Op zoek naar de sleutel

Transcriptie

1 Op zoek naar de sleutel Naam: Adres: J.A.G. van Dam Lupinestraat 28, 6641 AW Beuningen Telefoonnummer: Studierichting: Fiscaal recht Administratienummer: Afstudeerdatum: Examencommissie: prof. dr. H.W.M. van Kesteren mr. J.J.M. Lamers

2 Inhoudsopgave Titelblad blz. 1 Inhoudsopgave blz. 2 Lijst van gebruikte afkortingen blz. 5 Hoofdstuk 1 Probleemstelling en nadere afbakening blz Motivering van de keuze van het onderwerp blz Probleemstelling blz Verantwoording van de opzet blz. 7 Hoofdstuk 2 Economische en niet-economische activiteiten blz Inleiding blz Begin en einde van het verrichten van economische activiteiten blz Begin blz Einde blz Incidenteel en regelmatig presteren blz Om niet en tegen vergoeding presteren blz Deels om niet en deels tegen vergoeding presteren blz Symbolische vergoeding blz Illegale en legale activiteiten blz Exploitatie van een vermogensbestanddeel blz Aandelen blz Verstrekken van vermogen tegen vergoeding blz Privé en zakelijk blz Zelfstandigheid en onzelfstandigheid blz.22 2

3 2.9 Afsluiting blz.23 Hoofdstuk 3 Aftrek van voorbelasting bij economische en niet-economische activiteiten blz Inleiding blz Recht op aftrek van voorbelasting blz Rechtstreeks toerekenbaar blz Zowel belaste als vrijgestelde prestaties blz Recht op aftrek van voorbelasting in geval van economische en blz.26 niet-economische activiteiten Stappenplan Van Kesteren blz Securenta blz Casus blz Prejudiciële vragen en beantwoording door het HvJ EG blz Verdeelsleutel blz Aansluiten bij de pro rata regeling; totale pro rata blz Aansluiten bij de pro rata regeling; pre pro rata blz Rechtbank Breda blz Vergoedingen voor niet-economische activiteiten blz Subsidies al dan niet als vergoedingen voor niet-economische activiteiten blz Contributies al dan niet als vergoedingen voor niet-economische activiteiten blz Werkelijk gebruik blz Geen vergoedingen voor niet-economische activiteiten blz Werkelijk gebruik blz Andere regeling dan werkelijk gebruik blz Afsluiting blz.42 3

4 Hoofdstuk 4 Correctie van het recht op aftrek van voorbelasting blz Inleiding blz Correctie van voorbelasting; het waarom blz Herziening blz Herziening tevens voor voorbelasting die ziet op niet-economische activiteiten blz Fictieve prestaties blz Strikt genomen geen correctie blz Andere dan bedrijfsdoeleinden en niet-economische activiteiten blz Ontgaansmogelijkheid en/of ontbreken evenwicht voorkomen blz Één of twee corrigerende regelingen blz Één corrigerende regeling; totale herziening blz Afsluiting blz.56 Hoofdstuk 5 Beantwoording van de probleemstelling blz Inleiding blz Beantwoording van de probleemstelling blz.57 Literatuurlijst Jurisprudentieregister Lijst met gepubliceerd beleid blz.61 blz.62 blz.65 4

5 Lijst van gebruikte afkortingen BNB btw Beslissingen in belastingzaken/nederlandse belastingrechtspraak belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn nr. 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde Commissie c.q. HR HvJ EG jo. m.nt. nr. o.a. Commissie van de Europese Unie casu quo Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen juncto met noot nummer onder andere p. pagina PbEG r.o. Raad Rb t.a.p. publicatieblad van de Europese Gemeenschappen rechtsoverweging Raad van de Europese Unie Rechtbank ter aangehaalder plaatse Tweede richtlijn Tweede Richtlijn nr. 67/228/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Uitv.besch. OB 1968 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 VN Vakstudie Nieuws Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968 Zesde richtlijn Zesde Richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag 5

6 Hoofdstuk 1 Probleemstelling en nadere afbakening 1.1 Motivering van de keuze van het onderwerp In de zaak Securenta heeft het HvJ EG arrest gewezen met betrekking tot de aftrek van btw over kosten die niet met welbepaalde in een later stadium verrichte activiteiten in verband kunnen worden gebracht. Volgens het HvJ EG is deze btw slechts aftrekbaar voor zover de kosten kunnen worden toegerekend aan de economische activiteit van de belastingplichtige. 1 De Zesde richtlijn bevat (evenals de huidige Btw-richtlijn) geen regeling inzake methoden of criteria die de lidstaten moeten toepassen om te bepalen hoe de btw dient te worden verdeeld indien kosten zowel met economische als met niet-economische activiteiten verband houden. Het is de taak van de lidstaten om deze methoden en criteria vast te stellen. Nederland heeft dit nog niet gedaan. In deze scriptie onderzoek ik hoe de door het HvJ EG in de zaak Securenta geformuleerde open norm dient te worden ingevuld. Welke verdeelsleutel dient te worden gehanteerd met betrekking tot de aftrek van voorbelasting die ziet op kosten die zowel verband houden met economische als met nieteconomische activiteiten? Mijn zoektocht naar de juiste verdeelsleutel (wellicht een mooie titel voor een volgend verhaal van J.K. Rowling) is het eerste hoofdonderwerp van mijn scriptie. Stel dat een Nederlandse belastingplichtige (hierna, om enigszins in J.K. Rowling-achtige termen te blijven spreken, aangeduid als Harry Pjotter of Harry) een onroerende zaak aanschaft met btw en deze voor een deel voor economische activiteiten en voor een deel voor niet-economische activiteiten gebruikt. Op basis van het Securenta-arrest zou een bepaald gedeelte van de voorbelasting aftrekbaar moeten zijn. Is Harry's recht op aftrek van voorbelasting eenmaal bepaald door middel van toepassing van een verdeelsleutel en vindt daarna een wijziging in het gebruik van de onroerende zaak plaats, dan zou een correctie van de in aftrek gebrachte voorbelasting worden verwacht. De Btw-richtlijn kent echter geen correctiemethodiek in geval de onroerende zaak voor een groter deel voor de economische activiteiten van Harry wordt gebruikt. Ook wanneer het pand door Harry voor een groter deel voor nieteconomische activiteiten wordt gebruikt, is het gezien het VNLTO-arrest van het HvJ EG de vraag of 1 HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), VN 2008/14.20, NTFR 2008/568 (m.nt. Sanders). 6

