De omvang van de fiscale eenheid in Nederland

Transcriptie

1 De omvang van de fiscale eenheid in Nederland Masterscriptie Fiscaal Recht Naam: J.H.A. Otten ANR: Telefoonnummer: Adres: Torenpad 10, 5056 SE Berkel-Enschot Datum: 22 november 2011 Opleiding: Master Fiscaal Recht Accent indirecte belastingen Begeleider: mr. dr. A.J. van Doesum

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding Algemene inleiding Probleemstelling Theoretisch kader Verantwoording onderzoeksopzet... 7 Hoofdstuk 2 De fiscale eenheid De ratio van de fiscale eenheid Btw-richtlijn De Nederlandse wet op de omzetbelasting Ondernemerschap Geografische beperking Financiële verwevenheid Organisatorische verwevenheid Economische verwevenheid Beschikking Praktische betekenis van de fiscale eenheid omzetbelasting Hoofdstuk 3 De omvang van de fiscale eenheid Inleiding en probleemstelling Niet-belastingplichtige in een fiscale eenheid Wettekst Economische realiteit Ratio Jurisprudentie Beginselen Conclusie Hoofdstuk 4 Inbreukprocedure Inleiding Jeroen Otten Pagina 2

3 4.2 Inhoud van de procedure Mogelijke gevolgen van de inbreukprocedure Wijziging van beleid Wetswijziging Terugwerkende kracht Conclusie Hoofdstuk 5 Staatssteun Inleiding Staatssteun, wanneer en waarom? De vereisten voor staatssteun Doel van de staatssteunbepalingen Categorieën van staatssteun Rechtvaardigingsgronden Gevolgen van staatssteun De holdingresolutie en staatssteun Vereisten Levert de holdingresolutie staatssteun op? Rechtvaardigingsgronden Gevolgen van staatssteun in Nederland Conclusie Hoofdstuk 6 Conclusie Literatuurlijst Boeken Gepubliceerde artikelen Overig Jurisprudentielijst Hof van Justitie EU Inbreukprocedure Jeroen Otten Pagina 3

4 Hoge Raad Gerechtshoven Jeroen Otten Pagina 4

5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Algemene inleiding In Nederland is het op basis van het besluit van de staatssecretaris van 18 februari 1991, ook wel de holdingresolutie 1 genoemd, mogelijk dat niet-belastingplichtige houdstervennootschappen onder voorwaarden toch deel uitmaken van een fiscale eenheid. De Europese Commissie is van mening dat dit een te ruime toepassing is van de mogelijkheid tot het vormen van een fiscale eenheid die in de Btw-richtlijn als facultatieve bepaling is opgenomen. In de mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement van 2 juli 2009 over de btw-groepoptie 2 geeft de Commissie haar visie op het begrip personen zoals dat wordt gebruikt in art. 11 Btw-richtlijn. In deze mededeling is te lezen dat de Commissie van mening is dat het Nederlandse beleid met betrekking tot de fiscale eenheid te ruim is. Als gevolg van het uitblijven van een aanpassing van Nederland in haar beleid naar aanleiding van deze mededeling, heeft de Europese Commissie besloten een inbreukprocedure 3 te starten tegen Nederland. De procedure heeft betrekking op de te ruime toepassing van de fiscale eenheid in Nederland, omdat op grond van de holdingresolutie ook niet-belastingplichtigen deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid en het feit dat Nederland niet aan zijn plicht heeft voldaan om het btw-comité te raadplegen. De inbreukprocedure tegen Nederland kan voor de manier waarop in Nederland de figuur van de fiscale eenheid wordt toegepast grote gevolgen hebben. Indien de Commissie in het gelijk wordt gesteld en Nederland fout zit, dient Nederland de huidige wetgeving mogelijk te repareren. In deze scriptie onderzoek ik wat de gevolgen zijn als blijkt dat Nederland inderdaad beleid voert waarin de fiscale eenheid te ruim wordt toegepast. Als blijkt dat Nederland de mogelijkheid tot het vormen van een fiscale eenheid inderdaad te ruim toepast als gevolg van haar fiscale beleid, betekent dit dat Nederlandse fiscale eenheden die eigenlijk niet hadden mogen bestaan, aanzienlijke bedragen hebben ontvangen uit de staatskas. Het gaat dan bijvoorbeeld om door een fiscale eenheid terug gevraagde voorbelasting op kosten die feitelijk zijn gemaakt door de houdstervennootschap, die is verkregen op basis van de holdingresolutie, terwijl zonder de aanwezigheid van de fiscale eenheid de voorbelasting op deze kosten niet voor aftrek in aanmerking zou zijn gekomen. In de visie hebben deze houdstervennootschappen, via de fiscale 1 Besluit van 18 februari 1991, nr. VB91/347, FED 1991/266 (holdingresolutie).. 2 Mededeling van de Europese Commissie over de btw-groepoptie, Commissiedocument nr. 325 van 2009, nr. IP/09/ Beroep ingesteld op 15 februari 2011, Europese Commisie tegen Koninkrijk der Nederlanden, zaak C-65/11. Jeroen Otten Pagina 5

6 eenheid, de voorbelasting onterecht ontvangen. Aangezien deze voordelen uit de staatskas afkomstig zijn, kan er onder voorwaarden sprake zijn van staatssteun. De gevolgen hiervan kunnen zeer ingrijpend zijn, aangezien de norm bij ongerechtvaardigde staatssteun volledige terugvordering van het bedrag aan staatssteun is. Of er inderdaad sprake is van staatssteun en wat de gevolgen zijn onderzoek ik in deze scriptie. 1.2 Probleemstelling Zoals blijkt uit de inbreukprocedure 4 van de Europese Commissie tegen Nederland is de Europese Commissie van mening dat de toepassing van de figuur van de fiscale eenheid in Nederland te ruim is. Ook niet belastingplichtigen kunnen onderdeel uitmaken van de fiscale eenheid op grond van de holdingresolutie. Is dit wel de juiste toepassing van de fiscale eenheid en wat is wenselijk? Van belang is ook wat de mogelijke gevolgen zijn van de inbreukprocedure tegen Nederland. Een van de vragen die ik in deze scriptie wil beantwoorden is dan ook de volgende: 1. In hoeverre is het mogelijk dat een niet-belastingplichtige deel uitmaakt van een fiscale eenheid en in hoeverre is dat wenselijk? Een vraag die hierop logischerwijs volgt is: 2. Wat zijn de gevolgen van de inbreukprocedure tegen Nederland als blijkt dat Nederland de figuur van de fiscale eenheid onjuist hanteert door middel van de holdingresolutie? Deze vraag is gericht op wat de gevolgen zijn, als blijkt dat Nederland een onjuist beleid hanteert. Een van die gevolgen is mogelijk het bestaan van staatssteun. Om die reden besteed ik een hoofdstuk aan dit onderwerp. De onderzoeksvraag die ik hierbij stel is de volgende: 3. Vormt het mogelijk onjuiste beleid in de vorm van de holdingresolutie staatssteun en wat zijn hiervan de mogelijk gevolgen? 1.3 Theoretisch kader In deze scriptie onderzoek ik de omvang van de fiscale eenheid vanuit zowel het Nederlandse als het Europese perspectief. De voornaamste vraag is of ook niet-belastingplichtigen deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid. In Nederland is dat namelijk mogelijk op basis van de holdingresolutie. Ik onderzoek de aanleiding en de mogelijke gevolgen van de inbreukprocedure tegen Nederland. In dit onderzoek zal ik mijn argumenten en conclusies baseren op relevante literatuur en jurisprudentie. 4 Beroep ingesteld op 15 februari 2011, Europese Commisie tegen Koninkrijk der Nederlanden, zaak C-65/11). Jeroen Otten Pagina 6

