Eén vraag, twee antwoorden

Transcriptie

1 Eén vraag, twee antwoorden Een onderzoek naar de vraag hoe, met betrekking tot de directeur-grootaandeelhouder in de btw, moet worden omgegaan met de drie gevolgen die zijn ontstaan doordat de Hoge Raad en het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen op dezelfde rechtsvraag een verschillend antwoord hebben gegeven. Masterthesis A.T. (Anne) Slabbers

2 Eén vraag, twee antwoorden Een onderzoek naar de vraag hoe, met betrekking tot de directeur-grootaandeelhouder in de btw, moet worden omgegaan met de drie gevolgen die zijn ontstaan doordat de Hoge Raad en het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen op dezelfde rechtsvraag een verschillend antwoord hebben gegeven. Naam Anne Slabbers Johannes van Zantenstraat VW Tilburg Universiteit Universiteit van Tilburg Opleiding Fiscaal Recht Studentennummer Afstudeerdatum 27 mei 2009 Examencommissie Prof. dr. H.W.M. van Kesteren Mr. A.J. van Doesum

3 Masterthesis Anne Slabbers Eén vraag, twee antwoorden VOORWOORD Deze masterthesis vormt de afronding van mijn studie Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg. Nadat ik eerst de opleiding SJD met goed gevolg heb afgerond, is het nu, na bijna zes jaar, tijd om middels deze masterthesis mijn studenten leven af te sluiten. In het derde jaar van mijn studie kreeg ik het vak Omzetbelasting van dhr. Van Kesteren. Na het volgen van de colleges wist ik het, dit is leuk! Verschillende business courses met betrekking tot de btw, maakten me nog enthousiaster en ik besloot om mijn masterthesis over de btw te gaan schrijven. Een onderwerp had ik nog niet maar na enkele gesprekken, was de keuze voor mijn onderwerp zo gemaakt. Ik zou mijn masterthesis gaan schrijven over het einde van het ondernemerschap voor de directeur-grootaandeelhouder in de btw. Het Hof van Justitie van de EG had namelijk geoordeeld dat een directeur-grootaandeelhouder geen ondernemer was voor de btw, in tegenstelling tot een eerder arrest van de Hoge Raad in Toen ik goed en wel op weg was, kreeg ik pfeiffer en heb ik mijn masterthesis in een hoek van de kamer gelegd. Nadat ik hem vijf maanden later onder het stof vandaan haalde, begreep ik zelf niet meer waar ik het over had. Ik zag nog maar één oplossing en dat was opnieuw beginnen, dit heeft tot deze masterthesis geresulteerd. Nu ik iets meer inzicht heb gegeven in de inhoud van mijn masterthesis, wil ik graag mijn ouders en mijn broer bedanken. Zonder hun steun, liefde en wijze woorden was ik niet zo ver gekomen. Verder wil ik mijn vrienden, met speciale vermelding van de Wijnclub, bedanken voor het feit dat zij studeren nog leuker wisten te maken. 1 Tevens ben ik dank verschuldigd aan mijn begeleider, Ad van Doesum. Zonder zijn kritische blik en ideeën had ik deze masterthesis niet kunnen schrijven. Daarnaast bedank ik Esther Bakker en Kirsten Happel voor het voortdurend meelezen tijdens het schrijfproces. Mijn dank gaat ook uit naar Dieuwertje Euser en Brigitte de Hoog, die ervoor gezorgd hebben dat mijn laatste versie op tijd ingeleverd kon worden. Ik kan helaas niet iedereen persoonlijk bedanken, middels deze weg wil ik daarom iedereen bedanken die mij gesteund en geholpen hebben gedurende mijn studie. Het laatste dankwoord komt toe aan mijn lieve vriend Rob. Gedurende mijn opleiding heeft hij heel veel van mij geaccepteerd, ik was niet altijd even makkelijk en relaxt, toch was hij er altijd voor me en als het nodig was kreeg ik de spreekwoordelijke schop onder mijn kont. 1 De vrienden uit de Wijnclub zijn: Anja van Pelt, Zaira van de Boogaard, Sandra Ruesink, Margriet Anthonissen, Gavin Vree, Esther Bakker en Dieuwertje Euser. III

4 Masterthesis Anne Slabbers Eén vraag, twee antwoorden INHOUDSOPGAVE VOORWOORD...III INHOUDSOPGAVE...IV LIJST VAN AFKORTINGEN...VI H OOFDSTUK 1 INLEIDING ALGEMEEN ONDERZOEKSVRAAG P LAN VAN AANPAK...3 HOOFDSTUK 2 ACHTERGRONDINFORMATIE INLEIDING DIRECTEUR- GROOTAANDEELHOUDER ONDERNEMER Het begrip ieder Het begrip bedrijf Het begrip zelfstandigheid De arbeidsovereenkomst Is een managementovereenkomst gelijk te stellen met een arbeidsovereenkomst? CONCLUSIE...17 HOOFDSTUK 3 HET VERTROUWENSBEGINSEL INLEIDING VERTROUWENSBEGINSEL Vertrouwen op arresten Vertrouwensbeginsel en terugwerkende kracht van wetgeving Vertrouwen op besluiten Regel van het door beleid opgewekt vertrouwen Nieuwe regels zijn ongunstiger Onmiddellijke werking en opgewekt vertrouwen Terugwerkende kracht en opgewekt vertrouwen VAN DER STEEN-ARREST AFTREK VAN VOORBELASTING LEVERING IN GEVAL VAN BEDRIJFSBEËINDIGING AANSPRAKELIJKHEID BIJ DE FISCALE EENHEID Begin fiscale eenheid Einde fiscale eenheid Aansprakelijkheid tijdens en bij beëindiging van de fiscale eenheid LEGALITEITSBEGINSEL...19 CONCLUSIE...30 IV

5 Masterthesis Anne Slabbers Eén vraag, twee antwoorden HOOFDSTUK 4 STELLEN VAN PREJUDICIËLE VRAGEN INLEIDING VOORWAARDEN VOOR HET STELLEN VAN PREJUDICIËLE VRAGEN Rechterlijke instantie Alleen uitspraak over gemeenschapsrecht VERPLICHT OF BEVOEGD TOT HET STELLEN VAN PREJUDICIËLE VRAGEN? Acte éclairé Acte clair WIE DRAAGT DE GEVOLGEN ALS GEEN VRAGEN GESTELD ZIJN? Gevolgen van de prejudiciële uitspraak Gevolgen van het niet stellen van prejudiciële vragen CONCLUSIE...38 HOOFDSTUK 5 HET VERTROUWENSBEGINSEL EN PREJUDICIËLE VRAGEN IN HET LICHT VAN DE DGA ARRESTEN INLEIDING DE GEVOLGEN VOOR DE DGA IN HET LICHT VAN HET VERTROUWENSBEGINSEL Recht op aftrek Levering in geval van bedrijfsbeëindiging Hoofdelijke aansprakelijkheid bij de fiscale eenheid WAS DE HOGE RAAD IN HET DGA ARREST VERPLICHT TOT STELLEN VAN PREJUDICIËLE VRAGEN? Toepassen vereisten prejudiciële vragen op het dga-arrest Is sprake van een acte éclairé? Is sprake van een acte clair? Is de Nederlandse staat aansprakelijk voor de schade? IS DE DGA NOOIT MEER ONDERNEMER? CONCLUSIE...52 HOOFDSTUK 6 CONCLUSIE INLEIDING BEANTWOORDING ONDERZOEKSVRAAG...54 LITERATUURLIJST...57 JURISPRUDENTIELIJST...62 V

