7.3 De Hoge Raad stelt nieuwe prejudiciële vragen Tussenconclusie 31 8 De alternatieve regelingen voor het BUA 31 8.

Transcriptie

1 De gevolgen van het X-Holding en Oracle Nederland BV arrest voor de door de Hoge Raad onverbindend verklaarde onderdelen van het BUA en de fictieve prestaties Tim Jansen juli 2010 Fiscale Economie Faculteit Economie en Bedrijfskunde Universiteit van Amsterdam Begeleider: mr. drs. M.J. Ziepzeerder

2 1 Inhoudsopgave 1 Inleiding 3 2 Het BUA De aftrek van voorbelasting Onderdelen van het BUA die niet meer van toepassing zijn De onderdelen van het BUA waarover prejudiciële vragen zijn gesteld Het geven tot gelegenheid van privévervoer Het verstrekken van spijzen en dranken Het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften Het verlenen van huisvesting en het geven van gelegenheid tot ontspanning 11 3 De BTW-richtlijn en de Nederlandse omzetbelasting De verhouding tussen de BTW-richtlijn en de Nederlandse omzetbelasting Het BUA en de BTW-richtlijn De prejudiciële vragen over het BUA 14 4 De uitspraak van het HvJ EG 16 5 Criteria voor een voldoende bepaalde uitsluiting Criteria volgens het HvJ EG Uitgangspunt Hoge Raad bij het stellen van de prejudiciële vragen 21 6 Beoordeling loon in natura en andere persoonlijke doeleinden aan de hand van de nieuwe criteria Loon in natura Andere persoonlijke doeleinden van dat personeel 24 7 De te nemen maatregelen door de Hoge Raad Het tussenvonnis herzien of terugkomen op het eerdere uitgangspunt De Hoge Raad komt terug op zijn uitgangspunt 28

3 2 7.3 De Hoge Raad stelt nieuwe prejudiciële vragen Tussenconclusie 31 8 De alternatieve regelingen voor het BUA Artikel 3 lid 3 onderdeel a Wet op de omzetbelasting Artikel 4 lid 2 Wet op de omzetbelasting Fictieve leveringen en diensten of het BUA Hotel Scandic en de fictieve prestaties 37 9 Conclusie 39 Bibliografie 43

4 3 1 Inleiding Ondernemers die belaste prestaties verrichten voor de belasting toegevoegde waarde (hierna: BTW) kunnen de BTW die drukt op goederen en diensten, die gekocht worden in het kader van hun onderneming (hierna: voorbelasting), aftrekken. Hierop bestaat echter een uitzondering, namelijk het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting (hierna: het BUA). Dit Besluit zorgt ervoor dat de BTW niet kan worden afgetrokken als een ondernemer goederen en diensten gebruikt voor persoonlijke doeleinden. Hetzelfde geldt als de goederen en diensten voor persoonlijke doeleinden van zijn personeel of van derden worden aangewend. 1 Door het BUA wordt voorkomen dat goederen en diensten via de onderneming BTW-vrij voor persoonlijke doeleinden kunnen worden gebruikt. 2 Op 14 november 2008 heeft de Hoge Raad beslist dat twee onderdelen van het BUA onvoldoende bepaald zijn. 3 Het gaat om loon in natura en goederen en diensten voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel. Dit heeft tot gevolg dat deze onderdelen niet meer van toepassing zijn. Naast deze twee onderdelen bezit het BUA nog andere onderdelen. Over die onderdelen wisten de Hoge Raad en later ook het Hof Amsterdam 4 niet zeker of die onderdelen specifiek genoeg bepaald zijn. Dit heeft geleidt tot prejudiciële vragen over het BUA. De vragen van de Hoge Raad en het Hof Amsterdam kunnen als volgt worden samengevat: Zijn de in het BUA genoemde onderdelen voldoende bepaald?. Hierbij gaat het om de volgende onderdelen: het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften en personeelsverstrekkingen. Het BUA bezit daarnaast nog een onderdeel, namelijk het voeren van een zekere staat, hierover zijn geen prejudiciële vragen gesteld. Verder zijn er nog twee prejudiciële vragen gesteld, welke in hoofdstuk drie worden behandeld. Het lang verwachte antwoord op deze vragen kwam op 15 april 2010 en dit antwoord was voor velen zeer verrassend. 5 Het BUA is volgens het Hof van Justitie (hierna: HvJ EG) niet in strijd met de BTW-richtlijn en kan worden gehandhaafd. 6 Dit heeft tot gevolg dat de per 1 januari 2007 ingevoerde artikelen 3 lid 3 onderdeel a Wet op de omzetbelasting Braun, K.M. (2002). Aftrek van voorbelasting in de BTW. Deventer: Kluwer, p Braun, K.M. (2002). Aftrek van voorbelasting in de BTW. Deventer: Kluwer, p Hoge Raad, 14 november 2008, nr , NTFR 2008/2311, V-N 2008/58.22, punt Hof Amsterdam, MK II, 19 januari 2009, nr. P07/00782 en 07/00783, NTFR 2009/783, V-N 2009/ Zie: commentaar J.Th. Sanders bij HvJ EG, 15 april 2010, C-538/08, NTFR 2010/ HvJ EG, 15 april 2010, C538/08 en C 33/09 (X Holding BV en Oracle Nederland BV), NTFR 2010/1023, V-N 2010/19.22.

5 4 (hierna: Wet OB) en artikel 4 lid 2 Wet OB, nagenoeg niet gebruikt zullen worden. Deze regelingen zijn namelijk niet van toepassing als het BUA al is toegepast. 7 Met artikel 3 lid 3 onderdeel a Wet OB en artikel 4 lid 2 Wet OB wordt bewerkstelligd dat de aftrek van de BTW niet langer wordt uitgesloten zoals in het BUA -, maar worden de goederen en diensten belast op het moment dat ze gebruikt worden voor persoonlijke doeleinden. 8 De uitspraak van het HvJ EG bevat genoeg reden om te twijfelen of de Hoge Raad niet te voorbarig is geweest met het onverbindend verklaren van de onderdelen 'loon in natura en andere persoonlijke doeleinden van dat personeel. Daarbij komt de volgende centrale vraag op: Zijn de onderdelen loon in natura en voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel inderdaad onverbindend zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld of kan uit het recente arrest van het HvJ EG worden afgeleid dat deze twee onderdelen ten onrechte onverbindend zijn verklaard? Uiteindelijk leidt het beantwoorden van deze vraag tot een beoordeling van loon in natura en andere persoonlijke doeleinden van dat personeel met in aanmerking nemend het recente arrest van het HvJ EG. 9 Aan de hand van de uitkomst volgt een advies aan de Hoge Raad. Daarnaast wordt een beoordeling gegeven over twee argumenten voor het afschaffen van het BUA die de minister van Financiën heeft weerlegd in het Belastingplan van De centrale vraag wordt beantwoord met behulp van een literatuuronderzoek. Om antwoord te geven op de centrale vraag, wordt in hoofdstuk twee het BUA besproken. In hoofdstuk drie wordt behandeld wat de BTW-richtlijn inhoudt en wat het verschil is met de Nederlandse omzetbelasting. Daarnaast worden de prejudiciële vragen behandeld in dit hoofdstuk. Vervolgens wordt in hoofdstuk vier de uitspraak van het HvJ EG behandeld. Daarna worden in hoofdstuk vijf de criteria van het HvJ EG betreffend een voldoende bepaalde uitsluiting en het uitgangspunt van de Hoge Raad bij het onverbindend verklaren van loon in natura en andere persoonlijke doeleinden van dat personeel behandeld. In hoofdstuk zes volgt een beoordeling van de onverbindend verklaarde onderdelen van het BUA aan de hand van de nieuwe criteria. Vervolgens wordt in hoofdstuk zeven drie mogelijkheden besproken die de Hoge Raad kan nemen met vervolgens een beoordeling 7 In artikel 16a van de Wet OB is geregeld dat het BUA voorgaat. 8 Hilten, M.E. van, en H.W.M. van Kesteren (2007). Omzetbelasting. Deventer: Kluwer, p. 107 en p HvJ EG, 15 april 2010, C538/08 en C 33/09 (X Holding BV en Oracle Nederland BV), NTFR 2010/1023, V-N 2010/ Kamerstukken I, 2006/07, , D, p. 20.