7 hij wordt geconfronteerd met een fictieve heffing om de te veel in aftrek gebrachte btw te compenseren. 2 Het onderzoeken of er een correctie van in aftrek gebrachte voorbelasting plaatsvindt, in geval van een latere wijziging in het gebruik voor economische en niet-economische activiteiten, is het tweede hoofdonderwerp van mijn scriptie. Vindt een correctie plaats, dan zal ik toetsen of en, zo ja, in hoeverre deze regeling zich verhoudt tot het doel en de systematiek van de Btw-richtlijn. Wanneer geen correctie plaatsvindt of wanneer ik van mening ben dat deze regeling zich niet (geheel) verhoudt tot het doel en de systematiek van de Btw-richtlijn, dan zal ik proberen aan te geven hoe een juiste(re) regeling er naar mijn mening uit zou kunnen zien. 1.2 Probleemstelling Hoe dient de door het HvJ EG in de zaak Securenta geformuleerde open norm met betrekking tot de verdeling van betaalde voorbelasting tussen economische en niet-economische activiteiten te worden ingevuld in het licht van het doel en de systematiek van de Btw-richtlijn? Hoe verhoudt de huidige regeling met betrekking tot de correctie van de genoten aftrek in geval van een wijziging in het gebruik voor economische en niet-economische activiteiten zich tot het doel en de systematiek van de Btw-richtlijn? 1.3 Verantwoording van de opzet In hoofdstuk 2 behandel ik het verschil tussen economische en niet-economische activiteiten, waarbij ik met name aandacht besteed aan de grensgebieden tussen beide activiteiten. Wil mijn eerste deelvraag kunnen worden beantwoord, dan zal immers duidelijk moeten zijn wanneer sprake is van het verrichten van zowel economische als niet-economische activiteiten. In hoofdstuk 3 komt het recht op aftrek van voorbelasting bij het verrichten van economische en nieteconomische activiteiten aan de orde. Aan het eind van dit hoofdstuk formuleer ik het antwoord op mijn eerste deelvraag. 2 HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), VN 2009/

8 In hoofdstuk 4 ga ik vervolgens in op een wijzigend gebruik voor economische en niet-economische activiteiten en het eventuele gevolg hiervan voor het initiële recht op aftrek van voorbelasting. Hierbij zal ik aandacht besteden aan de huidige herzieningsregeling en de systematiek met betrekking tot de fictieve prestaties. Tevens zet ik mijn mening uiteen over de overeenstemming dan wel strijdigheid van het huidige systeem omtrent de correctie van aftrek van voorbelasting met het doel en de systematiek van de Btw-richtlijn en geef ik antwoord op mijn tweede deelvraag. Als ik concludeer tot (gedeeltelijke) strijdigheid, dan geef ik vervolgens aan wat naar mijn mening een juiste aanpassing zou zijn. In hoofdstuk 5 formuleer ik het antwoord op mijn probleemstelling. 8

9 Hoofdstuk 2 Economische en niet-economische activiteiten 2.1 Inleiding De door het HvJ EG in de zaak Securenta geformuleerde open norm dient te worden toegepast indien sprake is van het verrichten van zowel economische als niet-economische activiteiten. Om de open norm uiteindelijk te kunnen invullen, ga ik in dit hoofdstuk in op het verschil tussen economische en niet-economische activiteiten, waarbij ik mij met name richt op de grensgebieden die zich tussen beiden bevinden. Deze grensgebieden som ik op en aan de hand van jurisprudentie en andere voorbeelden schets ik situaties waarin de uiteindelijk door mij te formuleren verdeelsleutel zal moeten worden gebruikt. In deze scriptie hanteer ik de begrippen economische activiteiten en niet-economische activiteiten. Binnen de fiscale wereld wordt in geval van economische activiteiten ook wel gesproken van belastbare handelingen of handelingen binnen het kader van de onderneming. Niet-economische activiteiten worden ook wel aangeduid als niet belastbare handelingen of handelingen buiten het kader van de onderneming. 2.2 Begin en einde van het verrichten van economische activiteiten Wil men als belastingplichtige in de zin van de btw worden aangemerkt, dan dient een economische activiteit te worden verricht. Dit volgt uit artikel 9, lid 1, Btw-richtlijn. Het tweede lid van dit artikel bepaalt dat als economische activiteit worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. In het bijzonder wordt als economische activiteit beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Een dergelijke economische activiteit heeft evenals elke andere activiteit een moment waarop deze aanvangt en een moment waarop deze eindigt. Hieronder zet ik uiteen waar beide momenten liggen. 9

10 2.2.1 Begin Een antwoord op de vraag wanneer een economische activiteit aanvangt, kan worden gevonden in het arrest Rompelman van het HvJ EG. 3 In dit arrest werd door het HvJ EG bepaald dat de eerste investeringsuitgaven, die worden gedaan ten behoeve en ter verwezenlijking van een onderneming, als economische activiteiten kunnen worden aangemerkt. Het HvJ EG geeft hierbij aan dat degene die als belastingplichtige wil worden aangemerkt, kan worden gevraagd aan te tonen dat de uitgaven daadwerkelijk kunnen worden aangemerkt als eerste investeringsuitgaven. Met andere woorden, dat de intentie er op is gericht regelmatig in het economisch verkeer te gaan presteren. Zo verrichtten de heer en mevrouw Rompelman bij het aankopen van een toekomstig appartementsrecht op een in aanbouw zijnde showroom een economische activiteit. Vanaf dat moment konden zij worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van de omzetbelasting. Een eerste investeringshandeling is dus al een economische activiteit, ongeacht de uitgaande handelingen van de belastingplichtige. In de Inzo-zaak werd door het HvJ EG, met een verwijzing naar het arrest Rompelman, overwogen dat de eerste investeringsuitgaven, die ten behoeve van een onderneming worden gedaan, als economische activiteit kunnen worden aangemerkt. 4 In de Inzo-zaak betrof het een voor Inzo verrichte studie naar de haalbaarheid van een onderneming in zeewaterontzilting. Door het HvJ EG werden deze investeringsuitgaven aangemerkt als een economische activiteit, ondanks dat op grond van de resultaten van de studie werd besloten af te zien van de aanvang van de exploitatie. Wel werd opgemerkt dat de (beoogd) belastingplichtige te goeder trouw moet zijn. Er moet daadwerkelijk zijn beoogd een economische activiteit te verrichten. Blijkt achteraf sprake te zijn geweest van fraude of misbruik, dan kan de belastingdienst bepalen dat nooit sprake is geweest van een economische activiteit. Ook een rechtspersoon in oprichting, die voorbereidende handelingen voor de toekomstige rechtspersoon verricht, maar zelf geen leveringen of diensten verricht, moet worden geacht economische activiteiten te verrichten. 5 Voorbereidende activiteiten, zoals het aanschaffen van goederen en diensten of het verrichten van een haalbaarheidsstudie zijn dus economische activiteiten. Er kunnen echter ook kosten worden gemaakt 3 HvJ EG 14 februari 1985, zaak 268/83 (Rompelman). 4 HvJ EG 29 februari 1996, zaak C-110/94 (Inzo). 5 HvJ EG 29 april 2004, zaak C-137/02 (Faxworld), BNB 2004/286 (m.nt. Van Kesteren). 10