6 Masterthesis Anne Slabbers Eén vraag, twee antwoorden LIJST VAN AFKORTINGEN Art. Artikel Awb Algemene wet bestuursrecht AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen BNB Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak Btw Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn RICHTLIJN 2006/112/EG VAN DE RAAD van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PbEG 2007, L 346) BUA Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 BV Besloten Vennootschap BW Burgerlijk Wetboek Dga Directeur-grootaandeelhouder EG-verdrag Verdrag van 25 maart 1957 tot oprichting van de Europese Gemeenschap (PbEG, L 83) GW Grondwet HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen IW Invorderingswet 1990 Jo. Juncto Jur. Jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen LJN Landelijk Jurisprudentie Nummer NJ Nederlandse Jurisprudentie Nr. Nummer P. Pagina Staatssecretaris Staatssecretaris van Financiën TC Tariefcommissie UB OB Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 V-N Vakstudie Nieuws Wet IB Wet inkomstenbelasting 2001 Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad voor Fiscaal Recht Zesde Richtlijn Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgeving der Lidstaten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over toegevoegde waarde: uniforme grondslag, nr. 77/388/EEG, vastgesteld op 17 mei 1977, PbEG nr. L145 VI

7 Hoofdstuk 1 Inleiding HOOFDSTUK 1 Inleiding 1.1 Algemeen In 1998 heeft de Hoge Raad een verzoek tot belaste verhuur door een directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) afgewezen. 2 De dga kon volgens de Hoge Raad niet als btw-ondernemer worden aangemerkt, omdat sprake was van een (loon)dienstverband waardoor de vereiste zelfstandigheid ontbrak. 3 Vier jaar later werd echter een arrest gewezen waaruit bleek dat de dga wel als btw-ondernemer kon worden aangemerkt. 4 Het feit dat sprake was van een (loon)dienstverband doet daar, volgens de Hoge Raad, niets aan af. De Hoge Raad stelde vast dat een persoon die directeur van een vennootschap is en meer dan de helft van de aandelen heeft als zelfstandig kan worden aangemerkt indien tevens economische activiteiten worden verricht. 5 Hierdoor werd voldaan aan de vereisten voor het btw-ondernemerschap. 6 De Hoge Raad is er in deze zaak vanuit gegaan dat wanneer door een persoon loon wordt ontvangen op grond van een arbeidsovereenkomst en tevens geen sprake is van een juridische band met de werkgever, waar een verhouding van ondergeschiktheid uit voortvloeit, deze persoon als zelfstandig moet worden aangemerkt. 7 Hiervoor wordt door de Hoge Raad steun gevonden in de verschillende taalversies van de Zesde Richtlijn. 8 Uit artikel 4, lid 4, Zesde Richtlijn blijkt volgens de Hoge Raad dat ondergeschiktheid in de zinsnede (...) waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever ( ) verwijst naar de in die volzin vermelde arbeidsovereenkomst. 9 Door het innemen van deze stelling is de Hoge Raad tot de slotsom gekomen dat een dga als ondernemer voor de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) kan worden aangemerkt. Het gerechtshof in Amsterdam heeft hierover enige tijd later een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) gesteld. 10 Het gerechtshof vroeg zich af of een enig aandeelhouder ondernemer kon zijn op grond van de Btw-richtlijn. Het HvJ EG heeft als antwoord gegeven dat een natuurlijk persoon die enig aandeelhouder en bestuurder van Wanneer een aandeelhouder aangemerkt kan worden als directeur-grootaandeelhouder zal in hoofdstuk 2 nader aan de orde komen. HR 23 december 1998, nr , BNB 1999/76. HR 26 april 2002, nr , BNB 2002/275. Dit arrest wordt ook wel het dga-arrest genoemd. Als in deze masterthesis verwezen wordt naar het dga-arrest, wordt dit arrest van de Hoge Raad bedoeld. HR 26 april 2002, nr , BNB 2002/275, r.o Zie art. 7 lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968 voor de vereisten van het ondernemerschap. HR 26 april 2002, nr , BNB 2002/275, r.o De Zesde-richtlijn is één van de voorgangers van de huidige Btw-richtlijn. HR 26 april 2002, nr , BNB 2002/275, r.o Gerechtshof Amsterdam 28 augustus 2006, nr. 04/3813, V-N 2006/

8 Hoofdstuk 1 Inleiding een vennootschap is en op grond van een arbeidsovereenkomst alle werkzaamheden voor deze vennootschap verricht, geen ondernemer is voor de Btw-richtlijn. 11 Door het gerechtshof in Amsterdam is dit antwoord gevolgd; Van der Steen is geen ondernemer voor de Wet OB. Naar aanleiding van dit arrest van het HvJ EG, ook wel het Van der Steen-arrest genoemd, is voor de btw een drietal gevolgen ontstaan. 12 Het eerste gevolg houdt in dat de dga er sinds 2002 vanuit is gegaan dat hij als ondernemer voor de btw wordt aangemerkt. Hij zal dan ook als zodanig hebben gehandeld, bijvoorbeeld door voorbelasting in aftrek te brengen, althans voorzover sprake is van een belast presterende ondernemer voor de Wet OB. Nu blijkt dat de dga geen btw-ondernemer is en is de btw wellicht ten onrechte in aftrek gebracht. Het tweede gevolg is dat als een btw-ondernemer de btw op de aanschaf van goederen in aftrek heeft gebracht, zijn onderneming kan beëindigen. De goederen zouden dan btw-vrij in het privévermogen van de ex-ondernemer terecht komen. Om dit te voorkomen is artikel 3, lid 3, sub c, Wet OB in het leven geroepen. Als een ondernemer besluit om een goed uit zijn onderneming te behouden in privé, vindt op grond van dit artikel een fictieve levering plaats. Deze fictieve levering is belast met btw, die niet voor aftrek in aanmerking komt aangezien geen sprake meer is van ondernemerschap. De dga wordt echter geacht nooit btw-ondernemer te zijn geweest, waardoor een heffing op grond van artikel 3, lid 3, sub c, Wet OB wellicht niet mogelijk is. Als wel sprake was van ondernemerschap tot aan het moment dat het arrest van het HvJ EG werd gewezen (te weten op 18 oktober 2007), kan nog de vraag worden gesteld of het verliezen van het ondernemerschap kan leiden tot een fictieve levering. Het derde gevolg is dat de dga, voordat het arrest van het HvJ EG werd gewezen, een fiscale eenheid kon vormen met zijn onderneming, voorzover aan de vereisten van de fiscale eenheid was voldaan. Voor de btw geldt dat binnen een fiscale eenheid alle btw-ondernemers hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de btw-schulden van de fiscale eenheid. 13 Deze aansprakelijkheid eindigt pas op het tijdstip waarop aan de belastingdienst wordt gemeld dat niet meer aan de voorwaarden wordt voldaan. Maar was de dga wel aansprakelijk voor alle btw-schulden? Of moet wellicht een onderscheid worden gemaakt tussen de periode vóór 18 oktober 2007 en erna? Voornoemde gevolgen zijn ontstaan doordat de Hoge Raad in 2002 een arrest heeft gewezen en geen prejudiciële vragen heeft gesteld. De vraag is dan ook of de Hoge Raad hier wel vanuit mocht gaan of prejudiciële vragen had moeten stellen aan het HvJ EG. Nu is de dga, onterecht, als btwondernemer aangemerkt en heeft daardoor, ook onterecht, gebruik kunnen maken van de rechten en plichten die de Wet OB biedt. Vraag is of het arrest van de Hoge Raad nog wel blijft gelden of dat alleen nog maar een beroep op het arrest van het HvJ EG kan worden gedaan, aangezien het arrest van het HvJ EG terugwerkt tot de invoering van een desbetreffende bepaling. Dit houdt in dat als een HvJ EG 18 oktober 2007, zaak C-355/06 (Van der Steen), V-N 2007/ In deze masterthesis heb ik het over het Van der Steen-arrest, wanneer verwezen wordt naar het arrest van het HvJ EG. Zo blijkt uit art. 43 Invorderingswet