7 1.4 Verantwoording onderzoeksopzet In het eerste hoofdstuk van deze scriptie is een algemene inleiding op het onderwerp en de aanleiding voor het onderzoek gegeven. Daarnaast zijn de probleemstellingen geformuleerd en is het theoretisch kader afgebakend. Het doel hiervan is het schetsen van de situatie en het probleem. Ook wordt zo duidelijk waarop dit onderzoek gebaseerd is. In het tweede hoofdstuk geef ik een algemene beschouwing van de fiscale eenheid. Hierin beschrijf ik wat de mogelijkheid om een fiscale eenheid te vormen inhoudt, de geschiedenis van de fiscale eenheid, wat de ratio van de fiscale eenheid is en wat de vereisten zijn. Het doel van dit hoofdstuk is het creëren van een basis van waaruit verder kan worden geredeneerd bij het onderzoek om de probleemstellingen te beantwoorden. Het derde hoofdstuk heeft betrekking op de eerste probleemstelling, namelijk de vraag in hoeverre het mogelijk is dat een niet-belastingplichtige deel uitmaakt van een fiscale eenheid en in welke mate dit wenselijk is. In dit hoofdstuk zal ik mijn standpunt dat ook niet-belastingplichtigen onder voorwaarden deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid beargumenteren. Ik zal mijn betoog baseren op relevante literatuur en jurisprudentie. Daarnaast besteed ik aandacht aan fiscale beginselen als het neutraliteitsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Ook zal ik ingaan op de inbreukprocedure tegen Nederland. Dit doe ik in het vierde hoofdstuk. Hierin onderzoek ik wat de mogelijke gevolgen zijn van deze inbreukprocedure, als blijkt dat Nederland inderdaad een onjuist beleid voert ten aanzien van de fiscale eenheid. Ook zal ik mijn mening geven over de mogelijke gevolgen en beargumenteren wat naar mijn mening de meest geschikte oplossing is. De reden hiervoor is dat er een reële kans bestaat dat het Hof van Justitie oordeelt dat Nederland onjuist beleid voert. In dat geval is Nederland verplicht maatregelen te treffen. In hoofdstuk vijf onderzoek ik de mogelijkheid dat het beleid in de vorm van de holdingresolutie staatssteun oplevert. Ik behandel de theorie van het begrip staatssteun, onderzoek de mogelijke gevolgen hiervan en geef mijn visie op een mogelijke oplossing. In hoofdstuk zes volgt de conclusie. Jeroen Otten Pagina 7

8 Hoofdstuk 2 De fiscale eenheid 2.1 De ratio van de fiscale eenheid "Het concept van de btw-groep werd pas met artikel 4, lid 4, van de zesde Btw-richtlijn in de communautaire wetgeving geïntroduceerd. Volgens de toelichting strekte deze bepaling ertoe de lidstaten de mogelijkheid te bieden, ter wille van administratieve vereenvoudiging of ter vermijding van bepaalde misbruiken (bv. de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen teneinde van een bijzondere regeling te kunnen genieten), om belastingplichtigen die slechts naar de vorm juridisch "zelfstandig" zijn, niet als afzonderlijke belastingplichtigen aan te merken." 5. Dit is de letterlijke bewoording die de Commissie gebruikt om het doel van het invoeren van de fiscale eenheid te verklaren. De Commissie voegt daar nog aan toe dat Artikel 4, lid 4, bij Richtlijn 2006/69/EG van de Raad van 24 juli 2006 werd gewijzigd door toevoeging van een tweede alinea. Deze alinea heeft als doel het voorkomen dat de gebruikmaking van de btw-groepoptie zou leiden tot onbillijke resultaten. Uit de woorden van de Commissie valt te concluderen dat administratieve lastenverlichting en voorkoming van misbruik de redenen achter de invoering van de mogelijkheid voor staten om de fiscale eenheid in hun wet op te nemen zijn. De Europese Commissie laat in de mededeling na te vermelden dat uit de toelichting op het ontwerp van een Tweede richtlijn blijkt, dat de oorsprong van het fiscale-eenheidsregime juist de Organschaft-gedachte was. Bovendien heeft de Commissie in de Van Paassen-zaak zelf expliciet heeft erkend dat de fiscale eenheid is gebaseerd op de Duitse Organschaft-gedachte. 6 Ook blijkt uit de zittingsdocumenten van het Europese Parlement met betrekking tot het voorstel voor een Zesde richtlijn dat de Commissie herhaaldelijk deze visie heeft verkondigd. Van Doesum en Van Norden betogen dit ook in het Wfr 7 Daarnaast is het volgens Van Doesum en Van Norden de (onderliggende) ratio legis van art. 11 Btw-richtlijn dan ook om lidstaten de mogelijkheid te bieden om, op het niveau van het subject van heffing, recht te doen aan de idee van de economische eenheid die een concern nu eenmaal is. 8 5 Mededeling van de Europese Commissie over de btw-groepoptie, Commissiedocument nr. 325 van 2009, nr. IP/09/1078., onderdeel 2. 6 HvJ EG 12 juni 1979, zaak /78 (Ketelhandel P. van Paassen BV), BNB 1980/44. 7 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, 'De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw', Wfr 2009/ A.J. van Doesum en G.J. van Norden, 'De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw', Wfr 2009/1572. Jeroen Otten Pagina 8