11 in de periode waarin nog geen economische activiteiten worden verricht. Zo was in de zaak Investrand sprake van gemaakte advieskosten in het kader van een arbitrageprocedure. 6 Deze arbitrageprocedure zag echter op gebeurtenissen die hadden plaatsgevonden gedurende de periode waarin Investrand nog niet als belastingplichtige kon worden aangemerkt. Omdat de advieskosten in verband met deze arbitrageprocedure hun oorzaak niet vonden in een door Investrand verrichte economische activiteit, werd door het HvJ EG geen aftrek van voorbelasting toegestaan. Zou Investrand echter advieskosten hebben gemaakt in zowel de periode waarin zij nog niet als belastingplichtige werd aangemerkt als in de periode waarin zij wel als belastingplichtige werd aangemerkt én zouden deze kosten als één totaalbedrag in rekening zijn gebracht, dan dient te worden beoordeeld of de kosten direct met één van beide perioden in verband kunnen worden gebracht. Kunnen de kosten niet met één van beide perioden in verband worden gebracht, dan dient voor het bepalen van het recht op aftrek de door mij te formuleren verdeelsleutel te worden toegepast. Er is dan immers sprake van kosten die zowel zien op economische als op niet-economische activiteiten Einde Nu duidelijk is dat al sprake is van economische activiteiten bij het verrichten van een eerste investeringshandeling, dient te worden onderzocht vanaf welk moment handelingen niet meer hebben te gelden als economische activiteiten. Dit vraagstuk werd door het HvJ EG behandeld in het arrest Fini H. 7 Fini H huurde een ruimte voor de exploitatie van haar restaurant. In de huurovereenkomst was een huurperiode van tien jaar opgenomen, zonder dat tussentijdse beëindiging mogelijk was. Gedurende de looptijd van de huurovereenkomst werd de exploitatie van het restaurant stopgezet. De gehuurde ruimte bleef vanaf dat moment ongebruikt. Het HvJ EG boog zich over de vraag of Fini H in de periode dat er geen restaurant werd geëxploiteerd, maar zij nog wel huurpenningen diende te betalen, als belastingplichtige kon worden aangemerkt. Deze vraag werd bevestigend beantwoord, in die zin dat een persoon die een commerciële activiteit heeft gestaakt, maar die voor de voor deze activiteit gebruikte ruimte huur en bijkomende kosten blijft betalen, omdat de huur niet kan worden opgezegd, wordt beschouwd als belastingplichtige. Fini H verrichtte volgens het HvJ EG dus, ondanks dat zij het restaurant niet meer exploiteerde, economische activiteiten en kon tot het einde van de looptijd van de huurovereenkomst als belastingplichtige worden aangemerkt. 6 HvJ EG 8 februari 2007, zaak C-435/05 (Investrand). 7 HvJ EG 3 maart 2005, zaak C-32/03 (Fini H). 11

12 Is een belastingplichtige gestopt met het exploiteren van een onderneming, maar is men desondanks nog gebonden aan uit de exploitatie voortvloeiende kosten, dan kan nog steeds worden gesproken van economische activiteiten. Pas vanaf het moment waarop de laatste (liquidatie)handeling is afgerond, kan niet meer worden gesproken van het verrichten van economische activiteiten. Ook stakingshandelingen worden dus nog als economische activiteiten aangemerkt. 2.3 Incidenteel en regelmatig presteren In artikel 4 van de Tweede richtlijn werd aan de belastingplicht de voorwaarde van het regelmatig verrichten van handelingen gesteld. Deze voorwaarde is niet meer in de tekst van de Btw-richtlijn terug te vinden. Toch wordt aangenomen dat deze eis nog steeds geldt. 8 De eis van regelmatig presteren wordt ook wel gezien als objectivering van de eis dat men duurzaam moet streven naar opbrengst. 9 Presteert iemand regelmatig, dan wordt aangenomen dat duurzaam naar opbrengst wordt gestreefd. Wordt daarentegen eenmalig of incidenteel gepresteerd, dan zal in beginsel niet duurzaam naar opbrengst worden gestreefd. 10 Dit blijkt ook uit artikel 12 van de Btw-richtlijn, waarin expliciet staat omschreven dat lidstaten iemand als belastingplichtige kunnen aanmerken wanneer diegene incidenteel een handeling verricht (cursivering: JAGvD). Het vereiste van regelmatigheid kwam ook naar voren in de zaak Enkler. Uit het arrest van het HvJ EG valt af te leiden dat geen sprake is van een economische activiteit indien verhuur van een goed slechts bij gelegenheid geschiedt. 11 In geval van verhuur bij gelegenheid is immers geen sprake van verhuur die erop is gericht duurzaam opbrengsten te verkrijgen. Mede naar aanleiding van dit arrest heeft de Hoge Raad in zijn arrest met betrekking tot een stichting die een eenmalige publieksavond organiseerde en vervolgens werd ontbonden, geoordeeld dat deze stichting niet kon worden aangemerkt als belastingplichtige. Het organiseren van een incidentele publieksavond kon volgens de 8 Zie o.a. B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW (FED Fiscale Brochures), Deventer: Kluwer 2008, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed fiscale studieserie nr. 6), Deventer: Kluwer 2007, p Wel wordt in artikel 9, lid 2, Btw-richtlijn degene die incidenteel intracommunautair een nieuw vervoermiddel levert als belastingplichtige aangemerkt. 11 HvJ EG 26 september 1996, zaak C-230/94 (Enkler). 12