9 Hoofdstuk 1 Inleiding arrest door het HvJ EG wordt gewezen, dit altijd zo is geweest. In het geval van de dga is deze dus nooit btw-ondernemer geweest. Mag de dga dan toch nog een beroep doen op een arrest van de Hoge Raad van april 2002 indien dit gunstiger is dan het arrest dat in 2007 door het HvJ EG is gewezen? Enige duidelijkheid hierover is gegeven in een besluit van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris), dat in werking is getreden op 18 oktober Naar aanleiding van het Van der Steen-arrest van het HvJ EG heeft de staatssecretaris de besluiten die golden voor de uitspraak ingetrokken. 15 Het is de vraag of dit gezien het vertrouwensbeginsel wel mogelijk is? Tevens is het van belang te weten of het besluit met terugwerkende kracht zijn gelding kan verkrijgen. 1.2 Onderzoeksvraag Naar aanleiding van het voorgaande kan de volgende onderzoeksvraag worden gesteld: In hoeverre kan de (directeur-)grootaandeelhouder vertrouwen ontlenen aan het dga-arrest van de Hoge Raad en het Van der Steen-arrest van het HvJ EG en biedt het vertrouwensbeginsel een oplossing voor de drie gevolgen die naar aanleiding van de arresten zijn ontstaan? In voornoemde onderzoeksvraag wordt gesproken over de drie gevolgen die zijn ontstaan naar aanleiding van het arrest van het HvJ EG op 18 oktober Deze drie gevolgen betreffen het feit dat de dga recht op aftrek heeft genoten, de goederen uit de onderneming belast in het privévermogen komen en of al dan niet sprake is van de hoofdelijke aansprakelijkheid na beëindiging van de fiscale eenheid. 1.3 Plan van aanpak Om tot een antwoord te kunnen komen op deze onderzoeksvraag is als achtergrondinformatie allereerst de algemene kenmerken van belang. In dit tweede hoofdstuk wordt tevens besproken wanneer een aandeelhouder directeur-grootaandeelhouder is en ook wordt het Van der Steen-arrest nader toegelicht. Hierna worden de gevolgen die op grond van het arrest van het HvJ EG zijn ontstaan en die de dga aangaan in zijn algemeenheid besproken. Ten eerste wordt het recht op aftrek nader toegelicht, waarna wordt besproken wanneer artikel 3, lid 3, sub c, Wet OB van toepassing is. Tenslotte wordt ingegaan op de vraag wanneer voor de omzetbelasting sprake is van een fiscale eenheid en welke aansprakelijkheid dit met zich meebrengt. In hoofdstuk drie staat het vertrouwensbeginsel centraal. Onderzocht wordt wat het vertrouwensbeginsel inhoud en wanneer hier een beroep op kan worden gedaan. Meer specifiek Besluit staatssecretaris van Financiën van 21 december 2007 CPP2007/3160, V-N 2008/3.24 Besluit staatssecretaris van Financiën van 24 juli 2002 DGB2002/3677M, V-N 2002/36.28 en Besluit staatssecretaris van Financiën van 17 oktober 2002 DGB 2002/5754, V-N 2002/52.24, hebben met ingang van 18 oktober 2007 hun belang verloren met publicatie van het besluit van 21 december

10 Hoofdstuk 1 Inleiding wordt ingegaan op de situatie wanneer een andere uitspraak wordt gewezen, de wet gewijzigd wordt of een besluit wordt veranderd. Vervolgens wordt in hoofdstuk vier bekeken of en wanneer prejudiciële vragen moeten worden gesteld en wat de gevolgen zijn als deze vragen ten onrechte niet worden gesteld. In hoofdstuk vijf wordt besproken hoe zou moeten worden omgegaan met de gevolgen van de arresten met betrekking tot de dga. Aan de hand van het vertrouwensbeginsel en het stellen van prejudiciële vragen wordt onderzocht of deze een oplossing bieden voor de gevolgen die rondom de dga zijn ontstaan. Tenslotte wordt in dit hoofdstuk onderzocht of de dga in alle gevallen geen ondernemer voor de btw meer kan zijn, of dat er wellicht situaties te bedenken zijn waarin dit wel mogelijk is. Tot slot zullen in hoofdstuk zes de conclusies uiteengezet worden en wordt een antwoord op de onderzoeksvraag gegeven. 4

11 Hoofdstuk 2 Achtergrondinformatie HOOFDSTUK 2 Achtergrondinformatie 2.1 Inleiding In deze masterthesis wordt onderzocht hoe voor een dga moet worden omgegaan met de drie gevolgen die zijn ontstaan naar aanleiding van het arrest van het HvJ EG die met betrekking tot dezelfde rechtsvraag een anders luidend oordeel bevat dan het arrest van de nationale rechter. Om tot beantwoording van deze vraag te komen, wordt allereerst in paragraaf 2.2 uiteen gezet wanneer sprake is van een dga. In de paragraaf daarna zal nader worden besproken wanneer sprake is van ondernemerschap voor de btw. In paragraaf 2.4 zal het Van der Steen-arrest worden toegelicht. De casus, het probleem en het oordeel van het HvJ EG zullen hierbij worden besproken. Vervolgens staan in de paragrafen daarna de drie gevolgen rondom de dga centraal. In paragraaf 2.5 wordt onderzocht wanneer aftrek van btw mogelijk is en worden tevens de regels voor herziening nader toegelicht. In paragraaf 2.6 wordt uiteen gezet in welke situaties sprake is van een fictieve levering op grond van artikel 3, lid 3, sub c, Wet OB. Vervolgens wordt in paragraaf 2.7 kort in gegaan op de voorwaarden voor een fiscale eenheid in de btw, waarna onderzocht zal worden tot wanneer sprake is van de hoofdelijke aansprakelijkheid. Dit hoofdstuk wordt in paragraaf 2.8 afgesloten met een conclusie. 2.2 Directeur- grootaandeelhouder In de fiscale wet- en regelgeving is het begrip dga niet specifiek opgenomen. Voor het begrip dga kan worden aangesloten bij het aanmerkelijk belang begrip in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB), in de praktijk gebeurt dit ook meestal. 16 Van een aanmerkelijk belang is onder andere sprake wanneer vijf procent of meer van de aandelen wordt gehouden in een vennootschap. 17 Dit was anders in de jaren vóór In die jaren werd een aanmerkelijk belang aanwezig geacht indien ten minste een derde van de aandelen werd gehouden. 18 In het woord grootaandeelhouder, lijkt groot te verwijzen naar een meerderheid van de aandelen. Indien gesproken kan worden van een directeur- (groot)aandeelhouder, is de aandeelhouder naast het zijn van aandeelhouder ook directeur, of bestuurder van de vennootschap Van den Dool en Heithuis 2009, p. V. Alle voorwaarden voor het aanmerkelijk belang staan vermeld in art. 4.6 Wet IB. Zie hiervoor art. 39, lid 3, Wet IB 1964, meer specifiek de teksten voor de jaren 1996, 1995 en hiervoor. 5