9 Naar mijn mening wegen de argumenten van Van Doesum en van Norden zwaarder dan die van de Commissie, aangezien hun argumenten verder terug gaan naar de basis van de omzetbelasting. Bovendien ben ik een groot voorstander van het aanhouden van de economische realiteit. 2.2 Btw-richtlijn Aangezien de omzetbelasting een communautaire belasting is, is de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 gebaseerd op Europese richtlijnen. Op 21 april 1970 zijn de eerste en tweede richtlijn 9 tot stand gekomen. Dit was een gevolg van het sluiten van het EEG-verdrag en de eerste stap in de harmonisatie van de wetgeving met betrekking tot de omzetbelasting in Europa. Bij de invoering van de Tweede Richtlijn is de mogelijkheid om een fiscale eenheid in te voeren opgenomen in bijlage A, nr.2: De term zelfstandig beoogt met name loontrekkenden die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan, van de belastingheffing uit te sluiten. Voorts biedt deze term elke Lidstaat de mogelijkheid personen, die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch onderling financieel, economisch en organisatorisch verbonden zijn, niet als afzonderlijke belastingplichtigen te beschouwen, maar tezamen als één belastingplichtige aan te merken. De Lidstaat die voornemens is een dergelijke regeling in te voeren, gaat over tot de in artikel 16 bedoelde raadpleging. De volgende stap in dit proces was de vaststelling van de zesde richtlijn van 17 mei 1977, nr. 77/388/EEG 10. Bij de implementatie van de zesde richtlijn in de Nederlandse omzetbelastingregelgeving per 1 januari 1979, is het leerstuk van de fiscale eenheid wettelijk vastgelegd. In de Zesde Richtlijn die werd ingevoerd op 17 mei 1977 is in artikel 4, lid 4 uiteindelijk de volgende bepaling opgenomen: Onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde raadpleging, kan elke Lidstaat personen die in het binnenland gevestigd zijn en die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aanmerken. De lidstaten kunnen in voorkomend geval de nodige maatregelen nemen om concurrentievervalsing te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan, niet volledig belastingplichtig is. Zij kunnen ook alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en belastingontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen. Terra stelt vast dat een van de verschillen tussen beide artikelen is dat de vermelding afzonderlijk als belastingplichtigen te beschouwen niet langer opgenomen is in de Zesde richtlijn. 11 Met het oog op de vraag of ook een niet-belastingplichtige deel uit kan maken van een fiscale eenheid is dit een 9 PbEG 14 april 1967, nr. L PbEG 13 juni 1977, nr. L B.J.M. Terra, De fiscale eenheid vanuit Europees perspectief, De ware koningin der belastingen (Reugebrink-bundel), Deventer: FED 1990, p Jeroen Otten Pagina 9

10 interessante ontwikkeling, omdat een zinsnede die expliciet aangaf dat er sprake moest zijn van afzondrlijke belastingplichtigen is verwijderd. Op grond van art. 11 van de huidige Btw-richtlijn kan elke lidstaat, na raadpleging van het Btwcomité, personen die nauw verweven zijn in financieel, economisch en organisatorisch opzicht aanmerken als zijnde één belastingplichtige. Dit is een uitwerking van het element zelfstandig van het begrip belastingplichtige. Art. 11 van de Btw-richtlijn is een facultatieve bepaling. Dat houdt in dat lidstaten de figuur van de fiscale eenheid in hun nationale wet mogen introduceren. Dit is niet verplicht. Hoewel de Europese Commissie in eerste instantie meende dat de figuur van de fiscale eenheid in Europees verband tot verstoringen zou kunnen leiden, heeft de Commissie bij de introductie van de Zesde richtlijn de fiscale eenheid vooral gehandhaafd bij wijze van administratieve vereenvoudigingsmaatregel en anti-misbruikregeling. Alle onderdelen van een fiscale eenheid dienen in hetzelfde land gevestigd te zijn. Naast dit vereiste zijn er nog de drie verwevenheideisen voor de vorming van een fiscale eenheid. Alle (rechts)personen die een fiscale eenheid willen vormen dienen in financieel, economisch en organisatorisch opzicht verweven te zijn. Het probleem is echter dat de Europese Commissie deze verwevenheideisen niet verder heeft ingevuld in de Btw-richtlijn. Dit impliceert dat de Europese Commissie de interpretatie en invulling van deze verwevenheden aan de lidstaten over heeft willen laten. Echter, in de mededeling van 2 juli 2009 geeft de Commissie de volgende definities die als richtsnoer moeten dienen. 12 De financiële verwevenheid wordt gedefinieerd aan de hand van een percentage van deelneming in het vermogen of in de stemrechten (meer dan 50 %) of op basis van een franchiseovereenkomst. Dit garandeert dat de ene vennootschap daadwerkelijk zeggenschap heeft over de andere. De economische verwevenheid wordt gedefinieerd aan de hand van het bestaan van ten minste een van de volgende situaties van economische samenwerking: de hoofdactiviteit van de groepsleden is van dezelfde aard, of de activiteiten van de groepsleden vullen elkaar aan of hangen van elkaar af, of een groepslid verricht activiteiten die volledig of in aanmerkelijke mate tot voordeel strekken van de andere groepsleden. De organisatorische verwevenheid wordt gedefinieerd aan de hand van het bestaan van een gezamenlijke, of ten minste tot op zekere hoogte gezamenlijke, leiding. 12 Mededeling van de Europese Commissie over de btw-groepoptie, Commissiedocument nr. 325 van 2009, nr. IP/09/1078., p.9. Jeroen Otten Pagina 10

11 Hoewel de Commissie schrijft dat de ratio van de fiscale eenheid ligt in administratieve lastenverlichting en anti-misbruikdoeleinden is de werkelijke achterliggende gedachte de organschaftgedachte. Dit blijkt uit de toelichting op het ontwerp van een Tweede richtlijn en in de Van Paassen-zaak 13 heeft de Commissie zelf expliciet erkend dat de fiscale eenheid is gebaseerd op de Duitse Organschaft-gedachte. 2.3 De Nederlandse wet op de omzetbelasting Om een duidelijk beeld van de fiscale eenheid te schetsen, omschrijf ik in deze paragraaf hoe de fiscale eenheid in de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) is geregeld en wat de eisen zijn. In Nederland is het leerstuk van de fiscale eenheid geregeld in art. 7, vierde lid, Wet OB. In dit artikellid staat het volgende: Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn en in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben en die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden, al dan niet op verzoek van één of meer van deze natuurlijke personen of lichamen, bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur als één ondernemer aangemerkt en wel met ingang van de eerste dag van de maand, volgende op die waarin de inspecteur de beschikking heeft afgegeven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ter zake van de vorming, wijziging en beëindiging van de fiscale eenheid. Om een fiscale eenheid te vormen in Nederland is het dus vereist om ondernemer te zijn in de zin van art. 7, eerste lid, Wet OB en moet men in Nederland gevestigd zijn of een vaste inrichting in Nederland hebben. Op grond van art. 7, eerste lid, Wet OB is een ieder die zelfstandig een bedrijf uitoefent ondernemer. Daarnaast moet er, net als in de Btw-richtlijn is vastgelegd, sprake zijn van verwevenheid op financieel, organisatorisch en economisch opzicht. Ook in de Nederlandse wet zijn deze vereiste verwevenheden niet verder uitgewerkt. Voor de uitleg hiervan is men dan ook aangewezen op de jurisprudentie op dit gebied Ondernemerschap In art. 7 lid 4 Wet OB, waarin de fiscale eenheid is geregeld is het eerste vereiste, het ondernemerschap, als volgt geformuleerd: Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn. Hiermee wordt gedoeld op het eerste lid van dit artikel. Hierin staat dat ieder die zelfstandig een bedrijf uitoefent ondernemer is voor de omzetbelasting. In deze ondernemerschapseis zijn enkele 13 HvJ EG 12 juni 1979, zaak /78 (Ketelhandel P. van Paassen BV), BNB 1980/44. Jeroen Otten Pagina 11

