De Nederlandse integratieheffing in Europees perspectief: Is het einde van de Nederlandse integratieheffing nabij?

Transcriptie

1 De Nederlandse integratieheffing in Europees perspectief: Is het einde van de Nederlandse integratieheffing nabij? Door: mr. A.M. Kruijer 2012/2013

2 Inhoudsopgave Inleiding 3 Hoofdstuk 1 De integratieheffing De integratieheffing in de Btw-richtlijn Historie van de integratieheffing in de Btw-richtlijn Huidige bepaling in de Btw-richtlijn De integratieheffing in de Wet OB Historie van de integratieheffing in de Wet OB Huidige bepaling in de Wet OB De verhouding tussen de Btw-richtlijn en de nationale regeling Verschillende benaderingen ten aanzien van de reikwijdte van de integratieheffing 9 Hoofdstuk 2 Zaak Gemeente Vlaardingen Casus en verloop van de zaak Gemeente Vlaardingen Oordeel van het Hof van Justitie in de zaak Gemeente Vlaardingen 13 Hoofdstuk 3 Het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen Het begrip vervaardiging De gelijkstelling van het in opdracht laten vervaardigen van goederen met in het eigen bedrijf vervaardigen van goederen Tussenconclusie 19 Hoofdstuk 4 Maatstaf van heffing Algemeen Maatstaf van heffing in de Btw-richtlijn Maatstaf van heffing in de Wet OB

3 4.2 Grond als onderdeel van de maatstaf van heffing Criteria voor meenemen grond in maatstaf van heffing Het begrip betaald Gevolgen van waardeveranderingen De terbeschikkingstelling van stoffen, niet-zijnde grond Definitie van het begrip stoffen Andere elementen als onderdeel van de kostprijs Tussenconclusie 27 Hoofdstuk 5 Gevolgen van de zaak Gemeente Vlaardingen (C-299/11) voor de Nederlandse Integratieheffing Gevolgen voor de zaak Gemeente Vlaardingen Systematiek van de integratieheffing Lopende bezwaarschriften Praktische gevolgen van het al dan niet meenemen van de waarde van de grond in de integratieheffing Toekomst van de Nederlandse integratieheffing 33 Conclusie 34 Literatuurlijst 36 2

4 Inleiding Al jaren bestaat er discussie over de reikwijdte van de Nederlandse integratieheffing. 1 Dit heeft onder meer geresulteerd in de zaak Gemeente Vlaardingen (C-299/11). Op 26 juni 2009 heeft Hof s-gravenhage geoordeeld dat de Nederlandse integratieheffing in strijd is met de Europese Btw-richtlijn. Volgens het Hof was het toepassingsgebied van de nationale wet te ruim door de opname van de zinsnede met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen. Tegen deze uitspraak van het Hof is cassatieberoep ingesteld waarna de Hoge Raad prejudiciële vragen heeft gesteld aan het Europese Hof van Justitie. Inmiddels heeft het Europese Hof van Justitie op 8 november 2012 geoordeeld dat de Nederlandse integratieheffing in beginsel niet in strijd is met de Europese Btw-richtlijn. Ten aanzien van het betrekken van de grond in de maatstaf van heffing heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de waarde van de grond niet in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing moet worden meegenomen voor zover de belastingplichtige in het verleden reeds btw over die waarde heeft betaald. Met de uitspraak van het Hof van Justitie zou duidelijkheid geschept worden over de toepassing van de Nederlandse integratieheffing, althans dat hoopte men. Met de uitspraak heeft het Hof van Justitie naar mijn mening niet de gewenste duidelijkheid geschept. In mijn verhandeling zal ik, met onder meer het arrest Gemeente Vlaardingen van het Europese Hof van Justitie in de hand, ingaan op de vraag in hoeverre de Nederlandse integratieheffing nu in strijd is met de Europese Btw-richtlijn en in hoeverre de uitspraak van het Hof van Justitie ons nu duidelijkheid heeft verschaft. Om deze vraag te kunnen beantwoorden zal ik onder meer de historie van de integratieheffing in de Btw-richtlijn en in de Wet OB 1968 bespreken alsmede de verschillende benaderingen die tot voor kort bestonden ten aanzien van de reikwijdte van de integratieheffing (hoofdstuk 1). Daarnaast zal ik de casus en het verloop van de zaak Gemeente Vlaardingen bespreken (hoofdstuk 2). De discussiepunten van de integratieheffing bestaan uit de vragen wat nu onder de definitie van het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen moet worden verstaan en hoe de 1 In mijn verhandeling gebruik ik de term integratieheffing. De Wet OB 1968 en de Btwrichtlijn kennen een integratieheffing ten aanzien van zowel leveringen als diensten. In mijn verhandeling zal ik uitsluitend de integratieheffing ten aanzien van leveringen behandelen, waarbij ik de term btw-integratieheffing gebruik in plaats van de ook wel veelgebruikte term integratielevering. 3

5 maatstaf van heffing moet worden vastgesteld. Deze vragen komen in het derde en vierde hoofdstuk van mijn verhandeling aan de orde. Tot slot zal ik de gevolgen van de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Gemeente Vlaardingen voor de toepassing van de Nederlandse integratieheffing bespreken (hoofdstuk 5) en ingaan op de vraag in hoeverre de Nederlandse integratieheffing nog bestaansrecht heeft. 4