6 5 hierover. In hoofdstuk acht volgt een uiteenzetting van de alternatieve regelingen en een beoordeling van de argumenten waarmee de minister van Financiën de argumenten voor het afschaffen van het BUA weerlegde. Ten slotte wordt in hoofdstuk negen een conclusie gegeven. 2 Het BUA In dit hoofdstuk wordt eerst ingegaan op de aftrek van voorbelasting. Daarna het onderdeel van het BUA dat geen werking meer heeft en de onderdelen die door de Hoge Raad onverbindend zijn verklaard. Ten slotte zullen de prejudiciële vragen en de onderdelen van het BUA waartoe zij betrekking hebben worden behandeld. 2.1 De aftrek van voorbelasting De voorbelasting die drukt op goederen en diensten is alleen aftrekbaar als de onderneming belaste prestaties verricht. Indien de onderneming alleen vrijgestelde prestaties verricht in de zin van artikel 11 Wet OB, dan is aftrek van voorbelasting in zijn geheel niet mogelijk. Onder vrijgestelde prestaties vallen o.a. het verstrekken van onderwijs, het verhuur van onroerende zaken en kredietbemiddeling. Voordat er aan aftrek van voorbelasting wordt toegekomen moet volgens Van Hilten en Van Kesteren nog aan de volgende drie vereisten worden voldaan. Ten eerste moet de BTW aan de ondernemer in rekening gebracht zijn. Ten tweede moet de BTW een verband hebben met de aan de ondernemer uitgevoerde prestatie. Ten derde moet de BTW correct op de nota vermeld zijn Op deze vereisten zal niet uitgebreider worden ingegaan, omdat dit buiten de reikwijdte van deze scriptie valt. In sommige situaties wordt aftrek (gedeeltelijk) uitgesloten. Deze uitsluiting kan plaatsvinden op grond van artikel 16 Wet OB, dat verder is uitgewerkt in het BUA. 13 Het 11 Hilten, M.E. van, en H.W.M. van Kesteren (2007). Omzetbelasting. Deventer: Kluwer, p Aftrek wordt niet altijd uitgesloten bij een onjuiste factuur. Zie: Besluit Staatssecretaris van Financiën, 12 februari 2009, nr. CPP2009/263M. 13 Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht (2010). Kern artikel 16 Wet OB 1969.

7 6 BUA sluit in artikel 1 de aftrek van voorbelasting op goederen en diensten uit als deze worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat, het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften en personeelsverstrekkingen. Verder dient nog te worden opgemerkt dat het BUA op grond van artikel 4 van het BUA pas van toepassing is als de bevoordeling per belanghebbende meer dan 227 euro exclusief BTW per boekjaar bedraagt. Indien de grens van 227 euro is overschreden dan is de voorbelasting in het geheel niet aftrekbaar, dus ook niet de eerste 227 euro. 14 Uit deze paragraaf blijkt dat de aftrek van voorbelasting die drukt op goederen en diensten mogelijk is als de onderneming belaste prestaties verricht. Deze aftrek kan echter worden uitgesloten als er sprake is van BUA prestaties. Op deze prestaties zal in de volgende paragrafen dieper worden ingegaan. 2.2 Onderdelen van het BUA die niet meer van toepassing zijn In deze paragraaf komen twee van de drie in paragraaf 2.1 genoemde onderdelen van het BUA aan bod. Het eerste onderdeel dat aan bod komt is het voeren van een zekere staat, wat is opgenomen in artikel 1 lid 1 onderdeel a van het BUA. Bij de uitleg van dit onderdeel moet aansluiting worden gezocht bij de vergelijkbare bepaling in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB). 15 Onder deze bepaling wordt in de Wet IB volgens jurisprudentie van de Hoge Raad verstaan: uitgaven waarmede iemand in zijn persoonlijke leven het maatschappelijke aanzien of gewicht van zekere functie tot uitdrukking tracht te brengen. 16 Deze bepaling speelde een rol in het arrest van 23 juni 1982, BNB 1982/232. Hierin werd bepaald dat het zakelijk gebruik van een Rolls Royce door de directeur van een NV niet als het voeren van een zekere staat wordt gezien. Uit dit arrest blijkt volgens Braun dat er geen uitsluiting van aftrek van voorbelasting mogelijk is voor de aanschaf van een statussymbool die zakelijk gebruikt wordt in de onderneming. Daarnaast zijn de aanschaffingskosten van een 14 Beelen, S.T.M., K.M. Braun, O.L. Mobach en G.J. van Norden (2009). Studenteneditie , Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting). Deventer: Kluwer, p Beelen, S.T.M., K.M. Braun, O.L. Mobach en G.J. van Norden (2009). Studenteneditie , Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting). Deventer: Kluwer, p Hoge Raad, 11 februari 1959, nr , BNB 1959/119.