13 Hoge Raad niet worden aangemerkt als economische activiteit omdat de vereiste regelmaat ontbrak. In dit verband kan ook worden gewezen op een uitspraak van Hof s-hertogenbosch, waarin de belastingplicht aan de orde was van een samenwerkingsverband dat eenmalig een woningproject opzette en uitvoerde. 14 Het samenwerkingsverband beperkte zich tot het aanschaffen van twee percelen grond, het daarop realiseren van twee woningen en het vervolgens verkopen van die twee woningen. Voor en na het project heeft het samenwerkingsverband geen ander bouwproject uitgevoerd. Het samenwerkingsverband heeft ook nooit deze bedoeling gehad. Op basis van deze feiten en met verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 14 mei 2004 besliste het Hof dat geen sprake was van belastingplicht van het samenwerkingsverband. Dit, omdat niet werd voldaan aan het vereiste dat duurzaam, dat wil zeggen geregeld, naar opbrengst werd gestreefd. De omstandigheid dat het bouwproject een tijdspanne van meer dan anderhalf jaar heeft omvat en gedurende deze periode meerdere activiteiten zijn verricht, deed hier volgens het Hof niet aan af. 2.4 Om niet en tegen vergoeding presteren Volgens artikel 9, lid 1, van de Btw-richtlijn is het hebben van een oogmerk waarmee een activiteit wordt verricht of het uiteindelijke resultaat van deze activiteit niet van belang om als belastingplichtige in de zin van de btw te kunnen worden aangemerkt. Er hoeft dus geen winst te worden behaald. Sterker nog, er hoeft niet eens naar winst te worden gestreefd. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG blijkt echter wel dat één van de kenmerken van een economische activiteit het presteren tegen vergoeding is. Dit blijkt onder andere uit een arrest inzake de belastingplicht van notarissen en gerechtsdeurwaarders. Deze personen verrichten volgens het HvJ EG een economische activiteit wanneer zij duurzaam en tegen vergoeding (cursivering: JAGvD) diensten verlenen aan particulieren HR 14 mei 2004, nr , BNB 2004/ In de literatuur werd naar aanleiding van dit arrest de vraag gesteld of de verkoop van elk kaartje voor de publieksavond niet elk als een afzonderlijke handeling moet worden beschouwd, waardoor wel kan worden geconcludeerd tot regelmaat. Zie o.a. G.J. van Norden in zijn aantekening bij dit arrest, FED 2004/ Hof s-hertogenbosch 24 januari 2008, nr. 06/00225, VN 2008/ HvJ EG 26 maart 1987, zaak 235/85. 13

14 Ook uit het Hong Kong-arrest blijkt dat het presteren tegen vergoeding van belang is voor het al dan niet verrichten van economische activiteiten. Het HvJ EG bepaalde in dit arrest dat elke werkzaamheid die wordt verricht met het oog op het verkrijgen van een tegenwaarde een economische activiteit is. 16 Er dient dus naar opbrengst te worden gestreefd. Wordt regelmatig, maar enkel om niet gepresteerd, dan is er geen sprake van een werkzaamheid die wordt verricht met het oog op het verkrijgen van een tegenwaarde en is dus geen sprake van een economische activiteit. Degene die enkel om niet presteert, kan daarom ook niet als belastingplichtige in de zin van de omzetbelasting worden aangemerkt Deels om niet en deels tegen vergoeding presteren Personen kunnen echter ook gedeeltelijk tegen vergoeding en gedeeltelijk om niet aan hun afnemers presteren. Verrichten deze (rechts)personen economische activiteiten? En zo ja, worden alle activiteiten als economische activiteiten aangemerkt of geldt deze kwalificatie slechts voor een gedeelte van de activiteiten? Voor het beantwoorden van bovenstaande vragen zijn een aantal arresten van de Hoge Raad van belang. In de eerste plaats kan worden gewezen op het arrest IJ-veren II. In dit arrest was de vraag aan de orde of het Gemeentevervoerbedrijf van de gemeente Amsterdam (hierna: het GVB) geheel als belastingplichtige kon worden aangemerkt. 17 Door het GVB werden personen tegen vergoeding vervoerd met de bus, tram en metro. Voor een aantal veerdiensten over het IJ werd door het GVB echter geen vergoeding gevraagd. De vraag was of het GVB met betrekking tot deze laatste prestaties economische activiteiten verrichtte. De Hoge Raad oordeelde dat ook de prestaties die het GVB om niet verrichtte als economische activiteiten konden worden aangemerkt, aangezien deze werden verricht in het economisch verkeer (het vervoeren van personen per veerdienst: JAGvD) en binnen het organisatorisch kader van de onderneming (de exploitatie van de veerdiensten geschiedde in het kader van het GVB: JAGvD). In latere jurisprudentie lijkt door de Hoge Raad minder waarde te worden gehecht aan het organisatorisch kader. Daarentegen wordt meer gekeken naar de verhouding tussen de prestaties om niet en de prestaties tegen vergoeding om te beoordelen of de prestaties om niet al dan niet als economische activiteiten kunnen worden aangemerkt. Wanneer de prestaties om niet en de prestaties tegen vergoeding zodanig van elkaar afhankelijk zijn dat het totaal van deze prestaties als één geheel moet worden gezien, dan kan ook met betrekking tot de prestaties om niet sprake zijn van een 16 HvJ EG 1 april 1982, zaak 89/81 (Hong-Kong Trade Development Council). 17 HR 1 april 1987, nr (IJ-veren II), BNB 1987/

15 economische activiteit. Zo oordeelde de Hoge Raad dat het totaal van activiteiten van een stichting die radio-uitzendingen verzorgde als één geheel moest worden beschouwd, ondanks dat het enkele uitzenden van radioprogramma s niet geschiedde met het oog op het verkrijgen van een prijs of een tegenwaarde. 18 De Hoge Raad achtte hierbij van belang dat deze radioprogramma s geheel werden gefinancierd uit opbrengsten van betaalde reclameboodschappen, waardoor de reclameboodschappen en de radioprogramma s van elkaar afhankelijk waren. Beide activiteiten moesten dan ook als één geheel worden aangemerkt. Dit geheel werd als economische activiteit beschouwd. Een zeehondencentrum, bestaande uit een zeehondencrèche, een informatiecentrum en een winkel, werd door de Hoge Raad daarentegen niet als één geheel beschouwd. 19 De zeehondencrèche en het informatiecentrum werden gefinancierd door middel van bijdragen van diverse organisaties en door de opbrengsten van de winkel. Door de Hoge Raad werd geoordeeld dat het zeehondencentrum slechts met betrekking tot de winkelactiviteiten economische activiteiten verrichtte. Voor de overige activiteiten werd het zeehondencentrum dus niet als belastingplichtige aangemerkt. In geval van gedeeltelijk tegen vergoeding en gedeeltelijk om niet presteren is dus met name van belang of het totaal van prestaties als één geheel kan worden aangemerkt. Is dit het geval, dan kan sprake zijn van het verrichten van enkel economische activiteiten of enkel niet-economische activiteiten en heeft dit als gevolg dat wel c.q. geen belastingplicht in de zin van de omzetbelasting bestaat. Kan het totaal van om niet en tegen vergoeding verrichte prestaties daarentegen niet als één geheel worden aangemerkt, dan zal slechts met betrekking tot de prestaties die tegen vergoeding worden verricht sprake kunnen zijn van een economische activiteit en dus van belastingplicht. Voor de overige activiteiten wordt niet als belastingplichtige gehandeld. Deze activiteiten vallen dan ook buiten de werkingssfeer van de omzetbelasting. Worden zowel voor de economische als voor de nieteconomische activiteiten kosten gemaakt, dan dient voor het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting op deze kosten de door mij te formuleren verdeelsleutel te worden toegepast Symbolische vergoeding Van het verrichten van economische activiteiten is geen sprake wanneer een vergoeding voor de activiteiten zo laag is, dat van vrijgevigheid moet worden gesproken. Van vrijgevigheid is echter niet direct sprake indien de in rekening gebrachte vergoeding niet in verhouding staat tot de kostprijs. In artikel 9, lid 1, Btw-richtlijn wordt immers een ieder die zelfstandig een economische activiteit 18 HR 25 januari 1995, nr , BNB 1995/ HR 15 december 1999, nr , BNB 2000/