12 Hoofdstuk 2 Achtergrondinformatie In het arrest van de Hoge Raad in 2002 over de dga in de omzetbelasting, is geoordeeld dat indien een dga meer dan 50% van de aandelen in een vennootschap heeft, deze ondernemer is voor de btw. 19 Een meerderheid van de aandelen is op grond hiervan van belang voor het btwondernemerschap. Van een dga lijkt eerder sprake te zijn, dan pas bij meer dan 50% van de aandelen. Op grond van het voorgaande kon voor het Van der Steen-arrest gesteld worden dat alleen sprake is van ondernemerschap voor de btw wanneer iemand meer dan 50% van de aandelen heeft. Echter, bij minder aandelen kan wél sprake zijn van een dga. Dit blijkt uit de woorden 'indien een dga meer dan 50% van de aandelen heeft'. Door het HvJ EG is in het Baars-arrest naar voren gekomen dat iemand die 100% van de aandelen bezit, zeggenschap heeft over een vennootschap. 20 Waar het omslagpunt precies ligt om van zeggenschap te kunnen spreken, kan niet met zekerheid worden gesteld. Van zeggenschap is in ieder geval geen sprake indien 10% van de aandelen wordt gehouden. 21 Op grond van het voorgaande kan niet eenvoudig gesteld worden wanneer een aandeelhouder dga is. Voor het vervolg van deze masterthesis ga ik er vanuit dat in ieder geval sprake is van een dga indien deze zeggenschap heeft over een vennootschap en tenminste 51% van de aandelen houdt. Voor zover het voor deze masterthesis van belang is, is bij het houden van minder dan 51% van de aandelen in ieder geval sprake van een directeur-aandeelhouder, mits hij naast het houden van aandelen dient de aandeelhouder dan wel tevens bestuurder te zijn. 2.3 Ondernemer Om aan heffing van btw toe te kunnen komen moeten leveringen en diensten door een btwondernemer onder bezwarende titel worden verricht. 22 Het startpunt van de btw ligt dan ook bij de vraag of sprake is van btw-ondernemerschap. Op grond van artikel 7 Wet OB is een ondernemer: ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Dit verschilt enigszins met de omschrijving in de Btwrichtlijn. In artikel 9 van de Btw-richtlijn staat het als volgt omschreven: als belastingplichtige wordt beschouwd een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. De Btw-richtlijn en de Wet OB hanteren een verschillend begrip. Daar waar de richtlijn het over een belastingplichtige heeft, spreekt de wet over een ondernemer. Beide begrippen komen echter eenzelfde betekenis toe. 23 In het vervolg van mijn masterthesis hanteer ik het begrip ondernemer Zo blijkt uit HR 26 april 2002, nr , BNB 2002/275. HvJ EG 13 april 2000, zaak C-251/98 (Baars), BNB 2000/242. HvJ EG 23 april 2008, zaak C-201/05 (Test Claimants), V-N 2008/ Zie art. 1, sub a, Wet OB. Ondanks dat de nationale wet in overeenstemming moet zijn met het Europese recht (de Btwrichtlijn) ga ik in deze masterthesis uit van de wet. Dit heeft te maken met het feit dat de gevolgen met betrekking tot de dga bezien worden in het licht van de Wet OB. Tevens kunnen de btw-ondernemer en de belastingdienst beide een beroep doen op de wet. Alleen de btw-ondernemer kan een beroep doen op de Btw Richtlijn. Daar waar de wet van de Btw richtlijn afwijkt, geef ik het aan. HR 2 mei 1984, nr , BNB 1984/295. 6

13 Hoofdstuk 2 Achtergrondinformatie dan wel btw-ondernemer, zodat in sommige gevallen onduidelijkheid met een niet btw-ondernemer wordt voorkomen. Voordat sprake kan zijn van een btw-ondernemer dient aan drie vereisten te worden voldaan. Er dient namelijk sprake te zijn van een ieder, zelfstandigheid en een bedrijf. Deze drie vereisten worden hierna nader toegelicht Het begrip ieder Het vereiste ieder wil zeggen dat natuurlijke personen en rechtspersonen ondernemer kunnen zijn voor de btw. Maar ook samenwerkingsverbanden, zoals een vennootschap onder firma, maatschap of verenigingen, kunnen als btw-ondernemer worden aangemerkt. 24 Als een samenwerkingsverband als btw-ondernemer wordt aangemerkt, houdt dit in beginsel in dat de daarin participerende personen niet afzonderlijk als btw-ondernemer worden beschouwd. 25 Dit kan anders zijn wanneer bijvoorbeeld een maat in een maatschap een pand verhuurt aan de maatschap. 26 Niet alle samenwerkingsverbanden zijn ondernemer voor de btw. Het is van belang dat het samenwerkingsverband als combinatie naar buiten toetreedt Het begrip bedrijf Het tweede vereiste is dat sprake moet zijn van een bedrijf. In de Wet OB staat niet omschreven wat onder dit begrip moet worden verstaan. Uit lid 2 van artikel 7 Wet OB blijkt alleen dat onder een bedrijf ook een beroep wordt verstaan, evenals de exploitatie van een vermogensbestanddeel. Het ondernemerschap op grond van voornoemd lid 2, wordt ook wel het quasi-ondernemerschap genoemd. In de Btw-richtlijn wordt in plaats van een bedrijf uitgegaan van het verrichten van een economische activiteit. Echter, aan het begrip ondernemer en belastingplichtige kan dezelfde invulling worden gegeven, waardoor uitgegaan kan worden van de omschrijving in de Btw-richtlijn. In lid 1 van artikel 9 Btw-richtlijn wordt omschreven wat onder een economische activiteit moet worden verstaan Het begrip zelfstandigheid Het laatste vereiste is dat werkzaamheden zelfstandig moeten worden verricht. Deze eis is met name gesteld om te voorkomen dat werknemers in loondienst in de heffing worden betrokken. In de situatie van de dga, is voornamelijk de vraag van belang of sprake is van zelfstandigheid. De dga moet voor Zo blijkt uit HR 5 januari 1983, nr , BNB 1983/76. Van Hilten en Van Kesteren 2007, p. 54. HvJ EG 27 januari 2000, zaak C-23/98 (Heerma), BNB 2000/297. Zie hiervoor bijvoorbeeld TC 30 november 1976, BNB 1978/89. Om van één entiteit te kunnen spreken moet aan nog andere vereisten voldaan worden. De samenwerking moet duurzaam zijn en de onderneming moet voor gezamenlijke rekening en risico gedreven worden. Dit blijkt onder andere uit HR 9 september 1992, nr , BNB 1992/366 en HR 7 november 2003, nr , FED 2003/648. Art. 9 Btw-richtlijn verstaat onder een economische activiteit: alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. In het bijzonder wordt nog vermeld dat de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, eveneens aangemerkt wordt als een economische activiteit. 7