12 elementen te onderscheiden. Ten eerste het woord ieder. De vraag is dan wie hieraan voldoen. Het tweede element is zelfstandig. Wanneer is er sprake van zelfstandigheid? Ten slotte is er het element bedrijf. Hieronder zal ik deze elementen bespreken. Voor wat betreft het begrip ieder bestaat er onduidelijkheid met betrekking tot de vraag of ook niet-belastingplichtigen onderdeel uit kunnen maken van een fiscale eenheid. Dit vraagstuk wordt in hoofdstuk drie van deze scriptie onder de loep genomen. Het begrip zelfstandig heeft als doel het voorkomen dat werknemers in loondienst in de heffing van omzetbelasting worden betrokken. Echter, de aanwezigheid van een arbeidsovereenkomst is niet doorslaggevend. 14 Dit blijkt uit art. 10 van de Btw-richtlijn. In art. 10 Btw-richtlijn staat het volgende: De in artikel 9, lid 1, bedoelde voorwaarde dat de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, sluit loontrekkenden en andere personen van de belastingheffing uit, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. Naast een arbeidsovereenkomst leidt dus ook een juridische band, waaruit ondergeschiktheid voortkomt, met betrekking tot arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever tot uitsluiting van ondernemerschap. In het arrest Van der Steen 15 heeft het Hof van Justitie overwogen dat een directeurgrootaandeelhouder die in naam en voor rekening van een belastingplichtige vennootschap alle werkzaamheden verricht ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst zelf niet belastingplichtig is. 16 Het laatste element van et ondernemerschap is bedrijf. Ook dit element is niet nader toegelicht door de wetgever. Wel is in het tweede lid van art. 7 Wet OB het volgende geschreven: Waar in deze wet wordt gesproken van bedrijf, wordt daaronder mede verstaan: a. beroep; b. exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. In de Nederlandse jurisprudentie is het begrip wel gedefinieerd: een bedrijf is een organisatie van kapitaal en arbeid, welke erop is gericht om in een duurzaam streven door deelname aan het economische verkeer, maatschappelijke behoeften te bevredigen M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007, p HvJ EG 18 oktober 2007, zaak C-355/06 (Van der Steen), NTFR 2007/ M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 69. Jeroen Otten Pagina 12

13 Echter, de Hoge Raad heeft in zijn arrest van 11 maart 1992, BNB 1992/173 geoordeeld dat in art. 7 Wet OB weliswaar wordt geëist dat een beroep wordt uitgeoefend, maar dat daarvoor niet is vereist dat dit beroep wordt uitgeoefend door middel van een organisatie van kapitaal en arbeid. Van Hilten en Van Kesteren concluderen hieruit dat nu dit vereiste niet wordt gesteld voor het uitoefenen van een beroep, dit ook niet meer is vereist voor de uitoefening van een bedrijf Geografische beperking In art. 7 lid 4 Wet OB is gesteld dat een ondernemer om deel uit te kunnen maken van een fiscale eenheid in Nederland moet wonen of moet zijn gevestigd, dan wel in Nederland over een vaste inrichting moet beschikken. Beide mogelijkheden worden hieronder toegelicht Gevestigd in Nederland Om in Nederland gevestigd te zijn is het niet vereist dat een vennootschap ook naar Nederlands rechts is opgericht. Het Hof van Justitie heeft zich in het arrest Planzer Luxembourg Sarl 19 uitgesproken over de vestigingsplaats van een onderneming. Het Hof overweegt het volgende: moet aldus worden uitgelegd dat de zetel van de bedrijfsuitoefening van een vennootschap de plaats is waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van deze vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. Hieruit is te concluderen dat de plaats waar de werkelijke leiding plaatsvindt doorslaggevend is en dat men om te bepalen waar de feitelijke leiding van een vennootschap plaatsvindt, dient te worden gekeken naar de feitelijke omstandigheden. Hierbij kan men denken aan zaken als de locatie waar bestuursvergaderingen plaatsvinden, de locatie van de administratie, woonplaatsen van bestuurders, het land waar de financiën zijn geregeld. Echter, een bedrijf dat op die gronden in Nederland is gevestigd, zal in de regel ook naar Nederlands recht zijn opgericht Vaste inrichting Indien de onderneming niet in Nederland is gevestigd, kan men deel uitmaken van een fiscale eenheid in Nederland als er sprake is van een vaste inrichting in Nederland. De Hoge Raad heeft dit beslist in het arrest HR 14 juni 2002, V-N 2002/ Zoals vele andere begrippen is ook het begrip vaste inrichting niet gedefinieerd in de wet. Uit Europese jurisprudentie volgt dat van een vaste inrichting in de zin van de omzetbelasting sprake is 17 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p HvJ EG 28 juni 2007, nr. C-73/06, (Planzer Luxembourg Sarl), V-N 2007/ Jeroen Otten Pagina 13

