het verrichten van complementaire handelingen. Toch zijn er binnen de groep niet-ondernemers een aantal personen die binnen een concern passen. Door alle onduidelijkheid omtrent de economische verwevenheidseis zullen verschillende vormen van nietondernemers individueel behandeld worden zuivere holding De zuivere holding houdt slechts aandelen, wat geen economische activiteit is en dus niet leidt tot ondernemerschap. 76 Het gebrek aan ondernemerschap is echter niet meer desastreus voor toegang tot de fiscale eenheid. 77 De financiële en organisatorische verwevenheden zullen over het algemeen geen probleem vormen. Het gebrek aan economische activiteit op welke manier dan ook, is een probleem. Van een gemeenschappelijke klantenkring kan niet gesproken worden, evenmin van interne prestaties of complementaire handelingen. De HR heeft op 11 oktober 2013 een nieuwe interpretatie aan het begrip economische verwevenheid gegeven waarin de term onderling niet te verwaarloosbare economische betrekkingen naar voren komt. Volgens de complexbenadering zou een escape mogelijk zijn, maar dan moet er wel sprake zijn van een niet-verwaarloosbare economische betrekking tussen de vennootschappen. 78 De niet-verwaarloosbare economische betrekking komt tot uiting door een gemeenschappelijke klantenkring, interne prestaties of complementaire handelingen. Het vernieuwende aan deze interpretatie is dat sneller sprake is van verwevenheden, omdat de focus op de samenhang ligt. Omdat de zuivere holding geen van de economische betrekkingen heeft kan niet worden toegetreden tot de fiscale eenheid. Het verschil is nu dat 76 HvJ EU 20 juni 1991, nr. C-60/90, V-N 1991/1965 (Polysar) 77 HvJ EU 25 april 2013, nr. C-65/11, V-N 2013/24.14 (Commissie/Nederland) 78 HR 11 oktober 2013, nr. 11/05105, BNB 2014/7 25

26 dit niet op grond van het ondernemerschap gaat, maar vanwege het ontbreken van economische verwevenheid. Een gevolg van de complexbenadering zou kunnen zijn dat een zuivere holding die een belangrijke functie in concernverband heeft toch toe kan treden tot de fiscale eenheid. Er zou sprake moeten zijn van een zuivere holding die een tussenschakel positie inneemt en daarmee meer doet dan alleen het houden van de aandelen Topholding Een houdstervennootschap met een sturende en beleidsbepalende functie binnen het concern is een Topholding. De financiële en organisatorische verwevenheden zijn dus vervuld omdat sprake is van een houdstervennootschap die anderen onder haar beheer heeft. De economische verwevenheid is een lastiger vraagstuk omdat de Topholding geen omzet behaald. In de holdingresolutie, punt 8 staat het volgende: Vanwege de nauwe samenhang die de handelingen van deze houdstermaatschappij vertonen met de ondernemersactiviteiten van de werkstermaatschappijen kan in zo n geval immers van een nauwe economische verwevenheid met de werkmaatschappijen worden gesproken. Hieruit blijkt dat er bij een Topholding zoals genoemd in de holdingresolutie sprake is van nauwe economische verwevenheid waardoor toetreding tot de fiscale eenheid omzetbelasting geen probleem is. Dit is een van de aangedragen motiveringen achter het arrest van 11 september Hoewel een dergelijke topholding geen ondernemer is, kan er op basis van de Holdingresolutie middels de economische verwevenheid toegetreden worden tot de fiscale eenheid. Hierbij is de versoepeling van het begrip economische verwevenheid dat volgt uit het arrest van 11 oktober 2013 dus niet van belang. 80 De uitspraak van het HvJ EU omtrent de zaak Commissie/Nederland verandert evenmin iets aan deze uitkomst, de Topholding kon immers al voor deze bevestiging deel uitmaken van de fiscale eenheid in Nederland en hier is niets aan veranderd. 81 De Topholding zit dus in de fiscale eenheid in Nederland. 79 HR 11 september 2015, nr. 14/01003, BNB 2015/ HR 11 oktober 2013, nr. 11/05105, BNB 2014/7 81 HvJ EU 25 april 2013, nr. C-65/11, V-N 2013/24.14 (Commissie/Nederland) 26