6 Hoofdstuk 1 De integratieheffing Ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten, kunnen te maken krijgen met de integratieheffing indien zij binnen hun onderneming zelf goederen vervaardigen en deze in gebruik nemen. Nederland heeft de integratieheffing van artikel 18 Btw-richtlijn 2 opgenomen in artikel 3 lid 3, sub b Wet OB In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de integratieheffing, zoals deze is opgenomen in de Btw-richtlijn en in de Wet OB Tevens zal ik de verhouding tussen de Btw-richtlijn en de nationale regeling bespreken. 1.1 De integratieheffing in de Btw-richtlijn In deze paragraaf zal ik de historie van de integratieheffing en de huidige bepaling in de Btw-richtlijn behandelen Historie van de integratieheffing in de Btw-richtlijn Oorspronkelijk is de integratieheffing geïntroduceerd in artikel 5, lid 3, onderdeel b van de Tweede Richtlijn 3. Artikel 5 Tweede Richtlijn luidde als volgt: Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijk gesteld: a).. b) het voor bedrijfsdoeleinden in gebruik nemen van een goed door een belastingplichtige, dat door hemzelf of voor zijn rekening door een derde is vervaardigd of gewonnen. Doordat in de bepaling wordt gelijk gesteld staat vermeld, waren de lidstaten verplicht om de bepaling in hun nationale wet te implementeren. Uit Bijlage A bij de Tweede Richtlijn blijkt dat de integratieheffing in het leven is geroepen in verband met het binnen de Europese btw-wetgeving geldende neutraliteitsbeginsel. De integratieheffing heeft tot doel om ondernemers die zelf goederen vervaardigen in een gelijke positie te brengen met ondernemers die de goederen van een derde betrekken, waarbij de goederen worden bestemd voor het verrichten van vrijgestelde prestaties waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. De integratieheffing voorkomt dat door de vervaardiging van goederen in het eigen bedrijf geen btw wordt betaald over bepaalde kostprijscomponenten, zoals loonkosten en andere kosten waarop in beginsel geen btw drukt. Zonder de integratieheffing zou een concurrentievoordeel gecreëerd kunnen worden ten opzichte van de situatie waarbij soortgelijke goederen van een derde zouden worden betrokken. 2 Richtlijn 2006/112/EG, 28 november 2006, PbEU 2006, L347, laatstelijk gewijzigd op 5 mei 2009, PbEU 2009, L Richtlijn 67/228/EEG, 11 april 1967, PbEG

7 Wanneer het goed van een derde wordt betrokken, bestaat de kostprijs van het goed uit de totale voortbrengingskosten van het goed. Dit is inclusief de kosten waarop geen btw drukt (bijv. inzet personeel). Zodoende wordt, indien een goed van een derde wordt betrokken, ook btw betaald over kostenelementen waarop geen btw drukt. De afnemer die vrijgestelde prestaties verricht, heeft geen recht op aftrek van de btw bij de aanschaf van het goed. Indien het goed in het eigen bedrijf zou worden vervaardigd, zou geen btw hoeven te worden betaald over de kostenelementen waarop geen btw drukt. Per saldo is de ondernemer dan goedkoper uit door de lagere btw-druk. Bij de invoering van de Zesde Richtlijn 4 werd de definitie voor de integratieheffing uitgebreid. Zo is toegevoegd dat ook het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van goederen die in het kader van het bedrijf zijn gebouwd, bewerkt, aangekocht of ingevoerd als een levering onder bezwarende titel kon worden aangemerkt. Artikel 5, lid 7, Zesde Richtlijn bepaalde als volgt: De Lid-Staten kunnen met een levering onder bezwarende titel gelijkstellen: a) het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde; Met de wijziging van het begrip in gebruik nemen naar bestemmen lijkt geen inhoudelijke wijziging te zijn beoogd. Bovendien gold voor lidstaten niet langer de verplichting om de bepaling in de nationale wetgeving te implementeren doordat de bepaling als een facultatieve kan-bepaling werd opgenomen Huidige bepaling in de Btw-richtlijn Op 28 november 2006 werd de huidige Btw-richtlijn ingevoerd. In artikel 18 van de Btw-richtlijn is bepaald dat de lidstaten bepaalde handelingen kunnen gelijkstellen met de levering van goederen onder een bezwarende titel. In onderdeel a van artikel 18 Btw-richtlijn is bepaald dat: het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd, indien het van een andere belastingplichtige betrekken van een dergelijk goed hem geen recht zou geven op volledige aftrek van de BTW; 4 Richtlijn 77/388/EEG, 17 mei 1977, PbEG

8 Met de invoering van de Btw-richtlijn is geen inhoudelijke wijziging van de integratieheffing beoogd, ten opzichte van de bepaling in de Zesde Richtlijn. Er is nog steeds sprake van een facultatieve bepaling, zodat lidstaten de keuze hebben om de bepaling in hun nationale regeling op te nemen. Voor wat betreft de reikwijdte van de integratieheffing bestaat al geruime tijd discussie. In paragraaf 1.4 zal ik nader ingaan op deze discussie. 1.2 De integratieheffing in de Wet OB 1968 In deze paragraaf zal ik de historie van de integratieheffing in de Nederlandse Wet OB behandelen alsmede de huidige bepaling in de Wet OB Historie van de integratieheffing in de Wet OB 1968 Bij de totstandkoming van de Wet OB 1954 werd de integratieheffing voor het eerst geïntroduceerd. Destijds gold nog een cumulatieve belasting overeenkomstig het cascadestelsel. 5 In dat systeem trad concurrentieverstoring op doordat een ondernemer die de voor de fabricage van zijn producten benodigde grondstoffen en halffabrikaten met doorbelaste fabrikantenbelasting van een ander moest betrekken, in een nadeligere positie verkeerde ten opzichte van een concurrent die zijn grondstoffen en halffabrikaten zelf vervaardigde. In eerste instantie werd in 1954 dan ook een integratieheffing geïntroduceerd voor bepaalde grondstoffen, welke in een tabel bij de wet werden opgenomen. Bij de invoering van de Wet OB 1968 bleef de Nederlandse integratieheffing gehandhaafd. De definitie van artikel 3, lid 1, sub h Wet OB 1968 luidde als volgt: 1. Levering van goederen zijn: h. Het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of geheel niet voor aftrek in aanmerking zou komen: met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen. Vervolgens oordeelde de Hoge Raad in een tweetal arresten dat een gebouw dat op ter beschikking gestelde grond was gebouwd niet leidde tot de toepassing van de integratieheffing omdat grond niet als stof kwalificeerde. 6 Naar aanleiding van deze rechtspraak is in 1977 een zinsdeel toegevoegd aan artikel 3, lid 1, sub h Wet OB Dit betreft het deel: 5 Een omzetbelasting zonder recht op aftrek van voorbelasting. 6 HR 30 november 1976, nr , BNB 1977/5 en HR 4 mei 1977, nr , BNB 1977/151. 7