8 7 statussymbool niet aftrekbaar als deze niet in het kader van de onderneming wordt aangeschaft. 17 Dit heeft tot gevolg dat dit onderdeel van het BUA nagenoeg geen werking meer heeft. De andere twee onderdelen van het BUA vallen onder de personeelsverstrekkingen. Hierbij gaat het om het uitkeren van loon in natura en het gebruik van goederen en diensten voor persoonlijke doeleinden van het personeel. 18 Deze onderdelen worden uitgebreider behandeld in hoofdstuk zes. Deze categorieën van het BUA zijn volgens de Hoge Raad als geheel onvoldoende en te ruim bepaald. 19 Dit heeft tot gevolg dat ze in strijd zijn met de BTW-richtlijn en hierdoor geen werking meer hebben. Hier is na de uitspraak van het HvJ EG 20 - wellicht - een kanttekening bij te plaatsen, waarop in de hoofdstukken vijf en zes uitgebreid op in wordt gegaan. Daarnaast zijn in dit arrest prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie gesteld, waarop in paragrafen 2.3 en 3.3 verder wordt ingegaan. Het voorafgaande toont aan dat drie onderdelen van het BUA - vooralsnog - niet of nauwelijks nog werking hebben. Het gaat om het voeren van een zekere staat, het gebruik van goederen en diensten voor het uitkeren van loon in natura en voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel. 2.3 De onderdelen van het BUA waarover prejudiciële vragen zijn gesteld In paragraaf 2.2 zijn de onderdelen van het BUA behandeld die niet meer van toepassing zijn. In deze paragraaf worden de onderdelen van het BUA behandeld waarover prejudiciële vragen zijn gesteld door de Hoge Raad 21 en het Hof Amsterdam. 22 De prejudiciële vraag van de Hoge Raad gaat over het geven van gelegenheid tot privévervoer. Het Hof Amsterdam heeft vragen gesteld over de volgende onderdelen van het BUA: - het verstrekken van spijzen en dranken aan het personeel van de ondernemer; - het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften; 17 Braun, K.M. (2002). Aftrek van voorbelasting in de BTW. Deventer: Kluwer, p Beelen, S.T.M., K.M. Braun, O.L. Mobach en G.J. van Norden (2009). Studenteneditie , Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting). Deventer: Kluwer, p Hoge Raad, 14 november 2008, nr , NTFR 2008/2311, V-N 2008/58.22, r.o HvJ EG, 15 april 2010, C538/08 en C 33/09 (X Holding BV en Oracle Nederland BV), NTFR 2010/1023, V- N 2010/ Hoge Raad, 14 november 2008, nr , NTFR 2008/2311, V-N 2008/ Hof Amsterdam, MK II, 19 januari 2009, nr. P07/00782 en 07/00783, NTFR 2009/783, V-N 2009/16.16.

9 8 - het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting; - het aan het personeel van de ondernemer geven van gelegenheid tot ontspanning. De vraag die bij de Hoge Raad en het Hof Amsterdam centraal stond is of de hiervoor genoemde onderdelen voldoende bepaald zijn. In hoofdstuk drie zal er uitgebreider worden ingegaan op de achtergrond van de prejudiciële vragen. Naast de onderdelen die niet meer van toepassing zijn en waarover prejudiciële vragen zijn gesteld bezit het BUA nog een onderdeel, namelijk het geven tot gelegenheid van sport. Op dit onderdeel zal ik niet verder ingaan in deze scriptie. Ik ga er gemakshalve vanuit dat deze categorie van het BUA qua (on)verbindendheid hetzelfde behandeld zal worden als bijvoorbeeld het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting en/of het aan het personeel van de ondernemer geven van gelegenheid tot ontspanning Het geven tot gelegenheid van privévervoer Het eerste onderdeel van het BUA dat ter discussie staat is het geven tot gelegenheid van privévervoer. Dit onderdeel is opgenomen onder de personeelsverstrekkingen in artikel 1 lid 1 onderdeel c van het BUA. Het gaat dan om een door de ondernemer aan de werknemer ter beschikking gestelde auto. De aftrek wordt (gedeeltelijk) uitgesloten als de auto naast zakelijk ook voor privé gebruikt wordt. De uitsluiting bedraagt dan het gedeelte van de BTW dat rust op het privégebruik van de auto. 23 Om het privégebruik en het zakelijk gebruik te onderscheiden moet het gebruik van de auto worden bijgehouden. De staatssecretaris van Financiën heeft in 2009 een vereenvoudiging laten plaatsvinden door in een Besluit goed te keuren dat er voor het berekenen van de correctie van privégebruik van werknemers aansluiting kan worden gezocht bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting. 24 Hierdoor kan de ondernemer die belaste prestaties verricht de BTW op alle gemaakte autokosten aftrekken en eenmaal per jaar moet hij 12 procent BTW over 25 procent van de cataloguswaarde aangeven in het laatste belastingtijdvak van het 23 Beelen, S.T.M., K.M. Braun, O.L. Mobach en G.J. van Norden (2009). Studenteneditie , Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting). Deventer: Kluwer, p Besluit Staatssecretaris van Financiën, 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M, Stcrt. nr. 29, NTFR 2009/435, V- N 2009/10.30.

10 9 jaar. 25 Als de auto voor minder dan 500 kilometer gebruikt is voor privédoeleinden, dan vindt er geen correctie plaats voor het privégebruik. Verder is er in het eerdergenoemde Besluit goedgekeurd dat er geen correctie plaatsvindt op de aftrek van voorbelasting van openbaarvervoersbewijzen die werknemers van personenvervoersbedrijven ook voor privédoeleinden gebruiken. Tevens kan er gedacht worden aan het verstrekken van een fiets of het verzorgen van het vervoer van personeel naar het werk. Het ter beschikking stellen van een fiets voor het woon-werkverkeer, waarvan de aanschaffingskosten minder dan 749 euro inclusief BTW bedraagt, wordt niet uitgesloten van aftrek van voorbelasting. 26 Ook wordt de aftrek niet uitgesloten als het woon-werkvervoer van het personeel plaatsvindt in een bus die is ingericht voor het vervoer van meer dan acht personen Het verstrekken van spijzen en dranken Het tweede onderdeel van het BUA dat ter discussie staat is het verstrekken van spijzen en dranken aan het personeel. Dit onderdeel wordt volgens artikel 1 lid 3 onderdeel a van het BUA niet als een personeelsverstrekking gezien. Hierdoor is volledige aftrek van voorbelasting in beginsel mogelijk. 28 Desondanks kan het voorkomen dat er een correctie moet plaatsvinden uit hoofde van artikel 3 van het BUA. Deze correctie moet plaatsvinden als de genoten aftrek de toegestane aftrek overtreft. Om de toegestane aftrek te berekenen moet de kostprijs (exclusief BTW) van de spijzen en dranken worden verhoogd met vijfentwintig procent. Dit bedrag wordt verminderd met de vergoeding die de werknemer betaald heeft. Het overgebleven bedrag is voor 6 procent uitgesloten van aftrek. 29 Om dit te verduidelijken zal ik een voorbeeld geven. Stel een ondernemer koopt spijzen en dranken met een kostprijs van euro exclusief BTW. In beginsel is alle voorbelasting hiervan aftrekbaar (stel: 1000 euro). De spijzen en dranken verstrekt hij aan zijn werknemers zonder een vergoeding te ontvangen. 25 Zie: artikel 15 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting juncto artikel 3.20 Wet inkomstenbelasting Zie: artikel 1 lid 3 onderdeel c van het BUA. 27 Zie: artikel 1 lid 3 onderdeel b van het BUA. 28 Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht (2010a). Commentaar artikel 16 Wet OB 1969, het deel over de kantineregeling. 29 Zie: artikel 3 lid 1 en 2 van het BUA.