14 Hoofdstuk 2 Achtergrondinformatie de btw meer dan 50% van de aandelen in een vennootschap hebben, wil hij als btw-ondernemer kunnen worden aangemerkt. Daarnaast kan de dga ook in dienstverband werkzaamheden verrichten. Hierdoor kan niet in zijn algemeenheid worden gesteld of sprake is van zelfstandigheid. In de Btwrichtlijn staat vermeld dat wanneer een arbeidsovereenkomst of een andere juridische band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid bestaat, aanwezig is, niet voldaan wordt aan de zelfstandigheid. 30 De vraag die in de situatie van de dga aan de orde komt, is of de dga zelfstandig kan zijn ondanks het feit dat sprake is van een arbeidsovereenkomst met de vennootschap, waarin hij een meerderheid van de aandelen bezit. Wellicht doet in deze situatie zich eerder een managementovereenkomst voor, of komt ondergeschiktheid niet voor. In de navolgende paragrafen zal nader ingegaan worden op de vraag wanneer sprake is van een arbeidsovereenkomst en wanneer van een managementovereenkomst. Hierdoor zal duidelijk worden of een dga een van de voornoemde overeenkomsten kan sluiten met de vennootschap waarin hij zeggenschap heeft De arbeidsovereenkomst Om te kunnen bepalen wanneer sprake is van een arbeidsovereenkomst moet naar het burgerlijk recht worden gekeken. Hieruit blijkt dat een arbeidsovereenkomst de overeenkomst is waarin de werknemer afspreekt om persoonlijk, in dienst van de werkgever tegen loon gedurende een zekere tijd arbeid te verrichten. 31 De belangrijkste reden waarom bij een arbeidsovereenkomst niet zelfstandig wordt gehandeld, is gelegen in het feit dat een gezagsverhouding voor komt. Dit is tevens zo in het Europese recht, zo blijkt uit het arrest Lawrie-Blum. Het HvJ EG heeft in dit arrest overwogen dat het begrip werknemer een communautaire betekenis toekomt, welke ruim uitgelegd moet worden. 32 De uitleg die het HvJ EG aan het begrip werknemer geeft, geldt daarom ook in nationaal verband. Daarnaast moet bij de omschrijving van het begrip werknemer worden uitgegaan van de objectieve criteria die kenmerkend zijn voor de arbeidsverhouding. Volgens het HvJ EG is het hoofdkenmerk van de arbeidsovereenkomst: ( ) dat iemand gedurende een bepaalde tijd voor een ander en onder diens gezag prestaties levert en als tegenprestatie een vergoeding ontvangt. 33 In de situatie dat de dga een arbeidsovereenkomst heeft gesloten met de vennootschap waarin hij aandelen houdt, kan in ieder geval geen sprake zijn van ondernemerschap voor de Wet OB, aangezien niet voldaan wordt aan het zelfstandigheidvereiste. Echter, wanneer alle of bijna alle aandelen in het bezit zijn van de dga, lijkt het mij dat de gezagsverhouding moeilijk vastgesteld kan worden. Dan zou namelijk sprake zijn van het onder eigen gezag verrichten van prestaties. Terwijl het HvJ EG in het arrest Lawrie-Blum Zie hiervoor art. 10 Btw-richtlijn. Art. 7:610 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). HvJ EG 3 juli 1986, zaak C-66/85 (Lawrie-Blum), Jur. p. 2121, r.o. 16. HvJ EG 3 juli 1986, zaak C-66/85 (Lawrie-Blum), Jur. p. 2121, r.o

15 Hoofdstuk 2 Achtergrondinformatie oordeelt dat prestaties moeten worden verricht voor een ander. Van een arbeidsovereenkomst lijkt dat ook geen sprake te kunnen zijn. Voor de vraag of buiten de arbeidsovereenkomst sprake is van zelfstandigheid, zijn bepaalde omstandigheden van belang. Enkele voorbeelden hiervan zijn de omstandigheden waaronder wordt gewerkt, het geven van instructies door de opdrachtgever, de duur van de relatie, de aard van de werkzaamheden en het lopen van ondernemersrisico. Dit hangt af van de feiten en omstandigheden van het geval. Indien sprake is van een andere juridische band, kan evenmin zelfstandigheid voorkomen. In sommige gevallen is sprake van een managementovereenkomst, wellicht dat hieronder een andere juridische band kan worden verstaan. Dit wordt in de volgende paragraaf onderzocht Is een managementovereenkomst gelijk te stellen met een arbeidsovereenkomst? De directie van een BV kan gevoerd worden door een management-bv. De directeur van de management-bv wordt vervolgens ter beschikking gesteld aan de BV. De afspraken tussen de BV en de management-bv worden vastgelegd in een managementovereenkomst. Het is de vraag of een dergelijke overeenkomst hetzelfde is als een arbeidsovereenkomst. Deze vraag is van belang omdat bij een managementovereenkomst, wellicht wel sprake kan zijn van de zelfstandigheid. De managementovereenkomst kan worden gezien als een overeenkomst van opdracht. De opdrachtgever (de BV) en de opdrachtnemer (de management-bv) sluiten een overeenkomst ter uitvoering van bijvoorbeeld bestuurswerkzaamheden. De feitelijke opdrachten zullen weliswaar door de (directeur-)aandeelhouder van de management-bv worden uitgevoerd, maar dit staat het bestaan van de managementovereenkomst niet in de weg. De bedoeling van partijen voor het sluiten van een managementovereenkomst is tevens gericht op het feit om geen arbeidsovereenkomst tot stand te brengen. Wanneer de managementovereenkomst wordt gesloten tussen een BV en een natuurlijk persoon, die geen aandeelhouder is, zal dit eerder aangemerkt kunnen worden als een arbeidsovereenkomst, ongeacht de bedoeling van partijen. In geval van de dga kan deze echter ook een managementovereenkomst gesloten hebben met zijn BV. Van belang is of de dga handelt op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid en dus niet onder verantwoordelijkheid van de BV. Het gegeven dat de dga tevens de BV beheert als zijnde aandeelhouder, doet hier niks aan af. Dit lijkt althans opgemaakt te kunnen worden uit het Heermaarrest. 34 In dit arrest verhuurde een maat een ligboxstal aan de maatschap. Deze verhuur was een zelfstandige economische activiteit van de maat, omdat de verhuur niet viel onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap. 35 Ook het feit dat de maat en de maatschap dezelfde belangen hebben is niet voldoende om hen als één belastingplichtige aan te merken HvJ EG 27 januari 2000, zaak C-23/98 (Heerma), BNB 2000/297. HvJ EG 27 januari 2000, zaak C-23/98 (Heerma), BNB 2000/297, r.o. 18. HvJ EG 27 januari 2000, zaak C-23/98 (Heerma), BNB 2000/297, r.o