9 waaronder grond begrepen. Door deze toevoeging wilde de wetgever duidelijk stellen dat ook grond onder het begrip stoffen valt en daardoor binnen het bereik van de integratieheffing valt Huidige bepaling in de Wet OB 1968 Na de inwerkingtreding van de Btw-richtlijn op 1 januari 2006 werd per 1 januari 2007 de integratieheffing in de nationale regeling aangepast. De bepaling werd meer richtlijnconform geformuleerd. Uit de memorie van toelichting blijkt dat met de aanpassing echter geen inhoudelijke wijziging werd beoogd. 7 Op basis van artikel 3, lid 3, sub b Wet OB 1968 wordt met een levering onder bezwarende titel gelijk gesteld: het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een derde zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van op die goederen drukkende belasting. In artikel 3, lid 9 Wet OB is bepaald dat met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld: goederen die in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen. 1.3 De verhouding tussen de Btw-richtlijn en de nationale regeling Zoals reeds in paragraaf is aangegeven, is de integratieheffing in artikel 18 van de Btw-richtlijn een facultatieve bepaling waardoor lidstaten de bevoegdheid hebben om de integratieheffing al dan niet in hun nationale regeling te implementeren. Doordat sprake is van een facultatieve bepaling en de lidstaten de bepaling zelf kunnen redigeren, zou sprake kunnen zijn van een verschillende uitleg van de integratieheffing in de verschillende lidstaten. In het arrest Cilfit heeft het Europese Hof van Justitie een aantal algemene richtlijnen aangegeven voor de uitlegging van het communautaire recht. 8 Voor de reikwijdte van communautaire bepalingen dient gekeken te worden naar de tekst (grammaticale uitleg), de context en de bedoeling van de bepaling. In het arrest Commissie tegen Spanje heeft het Europese Hof van Justitie vervolgens geoordeeld dat facultatieve, onvoorwaardelijke geformuleerde 7 Kamerstukken II 2006/2007, nr , Memorie van Toelichting, p HvJ EG 6 oktober 1982, nr. C-283/81 (Cilfit). 8

10 bepalingen in de Zesde Richtlijn in alle lidstaten gelijk moet worden uitgelegd. 9 Dit heeft tot gevolg dat de integratieheffing een communautair begrip is en dat de reikwijdte van de integratieheffing in alle lidstaten op dezelfde wijze zou moeten worden uitgelegd. Zoals reeds aangegeven in de inleiding, kan betwijfeld worden of de integratieheffing zoals deze jarenlang in Nederland werd toegepast wel overeenkomstig de bepaling, context en bedoeling van de Btw-richtlijn is toegepast. 1.4 Verschillende benaderingen ten aanzien van de reikwijdte van de integratieheffing Het Europese Hof van Justitie heeft tot voor kort nooit uitspraak gedaan over de reikwijdte van de integratieheffing. Ten aanzien van de reikwijdte van de integratieheffing bestaan verschillende standpunten. De bepaling van de integratieheffing kan zowel eng als ruim worden uitgelegd. 10 Bij een ruime benadering dienen alle voortbrengingskosten in de integratieheffing te worden meegenomen, dus ook de kostencomponenten waarop geen btw (heeft ge)drukt. Bij een enge benadering wordt de integratieheffing slechts toegepast als een correctie op de reeds eerder in aftrek gebrachte btw. Het Europese Hof van Justitie lijkt uit te gaan van een enge visie. In de enge visie komt een integratieheffing slechts aan de orde indien aftrek van voorbelasting door een belastingplichtige is genoten met betrekking tot een goed dat is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd en een bestemmingswijziging heeft ondergaan. Het moet hierbij gaan om een bestemmingswijziging van beoogd belast naar feitelijk vrijgesteld gebruik. De maatstaf van heffing wordt dan gevormd door de kosten waarop in eerste instantie ten onrechte aftrek is genoten. In de arresten Uudenkaupungin kaupunki en Wollny geeft het Hof van Justitie aan dat voor de reikwijdte van een bepaling gekeken moet worden naar de logica van de Zesde Richtlijn. 11 Dit heeft tot gevolg dat alleen die uitgaven moeten worden meegenomen waarover btw in aftrek is gebracht. De enge benadering van het Europese Hof van Justitie lijkt ook te kunnen worden afgeleid uit de gevoegde zaken Gemeente Leusden en Holin Groep. In deze zaken lijkt het Europese Hof van Justitie een tipje van de sluier te hebben opgelicht door aan te geven dat de gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel, als bedoeld in artikel 5, lid 7, sub a Zesde richtlijn, en 9 HvJ EG 7 mei 1998, nr. C-124/96 (Commissie tegen Spanje). 10 J.J.P. Swinkels en H. Zuidersma, De Nederlandse btw-integratielevering: van heffen naar corrigeren?, WFR 2008/ HvJ EG 30 maart 2006, nr. C-184/04, V-N 2006/18.25 (Uudenkaupungin kaupunki) en HvJ EG 14 september 2006, nr. C-72/05, V-N 2006/50.13 (Jörg en Stefanie Wollny). 9

11 herziening, als bedoeld in artikel 20, lid 2 Zesde richtlijn, twee mechanismen zijn met hetzelfde economische effect. 12 Bij beide mechanismen wordt de belastingplichtige gedwongen de bedragen te betalen die overeenkomen met de aftrek waarop hij geen recht had. Wel verschillen de betalingsmodaliteiten. De integratieheffing voorziet in een eenmalige betaling terwijl de herziening voorziet in een correctie van de aftrek van btw op investeringsgoederen over meerdere jaren. In Nederland werd de integratieheffing tot nu toe ruim uitgelegd. Met name bij de vervaardiging van onroerend goed in het eigen bedrijf heeft dit in de afgelopen jaren tot vele discussies geleid. De Nederlandse fiscus heeft zich tot op heden altijd op het standpunt gesteld dat alle voortbrengingskosten tot de heffingsgrondslag van de integratieheffing behoren. Dit betekent dat ook alle voortbrengingskosten waarop geen btw heeft gedrukt, zoals personeelskosten van eigen personeel en bouwleges, en voortbrengingskosten waarbij bij aankoop wel btw is betaald maar welke niet in aftrek is gebracht, zoals grond, tot de maatstaf van heffing behoren. Inmiddels heeft de Hoge Raad in de zaak Gemeente Vlaardingen prejudiciële vragen gesteld aan het Europese Hof van Justitie in verband met de reikwijdte van de integratieheffing. 13 Het Europese Hof van Justitie heeft recentelijk uitspraak gedaan en onder meer geoordeeld dat de grond, welke in het verleden met btw was aangekocht, niet in de integratieheffing hoeft te worden meegenomen voor zover de belastingplichtige in het kader van de voorafgaande belastingheffing reeds btw over die waarde heeft betaald. Het lijkt er dus op dat de reikwijdte van de integratieheffing in Nederland tot nu toe te ruim is uitgelegd en dat het Hof van Justitie daadwerkelijk voor een enge benadering kiest bij de uitleg van de reikwijdte van de integratieheffing. Feitelijk zou gesteld kunnen worden dat de bepaling van de integratieheffing door Nederland enerzijds te beperkt is geïmplementeerd ten opzichte van de Btw-richtlijn. De bepaling in artikel 18 Btw-richtlijn is ruimer geformuleerd dan de bepaling in de nationale Wet OB Nederland heeft de bepaling in haar nationale wet zodanig beperkt door expliciet te vermelden dat met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen. Artikel 18 van de Btw-richtlijn spreekt daarentegen van het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van een goed dat in het kader van zijn bedrijf is vervaardigd, gebouwd, gewonnen, bewerkt, aangekocht of ingevoerd en lijkt met het noemen van meerdere handelingen naast de term vervaardiging een ruimere formulering te hanteren. Nederland heeft vervolgens nog een nadere beperking aan de integratieheffing gegeven door expliciet het voor bedrijfsdoeleinden 12 HvJ EG 29 april 2004, nr. C-487/01 (Gemeente Leusden) en C-7/02 (Holin Groep BV cs). 13 HR 13 mei 2011, nr. 09/03108, LJN: BM