16 verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit, als belastingplichtige beschouwd. De vraag is daarom hoe hoog een vergoeding moet zijn om niet als symbolische vergoeding te worden aangemerkt. Het HvJ EG besliste dat het recht op aftrek van voorbelasting van een belastingplichtige niet mag worden beperkt indien de opbrengst van de verhuur van onroerend goed minder bedraagt dan een vijftiende deel van de waarde van het onroerend goed. 20 Door het HvJ EG is hiermee dus een piketpaaltje geslagen. De vraag is echter hoe ver dit paaltje kan worden verplaatst, wil nog steeds geen c.q. wel sprake zijn van een symbolische vergoeding. Toekomstige jurisprudentie zal hierover duidelijkheid moeten verschaffen. In geval van een BV die een uitgeverij exploiteerde en een omvangrijke collectie filosofische boeken bezat, waarbij deze boeken tegen een kleine vergoeding in bruikleen werden gegeven, werd door de Hoge Raad met betrekking tot deze laatste activiteit wel tot vrijgevigheid geconcludeerd. Zodoende werd de BV voor het bibliotheekgedeelte niet als belastingplichtige aangemerkt. 21 Voor het uitgeven van boeken werd belanghebbende wel als belastingplichtige aangemerkt. De Hoge Raad volgde hiermee het oordeel van Hof Amsterdam, dat niet aannemelijk was dat de uitgeversactiviteiten en de bibliotheekactiviteiten niet zodanig met elkaar verband hielden dat kon worden gesproken van één geheel van activiteiten. De prestatie tegen een symbolische vergoeding wordt door het Hof en de Hoge Raad dus aangemerkt als een prestatie om niet en ook op dezelfde manier beoordeeld, in die zin dat wordt gekeken of al dan niet sprake is van een geheel van activiteiten. Wanneer een belastingplichtige zowel kosten maakt voor zijn tegen symbolische vergoeding verrichte activiteiten als voor de activiteiten waarvoor hij een reële vergoeding rekent en beiden niet als een geheel van activiteiten worden aangemerkt, zal voor het recht op aftrek van voorbelasting de Securenta-verdeelsleutel dienen te worden toegepast. 2.5 Illegale en legale activiteiten De vraag kan worden gesteld of illegale activiteiten als economische activiteiten kunnen worden aangemerkt en of het uitvoeren van deze activiteiten daarmee kan leiden tot belastingplicht in de zin van de omzetbelasting. 20 HvJ EG 21 september 1988, zaak C-50/87 (Commissie-Frankrijk), BNB 1994/ HR 16 juni 1993, nr (Filosofische bibliotheek), BNB 1993/

17 In beginsel wordt binnen de btw geen onderscheid gemaakt tussen legale en illegale handelingen. Het gegeven dat een activiteit binnen een lidstaat als strafbaar wordt aangemerkt, wil niet zeggen dat de activiteit daarmee moet worden beschouwd als een niet-economische activiteit. Volgens het HvJ EG verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich tegen een onderscheid tussen legale en illegale transacties. 22 Alleen transacties in goederen waarvoor in alle lidstaten een algemeen en volstrekt verbod geldt, worden aangemerkt als niet-economische activiteiten. In dergelijke gevallen is namelijk geen sprake van mededinging tussen de legale en de illegale markt. Zo is de levering van verdovende middelen niet aan de btw onderworpen, tenzij de verdovende middelen deel uitmaken van het door de bevoegde autoriteiten streng bewaakte handelsverkeer ten behoeve van gebruik voor medische en wetenschappelijke doeleinden. 23 Ook met betrekking tot handelingen inzake vals geld vindt geen btwheffing plaats. 24 Wanneer illegale handelingen echter concurreren met legale activiteiten, dan zijn de illegale handelingen wel onderworpen aan de btw. Een voorbeeld hiervan is de zaak Fischer. Het HvJ EG oordeelde in deze zaak dat het organiseren van illegale kansspelen concurreert met het organiseren van legale kansspelen en het beginsel van fiscale neutraliteit zich ertegen verzet dat beide activiteiten uit het oogpunt van de btw anders worden behandeld. 25 Op basis van hetzelfde beginsel oordeelde het HvJ EG dat handelingen, die verband houden met activiteiten waarvoor in alle lidstaten een algemeen en volstrekt verbod geldt, maar die op zichzelf beschouwd niet illegaal zijn, wel aan de btw zijn onderworpen. In de betreffende zaak betrof het de verhuur van een locatie die werd gebruikt voor verkoop van drugs. Het HvJ EG oordeelde dat verhuur in beginsel een economische activiteit is en dat de op de verhuurde locatie verrichte strafbare activiteiten hier niet aan af doen. 26 Ook wanneer door een (rechts)persoon zowel illegale als legale activiteiten worden verricht, zal de te formuleren verdeelsleutel dienen te worden toegepast om zodoende het recht op aftrek van voorbelasting te bepalen. Als voorbeeld kan worden genoemd de casus die ten grondslag ligt aan de 22 Zie o.a. HvJ EG 11 juni 1998, zaak C-283/95 (Fischer). 23 HvJ EG 5 juli 1988, zaak 289/86 (Happy Family). 24 HvJ 6 december 1990, zaak C-343/89 (Witzmann). 25 HvJ EG 11 juni 1998, zaak C-283/95 (Fischer). 26 HvJ EG 29 juni 1999, zaak C-158/98 (Coffeeshop Siberië). 17