11 10 Om de toegestane aftrek te berekenen moet de kostprijs verhoogd worden met 25 procent en komt op euro. Hiervan is 6 procent niet aftrekbaar, dus 900 euro. Er dient dan een correctie plaats te vinden van 900 euro, waardoor er een toegestane aftrek overblijft van 100 euro Het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften Het derde onderdeel van het BUA dat ter discussie staat is het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften. Deze uitsluiting staat in artikel 1 lid 1 onderdeel b van het BUA. Volgens Beelen, Braun, Mobach en Van Norden is er alleen sprake van een relatiegeschenk of andere gift als er voor het geven van het geschenk al zakelijke banden bestonden tussen de gever en de ontvanger. 31 Indien dit het geval is sluit het BUA de aftrek uit als de ontvanger van het relatiegeschenk of andere gift de voorbelasting in het geheel niet (bij vrijgestelde ondernemers) of hoofdzakelijk niet zou kunnen aftrekken als hij het goed of de dienst zelf had aangeschaft. Daarnaast moet de ontvanger van het goed of de dienst geen vergoeding hebben betaald of een vergoeding die lager is dan de aanschaffings- of voortbrengingskosten exclusief BTW. 32 Verder vindt er geen uitsluiting van aftrek van voorbelasting plaats op grond van het BUA als de ondernemer een relatiegeschenk geeft aan een onderneming die in het buitenland is gevestigd. Dit heeft het Hof Arnhem bepaald in zijn arrest van 28 maart Het Hof vindt namelijk dat op een buitenlandse ondernemer die het goed verkrijgt geen Nederlandse omzetbelasting hoort te drukken. 30 Verder dient nog opgemerkt te worden dat de kantineregeling kan worden losgekoppeld van de personeelsverstrekking, mocht het bedrag van de personeelsverstrekkingen samen met de kantineverstrekkingen meer zijn dan 227 euro per persoon. In dit geval blijft de aftrek van voorbelasting mogelijk voor de personeelsverstrekkingen als deze zonder de kantineverstrekkingen - minder bedraagt dan 227 euro. 31 Beelen, S.T.M., K.M. Braun, O.L. Mobach en G.J. van Norden (2009). Studenteneditie , Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting). Deventer: Kluwer, p Hilten, M.E. van, en H.W.M. van Kesteren (2007). Omzetbelasting. Deventer: Kluwer, p Hof Arnhem, 28 maart 1989, nr. 2562/1988, FED 1989/389.

12 Het verlenen van huisvesting en het geven van gelegenheid tot ontspanning In deze paragraaf worden de laatste twee onderdelen van het BUA behandeld die ter discussie staan. Beide onderdelen vallen onder de personeelsverstrekkingen van artikel 1 lid 1 onderdeel c. Het eerste onderdeel, het verlenen van huisvesting aan het personeel zal betrekkelijk weinig van toepassing zijn. Aangezien het verhuur van onroerende zaken meestal vrijgesteld is van BTW. In dit geval is de aftrek van voorbelasting al niet mogelijk op grond van artikel 11 lid 1 onderdeel b juncto artikel 15 lid 2 Wet OB en wordt er niet toegekomen aan het BUA. 34 De regeling kan volgens Van Hilten en Van Kesteren wel van toepassing zijn bij het zorgen voor huisvesting voor buitenlandse werknemers, waarbij geen huurovereenkomst is gesloten met de werknemers. Daarnaast kan de regeling van toepassing zijn bij dienstwoningen. 35 Het laatste onderdeel dat ter discussie staat is het geven van gelegenheid tot ontspanning. Dit is een vrij ruime bepaling, waar allerlei vormen van niet zakelijke ontspanning onder vallen. 36 Hierbij kan gedacht worden aan een niet zakelijk bedrijfsuitje naar een skicentrum met na afloop apfelstrüdel en glühwein. 3 De BTW-richtlijn en de Nederlandse omzetbelasting In dit hoofdstuk wordt eerst kort ingegaan op de verhoudingen tussen de BTW-richtlijn en de Nederlandse omzetbelasting. Daarna wordt het verschil tussen het BUA en de BTW-richtlijn aan het licht gebracht. Ten slotte komen de prejudiciële vragen aan bod. 3.1 De verhouding tussen de BTW-richtlijn en de Nederlandse omzetbelasting. De omzetbelasting is de meest Europese belasting die in Nederland voorkomt. In 27 lidstaten van de Europese Unie heeft men - naast de eigen nationale wetgeving - te maken met 34 Beelen, S.T.M., K.M. Braun, O.L. Mobach en G.J. van Norden (2009). Studenteneditie , Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting). Deventer: Kluwer, p Hilten, M.E. van, en H.W.M. van Kesteren (2007). Omzetbelasting. Deventer: Kluwer, p Beelen, S.T.M., K.M. Braun, O.L. Mobach en G.J. van Norden (2009). Studenteneditie , Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting). Deventer: Kluwer, p. 401.

13 kracht. 40 Het is duidelijk dat de Nederlandse omzetbelasting onder grote invloed staat van de 12 de BTW-richtlijn. De nationale wetgeving moet zo zijn opgesteld dat deze niet in strijd is met de BTW-richtlijn. Als blijkt dat de wetgeving in strijd is met de BTW-richtlijn bijvoorbeeld na een uitspraak van het HvJ EG - dan is desbetreffende artikel niet meer geldig en dient deze richtlijnconform worden aangepast. Daarnaast worden de uitleg van de nationale wetgeving en de BTW-richtlijn ook beïnvloed door uitspraken van het HvJ EG te Luxemburg. De omzetbelasting die wij tegenwoordig kennen is in 1968 ingevoerd onder invloed van de Eerste en Tweede richtlijn. De Eerste richtlijn bepaalde volgens Van Hilten en Van Kesteren alleen dat er een BTW-stelsel moest worden ingevoerd, waarbij er belasting wordt geheven over de toegevoegde waarde met recht op aftrek van voorbelasting. De Tweede richtlijn gaf aan hoe het BTW-stelsel er in grote lijnen uit moest zien. 37 In 1977 werd de Tweede Richtlijn vervangen door de Zesde Richtlijn. Hierin werden meer bepalingen verder uitgewerkt met het oog op één interne markt. 38 Uiteindelijk werden in 1993 de fiscale grenzen opgeheven tussen de lidstaten van de Europese Unie. Opgeheven staat hier tussen aanhalingstekens, aangezien er weldegelijk nog grenzen zijn. Men spreekt echter niet meer van invoer en uitvoer, maar van intracommunitaire verwervingen en intracommunitaire leveringen. 39 De laatste wijziging is dat per 1 januari 2007 de Eerste Richtlijn en de Zesde Richtlijn vervangen zijn door de BTW-richtlijn. Inhoudelijk kent de BTW-richtlijn nauwelijks wijzigingen, daarom behouden de arresten die gewezen zijn onder de Zesde Richtlijn hun BTW-richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ EG. In de volgende paragraaf zal ik ingaan op de verschillen tussen de systematiek van het BUA en de BTW-richtlijn. 3.2 Het BUA en de BTW-richtlijn Een systeem zoals het BUA bestaat tegenwoordig alleen nog in Nederland. In de rest van de lidstaten van de Europese Unie wordt het systeem van de BTW-richtlijn gehanteerd. Dat in Nederland een afwijkend systeem wordt gehanteerd wordt mogelijk gemaakt door de 37 Hilten, M.E. van, en H.W.M. van Kesteren (2007). Omzetbelasting. Deventer: Kluwer, p Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht (2010b). Europeesrechtelijk kader. De Europese btw. 39 In de wet komt echter het begrip intracommunitaire levering niet voor. 40 Hilten, M.E. van, en H.W.M. van Kesteren (2007). Omzetbelasting. Deventer: Kluwer, p. 33.