12 bestemmen van goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond gelijk te stellen met een levering onder bezwarende titel. Anderzijds is de reikwijdte van de integratieheffing door Nederland tot nu toe te ruim uitgelegd. In de volgende hoofdstukken zal ik verder ingaan op de reikwijdte van de integratieheffing, de vaststelling van de maatstaf van heffing voor de integratieheffing en de gevolgen van de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Gemeente Vlaardingen. 11

13 Hoofdstuk 2 Zaak Gemeente Vlaardingen In dit hoofdstuk zal ik de zaak van de Gemeente Vlaardingen bespreken. Na vele jaren van discussie leek eindelijk licht in de duisternis te gaan schijnen doordat het Europese Hof van Justitie prejudiciële vragen van de Hoge Raad zou gaan beantwoorden in verband met de reikwijdte van de Nederlandse integratieheffing. Op 8 november 2012 heeft het Europese Hof van Justitie uitspraak gedaan in de zaak waarbij ter discussie stond of de Nederlandse integratieheffing in strijd was met de Btw-richtlijn en of onder meer de waarde van de grond in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing moest worden meegenomen. 2.1 Casus en verloop van de zaak Gemeente Vlaardingen In deze zaak is de volgende situatie aan de orde. De gemeente Vlaardingen is eigenaar van een aantal sportcomplexen in Vlaardingen. De tot de sportcomplexen behorende grasvelden worden al jaren met toepassing van de vrijstelling voor de btw verhuurd aan een aantal sportverenigingen (korfbal-, handbal- en voetbalverenigingen). Voor de verhuur van de velden kwalificeert de gemeente als btw-ondernemer. In 2003 heeft de gemeente een aantal natuurgrasvelden laten vervangen door twee kunstgraskorfbalvelden, twee asfalhandbalvelden en drie kunstgrasvoetbalvelden (hierna te noemen: de kunstgrasvelden). Na de oplevering worden de velden in 2004 in gebruik genomen. De velden worden opnieuw vrijgesteld verhuurd aan de sportverenigingen. De oplevering van de kunstgrasvelden wordt voor de heffing van de btw beschouwd als de levering van een werk in onroerende staat. De ter zake van de levering door de leveranciers aan de gemeente in rekening gebrachte btw bedraagt De Belastingdienst stelt zich vervolgens op het standpunt dat met de ingebruikneming van de kunstgrasvelden een integratielevering als bedoeld in (het destijds nog geldende) artikel 3, lid 1, sub h Wet OB 1968 heeft plaatsgevonden. De inspecteur legt een naheffingsaanslag op waarbij de volgende kosten in aanmerking worden genomen: a) aanlegkosten ad ; b) kosten eigen personeel ad ; c) grondwaarde ad De totale maatstaf van heffing komt dan uit op een bedrag van Verloop van de zaak De gemeente Vlaardingen stelt zich op het standpunt dat geen integratielevering heeft plaatsgevonden en tekent bezwaar aan tegen de naheffingsaanslag. De inspecteur verklaart het bezwaar ongegrond waarna de gemeente Vlaardingen beroep instelt bij de rechtbank. 12

14 Op 18 juli 2008 heeft Rechtbank s-gravenhage de uitspraak van de inspecteur gehandhaafd voor zover deze de naheffing van btw op grond van artikel 3, lid 1, sub h Wet OB 1968 betreft. 14 Tegen deze uitspraak is de gemeente in hoger beroep gegaan. Op 26 juni 2009 oordeelde Hof s-gravenhage dat de Nederlandse wetgever met de neerlegging in de Wet OB 1968 van de zinsnede met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen de grenzen van de integratielevering te ruim heeft getrokken. 15 Volgens het Hof kan in de Zesde richtlijn geen aanknopingspunt worden gevonden voor toepassing van een integratieheffing in dergelijke gevallen en dienen die als strijdig met de Zesde richtlijn buiten toepassing te blijven. Vervolgens heeft de staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie ingesteld. Op 3 mei 2010 heeft de Advocaat-Generaal geconcludeerd dat het Hof van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan en dat de Nederlandse integratieheffing niet in strijd is met de Zesde richtlijn. 16 Naar het oordeel van de Advocaat-Generaal kan de Hoge Raad de zaak zelf af doen. De Hoge Raad heeft echter besloten de zaak niet zelf af te doen, maar om de volgende prejudiciële vraag te stellen aan het Europese Hof van Justitie: Moet artikel 5, lid 7, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn gelezen in samenhang met artikel 5, lid 5, en artikel 11, A, aanhef, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn, zo worden uitgelegd dat een lidstaat bij de ingebruikneming door een belastingplichtige voor vrijgestelde doeleinden van een onroerend goed btw kan heffen in een geval, waarin: a) dat onroerend goed bestaat uit een op eigen grond en in zijn opdracht tegen vergoeding door een derde opgeleverd (bouw)werk, en b) die grond voorheen door de belastingplichtige voor (dezelfde) van btw vrijgestelde bedrijfsdoeleinden werd gebruikt, en door de belastingplichtige voor die eigen grond niet eerder aftrek van btw is genoten, met als gevolg dat (de waarde van de) eigen grond in de heffing van btw wordt betrokken? 2.2 Oordeel van het Hof van Justitie in de zaak Gemeente Vlaardingen Op 11 september 2012 heeft Advocaat-Generaal Mazák een conclusie genomen in de zaak Gemeente Vlaardingen. 17 Naar het oordeel van de A-G moet artikel 5, lid 7 Zesde richtlijn zodanig worden uitgelegd dat een lidstaat 14 Rechtbank s-gravenhage 18 november 2008, nr. AWB 07/663, LJN BD Hof s-gravenhage 26 juni 2009, nr. BK08/00334, LJN BJ HR 3 mei 2010, nr. 09/03108 (Conclusie A-G Van Hilten). 17 HvJ EG 11 september 2012, nr. C-299/11 (Gemeente Vlaardingen - Conclusie A-G Mazák). 13