16 Hoofdstuk 2 Achtergrondinformatie Uit het voorgaande kan geconcludeerd worden dat in de situatie dat de dga economische activiteiten verricht voor eigen rekening en niet als beheerder of vertegenwoordiger van de vennootschap, de dga toch zelfstandig kan handelen. Dit heeft tot gevolg dat toch sprake kan zijn van ondernemerschap voor de btw. De staatssecretaris is ongeveer eenzelfde mening toegedaan in zijn besluit omtrent de dga. 37 Hij is van mening dat een managementovereenkomst een andere juridische band is. De werkzaamheden die op grond van een dergelijke overeenkomst worden verricht leiden niet tot ondernemerschap wanneer deze werkzaamheden niet op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid worden verricht. Met name lijkt dan ook van belang te zijn voor wie en wiens rekening de werkzaamheden worden verricht en is de overeenkomst niet doorslaggevend om te bepalen of sprake is van btw-onernemerschap. Het is niet uitgesloten dat de directeur/eigenaar van de management-bv of de dga, toch in een rechtsverhouding kan komen met de BV waaraan hij ter beschikking wordt gesteld. Deze rechtsverhouding is wellicht gelijk te stellen met een arbeidsovereenkomst. Uit de feiten en omstandigheden kan blijken dat iemand gedurende een zekere tijd persoonlijk in dienst van de BV werkzaamheden verricht, waarvoor loon wordt ontvangen. Hieruit kan opgemaakt worden dat in voornoemde situatie sprake is van twee gelijke gevallen, waardoor de managementovereenkomst gelijk te stellen is met de arbeidsovereenkomst. Hier kan tegenin worden gebracht dat dan geen sprake is van een managementovereenkomst maar van een arbeidsovereenkomst. De arbeidsovereenkomst en de managementovereenkomst kunnen echter niet hetzelfde zijn. De feiten en omstandigheden wijzen dus uit of sprake is van een arbeidsovereenkomst of van een managementovereenkomst. Voor verschillende werkzaamheden kan een arbeids- of een managementovereenkomst worden gesloten. Indien geen sprake is van dezelfde werkzaamheden kunnen beide overeenkomsten naast elkaar bestaan. Ik ben van mening dat een managementovereenkomst niet gelijk te stellen is met een arbeidsovereenkomst. Partijen kunnen onder de naam van een managementovereenkomst afspraken vastleggen, maar uit de feiten en omstandigheden zal moeten blijken of werkelijk sprake is van een managementovereenkomst dan wel van een arbeidsovereenkomst. Indien blijkt dat sprake is van een managementovereenkomst (al dan niet naast het bestaan van een arbeidsovereenkomst), waarbij de werkzaamheden verricht worden voor rekening en verantwoording van de dga, kan de dga op grond hiervan alsnog als ondernemer voor de Wet OB worden aangemerkt. 2.4 Van der Steen-arrest Omdat het gerechtshof in Amsterdam niet zeker was over de vraag of Van der Steen ondernemer was voor de btw en op grond hiervan een fiscale eenheid met zijn BV kon vormen, heeft het gerechtshof een prejudiciële vraag aan het HvJ EG gesteld. 37 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 21 december 2007 CPP2007/3160, V-N 2008/

17 Hoofdstuk 2 Achtergrondinformatie De casus van dit arrest is als volgt. De heer Van der Steen is directeur en enig aandeelhouder van een BV die schoonmaakdiensten verricht. Daarnaast is Van der Steen bestuurder van de BV en worden alle activiteiten van de BV door hem verricht. Aangezien hij enig aandeelhouder is en tevens directeur van de BV, is Van der Steen aan te merken als dga. Voor de werkzaamheden die worden verricht, is een arbeidsovereenkomst gesloten. De inspecteur is van mening dat Van der Steen en de BV een fiscale eenheid voor de btw vormen. Immers, naar aanleiding van het dga-arrest van de Hoge Raad kon een dga ondernemer zijn voor de btw. Mede op grond hiervan kon de dga met zijn BV een fiscale eenheid voor de btw vormen. Van der Steen is een andere mening toegedaan, namelijk dat hij geen btw-ondernemer is en dus geen fiscale eenheid kan vormen met zijn BV. Aan het HvJ EG wordt de prejudiciële vraag gesteld of de werkzaamheden die voor de BV worden verricht, aangemerkt kunnen worden als een zelfstandig verrichte economische activiteit. De twijfel bij het gerechtshof in Amsterdam ontstaat omdat de vergoeding die Van der Steen voor de werkzaamheden ontvangt, loon wordt genoemd. Als sprake is van loon, kan dit ervoor zorgen dat geen sprake is van het zelfstandig verrichten van een economische activiteit. Advocaat-generaal Sharpston is in zijn conclusie bij het arrest van mening dat een natuurlijk persoon die op grond van een arbeidsovereenkomst diensten verricht voor een belastingplichtige, zelf geen belastingplichtige is. Derhalve vindt hij namelijk dat de activiteiten niet zelfstandig worden verricht. 38 Het HvJ EG oordeelt eveneens dat een persoon die enig aandeelhouder, bestuurder en personeelslid is en tevens op basis van een arbeidsovereenkomst alle werkzaamheden voor een vennootschap verricht, geen ondernemer is voor de btw. Hiermee maakt het HvJ EG een einde aan het btwondernemerschap voor de dga. Het gemeenschapsrecht, het huidige artikel 9 Btw-richtlijn, is uitgelegd. Later wordt dit antwoord van het HvJ EG gevolgd door het gerechtshof in Amsterdam. Derhalve is de dga in beginsel geen ondernemer voor de btw. Hoe moet worden omgegaan met de gevolgen die zijn ontstaan en of de dga nimmer meer als ondernemer voor de btw kan worden aangemerkt, wordt in het vervolg van deze masterthesis nader onderzocht. 2.5 Aftrek van voorbelasting In deze paragraaf wordt het eerste probleem, het genoten recht op aftrek doordat de dga als ondernemer werd aangemerkt, nader toegelicht. Het meest essentiële kenmerk van de btw is het recht op aftrek van voorbelasting. Het zorgt ervoor dat elke ondernemer alleen belasting betaalt over de toegevoegde waarde bij de productie en distributie van goederen en diensten. 39 In de Wet OB wordt het aftrekrecht het eerst genoemd in Conclusie HvJ EG, A-G Sharpston, 14 juni 2007, nr. C-355/06, V-N 2007/30.15, r.o. 39. Van Hilten en Van Kesteren 2007, p