14 13 standstill bepaling in artikel 176 BTW-richtlijn In dit artikel is bepaald dat lidstaten elke uitsluiting van aftrek van omzetbelasting kunnen handhaven die zij op 1 januari 1979 in hun wetgeving hadden opgenomen. De goederen en diensten die worden uitgesloten moeten wel voldoende bepaald zijn 43 en er mogen geen wijzigingen plaatsvinden die de werking van de uitsluiting uitbreiden. 44 Het BUA sluit de aftrek van voorbelasting uit als de goederen in het kader van de onderneming worden aangeschaft, maar later voor persoonlijke doeleinden niet in het kader van de onderneming - worden gebruikt. In de richtlijn komt een dergelijke systematiek niet voor. De BTW-richtlijn voorkomt dat goederen en diensten belastingvrij in het consumptieve verkeer komen door een fictieve heffing, die is opgenomen in artikel 16 BTW-richtlijn voor goederen en artikel 26 BTW-richtlijn voor diensten. In tegenstelling tot het BUA wordt hier niet de aftrek van voorbelasting gecorrigeerd, maar vindt er een heffing plaats op het moment dat de goederen en diensten om niet - voor privé- of niet bedrijfsdoeleinden worden gebruikt. Er dient wel aftrek van voorbelasting te zijn genoten bij de aanschaf van de goederen en diensten, voordat er sprake kan zijn van een fictieve levering of dienst onder bezwarende titel. De maatstaf van heffing bij de levering van goederen wordt bepaald door de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen en anders de kostprijs. 45 Voor de maatstaf van heffing bij de diensten wordt gekeken naar de door de belastingplichtige gemaakte kosten voor het verrichten van de dienst. 46 Zoals reeds eerder opgemerkt gaat het om diensten en leveringen waar geen vergoeding tegenover staat, mocht er wel een vergoeding tegenover staan ook al is deze lager dan de kostprijs - dan vindt er geen fictieve levering of dienst plaats. 47 Verder dient opgemerkt te worden dat Nederland sinds 1 januari 2007 naar aanleiding van het arrest Charles Tijmens 48 - een zelfde systeem als de BTW-richtlijn kent in artikel 3 lid 3 onderdelen a en c Wet OB en artikel 4 lid 2 Wet OB In de prejudiciële vragen en arresten wordt meestal nog gebruik gemaakt van de artikelen onder de Zesde Richtlijn. Ik zal voornamelijk gebruik maken van de overeenkomstige artikelen onder de BTW-richtlijn. 42 Artikel 17 lid 6 Zesde Richtlijn. 43 HvJ EG, 14 juli 2005, C-343/03 (Charles Tijmens), NTFR 2005/965, V-N 2005/35.18, BNB 2005/284, r.o HvJ EG, 11 september 2003, C-155/01 (Cookies World Vertriebsgesellschaft), NTFR2003/1596, V-N 2003/48.18, FED 2004/7, r.o Zie artikel 74 BTW-richtlijn. 46 Zie artikel 76 BTW-richtlijn. 47 HvJ EG, 20 januari 2005, C-412/03 (Hotel Scandic Gåsabäck), NTFR2005/113, V-N 2005/8.22, r.o HvJ EG, 14 juli 2005, C-343/03 (Charles Tijmens), NTFR 2005/965, V-N 2005/35.18, BNB 2005/ Kamerstukken II, 2006/07, 30804, nr. 3, Memorie van Toelichting, p. 24 en Wet van 14 december 2006, Staatsblad, nr. 682, waarin staat dat de inwerkingtreding is per 1 januari 2007.

15 14 Echter wordt in artikel 16a Wet OB bepaald dat het BUA voorgaat. Het BUA corrigeert dus aan de kant van de aftrek van voorbelasting. De BTWrichtlijn hanteert een systeem, waarbij de aftrek van voorbelasting gewoon volledig mogelijk is, maar waarbij een correctie plaatsvindt voor het privégebruik. 3.3 De prejudiciële vragen over het BUA De rechters in Nederland zijn bevoegd om bij twijfel - op grond van artikel 234 EG verdrag - over de uitlegging of de geldigheid van een artikel een prejudiciële vraag te stellen aan het HvJ EG. De Hoge Raad is hier zelfs toe verplicht. 50 Deze verplichting ontbreekt als het HvJ EG al eerder een arrest gewezen heeft betreffende een zelfde probleemstelling (acte éclairé) en als de uitleg van de richtlijnbepaling op geen enkele wijze ter discussie staat (acte clair). 51 Hierbij moet worden opgemerkt dat het HvJ EG alleen de vraag beantwoordt en verder niet het vonnis wijst over de zaak waartoe de vraag betrekking heeft. Na de uitspraak van het HvJ EG wordt de zaak heropend en doet de nationale rechter in dit geval de Hoge Raad en het Hof Amsterdam - uitspraak, waarbij de prejudiciële uitspraak in acht wordt genomen. 52 In paragraaf 2.3 is al kort stil gestaan bij één van de drie prejudiciële vragen die de Hoge Raad en het Hof Amsterdam hebben voorgelegd aan het HvJ EG. Zij wilden vernemen van het HvJ EG of de in het BUA in paragraaf 2.3 genoemde onderdelen voldoende bepaald zijn. In de woorden van de Hoge Raad 53 en het Hof Amsterdam 54 : Moeten artikel 11, vierde lid, van de Tweede richtlijn en artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn zo worden uitgelegd, dat een lidstaat, die gebruik heeft willen maken van de in die artikelen geboden mogelijkheid tot (handhaving van de) uitsluiting van aftrek met betrekking tot categorieën uitgaven die worden omschreven als... voldaan heeft aan de voorwaarde een categorie van voldoende bepaalbare goederen en diensten aan te wijzen?. 50 Hilten, M.E. van, en H.W.M van Kesteren (2007). Omzetbelasting. Deventer: Kluwer, p Lubbers, A.O. (2007). Belastingarresten lezen en analyseren. Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, p Lubbers, A.O. (2007). Belastingarresten lezen en analyseren. Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, p Hoge Raad, 14 november 2008, nr , NTFR 2008/2311, V-N 2008/58.22, r.o Hof Amsterdam, MK II, 19 januari 2009, nr. P07/00782 en 07/00783, NTFR 2009/783, V-N 2009/16.16, r.o