14 indien de inrichting een zekere bestendigheid vertoont doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn Financiële verwevenheid Van financiële verwevenheid is sprake wanneer een (rechts)persoon voor meer dan 50% deelneemt in het bedrijfskapitaal van een van de andere leden van de (beoogde) fiscale eenheid. Dit heeft de Hoge Raad beslist in HR 22 februari 1989, BNB 1989/112. Een andere mogelijkheid is dat een natuurlijk persoon een aantal rechtspersonen middellijk dan wel onmiddellijk beheerst in aandelenbezit. In de situatie waarin een natuurlijke persoon of een holding als aandeelhouder in meerdere rechtspersonen niet in Nederland is gevestigd, is dat geen bezwaar voor de vorming van een fiscale eenheid door de in Nederland gevestigde rechtspersonen. Het enige aandachtspunt in een dergelijke situatie is dat de in het buitenland gevestigde aandeelhouder of holding geen deel uit kan maken van de fiscale eenheid. 21 Voor rechtspersonen waarvan het kapitaal niet in aandelen is verdeeld, zoals een stichting, heeft de Hoge Raad in de arresten HR 30 mei 1990, BNB 1990/241 en HR 18 december 1991, BNB 1992/115 een ander criterium geproduceerd. In het geval van stichtingen is namelijk sprake van financiële verwevenheid wanneer de financiële positie en/of de financiële gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk van dan wel rechtstreeks van invloed is op de financiële positie van het andere lichaam Organisatorische verwevenheid Van organisatorische verwevenheid is sprake wanneer men kan stellen dat de verschillende juridisch gezien zelfstandige (rechts)personen onder één leiding staan of wanneer de leiding van het ene onderdeel feitelijk ondergeschikt is aan de leiding van het andere onderdeel. Dit is het geval wanneer eenzelfde persoon of groep van personen de bestuursfuncties in de verschillende juridisch zelfstandige (rechts)personen uitoefent. Ook dit door de Hoge Raad beslist in het arrest HR 22 februari 1989, BNB 1989/112. Wanneer meerdere personen bestuursfuncties vervullen is het belangrijk om na te gaan in welke mate er nog een bepaalde groep te onderscheiden die de leiding heeft Economische verwevenheid Over de betekenis en inhoud van de vereiste economische verwevenheid is de grootste onduidelijkheid geweest. Volgens de Hoge Raad in HR 22 februari 1989, BNB 1989/112 is er sprake van economische verwevenheid indien de onderdelen van de beoogde fiscale eenheid naar buiten toe dezelfde categorie afnemers bedienen. Met andere woorden: de onderdelen van de fiscale 20 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer Jeroen Otten Pagina 14

15 eenheid hebben dezelfde klantenkring. De moeilijkheid hierbij zit in kleine verschillen binnen de klantenkring van de onderdelen. Wanneer deze verschillen van ondergeschikt belang zijn, is er nog steeds sprake van dezelfde klantenkring. Het is echter de vraag wanneer een dergelijk verschil van ondergeschikt belang is. Daarnaast is er nog de vraag wanneer een klantenkring bestaat uit dezelfde klanten. Volgens Van Hilten en Van Kesteren 22 is het zo dat hierbij bedacht moet worden dat indien de klantenkring van een onderdeel van de fiscale eenheid verschuift, zulks tot gevolg kan hebben dat de eenheid moet worden verbroken. Kortom, over het al dan niet bedienen van dezelfde klantenkring bestaat grote onduidelijkheid. Het Hof s-gravenhage heeft in de uitspraak van 7 februari 1990, JOB 1990/52 beslist dat ook sprake is van economische verwevenheid indien een onderdeel hoofdzakelijk, dat wil zeggen voor meer dan 50%, prestaties verricht binnen de fiscale eenheid Beschikking Voor 1 januari 1989 was er sprake van een fiscale eenheid op het moment dat aan de wettelijke eisen voldaan was. Deze eisen bestonden uit de drie verwevenheidseisen. Een beschikking was niet nodig. Vanaf 1 januari 1989 moesten ondernemers die een fiscale eenheid wilden vormen een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur erkende dan, mits aan de eisen was voldaan, op zijn beurt naar aanleiding van dat verzoek de fiscale eenheid bij beschikking. De fiscale eenheid ging dan in op de eerste dag van de maand volgende op de maand, waarin de beschikking was afgegeven. 24 Het arrest van de Hoge Raad van 22 april heeft hier verandering in gebracht. In dat arrest oordeelde de Hoge Raad dat de betekenis van de fiscale eenheid is gelegen in de rechtszekerheid. Het enige doel van de beschikking is bescherming van de ondernemer tegen het et terugwerkende kracht inroepen van het bestaan van een fiscale eenheid door de inspecteur in een geval, waarin dit voor de ondernemer niet wenselijk is. Ook is de Hoge Raad van mening dat een belastingplichtige zich erop moet kunnen beroepen dat de fiscale eenheid van rechtswege ingaat op het moment dat aan de vereisten is voldaan. Dit is door de Hoge Raad nogmaals bevestigd in het arrest van 27 januari M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p HR 22 april 2005, BNB 2005/ HR 27 januari 2006, BNB 2006/ M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 86. Jeroen Otten Pagina 15

16 2.4 Praktische betekenis van de fiscale eenheid omzetbelasting Om de problematiek met betrekking tot de omvang en de reikwijdte van de fiscale eenheid in het juiste perspectief te plaatsen beschrijf ik in deze paragraaf de praktische betekenis van de fiscale eenheid. Deze constructie is bijvoorbeeld bedoeld voor een concern dat bestaat uit meerdere vennootschappen. Het komt in een dergelijk geval veel voor dat een van deze vennootschappen de administratie doet voor het gehele concern. Daarnaast zullen deze vennootschappen goederen aan elkaar leveren of diensten aan elkaar verrichten. Zolang deze prestaties belaste prestaties zijn voor de omzetbelasting moet over de betaalde vergoeding omzetbelasting op grond van de art. 8 van de wet op de omzetbelasting btw berekend en afgedragen worden. Door middel van aftrek van voorbelasting kan de betaalde BTW worden terug gekregen van de fiscus op grond van art. 15. Wanneer het echter gaat om onderlinge prestaties die zijn vrijgesteld in art. 11 van de wet op de omzetbelasting wordt het een ander verhaal. De vennootschap die in een dergelijk geval presteert aan een andere ondernemer binnen het concern hoeft geen omzetbelasting te berekenen over de verkregen vergoeding, maar kan de omzetbelasting met betrekking tot inkoop en dergelijke om tot de onderlinge prestatie te komen ook niet in aftrek nemen als voorbelasting. In dergelijke situaties gaat de fiscale eenheid een belangrijke rol spelen in de omzetbelasting. Wanneer alle ondernemers binnen dit concern een fiscale eenheid vormen bestaat het zojuist beschreven probleem niet meer. Alle ondernemers binnen de fiscale eenheid worden dan door de fiscus gezien als een grote belastingplichtige ondernemer. Een ondernemer kan voor de omzetbelasting niet aan zichzelf presteren, omdat de presterende partij en de ontvangende partij dan één en dezelfde zijn. Er zijn dan ook geen prestaties voor de omzetbelasting wanneer de ondernemers van de fiscale eenheid onderling goederen leveren of diensten verrichten. Bijvoorbeeld in het geval waarin een BV de administratie doet voor het gehele concern is dat van belang. Dit is namelijk een vrijgestelde prestatie voor de omzetbelasting op grond van art. 11, eerste lid, sub. Hetzelfde geldt voor onderlinge kredietverstrekking. Omdat het concern echter als zijnde een grote ondernemer naar buiten toe belast presteert, kan ook een dergelijke administratie-bv of financierings-bv voorbelasting aftrekken. Aan de fiscale eenheid kleven echter ook nadelen. Bijvoorbeeld in het geval van (op zichzelf belast) rekencentrum binnen een (vrijgesteld) bankconcern, dat alleen diensten verricht aan leden van het concern tegen een vergoeding die gelijk is aan de kostprijs. Zonder fiscale eenheid moet over de ontvangen vergoeding omzetbelasting worden voldaan. Dit rekencentrum heeft in dat geval recht op aftrek van voorbelasting. Wanneer er echter sprake is van een fiscale eenheid waar de bank en het rekencentrum beide deel van uitmaken, heeft het rekencentrum geen recht meer op aftrek van Jeroen Otten Pagina 16