18 Hoofdstuk 2 Achtergrondinformatie artikel De aftrek wordt verder uitgewerkt in de artikelen 15, 16 en 16a Wet OB. In artikel 15 Wet OB staat vermeld welke belasting (btw) in aftrek kan worden gebracht. De hoofdregel is dat de ondernemer de voorbelasting in aftrek kan brengen op goederen die aan hem als btw-ondernemer worden geleverd of diensten die aan hem verricht, voor zover de goederen door deze btw-ondernemer voor belaste handelingen worden gebruikt. Op deze hoofdregel bestaan echter tal van uitzonderingen, waardoor de regel niet zo eenvoudig is als deze lijkt. Zo is aftrek van voorbelasting niet mogelijk als de belasting is toe te rekenen aan een vrijgestelde prestatie. 41 Of sprake is van een vrijgestelde prestatie wordt beoordeeld aan de hand van artikel 11 Wet OB, waarin alle vrijgestelde prestaties zijn opgenomen. Indien prestaties in het buitenland plaatsvinden, maar van btw vrijgesteld zouden zijn als ze in het binnenland waren verricht, is aftrek van voorbelasting wel mogelijk. 42 Tot slot blijkt uit artikel 15, lid 5, Wet OB dat voorbelasting die kan worden toegerekend aan de verstrekking van spijzen en dranken evenmin aftrekbaar is. 43 Als een ondernemer goederen voor belaste én vrijgestelde prestaties gebruikt, is sprake van een aftrekrecht conform een pro rata. 44 Naast de voorwaarde dat de belasting moet zien op belaste prestaties die aan de btw-ondernemer worden verricht, kan alleen aftrek van voorbelasting plaatsvinden als sprake is van een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. 45 Zodra de belasting verschuldigd is, ontstaat het recht op aftrek. De aftrek vindt op grond van artikel 15 Wet OB plaats in het tijdvak waarin de belasting is verschuldigd. 46 Aftrek van voorbelasting is alleen mogelijk als de goederen of diensten door de ondernemer voor zijn onderneming en tevens voor belaste prestaties worden gebruikt. Bij gemengd gebruik, zowel in de onderneming als privé, heeft de ondernemer enige keuzevrijheid. Dit heeft te maken met de mogelijkheid tot vermogensetikettering. 47 Een ondernemer moet bepalen of hij het goed in zijn Veelal wordt gesproken over het recht op aftrek. Het is echter geen keuze om de voorbelasting in aftrek te brengen maar een plicht, omdat het niet in aftrek brengen van de voorbelasting zal leiden tot verstoring van het systeem. De kosten zullen namelijk doorberekend worden in de prijzen naar de klanten. Toch zal ik gemakshalve blijven spreken over het recht op aftrek, dan wel het aftrekrecht. Hier geldt echter weer een uitzondering op een uitzondering. Aftrek van voorbelasting bij vrijgestelde prestaties is wel mogelijk voor de situaties die omschreven zijn in art. 15, lid 2, Wet OB. Zo blijkt uit art. 15, lid 2, sub a, Wet OB. Op grond van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: BUA) worden nog enkele goederen en diensten van aftrek van omzetbelasting uitgesloten. Het reikt voor deze masterthesis te ver om hier dieper op in te gaan. Voor meer informatie betreffende het BUA kan ik onder andere verwijzen naar F.D. Kouwenhoven, BTW in kort bestek, Deventer: Kluwer 1996 en R. van Sligter, BTW memo, Deventer: Kluwer In art. 11 tot en met 14a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1969 (hierna: UB OB.) is geregeld hoe de splitsing tussen een aftrekbaar gedeelte en een niet aftrekbaar gedeelte plaats moet vinden. Dit kan namelijk naar rato van omzet. Als de rato naar omzetniet overeenkomt met het werkelijke gebruik van de goederen, kan naar rato van werkelijk gebruik, bepaald worden in hoeverre recht op aftrek bestaat. De vereisten van een factuur zijn te vinden in art. 35a Wet OB jo. art. 31 UB OB. Het tijdvak waarin de belasting verschuldigd is, is afhankelijk van de totaal af te dragen btw. Zo moet een ondernemer elke maand aangifte doen, indien > per kwartaal aan btw moet worden afgedragen. Als op jaarbasis < per jaar aan btw wordt afgedragen, bedraagt het tijdvak een jaar (jaaraangifte). Voor ondernemer met een afdracht tussen de en , geldt dat ze per kwartaal aangifte moeten doen. Uit het arrest Armbrecht (HvJ EG 4 oktober 1995, zaak C-291/92 (Armbrecht), BNB 1996/62) is gebleken dat ook in de omzetbelasting gesproken kan worden over vermogensetikettering. In het arrest Charles & Charles-Tijmens (HvJ EG 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles & Charles-Tijmens), V-N 2005/35.18) is daarnaast geoordeeld dat als een goed zowel zakelijk als privé gebruikt wordt, het geheel als zakelijk geëtiketteerd kan worden, met als gevolg dat voor de gehele prestatie een recht op aftrek bestaat. 12

19 Hoofdstuk 2 Achtergrondinformatie onderneming of in privé gaat gebruiken. 48 Alleen voor goederen en diensten die worden gebruikt voor belaste prestaties, bestaat een recht op aftrek. Bij diensten en roerende zaken waarop niet wordt afgeschreven, staat de aftrek van voorbelasting vast. 49 Dit wil zeggen dat als wijzigingen in het gebruik plaatsvinden, deze geen invloed meer hebben op de toegepaste aftrek; naheffing door de inspecteur is echter nog wel mogelijk. Met betrekking tot onroerende zaken en roerende zaken waarop wordt afgeschreven voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting, kunnen wijzigingen in het gebruik wel invloed hebben op de toegepaste aftrek van voorbelasting. 50 In die gevallen wordt het gebruik van de roerende of onroerende zaken na de aanschaf, nog enige jaren gevolgd. Roerende zaken worden voor vijf jaar gevolgd, onroerende zaken voor tien jaar. Aan het eind van elk jaar wordt bekeken in welke verhouding het goed voor belaste en vrijgestelde prestaties wordt gebruikt en of dit anders is dan bij de aanschaf van het goed. Wanneer wijzigingen plaatsgevonden hebben moet de aftrek van voorbelasting worden herzien. Wanneer het goed meer voor vrijgestelde prestaties wordt gebruikt, moet de btw die in aftrek is gebracht (gedeeltelijk) terugbetaald worden. Indien het goed voor meer belaste prestaties gebruikt wordt, kan een aanvullende aftrek worden geclaimd. 51 De berekening van deze herziening vindt dan plaats in jaarmoten. Dit wil zeggen 1/5 voor roerende zaken en 1/10 voor onroerende zaken. Het recht op aftrek geldt vervolgens voor het deel dat reeds in aftrek is gebracht en het eventuele meerdere. Herziening blijft achterwege als de btw die voor aftrek in aanmerking komt, niet meer verschilt dan 10% van de in aftrek gebrachte belasting. 52 Bij een eventuele belaste levering tijdens de herzieningsperiode, wordt het goed geacht voor de resterende jaren van de herziening voor belaste prestaties te worden gebruikt. Als vrijgesteld wordt geleverd, wordt geacht dat het goed voor de resterende jaren uitsluitend vrijgesteld wordt gebruikt. Indien sprake is van een belaste levering, komt de btw die in het eerste jaar in aftrek kon worden gebracht, maal het aantal resterende jaren, in aftrek op de btw die op die levering in rekening wordt gebracht Levering in geval van bedrijfsbeëindiging Sinds 1 januari 2007 is artikel 3, lid 3, sub c, in de Wet OB opgenomen. Dit artikel regelt dat indien een ondernemer zijn bedrijf beëindigt, de goederen die in zijn privévermogen komen aan hem geacht te zijn geleverd. Deze fictieve levering is belast met btw, tenzij sprake is van een vrijgestelde levering op grond van artikel 11 Wet OB. Zo wordt voorkomen dat goederen onbelast in het privévermogen Het kan echter ook een gedeelte van een goed betreffen wat zakelijk wordt gebruikt. Art. 12 UB OB. Zie hiervoor art. 13, lid 1, sub b, UB OB. Hierbij dient opgemerkt te worden dat de herziening in het eerste jaar na aanschaf voorheen herrekening werd genoemd, zie voor de regels van deze herziening art. 12, lid 1, UB OB. Zie hiervoor art. 13, lid 4, UB OB. Van Hilten en Van Kesteren 2005, p