16 15 Het overige deel van de vraag is achterwege gelaten, omdat daar wederom een opsomming wordt gegeven van de in de prejudiciële vragen ter discussie staande onderdelen van het BUA. Voor die onderdelen verwijs ik naar paragraaf 2.3. Het is echter wel van belang om nog op te merken dat in artikel 11 lid 4 van de Tweede Richtlijn is opgenomen dat bepaalde goederen en diensten van aftrek kunnen worden uitgesloten. Hierbij moet vooral gedacht worden aan goederen en diensten waarvan verwacht kan worden dat deze uitsluitend of gedeeltelijk voor privédoeleinden worden gebruikt. De tweede prejudiciële vraag over het BUA gaat als volgt: Indien het antwoord op de eerste vraag bevestigend luidt voor één der genoemde categorieën, bieden artikel 6, lid 2, en artikel 17, leden 2 en 6, van de Zesde Richtlijn ruimte voor een nationale wettelijke regeling als in het geding aan de orde is, die vóór de inwerkingtreding van die richtlijn is vastgesteld en op grond waarvan een belastingplichtige de omzetbelasting betaald bij de aanschaf van bepaalde goederen en diensten, omdat ter zake daarvan een vergoeding in rekening is gebracht met omzetbelasting, niet volledig in aftrek kan brengen, te weten slechts tot het bedrag van de ter zake van die prestatie verschuldigde belasting?. 55 Oftewel heeft een pro rata systeem als het BUA überhaupt bestaansrecht? De hierboven aangehaalde artikelen 6 lid 2 Zesde richtlijn 56 en 17 lid 6 Zesde Richtlijn 57 zijn al behandeld in paragraaf 3.2. In artikel 17 lid 2 Zesde Richtlijn 58 is opgenomen, dat de belastingplichtige de voorbelasting mag aftrekken voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste prestaties. De derde prejudiciële vraag werd door het Hof Amsterdam gesteld. Deze vraag heeft net als de andere twee vragen betrekking op artikel 176 BTW-richtlijn. Hier gaat het om een wijziging die heeft plaatsgevonden in de categorie spijzen en dranken nadat de Zesde richtlijn in werking trad. Sinds januari 1980 is de uitsluiting van aftrek van voorbelasting voor spijzen en dranken niet meer opgenomen in artikel 1 onderdeel c van het BUA, maar in artikel 3 van het BUA. De verandering zit hem met name in, dat de aftrek nu wordt uitgesloten voor 6% van de kostprijs van de spijzen en dranken vermeerderd met 25% minus de door de 55 Hoge Raad, 14 november 2008, nr , NTFR 2008/2311, V-N 2008/58.22, r.o en Hof Amsterdam, MK II, 19 januari 2009, nr. P07/00782 en 07/00783, NTFR 2009/783, V-N 2009/16.16, r.o Zie overeenkomstige artikel 26 van de BTW-richtlijn. 57 Zie overeenkomstige artikel 176 van de BTW-richtlijn. 58 Hiervan is mij geen overeenkomstig artikel in de BTW-richtlijn bekend.

17 16 werknemers betaalde bijdrage, wat ten tijde van de invoering van de Zesde richtlijn nog niet het geval was. 59 Het is namelijk zo, wil er een beroep worden gedaan op artikel 176 BTWrichtlijn, dat er geen wijzigingen mogen plaatsvinden, waardoor de werkingssfeer van de bepaling wordt uitgebreid. 60 De vraag die het Hof Amsterdam naar aanleiding van deze verandering aan het Hof van Justitie voorlegde was als volgt: Zo met betrekking tot het verstrekken van spijzen en dranken is voldaan aan de voorwaarde een categorie voldoende bepaalde goederen en diensten aan te wijzen, verzet artikel 17, lid 6, van de Zesde Richtlijn zich dan tegen een wijziging in een bestaande uitsluiting van de aftrek van welke wijziging aannemelijk is dat in beginsel de draagwijdte van die uitsluiting wordt beperkt, doch waarbij niet kan worden uitgesloten dat in een individueel geval in enig jaar, met name door het forfaitaire karakter van de gewijzigde regeling, de werkingssfeer van de beperking van de aftrek wordt uitgebreid?. 61 Nu de drie prejudiciële vragen zijn behandeld wordt in hoofdstuk ingegaan op het antwoord van het Hof van Justitie. 4 De uitspraak van het HvJ EG In dit hoofdstuk wordt de uitspraak van het HvJ EG behandeld. Het HvJ EG heeft op 15 april 2010 arrest gewezen in de zaak X-Holding en Oracle Nederland. 62 Hierbij moet worden opgemerkt dat het HvJ EG op een doorslaggevend punt een andere gedachtegang aanhield dan de advocaat generaal. 63 Het gaat om de criteria voor een voldoende bepaalde uitsluiting, waaraan de onderdelen van het BUA moeten voldoen. 64 Op deze criteria wordt in hoofdstuk vijf verder ingegaan. In dit hoofdstuk behandel ik de antwoorden op de prejudiciële vragen van het HvJ EG. 59 Koninklijk Besluit van 31 oktober 1979, Stb. 1979, HvJ EG, 11 september 2003, C-155/01 (Cookies World Vertriebsgesellschaft), NTFR 2003/1596, V-N 2003/48, FED 2004/7, r.o Hof Amsterdam, MK II, 19 januari 2009, nr. P07/00782 en 07/00783, NTFR 2009/783, V-N 2009/16.16, r.o HvJ EG, 15 april 2010, C538/08 en C 33/09 (X Holding BV en Oracle Nederland BV), NTFR 2010/1023, V- N 2010/ Conclusie A-G HvJ Mengozzi, 28 januari 2010, nr. C-538/08 en C-33/09, NTFR 2010/375, V-N 2010/ Zie de eerste prejudiciële vraag in paragraaf 3.3.

18 17 De eerste prejudiciële vraag beantwoordde het HvJ EG bevestigend. 65 Het HvJ EG acht dat de onderdelen van het BUA waarover prejudiciële vragen zijn gesteld 66 voldoende bepaald zijn. Dit wil zeggen dat de onderdelen naar de aard of het doel van de goederen en diensten zijn bepaald. In hoofdstuk vijf zullen de beweegredenen van het HvJ EG de revue passeren. De tweede prejudiciële vraag wordt door het HvJ EG vrij kort behandeld en er lijkt dan ook totaal geen twijfel te bestaan over de mogelijkheid tot het gebruik van een systeem van het BUA, waarbij de aftrek pro-rata 67 wordt toegestaan. 68 De derde prejudiciële vraag wordt eveneens bevestigend beantwoord. 69 Het HvJ EG is van mening dat de aftrekbeperking met betrekking tot de kantineregeling door de aanpassing na de invoering van de Zesde Richtlijn niet is uitgebreid. Dit heeft tot gevolg dat de aanpassing in de kantineregeling kan worden gehandhaafd, omdat door de aanpassing de uitsluiting van de aftrek is beperkt en niet is uitgebreid. 70 Hierbij moet worden opgemerkt dat het HvJ EG niet op de verhoging 71 van het drempelbedrag van het BUA 72 is ingegaan, maar alleen op de forfaitaire verandering in de uitsluiting. 73 Sanders gaat hier in zijn commentaar bij het arrest wel op in. 74 Volgens hem zal het HvJ EG de verhoging van het drempelbedrag wel toestaan, aangezien de uitsluiting van aftrek van voorbelasting wordt beperkt. Hij is echter van mening dat de verhoging de neutraliteit van de omzetbelasting schendt, aangezien een verhoging van het drempelbedrag het kopen via de eigen onderneming bevorderd. Hier ben ik het echter niet mee eens. Hij gaat hier voorbij aan de economische motieven die hier waarschijnlijk - aan de grondslag zullen 65 HvJ EG, 15 april 2010, C538/08 en C 33/09 (X Holding BV en Oracle Nederland BV), NTFR 2010/1023, V- N 2010/19.22, r.o Het gaat hier om de volgende categorieën: het verstrekken van spijzen en dranken aan het personeel van de ondernemer, het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften, het aan het personeel van de ondernemer verlenen van huisvesting, het aan het personeel van de ondernemer geven van gelegenheid tot ontspanning, het gelegenheid geven tot privévervoer. 67 Er is alleen aftrek van voorbelasting mogelijk voor het deel dat toe te rekenen is aan het gebruik voor bedrijfsdoeleinden en niet voor het deel welke gebruikt wordt voor privédoeleinden, tenzij de goederen volledig als bedrijfsvermogen wordt geëtiketteerd. 68 HvJ EG, 15 april 2010, C538/08 en C 33/09 (X Holding BV en Oracle Nederland BV), NTFR 2010/1023, V- N 2010/19.22, r.o. 58 t/m HvJ EG, 15 april 2010, C538/08 en C 33/09 (X Holding BV en Oracle Nederland BV), r.o Zie: Hof Amsterdam, MK II, 19 januari 2009, nr. P07/00782 en 07/00783, NTFR 2009/783, V-N 2009/16.16, punt en HvJ EG, 15 april 2010, C538/08 en C 33/09 (X Holding BV en Oracle Nederland BV), NTFR 2010/1023, V-N 2010/19.22, r.o Vanaf 1 januari 1969 was het drempelbedrag 250 gulden en op 1 januari 1980 is het drempelbedrag verhoogd naar 500 gulden. 72 Het BUA is pas van toepassing als de bevoordeling per belanghebbende exclusief BTW per boekjaar meer bedraagt dan dit drempelbedrag. 73 Zie voor uitgebreidere uitleg de derde prejudiciële vraag in paragraaf Zie: Commentaar J.Th. Sanders (HvJ EG, 15 april 2010), NTFR 2010/1023.