17 voorbelasting. Dit omdat de fiscale eenheid naar buiten toe vrijgesteld presteert op grond van de vrijstelling in art. 11 Wet OB. 28 Niet alleen de ondernemer kan gebruik maken van het bestaan van de mogelijkheid om een fiscale eenheid te vormen. Ook de belastingdienst kan stellen dat er sprake is van een fiscale eenheid. Uit de Nederlandse rechtspraak blijkt dat het juist vaak de fiscus is die het bestaan van een fiscale eenheid claimt. De fiscus zal dit bijvoorbeeld doen wanneer zich de situatie voordoet waarin een ondernemer aan een gelieerde ondernemer goederen levert zonder de daarvoor in rekening gebrachte omzetbelasting te voldoen, terwijl de afnemende ondernemer de betaalde omzetbelasting wel in aftrek neemt. In dat geval zal de inspecteur, indien mogelijk, deze ondernemingen aanmerken als een fiscale eenheid. De presterende onderneming heeft namelijk ten onrechte omzetbelasting berekend. Aftrek van voorbelasting is dan niet meer mogelijk. Een groot voordeel van de fiscale eenheid is de verlichting van administratieve lasten voor zowel ondernemers als voor de belastingdienst. De fiscale eenheid mag namelijk een aangifte doen voor de volledige fiscale eenheid. Ook hoeft er binnen de fiscale eenheid onderling niet gefactureerd te worden voor prestaties. Uit het voorgaande blijkt dat de figuur van de fiscale eenheid twee kanten op werkt. Het kan zowel in het voordeel als in het nadeel van ondernemers zijn. Hetzelfde geldt voor de belastingdienst. 28 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en, D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer Jeroen Otten Pagina 17

18 Hoofdstuk 3 De omvang van de fiscale eenheid 3.1 Inleiding en probleemstelling Een van vragen die kan worden gesteld naar aanleiding van de inbreukprocedure die de Europese Commissie is gestart tegen Nederland vanwege de te ruime toepassing van de mogelijkheid om een fiscale eenheid te vormen, is wat precies de omvang van de fiscale eenheid is. In Nederland kunnen niet-belastingplichtigen onder voorwaarden deel uitmaken van een dergelijke fiscale eenheid. Dit is gebaseerd op de holdingresolutie, waarin de staatssecretaris de mogelijkheid creëert voor houdstermaatschappijen om onder voorwaarden deel uit te maken van een fiscale eenheid. De probleemstelling die ik naar aanleiding van het voorgaande in dit hoofdstuk ga beantwoorden is de volgende: In hoeverre is het mogelijk dat een niet-belastingplichtige deel uitmaakt van een fiscale eenheid en in hoeverre is dat wenselijk? Ik zal mijn standpunt weergeven en dit onderbouwen met argumenten. 3.2 Niet-belastingplichtige in een fiscale eenheid Ik ben van mening dat onder voorwaarden ook een niet-belastingplichtige deel uit kan maken van de fiscale eenheid Wettekst Aangezien de wettekst de basis is voor een juridisch wetenschappelijke discussie als deze, zal ik zowel aan de Europese als de Nederlandse wetteksten argumenten ontlenen Btw-richtlijn In de mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement van 2 juli 2009 bespreekt de Commissie het begrip personen, zoals dat wordt gebruikt in art. 11 Btw-richtlijn. De Commissie is van mening dat een niet-belastingplichtige geen deel kan uitmaken van een fiscale eenheid. De Commissie voert een aantal argumenten aan om deze stelling te onderbouwen. Art. 11 Btw-richtlijn valt onder titel III "Belastingplichtigen" van de richtlijn. Volgens de Commissie is art. 11 is geen uitzondering op de definitie van belastingplichtige in art 9 lid 1. Hieruit volgt dan logischerwijze "dat personen die als "één" belastingplichtige worden aangemerkt, zelf ook Jeroen Otten Pagina 18

19 belastingplichtig moeten zijn, aangezien het groepsconcept doelt op een groepering van personen die allen activiteiten verrichten die onder het toepassingsgebied van de Btw-richtlijn vallen". Dit argument van de Commissie is gebaseerd op de systematische interpretatie. De Commissie stelt dat met het begrip personen zoals dat staat in art. 11 van de Btw-richtlijn wordt gedoeld op belastingplichtigen in de zin van art. 9 Btw-richtlijn. Beide artikelen staan namelijk in titel III van de Btw-richtlijn, waarvan de titel belastingplichtigen is. Puur vanuit de systematiek van de richtlijn bezien heeft de Commissie hier een goed punt. Het zou logisch zijn dat met het woord personen in deze titel wordt gedoeld op belastingplichtigen. Echter, als met personen belastingplichtigen wordt bedoeld, waarom wordt die term dan niet gebruikt in art. 11? Van Doesum en Van Norden hebben in Wfr 29 gereageerd op deze stelling van de Commissie. Zij stellen dat art. 11 Btw-richtlijn duidelijk verwijst naar het begrip "personen"en niet naar het begrip "belastingplichtige" zoals dat in art. 9 Btw-richtlijn staat. Het begrip "personen" is een veel ruimer begrip. Als de opstellers van de richtlijn met "personen" de "belastingplichtige" bedoelen, dan zou dat wel in art. 11 hebben gestaan. Bij de herschikking van de Zesde richtlijn, die heeft geleid tot de huidige Btw-richtlijn, is er juist naar gestreefd een eenduidige formulering te hanteren. Daarnaast stellen zij dat de figuur van de fiscale eenheid niet zozeer een afwijking van het begrip "belastingplichtige" is, maar een nadere invulling van de begrippen "ieder" en "zelfstandig", zoals opgenomen in art. 9 lid 1 Btw-richtlijn. Ook in de Engelstalige versie van de richtlijn is gebruik gemaakt van verschillende termen. In art. 9 wordt gesproken van "any person", terwijl in art. 11 "persons" staat. Ook de Engels versie van de richtlijn laat dus aan duidelijkheid te wensen over. Daarnaast geeft Bijl aan dat volgens art. 4, vierde lid, tweede alinea, Zesde richtlijn personen die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, enkel te zamen als een belastingplichtige kunnen worden beschouwd, wanneer zij op het grondgebied van een en dezelfde lidstaat zijn gevestigd. Uit deze context leidt hij af dat in beginsel ook niet-ondernemers tot de in art. 4, vierde lid, Zesde richtlijn bedoelde fiscale eenheid kunnen behoren. Bijl is van mening dat het immers niet logisch is om een fiscale eenheid af te wijzen op basis van de vestigingsplaats van de verschillende vennootschappen, indien er een fundamentelere afwijzingsgrond zou zijn, namelijk de omstandigheid dat de desbetreffende 29 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, 'De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw', Wfr 2009/1572. Jeroen Otten Pagina 19