15 btw kan heffen wanneer een belastingplichtige een onroerend goed voor vrijgestelde doeleinden gebruikt, indien: dat onroerend bestaat in een op eigen grond en in zijn opdracht tegen vergoeding door een derde opgeleverd (bouw)werk, met als gevolg dat (de waarde van die) grond in de heffing van btw wordt betrokken, tenzij de betrokken grond in het verleden reeds voor dezelfde vrijgestelde doeleinden was bestemd. Op 8 november 2012 oordeelde het Europese Hof van Justitie in de zaak. 18 Hierbij wordt niet de conclusie van de A-G gevolgd, maar wordt een eigen uitleg gegeven aan artikel 5, lid 7 Zesde richtlijn. In samenhang met artikel 11, A, lid 1, sub b, Zesde richtlijn moet artikel 5, lid 7, sub a Zesde richtlijn zodanig worden uitgelegd dat het door een belastingplichtige voor een van btw vrijgestelde economische activiteit bestemmen van velden in zijn eigendom die hij door een derde heeft laten bewerken, onderworpen kan worden aan de heffing van btw. De maatstaf van heffing wordt dan vastgesteld op de som van de waarde van de grond waarop deze velden liggen en de kosten van de bewerking ervan, voor zover die belastingplichtige over die waarde en kosten nog geen btw over de toegevoegde waarde heeft betaald en mits de betrokken terreinen niet onder de in artikel 13, B, sub h van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling vallen. In het vervolg van mijn verhandeling zal ik nader ingaan op de uitleg van het Hof van Justitie en op de gevolgen daarvan. 18 HvJ EG 8 november 2012, nr. C-299/11 (Gemeente Vlaardingen). 14

16 Hoofdstuk 3 Het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen Voordat toegekomen kan worden aan de vaststelling van de maatstaf van heffing dient te worden vastgesteld wat moet worden verstaan onder het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen. Allereerst zal ik het begrip vervaardiging onder de loep nemen. Vervolgens zal ik ingaan op de gelijkstelling van het in opdracht laten vervaardigen van goederen met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen. 3.1 Het begrip vervaardiging Op basis van artikel 3, lid 3, sub b Wet OB 1968 is het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen onderworpen aan btw-heffing in de gevallen waarin indien de goederen van een derde zouden zijn betrokken geen recht op volledige aftrek van de btw zou hebben. Voor toepassing van de Nederlandse integratieheffing is het noodzakelijk dat een goed is vervaardigd. Van vervaardiging kan sprake zijn bij het produceren van een nieuw goed dat er voorheen niet was, maar ook bij bestaande zaken kan vervaardiging plaatsvinden. Uit de arresten VOF Dressuurstal Jespers en Van Dijk s Boekenhuis kan worden afgeleid dat onder vervaardiging moet worden verstaan: het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. 19 Van vervaardiging van een goed in roerende staat is slechts sprake indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt. Van een nieuw goed kan worden gesproken wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer geldende opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, kunnen niet kwalificeren als het vervaardigen van een werk in roerende staat. In de zaak van de Gemeente Vlaardingen is het nog de vraag of het aanbrengen van een laag kunstgras en asfalt wel tot gevolg heeft dat een nieuw (onroerend) goed is ontstaan. In zijn conclusie gaat de A-G eerst in op de vraag of de sportvelden nadat deze van een nieuwe laag kunstgras of asfalt zijn voorzien, wel kunnen worden aangemerkt als nieuw vervaardigd onroerend goed. Anderzijds zou sprake kunnen zijn van dezelfde goederen die alleen verbeterd zijn of verder zijn ontwikkeld. De A-G lijkt te betwijfelen of wel sprake is van nieuw vervaardigd onroerend goed. Volgens de A-G is het moeilijk voor te stellen hoe de sportvelden nieuwe goederen zijn geworden alleen door het feit dat zij van een laag kunstgras of 19 HvJ EG 1 juni 2006, nr. C-233/05 (VOF Dressuurstal Jespers) en HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84 (Van Dijk s Boekenhuis). 15

17 asfalt zijn voorzien. Volgens de A-G dient door de nationale rechter vastgesteld te worden of sprake is van nieuw vervaardigde goederen. Ook het Hof van Justitie behandelt de vraag of sprake is van een nieuw vervaardigd goed. In rechtsoverweging 37 geeft het Hof aan dat de verwijzende rechter na moet gaan of het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van sportvelden met een kunststoflaag rechtsgeldig kan worden gelijkgesteld met een levering van bebouwde terreinen of bouwterreinen. In rechtsoverweging 28 lijkt het Hof echter al wel een voorzet te geven op de uitleg van het begrip vervaardigen. Het Hof geeft aan dat het doel van de bepaling van artikel 5, lid 7 Zesde richtlijn is om een gelijkstelling te treffen tussen belastingplichtigen die vrijgestelde prestaties verrichten en die een in het eigen bedrijf vervaardigd goed daarvoor bestemmen en belastingplichtigen die een dergelijk goed van een derde betrekken en voor de vrijgestelde activiteiten bestemmen. De gelijkstelling moet alle door de derde voltooide of verbeterde goederen kunnen omvatten en kunnen leiden tot een btw-heffing met de totale waarde van die goederen als maatstaf van heffing. Dit zou mijns inziens kunnen betekenen dat het Hof van Justitie van mening is dat ook de verbetering van goederen onder de reikwijdte van de integratieheffing valt. Hof s-gravenhage geeft in de uitspraak van 26 juni 2009 aan dat tussen partijen niet in geschil is dat sprake is van een levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, aanhef en sub c Wet OB Artikel 3, lid 1, aanhef en sub c, Wet OB 1968 houdt in dat de oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd (met uitzondering van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11, lid 4 Wet OB 1968), kwalificeert als een levering van goederen. Blijkbaar gaat de Hoge Raad er vanuit dat de werkzaamheden inzake het aanbrengen van een laag kunstgras of asfalt kwalificeren als de vervaardiging van een onroerende zaak. Naar mijn mening hebben de A-G en het Hof van Justitie wel een goed punt door aan te geven dat de verwijzende rechter dient te onderzoeken of wel sprake is van de vervaardiging van een goed in de zaak van de Gemeente Vlaardingen. Op basis van de eerdere jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie lijkt geen sprake te zijn van een vervaardigd goed. Mijns inziens kan tussen de sportvelden van de Gemeente Vlaardingen en de paarden van VOF Dressuurstal Jespers wel een vergelijking worden getrokken. In het geval van de paarden ontstaan door het trainen van jonge paarden tot sportpaarden geen nieuw vervaardigde paarden. Ten aanzien van de sportvelden geldt mijns inziens hetzelfde. Het aanbrengen van een kunstgras- en asfaltlaag leidt er niet toe dat in een keer een nieuw (ander) goed is vervaardigd. Anderzijds lijkt het Hof van Justitie in de Gemeente Vlaardingen toch een andere weg in te slaan door aan te geven dat de verbetering van goederen wel onder de reikwijdte van de integratieheffing zou kunnen vallen. Ik ben dan ook benieuwd wat de Hoge Raad op dit punt gaat beslissen. 16