19 18 liggen. Het consumenten prijs index 75 in de periode is namelijk fors gestegen. 76 Hierdoor heeft de verhoging van het drempelbedrag mijns inziens niet tot gevolg dat het kopen van goederen en diensten via de eigen onderneming worden bevorderd, maar vind ik dat er sprake is van een aanpassing aan de prijsstijgingen. Op deze manier kan er dezelfde hoeveelheid goederen en diensten als in 1969 worden gekocht, voordat het drempelbedrag van het BUA wordt overschreden. In dit hoofdstuk zijn kort de antwoorden van het HvJ EG op de prejudiciële vragen behandeld. Uit de antwoorden blijkt dat het BUA volledig in de lijn van de BTW-richtlijn is. 77 Dit heeft tot gevolg dat de BUA correcties nog steeds van toepassing blijven. In het volgende hoofdstuk wordt uitgebreid de criteria behandeld die het HvJ EG stelt aan voldoende bepaalde onderdelen van een uitsluiting van aftrek van voorbelasting. 5 Criteria voor een voldoende bepaalde uitsluiting Er mag alleen worden afgeweken van het recht op aftrek als die mogelijkheid in de BTWrichtlijn is opgenomen. 78 Het BUA is zoals reeds eerder behandeld - toegestaan vanwege de standstill bepaling in artikel 176 BTW-richtlijn. Om gebruik te maken van de standstill bepaling moet de uitsluiting geldig zijn onder de Tweede Richtlijn, met name artikel 11 lid 4 van deze richtlijn. 79 Hierin wordt bepaald dat alleen voldoende bepaalde goederen en diensten mogen worden uitgesloten van aftrek van voorbelasting. Dit heeft tot gevolg dat als er sprake is van een algemene uitsluiting van goederen en diensten deze uitsluiting niet kan plaatsvinden op basis van de standstill bepaling. Het is dan ook van groot belang om duidelijk de criteria te behandelen waaraan voldoende bepaalde uitsluitingen moeten voldoen. In dit hoofdstuk worden eerst de criteria besproken, waarvan het HvJ EG bij zijn arrest uitging. 80 Daarna komt het uitgangspunt aan bod dat de Hoge Raad hanteerde bij het onverbindend 75 Definitie van het CPI volgens het CBS: Het CPI geeft de prijsontwikkeling weer van goederen en diensten die een gemiddeld huishouden in Nederland koopt. Het pakket goederen en diensten is afgeleid uit het bestedingspatroon van een gemiddeld huishouden. 76 Hierbij is ervan uitgegaan dat het CPI=100 in Het CPI in 1969: 601,5 en het CPI in 1980: 1 274,5. Bron: Centraal Bureau voor de Statistiek (2010). De CPI cijfers voor de periode Behalve de dode letter het voeren van een zekere staat en wellicht de door de Hoge Raad onverbindend verklaarde onderdelen. 78 HvJ EG, 21 september 1988, 50/87 (Commissie tegen Frankrijk), BNB 1994/306, FED 1990/123, r.o HvJ EG, 5 oktober 1999, C-305/97 (Royscot Leasing e.a.), V-N 1999/49.18, r.o. 21 en r.o HvJ EG, 15 april 2010, C538/08 en C 33/09 (X Holding BV en Oracle Nederland BV), NTFR 2010/1023, V- N 2010/19.22.

20 19 verklaren van de onderdelen loon in natura en overige persoonlijke doeleinden van dat personeel Criteria volgens het HvJ EG Het HvJ EG heeft in verschillende arresten dezelfde criteria gehanteerd om te onderzoeken of er aan de vereisten van artikel 11 lid 4 Tweede richtlijn was voldaan met de uitsluiting, zodat de uitsluiting geldig is onder de Tweede richtlijn. Als hieraan wordt voldaan kan pas een beroep worden gedaan op artikel 176 BTW-richtlijn. In die arresten werd als criterium gesteld dat er sprake is van voldoende bepaalde uitsluitingen als deze naar de aard van de goederen en diensten zijn bepaald. 82 De advocaat generaal (hierna: AG) ging hier in zijn conclusie bij het arrest ook vanuit. 83 Hij ging in zijn conclusie nog wel in op de stellingen van de Commissie, de Nederlandse regering en de Griekse regering, dat naast de aard ook het doel van de goederen en diensten die worden uitgesloten doorslaggevend kan zijn om te bepalen of de onderdelen voldoende bepaald zijn. 84 De Commissie en de hiervoor genoemde regeringen haalden dit standpunt uit rechtsoverweging 28 van het arrest PARAT Automotive Cabrio. 85 Hierin wordt gesteld: dat niet kan worden geoordeeld dat artikel 176 BTW richtlijn een lidstaat toestaat om een beperking van het recht op aftrek van de btw te handhaven die algemeen van toepassing is op elke uitgave voor de aanschaf van goederen ongeacht de aard of het doel daarvan. De AG trok niet dezelfde conclusie uit deze rechtsoverweging als de Commissie en de regeringen. Hij vond dat het HvJ EG niet het doel had toegevoegd om te bepalen of er sprake is van voldoende bepaalde uitsluitingen. 86 Uit PARAT Automotive Cabrio leidt de AG namelijk af dat er aan één 81 Hoge Raad, 14 november 2008, nr , NTFR 2008/2311, V-N 2008/ Zie o.a.: HvJ EG, 30 maart 2006, C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki), NTFR 2006/494, V-N 2006/18.25 r.o. 49 en HvJ EG, 5 oktober 1999, C-305/97 (Royscot Leasing e.a.), V-N 1999/49.18, r.o Conclusie A-G HvJ Mengozzi, 28 januari 2010, nr. C-538/08 en C-33/09, NTFR 2010/375, V-N 2010/10.21, r.o Conclusie A-G HvJ Mengozzi, 28 januari 2010, nr. C-538/08 en C-33/09, r.o HvJ EG, 23 april 2009, C-74/08 (PARAT Automitive Cabrio), NTFR 2009/996, V-N 2009/25.18, r.o Conclusie A-G HvJ Mengozzi, 28 januari 2010, nr. C-538/08 en C-33/09, r.o. 49, zijn redenen hiervoor zijn uiteengezet in r.o. 50 t/m 58.