20 houdstermaatschappij niet als belastingplichtige kan worden aangemerkt. 30 Weliswaar is dit artikel gebaseerd op de Zesde richtlijn, maar gezien de tekst van de Btw-richtlijn, gaat dit argument nog steeds op. Ik ben van mening dat als de wetgever daadwerkelijk heeft bedoeld dat enkel een belastingplichtige deel uit kan maken van een fiscale eenheid, dat dan ook zo zou zijn geschreven. Dan heb ik het over zowel de Nederlandse als de Engelse tekst. Het feit dat dit niet is gebeurd is enkel een bevestiging van mijn standpunt dat ook een niet-belastingplichtige onder voorwaarden deel uit kan maken van een fiscale eenheid Nederlandse wettekst In het vierde lid van art. 7 Wet OB is de mogelijkheid tot het vormen van een fiscale eenheid vastgelegd. In dit lid staat het volgende met betrekking tot de vraag voor wie deze mogelijkheid geldt: Natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die op grond van het bepaalde in dit artikel ondernemer zijn. Met art. 7 lid 4 Wet OB als uitgangspunt is duidelijk dat de Nederlandse wetgever nietbelastingplichtigen heeft willen uitsluiten als onderdeel van een fiscale eenheid. In de wettekst staat letterlijk dat het is vereist dat ieder onderdeel van een fiscale eenheid ondernemer is op grond van art. 7 lid 1 Wet OB. Personen die op grond van dat artikel ondernemer zijn, zijn ondernemer voor de omzetbelasting. In de omzetbelasting is de ondernemer is de belastingplichtige. Op basis van een zuiver grammaticale benadering kan niet anders worden geconcludeerd dan dat nietbelastingplichtigen geen deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid Tussenconclusie Kijkend naar de wetteksten is van een te ruime implementatie van art. 11 Btw-richtlijn in de Wet op de omzetbelasting 1968 geen sprake. In de Nederlandse wet staat duidelijk dat nietbelastingplichtigen geen deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid, in tegenstelling tot de Btwrichtlijn, waarin in het artikel met betrekking tot de fiscale eenheid het begrip personen wordt gebruikt om aan te duiden wie deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid. In het geval van een puur tekstuele benadering is het in Nederland niet mogelijk dat een niet-belastingplichtige deel uitmaakt van een fiscale eenheid. In de Btw-richtlijn is de conclusie op basis van de tekst dat belastingplicht voor de btw niet vereist is om deel uit te kunnen maken van een fiscale eenheid. 30 D.B. Bijl, 'De houdstermaatschappij in de omzetbelasting', Wfr 1991/1301. Jeroen Otten Pagina 20

21 Duidelijk is dus dat uitgaande van de tekst van de richtlijn ook een niet-belastingplichtige deel uit kan maken van een fiscale eenheid. Op basis van de tekst van de Wet op de omzetbelasting 1968 kan dit niet. Hierbij dient echter wel de kanttekening gemaakt te worden dat de te ruime toepassing in Nederland niet voort komt uit de wettekst, maar uit de holdingresolutie. Met deze resolutie wordt alsnog een mogelijkheid gecreëerd Economische realiteit De holdingresolutie is een van de redenen, zo niet de voornaamste reden, voor het starten van een inbreukprocedure door de Commissie tegen Nederland. De Europese Commissie is van mening dat Nederland op basis van de holdingresolutie een te ruime toepassing van de fiscale eenheid hanteert, omdat in Nederland op basis van deze holdingresolutie, onder voorwaarden, niet-belastingplichtigen worden toegelaten tot de fiscale eenheid. In de Nederlandse holdingresolutie 31 is aangegeven dat een houdstervennootschap die een sturende en beleidsbepalende functie vervult ten opzichte van de binnen het concern opererende werkmaatschappijen, deel kan uitmaken van een fiscale eenheid. Als reden daarvoor wordt gegeven dat een dergelijke houdstervennootschap die zich in sterke mate bezig houdt met de besluitvorming binnen het concern, volledig in dienst staat van het totaal van de bedrijfsvoering van de gelieerde werkmaatschappijen en als zodanig kan worden geacht een voor de instandhouding daarvan belangrijke factor te vormen. Daarmee vervult die houdstervennootschap een wezenlijke economische functie binnen concernverband. 32 De argumenten van de staatssecretaris voor dit beleid zijn gebaseerd op de economische realiteit. Ook Van Doesum en Van Norden voeren de economische realiteit aan als argument voor een ruime toepassing van de mogelijkheid tot het vormen van een fiscale eenheid. Van Doesum en Van Norden stellen in hun artikel 33 dat bedacht worden dat concerns niet slechts bestaan uit belastingplichtige entiteiten, maar dat ook niet-belastingplichtige entiteiten deel uit kunnen maken van het economische geheel, dat als concern wordt aangeduid. Als de nietbelastingplichtige entiteiten economisch tot het geheel moeten worden gerekend, dan moeten zij daar ook voor de btw toe worden gerekend. Zij zijn dan ook van mening dat er geen principiële bezwaren zijn tegen het opnemen van niet-belastingplichtigen in een fiscale eenheid, indien deze niet-belastingplichtigen onderdeel uitmaken van een concern en daarbinnen een economische functie vervullen (zoals een niet-belastingplichtige, moeiende houdstervennootschap). 31 Besluit van 18 februari 1991, nr. VB91/347, FED 1991/ G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer 2007, p A.J. van Doesum en G.J. van Norden, 'De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw', Wfr 2009/1572. Jeroen Otten Pagina 21