20 Hoofdstuk 2 Achtergrondinformatie van de ondernemer komen. De staatssecretaris is van mening dat dit artikel, na het Van der Steenarrest van toepassing is op de dga nu deze niet (meer) als ondernemer kan worden aangemerkt. Voor de datum van inwerkingtreding van artikel 3, lid 3, sub c, Wet OB was geen sprake van een (vergelijkbare) regeling, waarbij in geval van bedrijfsbeëindiging goederen fictief belast konden worden. Wel was sprake van een fictieve levering, in het geval dat goederen aan het ondernemersvermogen onttrokken werden en vervolgens in privé werden gebruikt. Deze situatie is in de huidige Wet OB geregeld in artikel 3, lid 3, sub a. 54 Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat het oude artikel 3, lid 1, sub g, Wet OB tevens de situatie bevatte welke in het huidige artikel 3, lid 3, sub c, Wet OB is opgenomen. 55 Hieruit kan worden opgemaakt dat de reeds gewezen jurisprudentie met betrekking tot het oude artikel 3, lid 1, sub g Wet OB nog steeds van toepassing is op het huidige artikel 3, lid 3, sub c Wet OB. De belastbare prestatie wordt gebaseerd op het feit dat de ondernemer de goederen onder zich heeft ten tijde van het beëindigen van zijn bedrijf. De woorden onder zich hebben van goederen impliceren dat sprake is van een passieve handeling. Niet vereist is dat door de ondernemer een actieve handeling wordt verricht, waaruit blijkt dat de goederen naar zijn privévermogen gaan. Het grote verschil tussen het oude artikel 3, lid 1, onder g, Wet OB en het huidige 3, lid 3, sub c, Wet OB is dat in het laatste artikel duidelijk wordt gesproken over een fictieve levering ingeval van bedrijfbeëindiging. Hiervoor is gekozen om de Wet OB meer in overeenstemming te brengen met de Btw-richtlijn. 56 Pas als de laatste liquidatiehandeling is verricht kan sprake zijn van een fictieve levering. Immers, van btw-ondernemerschap blijft sprake tot het moment dat de laatste handeling is verricht. 57 Dit brengt met zich mee dat de in rekening gebrachte btw voor aftrek in aanmerking kan komen, tot en met de laatste handelingen. In hoofdstuk vijf wordt onderzocht of in geval van de dga sprake is van een artikel 3, lid 3, sub c-levering. Naast artikel 3, lid 3, sub c, Wet OB kan wellicht (ook) artikel 3, lid 3, sub a, Wet OB van toepassing zijn op de dga. Als een ondernemer een goed, dat tot zijn bedrijf hoort aan dit bedrijf onttrekt en in privé gaat gebruiken, wordt dit eveneens belast als een fictieve levering. Op deze manier wordt tevens voorkomen dat een belast presterende btw-ondernemer goederen kan aankopen voor zijn bedrijf en de btw in aftrek kan brengen en later onbelast kan overhevelen naar de privésfeer. In hoofdstuk vijf wordt tevens nader onderzocht of deze fictieve levering van toepassing kan zijn op de dga Voorheen was dit art. 3, lid 1, sub g, Wet OB. Kamerstukken II 2006/07, , nr. 3, p. 59 (MvT). Kamerstukken II 2006/07, , nr. 3, p. 59 (MvT). HvJ EG, 3 maart 2005, nr. C-32/03 (Fini H), V-N 2005/

21 Hoofdstuk 2 Achtergrondinformatie 2.7 Aansprakelijkheid bij de fiscale eenheid Ten derde kan een ondernemer onder bepaalde voorwaarden een fiscale eenheid met een of meer vennootschappen vormen. Indien sprake is van een fiscale eenheid voor de btw, zijn tevens alle deelnemers in deze fiscale eenheid hoofdelijk aansprakelijk. De vraag die met betrekking tot de dga speelt, is of de dga wel hoofdelijk aansprakelijk kan zijn als gevolg van het Van der Steen-arrest. In deze paragraaf zal de fiscale eenheid voor de btw en de daarbij behorende aansprakelijkheid nader aan de orde komen Begin fiscale eenheid In Nederland is op grond van artikel 7, lid 4, Wet OB sprake van een fiscale eenheid als verschillende ondernemingen die in Nederland zijn gevestigd, financieel, organisatorisch en economisch met elkaar zijn verweven. 58 Financiële verwevenheid houdt in dat meer dan 50% van de aandelen in een vennootschap, direct of indirect, in dezelfde handen wordt gehouden. 59 Voor de organisatorische verwevenheid is vereist dat alle lichamen onder dezelfde leiding vallen of als de leiding van het ene lichaam feitelijk ondergeschikt is aan de leiding van een ander lichaam. De economische verwevenheid houdt tenslotte in dat alle ondernemingen bijvoorbeeld dezelfde klantenkring hebben of de activiteiten van de ene vennootschap voor meer dan 50% ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend. De gehele fiscale eenheid als één ondernemer aangemerkt en tevens worden transacties binnen deze eenheid niet belast voor de btw. Als aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid wordt voldaan, is de fiscale eenheid een feit. Althans, dit was het geval vóór 1 januari Na deze datum werden personen en lichamen pas als één ondernemer aangemerkt bij beschikking van de inspecteur. 60 Naar aanleiding van het arrest van 22 april 2005 is echter teruggekeerd naar de oude situatie. 61 De Hoge Raad oordeelde dat Belastingplichtigen die daarbij belang hebben, zich er derhalve op kunnen beroepen dat zij als één belastingplichtige worden aangemerkt vanaf het tijdstip waarop zij in financieel, organisatorisch en economisch opzicht nauw met elkaar verbonden zijn. 62 In dezelfde rechtsoverweging oordeelde de Hoge Raad dat de betekenis van de beschikking door de inspecteur is gelegen in de rechtszekerheid. Het doel van de beschikking is dat niet tegen de wil van de belastingplichtige met terugwerkende kracht een fiscale eenheid van kracht kan worden. De beschikking is declaratoir. Dit wil zeggen dat al dan niet wordt erkend dat sprake is van een fiscale eenheid, maar dat deze erkenning geen verdere gevolgen heeft. Formalisering door een beschikking van de inspecteur is dus niet nodig. 63 De Hoge Dit is anders dan voor de Wet op de Vennootschapsbelasting Voor deze wet moet je namelijk een verzoek indienen wil sprake kunnen zijn van een fiscale eenheid. Naar aanleiding van het dga-arrest van de Hoge Raad speelde de discussie of ook sprake moest zijn van zeggenschap dan wel stemrecht om te kunnen spreken van financiële verwevenheid. Na het dga-arrest kon namelijk een stichtingadministratiekantoor tussen de dga en zijn vennootschap geplaatst worden waardoor de zeggenschap kwam te vervallen. Nu de dga niet meer als ondernemer is aan te merken, kan geen sprake meer zijn van een fiscale eenheid voor de btw. Hierdoor hoeft ook niet meer aan het vereisten van de zeggenschap worden voldaan. Van Hilten en Van Kesteren 2007, p. 86. HR 22 april 2005, nr , BNB 2005/230. HR 22 april 2005, nr , BNB 2005/230, r.o Van Hilten en Van Kesteren 2007, p