18 uitspraak van rechtbank Breda op 1 juli Belanghebbende baatte een coffeeshop uit, waarin naast softdrugs ook horecaproducten werden verkocht. Aangezien door belanghebbende zowel economische de verkoop van horecaproducten als niet-economische activiteiten de verkoop van softdrugs werden verricht, was de vraag aan de orde hoe het recht op aftrek diende te worden bepaald. Op deze zaak zal in het volgende hoofdstuk worden ingegaan. 2.6 Exploitatie van een vermogensbestanddeel In de tweede volzin van artikel 9, lid 1, Btw-richtlijn wordt de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen aangemerkt als economische activiteit. Door het HvJ EG wordt onder andere het verlenen van het recht van opstal op een onroerend goed door de eigenaar van dat goed aan een ander, waarbij deze ander voor een bepaald tijdvak tegen vergoeding een gebruiksrecht op het onroerend goed verkrijgt, als economische activiteit beschouwd, bestaande uit de exploitatie van een lichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 28 De discussie omtrent het al dan niet exploiteren van een vermogensbestanddeel met als gevolg het verrichten van een economische activiteit en het mogelijk verkrijgen van het gewenste recht op aftrek van voorbelasting speelt met name bij holdingmaatschappijen. Exploiteren holdingmaatschappijen een vermogensbestanddeel en verrichten zij daarmee een economische activiteit of houden hun werkzaamheden in werkelijkheid niet meer in dan de handelingen van bijvoorbeeld een spaarder die rente geniet over het geldbedrag dat op zijn of haar spaarrekening staat? Hieronder komt de belangrijkste jurisprudentie van het HvJ EG met betrekking tot de belastingplicht van holdingmaatschappijen aan de orde Aandelen Het enkele verwerven en het enkele houden van aandelen moet niet als een economische activiteit worden beschouwd. Een zuivere houdster een vennootschap die enkel deelneemt in andere ondernemingen zonder zich direct of indirect te moeien in het beleid van deze ondernemingen is dus geen belastingplichtige in de zin van de btw. 29 Een zuivere houdster moet in die zin worden 27 Rb Breda 1 juli 2009, nr. AWB 08/ HvJ EG 4 december 1990, zaak C-186/89 (Van Tiem). 29 HvJ EG 20 juni 1991, zaak C-60/90 (Polysar Investments Netherlands). 18

19 vergeleken met een particuliere spaarder. Ook een spaarder verricht met het storten van geld op zijn spaarrekening en het genieten van rente over dit bedrag geen economische activiteit en kan niet worden aangemerkt als belastingplichtige. Niet alleen het enkele verwerven en het enkele houden van aandelen wordt niet als economische activiteit beschouwd, ook de uitgifte van aandelen door een vennootschap wordt door het HvJ EG niet gezien als een handeling die valt binnen de btw. Dit, omdat geen sprake is van een levering van goederen of dienstverrichting onder bezwarende titel. 30 De uitgifte van aandelen leidt dan ook niet tot belastingplicht voor de omzetbelasting. Mengt een vennootschap zich echter direct of indirect in het beheer van de vennootschap(pen) waarin wordt deelgenomen, dan kan volgens het HvJ EG wel sprake zijn van het verrichten van economische activiteiten. 31 Uit het arrest Floridienne & BergInvest van het HvJ EG volgt dat een inmenging in het beheer van vennootschappen waarin wordt deelgenomen alleen als een economische activiteit moet worden beschouwd, indien deze inmenging gepaard gaat met handelingen die op grond van artikel 2 van de Zesde richtlijn (thans artikel 2 van de Btw-richtlijn) aan de btw zijn onderworpen. 32 Door het HvJ EG worden als voorbeelden van aan de btw onderworpen handelingen genoemd het verrichten van administratieve, boekhoudkundige en informaticadiensten. 33 Het enkel ontvangen van dividend door een holdingmaatschappij is daarentegen geen handeling die aan de btw is onderworpen. Is dus wel sprake van inmenging in het beheer van de dochtervennootschappen, maar wordt slechts dividend ontvangen, dan verricht de holdingmaatschappij geen economische activiteit. 34 In de recente zaak SKF is door het HvJ EG beslist dat de overdracht door een moedermaatschappij van alle aandelen in een 100%-dochtermaatschappij en van een deelneming in een vennootschap, die vroeger een 100%-dochtermaatschappij was, onder omstandigheden een economische activiteit vormt. Deze omstandigheden houden volgens het HvJ EG in dat de moedermaatschappij zich mengt in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, deze inmenging gepaard gaat met aan de 30 HvJ EG 26 mei 2005, zaak C-465/03 (Kretztechnik). 31 HvJ EG 20 juni 1991, zaak C-60/90 (Polysar Investments Netherlands), r.o HvJ EG 14 november 2000, zaak C-142/99 (Floridienne & BergInvest). 33 In HvJ EG 27 september 2001, zaak C-16/00 (Cibo Participations SA) wordt een ruimer voorbeeld van inmenging genoemd: het verrichten van administratieve, financiële, commerciële en technische diensten door de holding ten behoeve van haar dochterondernemingen. 34 HvJ EG 12 juli 2001, zaak C-102/00 (Welthgrove BV). 19