18 In de zaak van de Gemeente Vlaardingen is sprake van sportvelden die ook na de bewerkingen als sportvelden zullen worden gebruikt. Bij de vervaardiging van onroerend goed is in de praktijk vaak sprake van bestaande panden die worden gesloopt, waarna vervolgens een nieuw pand wordt gebouwd. Ook in dergelijke gevallen dient te worden beoordeeld of sprake is van de vervaardiging van een nieuw goed. Hierbij dient onder meer rekening te worden gehouden met de wijziging van het uiterlijk, functiewijziging en de omvang van de (bouw)kosten. In het kader van deze verhandeling gaat het te ver om uitgebreid stil te staan bij de vraag of na bouwwerkzaamheden al dan niet sprake is van een nieuw vervaardigd pand. Indien geen sprake is van vervaardiging van een goed zal toepassing van de integratieheffing niet aan de orde zijn. 3.2 De gelijkstelling van het in opdracht laten vervaardigen van goederen met in het eigen bedrijf vervaardigen van goederen Indien is vastgesteld dat sprake is van een vervaardigd goed komt de vraag aan de orde of de in de Nederlandse wet opgenomen gelijkstelling van het in opdracht laten vervaardigen van goederen met in het eigen bedrijf vervaardigen van goederen in overeenstemming is met de Btw-richtlijn. Nederland heeft in artikel 3, lid 9 Wet OB 1968 een gelijkstelling opgenomen voor in het eigen bedrijf vervaardigde goederen. Ook het in opdracht laten vervaardigen van goederen, onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond, kwalificeert als een levering onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 3, lid 3, sub b Wet OB Strikt genomen, worden geen goederen in het eigen bedrijf vervaardigd maar worden de goederen vervaardigd door een derde. De vraag die dan rijst, is of er wellicht sprake kan zijn van een dubbele vervaardiging van eenzelfde goed. Onder het begrip levering van goederen valt op basis van artikel 3, lid 1, aanhef en sub c Wet OB 1968 de oplevering van een onroerende zaak door degene die de zaken heeft vervaardigd, met uitzondering van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in artikel 11, lid 4 Wet OB Ook de Btw-richtlijn kent een bepaling in verband met de oplevering van onroerende zaken. Op basis van artikel 14, lid 3 Btw-richtlijn kunnen lidstaten de oplevering van bepaalde werken in onroerende staat als een levering van goederen beschouwen. Artikel 14, lid 3 Btw-richtlijn is net als artikel 18, sub a Btw-richtlijn een facultatieve bepaling waarbij de lidstaten de vrijheid hebben om deze te implementeren. In de literatuur bestaat discussie of door de toepassing van artikel 3, lid 1, aanhef en sub c en artikel 3, lid 3, sub b Wet OB 1968 niet sprake is van twee vervaardigingen van hetzelfde goed doordat ook het in opdracht laten vervaardigen onder terbeschikkingstelling van stoffen wordt gelijkgesteld aan 17

19 een levering onder bezwarende titel. 20 Van der Wulp geeft aan dat zijns inziens Nederland haar boekje te buiten is gegaan door het laten vervaardigen ook gelijk te stellen aan een levering onder bezwarende titel. A-G Van Hilten geeft in haar conclusie aan dat zij van mening is dat geen sprake is van twee vervaardigingen, maar van twee leveringen. Enerzijds wordt een goed vervaardigd door de opdrachtnemer die daarmee een oplevering als bedoeld in artikel 3, lid 1, aanhef en sub c Wet OB 1968 verricht. Anderzijds beschikt de ondernemer over het door de opdrachtnemer vervaardigde goed door het te bestemmen voor bedrijfsdoeleinden. In dit opzicht sluit ik mij aan bij A-G Van Hilten. Het beschikken over een goed voor bedrijfsdoeleinden vormt voor de btw wel een levering, maar is feitelijk geen vervaardiging indien het goed in opdracht van de ondernemer onder de terbeschikkingstelling van stoffen door een derde is vervaardigd. In de uitspraak van het Hof van Justitie in de Gemeente Vlaardingen geeft het Hof aan dat artikel 5, lid 7 Zesde richtlijn de lidstaten toestond om hun nationale wetgeving zodanig in te richten dat ondernemingen die vanwege het feit dat zij vrijgestelde activiteiten verrichten niet de btw in aftrek kunnen brengen die zij hebben betaald bij de aanschaf van hun bedrijfsgoederen, geen nadeel ondervinden ten opzichte van concurrenten die dezelfde activiteiten verrichten met behulp van goederen die zij zonder btw-betaling hebben verkregen door deze goederen zelf te vervaardigen of, door deze in het kader van [hun] bedrijf te verkrijgen. Om er voor te zorgen dat de concurrenten aan dezelfde belastingdruk onderworpen zijn als die welke drukt op ondernemingen die hun goederen van een derde hebben betrokken, geeft artikel 5, lid 7 Zesde richtlijn de lidstaten de mogelijkheid om het voor de verrichting van vrijgestelde activiteiten van het bedrijf bestemmen van in het kader van het bedrijf verkregen goederen gelijk te stellen met een levering van goederen onder bezwarende titel. 21 Vervolgens geeft het Hof aan dat deze mogelijkheid is overgenomen in artikel 18 Btw-richtlijn en dat deze kan worden gebruikt op een wijze waardoor alle ongelijkheid op btw-gebied wordt weggenomen tussen belastingplichtigen die hun goederen hebben betrokken van een derde en zij die de goederen in het kader van hun eigen bedrijf hebben vervaardigd of hebben laten vervaardigen. Het Hof van Justitie geeft hiermee expliciet aan dat het lidstaten is toegestaan om ook het in opdracht laten vervaardigen van goederen in de integratieheffing te betrekken. De Nederlandse integratieheffing is op dit punt dus niet in strijd met de Btw-richtlijn. 20 M.D.J. van der Wulp, Interne levering: volledige aftrek + bestemmingswijziging, Btw-Brief 2009/ HvJ EG 8 november 2012, nr. C-299/11, r.o. 26 (Gemeente Vlaardingen). 18