21 20 hoofdvoorwaarde moet worden voldaan. De hoofdvoorwaarde stelt dat goederen en diensten voldoende bepaald moeten zijn naar hun aard, waardoor volgens hem wordt voldaan aan artikel 11 lid 4 Tweede richtlijn. Als aan deze voorwaarde is voldaan dan hebben lidstaten het recht op grond van artikel 176 BTW-richtlijn - uitgaven uit te sluiten die zijn bepaald op grond van hun aard of hun doel. 87 Door deze zienswijze komt hij tot de conclusie, dat wil er sprake zijn van voldoende bepaalde goederen en diensten er sprake moet zijn van voldoende naar de aard bepaalde goederen en diensten die worden uitgesloten van de aftrek van voorbelasting. 88 Op 15 april 2010 heeft het HvJ EG geantwoord op de prejudiciële vragen over het BUA in het X-Holding en Oracle Nederland BV arrest. Uit dit arrest blijkt dat de Commissie, de Nederlandse en Griekse regering het wel bij het juiste eind hadden. 89 In dit arrest stelt het HvJ EG, dat wil er gebruik worden gemaakt van artikel 176 BTW-richtlijn de bepaling die de aftrek van voorbelasting uitsluit wettig was onder de tweede richtlijn. 90 Hieraan wordt voldaan als de opgenomen uitsluiting voldoende bepaald is, dat wil zeggen naar de aard of het doel van de goederen en diensten. 91 Hierdoor is er geen sprake van een algemene uitsluiting van het recht op aftrek van voorbelasting en kan de uitsluiting gehandhaafd worden op basis van artikel 176 BTW-richtlijn. Naar mijn mening is door het arrest X-Holding en Oracle Nederland BV 92 bevestigd dat het HvJ EG in de zaak Parat Automotive Cabrio 93 een criterium heeft toegevoegd waar voldoende bepaalde uitsluitingen van aftrek van voorbelasting van goederen en diensten aan moeten voldoen in de zin van artikel 176 BTW-richtlijn en artikel 11 lid 4 Tweede richtlijn. In rechtsoverweging 44 van het X-Holding en Oracle Nederland BV arrest verwijst het HvJ EG naar het voorgaande en komt tot de conclusie dat hieruit kan worden afgeleid dat er sprake is van voldoende bepaalde uitsluitingen als de goederen en diensten bepaald zijn naar hun doel of aard. In het voorgaande waar het HvJ EG naar verwijst komt ook artikel 11 lid 4 Tweede richtlijn aan bod. 94 Hieruit trek ik de conclusie dat niet zoals de AG stelt, dat wil er voldaan 87 Conclusie A-G HvJ Mengozzi, 28 januari 2010, nr. C-538/08 en C-33/09, r.o Conclusie A-G HvJ Mengozzi, 28 januari 2010, nr. C-538/08 en C-33/09, r.o HvJ EG, 15 april 2010, C538/08 en C 33/09 (X Holding BV en Oracle Nederland BV), NTFR 2010/1023, V- N 2010/19.22, r.o HvJ EG, 15 april 2010, C538/08 en C 33/09 (X Holding BV en Oracle Nederland BV), NTFR 2010/1023, V- N 2010/19.22, r.o HvJ EG, 15 april 2010, C538/08 en C 33/09 (X Holding BV en Oracle Nederland BV), r.o HvJ EG, 15 april 2010, C538/08 en C 33/09 (X Holding BV en Oracle Nederland BV), r.o HvJ EG, 23 april 2009, C-74/08 (PARAT Automitive Cabrio), NTFR 2009/996, V-N 2009/25.18, r.o HvJ EG, 15 april 2010, C538/08 en C 33/09 (X Holding BV en Oracle Nederland BV), r.o. 41.

22 21 zijn aan het vereiste van voldoende bepaalde uitsluitingen in de zin van artikel 11 lid 4 Tweede richtlijn deze naar de aard van de goederen en diensten moeten zijn bepaald, maar dat er sprake is van voldoende bepaalde uitsluitingen in de zin van artikel 11 lid 4 Tweede richtlijn als deze naar de aard of het doel zijn bepaald. Uit deze paragraaf blijkt dus dat er sprake is van voldoende bepaalde uitsluitingen van aftrek van voorbelasting als deze naar de aard of het doel van de goederen en diensten bepaald zijn. In de volgende paragraaf wordt het uitgangspunt behandeld waar de Hoge Raad vanuit ging bij het onverbindend verklaren van loon in natura en overige persoonlijke doeleinden van dat personeel. 5.2 Uitgangspunt Hoge Raad bij het stellen van de prejudiciële vragen In tegenstelling tot het HvJ EG heeft de Hoge Raad in zijn arrest gebruik gemaakt van het criterium van een voldoende bepaalde uitsluiting die in de loop der jaren enkele malen is bevestigd. De Hoge Raad ging ervan uit, dat er sprake is van voldoende bepaalde uitsluitingen van goederen en diensten als deze bepaald zijn op grond van hun aard en niet op de grond van de bestemming. 95 Volledigheidshalve dient opgemerkt te worden dat het PARAT Automotive Cabrio arrest 96 pas na dit arrest plaatsvond, waardoor nog niet bekend was dat er wellicht naast de aard ook naar het doel moet worden gekeken. De Hoge Raad kan dit arrest wellicht gebruiken om terug te komen op zijn uitgangspunt. Hierop wordt verder ingegaan in paragraaf 7.1. Ter herinnering dient opgemerkt te worden dat het niet toegestaan is alle goederen uit te sluiten van aftrek van voorbelasting voor zover zij voor privédoeleinden worden gebruikt. 97 Volgens de Hoge Raad zien de aftrekbeperkingen voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel en loon in natura op alle goederen voor privégebruik van de werknemers, waardoor er sprake is van niet voldoende - naar de aard - bepaalde onderdelen. 98 Naar mijn mening is dit juist, aangezien hierdoor alle goederen worden uitgesloten van aftrek van voorbelasting die voor privédoeleinden worden gebruikt. Ik vind dat het niet 95 Zie o.a.: HvJ EG, 30 maart 2006, C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki), NTFR 2006/494, V-N 2006/18.25, r.o. 49 en HvJ EG, 5 oktober 1999, C-305/97 (Royscot Leasing e.a.), V-N 1999/49.18, r.o HvJ EG, 23 april 2009, C-74/08 (PARAT Automitive Cabrio), NTFR 2009/996, V-N 2009/ HvJ EG, 14 juli 2005, C-343/03 (Charles Tijmens), NTFR 2005/965, V-N 2005/35.18, BNB 2005/284, r.o Hoge Raad, 14 november 2008, nr , NTFR 2008/2311, V-N 2008/58.22, r.o