20 btw onderworpen handelingen én de aandelenoverdracht niet kan worden gelijkgesteld met de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van een onderneming. 35 Ook andere handelingen inzake aandelen kunnen als economische activiteit worden beschouwd. Zo blijkt uit het arrest Wellcome Trust dat ten aanzien van handelingen inzake aandelen, die worden verricht in het kader van een handelsactiviteit van effectenmakelaar, sprake kan zijn van een economische activiteit. 36 Ook in geval van het houden van aandelen, waarbij dit houden een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van de belastbare activiteit vormt, is sprake van een economische activiteit. 37 In ditzelfde verband wordt ook wel verwezen naar het arrest Harnas & Helm van het HvJ EG. 38 Het HvJ EG spreekt in dit arrest niet van een verlengstuk als criterium, maar van de dienstbaarheid van de effecten aan enige andere ondernemersactiviteit. Samenvattend kan dus worden gesteld dat het houden van aandelen geen economische activiteit vormt, maar dat door het HvJ EG op dit beginsel een aantal uitzonderingen zijn toegestaan. Ten eerste is er wel sprake van een economische activiteit in geval van inmenging in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen. Deze inmenging dient echter wel gepaard te gaan met handelingen die aan de btw zijn onderworpen. Ook de verkoop van een (voormalig) 100%-belang door een moeiende houdster, waarbij het moeien gepaard gaat met aan btw onderworpen handelingen, kan als economische activiteit worden aangemerkt. Ten tweede kan sprake zijn van een economische activiteit in geval van handelingen inzake aandelen of obligaties, die worden verricht in het kader van een handelsactiviteit van effectenmakelaar. Tenslotte wordt het houden van aandelen gezien als economische activiteit indien de aandelen dienstbaar zijn aan enige andere ondernemersactiviteit of het houden van de effecten een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van de belastbare activiteit vormt Verstrekken van vermogen tegen vergoeding Met betrekking tot het houden van aandelen wordt dus in een aantal gevallen tot het verrichten van een economische activiteit geconcludeerd. Kan ook in geval van het tegen vergoeding verstrekken van eigen vermogen worden toegekomen aan belastingplicht? 35 HvJ EG 29 oktober 2009, zaak C-29/08 (SKF). 36 HvJ EG 20 juni 1996, zaak C-155/94 (Wellcome Trust Ltd.). 37 HvJ EG 11 juli 1996, zaak C-306/94 (Régie Dauphinoise), BNB 1997/ HvJ EG 6 februari 1997, zaak C-80/95 (Harnas & Helm). 20

21 Het houden van obligaties kan net als het enkele houden van aandelen niet worden aangemerkt als een economische activiteit. Volgens het HvJ EG kan de bezigheid van een obligatiehouder worden gekenschetst als een vorm van beleggen die het karakter van enkel vermogensbeheer niet te boven gaat. De inkomsten uit obligaties spruiten volgens het HvJ EG voort uit het enkele houden van deze obligaties. De ontvangen rente kan daarom niet worden aangemerkt als de tegenprestatie voor een handeling of economische activiteit van de obligatiehouder. 39 In tegenstelling tot het verstrekken van een lening in de vorm van obligaties wordt het verstrekken van een geldlening door een holdingmaatschappij aan haar deelneming wel als een economische activiteit aangemerkt. Met het verstrekken van de geldlening dient evenals bij iedere andere exploitatie van een vermogensbestanddeel echter wel duurzaam naar opbrengst te worden gestreefd. De reden van het verstrekken van het eigen vermogen is hierbij niet van belang. Zo kan een lening worden verstrekt als economische steun voor de dochtervennootschap, maar ook als belegging van kasoverschotten of om andere redenen. 40 Worden door een pure houdster ook leningen verstrekt, dan worden door haar economische activiteiten bestaande uit het verstrekken van de leningen en niet-economische activiteiten bestaande uit de pure houdster-activiteiten verricht. De door mij te formuleren verdeelsleutel zou ook door deze houdster kunnen worden toegepast, ware het niet dat zij met betrekking tot het verrichten van beide activiteiten geen recht op aftrek van voorbelasting heeft, aangezien door haar geen belaste handelingen worden verricht. De verdeelsleutel zou dus wel kunnen worden toegepast indien door haar naast het enkele houden van aandelen en het verstrekken van leningen ook belaste activiteiten worden verricht. 2.7 Privé en zakelijk Onder de niet-economische activiteiten van een belastingplichtige natuurlijke persoon worden ook de privéhandelingen van deze persoon geschaard. Verricht de belastingplichtige handelingen in zijn privésfeer, dan worden door hem namelijk geen handelingen in de hoedanigheid van belastingplichtige verricht. Zo heeft het HvJ EG in de zaak De Jong beslist dat een belastingplichtige die met geen ander doel dan eigen privédoeleinden handelt, terzake als particulier en dus niet in de hoedanigheid van 39 HvJ EG 6 februari 1997, zaak C-80/95 (Harnas & Helm). 40 HvJ EG 29 april 2004, zaak C-77/01 (EDM). 21

22 belastingplichtige handelt. 41 Ditzelfde blijkt uit het arrest Armbrecht van het HvJ EG. De hotelier Armbrecht verkocht een pand. Een gedeelte van dit pand had hij bestemd voor privégebruik. Het HvJ EG oordeelde dat Armbrecht bij de verkoop van het pand met betrekking tot het gedeelte dat hij voor privégebruik had bestemd niet als belastingplichtige handelde. 42 De vraag of een persoon handelingen verricht in de hoedanigheid van belastingplichtige of in de hoedanigheid van privépersoon is volgens het HvJ EG afhankelijk van de feiten. 43 Deze feitelijke vraag moet worden beoordeeld met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. 2.8 Zelfstandigheid en onzelfstandigheid Iemand die economische activiteiten verricht wordt slechts als belastingplichtige voor de btw beschouwd indien deze activiteiten door hem of haar zelfstandig worden verricht. Zodoende zijn volgens artikel 10 van de Btw-richtlijn loontrekkenden en andere personen, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan, van belastingplicht uitgesloten. Deze personen treden immers niet zelfstandig op. Ook een directeur-grootaandeelhouder die een arbeidsovereenkomst heeft gesloten met zijn vennootschap is niet zelfstandig en kan dus niet als belastingplichtige in de zin van de omzetbelasting worden aangemerkt. 44 In het geval iemand deels in loondienst werkt en deels zelfstandige economische activiteiten verricht, zal het recht op aftrek van voorbelasting lastig te bepalen zijn indien deze voorbelasting betrekking heeft op kosten die zien op beide activiteiten. Ook in dit geval kan de te formuleren verdeelsleutel wellicht dienst doen voor het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting. Er is dan geen sprake van kosten die zowel zien op economische als op niet-economische activiteiten, maar er is wel sprake van kosten die gedeeltelijk zien op handelingen die binnen de werkingssfeer van de btw vallen en gedeeltelijk zien op handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen. 41 HvJ EG 6 mei 1992, zaak C-20/91 (De Jong). 42 HvJ EG 4 oktober 1995, zaak C-291/92 (Armbrecht), BNB 1996/62 (m.nt. Van Hilten). 43 HvJ EG 11 juli 1991, zaak C-97/90 (Lennartz). 44 HvJ EG 18 oktober 2007, zaak C-355/06 (Van der Steen). 22