20 3.3 Tussenconclusie Van vervaardiging is sprake indien een goed wordt voortgebracht dat voorheen nog niet bestond. Bij onroerende zaken kan ook sprake zijn van vervaardiging indien een bestaande onroerende zaak dusdanig wordt aangepast zodat een nieuwe onroerende zaak is ontstaan. Op grond van de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak van de Gemeente Vlaardingen lijkt onder het begrip vervaardiging ook te kunnen worden verstaan: de verbetering van goederen. In de zaak Gemeente Vlaardingen zal de Hoge Raad nog nader onderzoek moeten doen of met het laten aanbrengen van een laag kunstgras en asfalt op bestaande natuurgrasvelden wel sprake is van de vervaardiging van een goed. Onder het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen dient tevens het voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van goederen die door een derde zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond te worden begrepen. De Nederlandse integratieheffing is op dit punt niet in strijd met de Btw-richtlijn. 19

21 Hoofdstuk 4 Maatstaf van heffing In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de maatstaf van heffing bij de integratieheffing. Ik zal hierbij aandacht besteden aan de bepaling van de maatstaf van heffing in de Btw-richtlijn en in de nationale regeling. Tevens zal ik een aantal probleempunten bij het vaststellen van de maatstaf van heffing behandelen. Het gaat hierbij met name om de terbeschikkingstelling van grond en stoffen, niet-zijnde grond. 4.1 Algemeen Bij de toepassing van de integratieheffing dient te worden beoordeeld op welke waarde de heffing moet worden toegepast. Het principe hierbij is dat geheven wordt over de waarde van soortgelijke goederen of, indien geen soortgelijke goederen voorhanden zijn, over de totale voortbrengingskosten. Bij roerende goederen zal doorgaans sprake zijn van gelijke goederen of soortgelijke goederen zodat bij de aankoopprijs van die goederen kan worden aangesloten. Bij onroerend goed is veelal geen sprake van dezelfde of soortgelijke goederen waarbij kan worden aangesloten. Voor de integratieheffing wordt dan veelal aangesloten bij de totale voortbrengingskosten. De vraag die dan rijst is, welke voortbrengingskosten moeten worden meegenomen bij de vaststelling van de totale kostprijs. Het gaat hierbij om de volgende kostensoorten: a) kosten waarop geen btw heeft gedrukt; b) kosten waarop in het verleden btw heeft gedrukt welke niet in aftrek is gebracht; c) kosten waarop in het verleden btw heeft gedrukt welke (deels) in aftrek is gebracht. Zoals hiervoor in paragraaf 1.4 opgemerkt, lijkt het Europese Hof van Justitie in tegenstelling tot de Nederlandse uitleg voor een engere invulling van de integratieheffing te kiezen en dient de integratieheffing als een correctiemechanisme voor eerder in aftrek gebrachte btw. Nederland heeft tot nu toe alle voortbrengingskosten als maatstaf van heffing genomen Maatstaf van heffing in de Btw-richtlijn In artikel 72 Btw-richtlijn is een algemene definitie opgenomen voor de maatstaf van heffing. De maatstaf van heffing wordt gevormd door de normale waarde. Onder normale waarde wordt (kort gezegd) verstaan: het volledige bedrag dat een afnemer op het tijdstip van verkrijging van de goederen of diensten en bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een zelfstandige leverancier of dienstverrichter in de lidstaat waar de prestatie belastbaar is. In artikel 74 Btw-richtlijn is de maatstaf van heffing opgenomen voor fictieve leveringen. De maatstaf van heffing is: 20

22 de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, bij gebreke van een aankoopprijs, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden verricht Maatstaf van heffing in de Wet OB 1968 Op basis van artikel 8, lid 3 Wet OB 1968 wordt de vergoeding voor de fictieve leveringen gesteld op: de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop de handelingen worden uitgevoerd. De terminologie van de maatstaf van heffing in de Btw-richtlijn en in de Wet OB 1968 is vrijwel gelijk. Een verschil in uitleg van de reikwijdte zou dus feitelijk niet mogen bestaan. Op basis van de tekst van de Btw-richtlijn en de Wet OB 1968 kan dus niet worden vastgesteld welke kosten kwalificeren als onderdeel van de kostprijs. 4.2 Grond als onderdeel van de maatstaf van heffing Zoals in paragraaf 1.2 aangegeven, heeft Nederland er in 1977 voor gekozen om de terbeschikkingstelling van grond expliciet onder de reikwijdte van de integratieheffing te laten vallen. Op basis van de uitspraak van het Europese Hof van Justitie in de Gemeente Vlaardingen kan echter worden betwijfeld of dit in alle gevallen terecht is. Het Hof van Justitie geeft in de zaak Gemeente Vlaardingen aan dat de grond wel in de maatstaf van heffing kan worden betrokken, maar dat dit niet mag leiden tot schending van de beginselen op btw-gebied. De vraag is nu in welke gevallen de grond wel en niet in de maatstaf van heffing mag worden betrokken Criteria voor meenemen grond in maatstaf van heffing A-G Mazák geeft in zijn conclusie in de zaak Gemeente Vlaardingen aan dat de grond niet in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing hoeft te worden betrokken indien de betrokken grond in het verleden reeds voor dezelfde vrijgestelde activiteiten was bestemd. Het Europese Hof van Justitie heeft dit echter niet overgenomen in de uitspraak. Het Hof oordeelt dat de waarde van de grond niet in de integratieheffing hoeft te worden meegenomen voor zover over die waarde van de grond in het verleden btw is betaald. Aldus lijkt een verschil van mening te bestaan tussen de A-G en het Hof aangezien de A-G in rechtsoverweging 74 expliciet aangeeft dat het zijns inziens niet de kernvraag is of al dan niet reeds btw over de velden was betaald, maar of de velden (de materialen) door de belastingplichtige reeds in 21