22 Deze redenering is gelijk aan die van de staatssecretaris in de holdingresolutie. Ook Bijl, Van Hilten en Van Vliet 34 schrijven dat niet-belastingplichtigen niet zijn uitgesloten van de fiscale eenheid. Als tegenargument zou eventueel aangevoerd kunnen worden dat niet-belastingplichtigen voor de btw geen omzetbelasting hoeven af te dragen en dat het daarom dan ook niet juist is als een dergelijke vennootschap door middel van het deel uitmaken van een fiscale eenheid met gedeeltelijk of volledig recht op aftrek toch inkoop-btw kan terugkrijgen. Het feit dat deze vennootschappen puur cijfermatig bezien geen bijdrage leveren aan de staatskas op het gebied van de omzetbelasting is ook een economische realiteit. Echter, bij die redenering wordt het doel van de omzetbelasting uit het oog verloren. Bij een dergelijke argument wordt de omzetbelasting meer gezien als een winstbelasting, terwijl het eigenlijke doel het belasten van consumptie is. Van Norden beargumenteert nog dat het houden van aandelen in feite kan worden aangemerkt als een middel om in concernverband te komen tot de uitoefening van zeggenschap over en het dragen van verantwoordelijkheid voor de daadwerkelijke ondernemersactiviteiten van de gelieerde werkmaatschappijen en dus niet meer enkel als beleggingsdoel. 35 Op basis van de economische realiteit is het aanmerken van een dergelijke holdingmaatschappij dan ook wenselijk. Een ander voorbeeld van het toepassen van de economische realiteit is het Polysar arrest 36 van het Hof van Justitie. Hierin oordeelt het Hof dat een holdingmaatschappij die in feite moeit in het beleid van de dochtermaatschappijen wel een economische activiteit verrichten en als gevolg daarvan als belastingplichtige moeten worden aangemerkt. Gezien de overheersende visie in de literatuur en een voorbeeld van het toepassen van de economische realiteit door het Hof van Justitie is het naar mijn mening duidelijk dat op basis van het voorgaande een niet-belastingplichtige deel kan uitmaken van een fiscale eenheid, mits dit overeenkomt met de economische realiteit Ratio Over de ratio van de fiscale eenheid zegt de Europese Commissie het volgende: "Het concept van de btw-groep werd pas met artikel 4, lid 4, van de zesde Btw-richtlijn3 in de communautaire wetgeving geïntroduceerd. Volgens de toelichting strekte deze bepaling ertoe de lidstaten de mogelijkheid te bieden, ter wille van administratieve vereenvoudiging of ter vermijding van bepaalde misbruiken (bv. de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen teneinde van een bijzondere regeling te kunnen genieten), om belastingplichtigen die slechts naar de vorm juridisch "zelfstandig" 34 D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer 2007, p HvJ EG 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), V-N 1991, p Jeroen Otten Pagina 22

23 zijn, niet als afzonderlijke belastingplichtigen aan te merken." 37. De Commissie voegt daar nog aan toe dat Artikel 4, lid 4, bij Richtlijn 2006/69/EG van de Raad van 24 juli 2006 werd gewijzigd door toevoeging van een tweede alinea. Deze alinea heeft als doel het voorkomen dat de gebruikmaking van de btw-groepoptie zou leiden tot onbillijke resultaten. Uit de woorden van de Commissie valt dus te concluderen dat administratieve lastenverlichting en voorkoming van misbruik de redenen achter de invoering van de mogelijkheid voor staten om de fiscale eenheid in hun wet op te nemen is. Van Doesum en Van Norden betogen in het Wfr 38 echter dat de Commissie in de mededeling nalaat te vermelden dat uit de toelichting op het ontwerp van een Tweede richtlijn blijkt, dat de oorsprong van het fiscale-eenheidsregime juist de Organschaft-gedachte was. Zij stellen dat de Commissie bovendien in de Van Paassen-zaak zelf expliciet heeft erkend dat de fiscale eenheid is gebaseerd op de Duitse Organschaft-gedachte 39 en dat uit de zittingsdocumenten van het Europese Parlement met betrekking tot het voorstel voor een Zesde richtlijn volgt dat de Commissie herhaaldelijk deze visie heeft verkondigd. Volgens Van Doesum en Van Norden is de (onderliggende) ratio legis van art. 11 Btw-richtlijn dan ook om lidstaten de mogelijkheid te bieden om, op het niveau van het subject van heffing, recht te doen aan de idee van de economische eenheid die een concern nu eenmaal is. 40 Hieruit concludeer ik dat het vanuit Europees perspectief op zijn minst niet ongewenst is dat een niet-belastingplichtige deel uit kan maken van een fiscale eenheid. Wederom met als voorwaarde dat dit overeenstemt met de economische realiteit. Voor het invoeren van de fiscale eenheid in de Nederlandse omzetbelastingwetgeving is een vergelijkbare motivering van toepassing. In de memorie van toelichting en de memorie van antwoord bij invoering van de Wet OB 1968 staat dat het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, dat tot gevolg heeft dat de hoogte van de totale belastingdruk op een goed niet afhankelijk is van de lengte van de productie- of distributieweg het al of niet bestaan van een fiscale eenheid geen invloed heeft bij aan de belasting onderworpen ondernemers op de uiteindelijke hoogte van de belastingdruk. 41 Een fiscale eenheid onder de BTW zal in hoofdzaak nog betekenis hebben in het administratieve vlak. Daarnaast wordt gesteld dat de Duitse Organschaft vergelijkbaar is met de fiscale eenheid. 42 Hieruit kan worden afgeleid dat het hoofddoel van de fiscale eenheid 37 Mededeling van de Europese Commissie over de btw-groepoptie, Commissiedocument nr. 325 van 2009, nr. IP/09/1078., onderdeel A.J. van Doesum en G.J. van Norden, 'De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw', Wfr 2009/ HvJ EG 12 juni 1979, zaak /78 (Ketelhandel P. van Paassen BV), BNB 1980/ A.J. van Doesum en G.J. van Norden, 'De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheidbtw', Wfr 2009/ MvT, Kamerstukken II 1967/68, 9324, blz. 31 r.k. en blz. 32 l.k. 42 MvA, Kamerstukken II 1967/68, 9324, blz. 62 l.k. en r.k. Jeroen Otten Pagina 23