23 2.9 Afsluiting In dit hoofdstuk zijn aan de hand van verschillende onderwerpen de grenzen van het verrichten van economische activiteiten onderzocht. Waar vangen de economische activiteiten aan en waar eindigen ze? Dient voor het verrichten van economische activiteiten regelmatig of slechts incidenteel te worden gepresteerd? Er dient tegen vergoeding te worden gepresteerd, tenzij de activiteiten om niet als het ware worden opgeslokt door de prestaties tegen vergoeding. In het geval van het verrichten van illegale activiteiten worden slechts transacties in goederen waarvoor in alle lidstaten een algemeen en volstrekt verbod geldt als niet-economische activiteiten aangemerkt. Ook is ingegaan op de exploitatie van een vermogensbestanddeel. Wanneer is bij het verstrekken van vermogen sprake van het verrichten van een economische activiteit? Tevens is kort aandacht besteed aan het verschil tussen privéhandelingen van een belastingplichtige en handelingen in de hoedanigheid van belastingplichtige. De grenzen zijn bepaald om zodoende te weten te komen wanneer de aan de hand van het Securentaarrest te formuleren verdeelsleutel dient te worden gebruikt. Voor toepassing van deze verdeelsleutel dient immers sprake te zijn van het verrichten van zowel economische als niet-economische activiteiten, terwijl voor beide activiteiten kosten worden gemaakt. In deze zin is ook kort aandacht besteed aan de zelfstandigheid van een belastingplichtige. Maakt een belastingplichtige kosten voor zowel zijn zelfstandig verrichte activiteiten als voor activiteiten die hij in loondienst verricht, dan zou de te formuleren verdeelsleutel wellicht ook in deze situatie kunnen worden toegepast om zodoende het recht op aftrek van voorbelasting te bepalen. 23

24 Hoofdstuk 3 Aftrek van voorbelasting bij economische en niet-economische activiteiten 3.1 Inleiding Mijn zoektocht naar de juiste verdeelsleutel is één van de twee hoofdonderwerpen van deze scriptie. In het vorige hoofdstuk zijn aan de hand van de grensgebieden tussen economische en niet-economische activiteiten voorbeelden gegeven van situaties waarin de te formuleren verdeelsleutel dient te worden toegepast. In dit hoofdstuk vang ik aan met een algemene beschouwing over het recht op aftrek van voorbelasting. Vervolgens ga ik in op dit recht in geval van kosten die zowel zien op economische als op niet-economische activiteiten. Hierbij komt het arrest van het HvJ EG in de zaak Securenta uitgebreid aan bod. Vervolgens formuleer ik een verdeelsleutel om zodoende in de afsluiting van dit hoofdstuk antwoord te kunnen geven op mijn eerste deelvraag. 3.2 Recht op aftrek van voorbelasting Door het HvJ EG wordt in arresten die handelen over het recht op aftrek van voorbelasting telkens opgemerkt dat de aftrekregeling binnen de btw tot doel heeft de belastingplichtige te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Zo wordt ook in de VNLTO-zaak opgemerkt dat het gemeenschappelijk btw-stelsel op deze manier een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits de activiteiten in beginsel zelf aan de heffing van btw zijn onderworpen, waarborgt. 45 Wanneer door een belastingplichtige ontvangen goederen of diensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of voor niet-economische activiteiten, kan daarom geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium noch van aftrek van voorbelasting Rechtstreeks toerekenbaar Een belastingplichtige heeft recht op aftrek van voorbelasting voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen (artikel 168 Btw-richtlijn). Degene die enkel nieteconomische activiteiten verricht, wordt niet aangemerkt als belastingplichtige en heeft dus geen recht 45 HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), VN 2009/9.27, r.o HvJ EG 12 februari 2009, zaak C-515/07 (VNLTO), VN 2009/9.27, r.o

25 op aftrek van voorbelasting. Verricht iemand daarentegen enkel economische activiteiten, dan heeft diegene recht op aftrek van de aan hem in rekening gebrachte btw op kosten, voor zover deze kosten zien op door hem of haar verrichte belaste activiteiten. In dit verband wordt ook wel gesproken van toerekenbaarheid. Het HvJ EG heeft in deze zin beslist dat voor het recht op aftrek van voorbelasting een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de gebruikte goederen of diensten en de belaste handelingen moet bestaan. 47 Hieruit volgt volgens het HvJ EG dat het recht op aftrek van de btw die op deze goederen of diensten drukt, vooronderstelt dat de voor het verwerven van de goederen of diensten gedane uitgaven een van de bestanddelen van de prijs van de belaste handelingen zijn. 48 Is de in rekening gebrachte btw op de kosten rechtstreeks toerekenbaar aan door de belastingplichtige verrichte belaste activiteiten, dan is de btw geheel aftrekbaar. Daarentegen bestaat geen recht op aftrek van de btw op kosten die rechtstreeks toerekenbaar zijn aan door de belastingplichtige verrichte vrijgestelde handelingen Zowel belaste als vrijgestelde prestaties Zijn de kosten niet rechtstreeks toerekenbaar, maar worden deze door de belastingplichtige gemaakt voor zowel belaste als voor vrijgestelde prestaties, dan bestaat slechts recht op aftrek van de btw op deze kosten voor zover de kosten zien op de belaste prestaties van de belastingplichtige (artikel 173 Btw-richtlijn). De verhouding tussen de belaste prestaties en het totaal van prestaties van de belastingplichtige wordt aangeduid als het pro rata. Het pro rata wordt in beginsel bepaald aan de hand van omzetverhoudingen (artikel 174 Btw-richtlijn). Er wordt een breuk gevormd, waarvan de teller bestaat uit de omzet met betrekking tot handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat. De noemer van deze breuk bestaat uit de omzet van handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat én de omzet van handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. De handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat bestaan uit belaste handelingen van de belastingplichtige, handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat betreffen de vrijgestelde handelingen van de belastingplichtige. 50 Het Nederlandse equivalent van deze regeling is opgenomen in artikel 15, lid 6, Wet OB 1968 jo. artikel 11 Uitv.besch. OB De Nederlandse wetgever heeft van de in artikel 173, lid 2, sub c, 47 HvJ EG 8 juni 2000, zaak C-98/98 (Midland Bank), r.o HvJ EG 22 februari 2001, zaak C-408/98 (Abbey National I), r.o Het geregelde in artikel 169, sub c, Btw-richtlijn en artikel 15, lid 2, sub c, Wet OB 1968 maakt hierop een uitzondering in die zin dat bepaalde vrijgestelde diensten verricht aan afnemers buiten de EU wel recht op aftrek van voorbelasting opleveren. 50 HvJ EG 13 maart 2008, zaak C-437/06 (Securenta), VN 2008/14.20, NTFR 2008/568 (m.nt. Sanders), r.o