23 het verleden voor bedrijfsdoeleinden waren bestemd. In rechtsoverweging 81 komt de A-G uiteindelijk tot de conclusie dat de grond niet in de integratieheffing hoeft te worden meegenomen indien de betrokken grond in het verleden reeds voor dezelfde vrijgestelde doeleinden was bestemd. Waarom de A-G er toe komt dat het moet gaan om dezelfde vrijgestelde doeleinden is mij niet geheel duidelijk. Wellicht dat de A-G hiermee wil aangeven dat bij een bestemming van het nieuw vervaardigde goed voor nieuwe (andere) vrijgestelde bedrijfsdoeleinden geen concurrentieverstoring mag optreden ten opzichte van vrijgestelde ondernemers die bij een dergelijke bedrijfsverandering een goed van een derde betrekken? De ratio van de integratieheffing is dat de fiscale neutraliteit gewaarborgd wordt en dat geen concurrentieverstoring optreedt indien een ondernemer die, geen of slechts deels recht heeft op aftrek van btw, in het eigen bedrijf goederen vervaardigt en voor bedrijfsdoeleinden bestemt. Bij het beginsel van de fiscale neutraliteit hoort ook dat naast de concurrentieverstoring geen dubbele heffing mag optreden indien de integratieheffing moet worden toegepast. Naar mijn mening dient bij de beoordeling of de grond al dan niet in de maatstaf van heffing voor de integratieheffing moet worden meegenomen te worden aangesloten bij de fiscale neutraliteit. Hierbij zou het mijns inziens niet uit mogen maken voor welke vrijgestelde activiteiten de grond in het verleden is gebruikt. Naar het oordeel van het Hof van Justitie dient te worden gekeken of in het verleden reeds btw over de grond is betaald. Naar mijn mening leidt dit tot een betere toepassing van het fiscale neutraliteitsbeginsel indien hierbij de kanttekening wordt geplaatst dat het moet gaan om betaalde btw die niet in aftrek is gebracht. In dat geval is duidelijk dat de grond in het verleden ook volledig voor vrijgestelde activiteiten is gebruikt, waarbij niet van belang is voor welke vrijgestelde activiteiten de grond is gebruikt. Indien in het verleden de grond vrijgesteld verhuurd is geweest aan een derde en vervolgens op de grond een pand is gerealiseerd dat in het eigen bedrijf voor vrijgestelde doeleinden zal gaan worden gebruikt, zou dit mijns inziens geen verschil mogen maken voor wat betreft het al dan niet in de integratieheffing betrekken van de grond. Bij een dergelijk criterium zou concurrentieverstoring optreden tussen belastingplichtigen die goederen voor bedrijfsdoeleinden bestemmen die zij in het kader van het eigen bedrijf hebben laten vervaardigen onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond, maar waarbij de grond bij de ene belastingplichtige in het verleden voor andere vrijgestelde doeleinden is gebruikt en bij de andere belastingplichtige in het verleden voor dezelfde vrijgestelde doeleinden is gebruikt. Zoals aangegeven, sluit het Hof van Justitie bij de beoordeling, of de grond in de maatstaf van heffing moet worden meegenomen, aan bij het feit of de belastingplichtige in het kader van de voorafgaande belastingheffing reeds btw over de waarde van de grond heeft betaald. Merkwaardig genoeg geeft 22

24 het Hof niet aan of bij de beoordeling nog relevant is of de betaalde btw in het verleden (deels) in aftrek is gebracht. Tevens kan getwijfeld worden over de waarde. De vraag is welke waarde relevant is voor de beoordeling (historische kostprijs of actuele waarde, of het verschil daartussen). In de volgende subparagrafen ga ik op deze vraagstukken in Het begrip betaald Het Hof geeft aan dat op basis van de arresten Beaulande, UCAL en GIL Insurance e.a. 22 de btw behoort te worden geheven over de toegevoegde waarde van de betrokken goederen en diensten doordat de over een transactie verschuldigde btw wordt berekend onder aftrek van die welke bij de vorige transactie is betaald. Van de mogelijkheid van gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel kan geen gebruik worden gemaakt om btw te heffen over de waarde van de goederen die de betrokken belastingplichtige ter beschikking heeft gesteld aan de derde die deze heeft voltooid of verbeterd, voor zover deze belastingplichtige in het kader van de voorafgaande belastingheffing reeds btw over die waarde had betaald. Het Hof voegt er aan toe dat het feit dat lidstaten een dergelijke gelijkstelling met een levering onder bezwarende titel hen niet het recht heeft om verschillende keren btw te heffen over hetzelfde deel van de waarde van deze goederen. De vraag is wat het Hof bedoeld heeft met het woord betaald. Het Van Dale Groot Woordenboek van de Nederlandse taal geeft aan dat onder betalen moet worden verstaan: het wegens ontvangen goederen of bewezen diensten verschuldigde geld aan de rechthebbende of zijn plaatsvervanger overhandigen of doen toekomen. Strikte uitleg van het begrip betaald leidt er toe dat de eventuele aftrek van de betaalde btw niet relevant is voor de beoordeling of de grond eventueel in de maatstaf van heffing moet worden betrokken. De uitspraak van het Hof van Justitie lijkt dus op het eerste gezicht duidelijk. Het Hof van Justitie zaait echter twijfel door in rechtsoverweging 32 het volgende toe te voegen: Zoals de Commissie heeft beklemtoond, zou een dergelijke herhaalde belastingheffing onverenigbaar zijn zowel met het hierboven in herinnering geroepen wezenlijke kenmerk van de btw als met de doelstelling van die mogelijkheid van gelijkstelling, die er weliswaar in bestaat dat de lidstaten in staat worden gesteld btw te heffen over het bestemmen van goederen voor van btw vrijgestelde activiteiten, maar er geenszins op neerkomt dat het die lidstaten wordt toegestaan om verschillende keren btw te heffen over hetzelfde deel van de waarde van deze goederen. 22 HvJ EG 16 december 1992, nr. C-208/91 (Beaulande), HvJ EG 17 september 1997, nr. C- 347/95 (UCAL) en HvJ EG 29 april 2004, nr. C-308/01 (GIL Insurance e.a.). 23