Masterthesis. Ketentransacties en aftrek van voorbelasting UNIVERSITEIT VAN TILBURG

Transcriptie

1 UNIVERSITEIT VAN TILBURG Masterthesis Ketentransacties en aftrek van voorbelasting Naam: ANR: Studierichting: Fiscale Economie Datum: 28 september 2011 Examencommissie: mr. dr. A.J. van Doesum Prof. dr. H.W.M. van Kesteren

2 Voorwoord Je studententijd is de leukste tijd van je leven, is wat je als student vaak te horen krijgt. En dat heb ik geweten ook! Zelfs tijdens het schrijven van mijn afstudeerscriptie, tegenwoordig ook wel masterthesis genoemd, kreeg ik vaak de vraag of ik wel zeker wist dat ik klaar was voor het werkende leven. Inmiddels weet ik zeker dat dat zo is. Na zeven mooie studiejaren, met z n ups en downs, is het mooi geweest. Met het schrijven van deze masterthesis heb ik mijn studententijd afgesloten en zet ik een stap in mijn leven als fiscalist. Zonder medewerking van mijn familie, zowel financieel als mentaal, had ik de afgelopen jaren nooit kunnen volbrengen. Ik wil hen daar dan ook ontzettend voor bedanken. Ondanks de regelmatig terugkerende vraag: wanneer kun je dat vak nou weer opnieuw doen? en de kleine ergernissen die daaruit ontstonden, heb ik hun hulp altijd gewaardeerd. Menig weekend heb ik in de bibliotheek van de universiteit doorgebracht, misschien zelfs wel tot ergernis van mijn vriendin Maike. Ik wil haar dan ook bedanken voor al het geduld wat zij de afgelopen periode heeft opgebracht en voor alle steun die ik heb gekregen tijdens mijn afstuderen. Ondanks diverse pogingen om geen enkel feestje of reisje verstek te laten gaan, moest ik af en toe mijn vrienden wel eens teleurstellen. Als student beschik je nou eenmaal niet altijd over de gewenste (financiële) middelen. Ook hen wil ik bedanken voor hun geduld. Tot slot bedank ik al mijn collega s van PwC voor hun (vaktechnische) ondersteuning. Na eerst een tijd als werkstudent te hebben rondgelopen, ga ik binnenkort aan de slag als tax-assistant. Bedankt voor deze mooie kans! Met deze masterthesis probeer ik enige duidelijkheid te scheppen in de wereld van btw en ketentransacties. Ik ga met name in op de btw-behandeling van zogenoemde ABC-transacties. Bij enkele lezers gaat er waarschijnlijk nog geen lampje branden, het is immers toch gewoon 19%? Voor sommige andere lezers vormt deze masterthesis de dagelijkse praktijk. Toch wens ik iedereen veel plezier bij het lezen ervan. Ik hoop dat het voor iedereen van waarde is. Tilburg, 23 augustus

3 Lijst van gebruikte afkortingen A-G Advocaat Generaal Art. Artikel BNB Beslissingen in Belastingzaken btw Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde EU Europese Unie HR Hoge Raad der Nederlanden hst. Hoofdstuk HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie jo. juncto MvT Memorie van Toelichting p. pagina par. paragraaf r.o. rechtsoverweging Uitv. Besch. OB Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 V-N Vakstudie-Nieuws Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 Zesde richtlijn Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde Uitv. Besl. OB Uitvoeringsbesluit omzetbelasting

4 Inhoudsopgave Voorwoord... 1 Lijst van gebruikte afkortingen... 2 Inhoudsopgave... 3 Hoofdstuk 1: Inleiding : Aanleiding : Probleemstelling en onderzoeksvraag : Toetsingskader : Achtergrond en algemene eigenschappen : Neutraliteit : Aftrek van voorbelasting : Bestemmingslandbeginsel : Tegengaan fraude en misbruik : Opzet...15 Hoofdstuk 2: Intracommunautaire leveringen : Inleiding : Voorbeeld intracommunautaire levering : Intracommunautaire leveringen volgens de btw-richtlijn : Intracommunautaire leveringen volgens de Wet OB : Voorwaarden voor toepassing van het nultarief/ de vrijstelling ter zake van intracommunautaire leveringen : HvJ: Collée : HvJ Teleos Plc : HvJ: Twoh International : HvJ: Zweedse zeilbootarrest : HvJ: Zaak R

5 2.5: Tussenconclusie en discussie...27 Hoofdstuk 3: De (intracommunautaire) levering in een ABC- en ketentransactie : Inleiding : ABC-transacties binnen Nederland : Intracommunautaire ABC-transactie : Voorbeeld intracommunautaire ABC-transactie : HvJ: EMAG Handel Eder OHG : Tussenconclusie en kritiek naar aanleiding van HvJ EMAG : HvJ: Euro Tyre Holding BV : Tussenconclusie en kritiek naar aanleiding van HvJ Euro Tyre : Gevolgen voor de praktijk : Ondernemer A verricht het vervoer van de goederen : Ondernemer B verricht het vervoer van de goederen : Ondernemer C verricht het vervoer van de goederen : Tussenconclusie : HvJ: VSTR : Tussenconclusie en kritiek naar aanleiding van HvJ: VSTR : Conclusie en discussie...45 Hoofdstuk 4: Intracommunautaire verwerving van goederen : Inleiding: de intracommunautaire transactie : Voorbeeld intracommunautaire verwerving : Intracommunautaire verwerving van goederen in de richtlijn : De dubbele verwerving volgens de btw-richtlijn : Intracommunautaire verwerving van goederen in de wet OB : De dubbele verwerving volgens de Wet OB

6 4.6: Conclusie en discussie...50 Hoofdstuk 5: Aftrek van voorbelasting : Inleiding : Directe en onmiddellijke aftrek van voorbelasting : Voorwaarden voor het in aftrek brengen van voorbelasting volgens de richtlijn en de Wet OB : Teruggaaf van voorbelasting een bijzondere manier van aftrek? : Aftrek of teruggaaf van btw ter zake van intracommunautaire verwervingen ( verwervings-btw )? : Tussenconclusie en kritiek naar aanleiding van HvJ X/ Facet : Conclusie...64 Hoofdstuk 6: De vereenvoudigde ABC-regeling : Inleiding : Achtergrond van de vereenvoudigde ABC-regeling : De vereenvoudigde ABC-regeling in de btw-richtlijn : Het vervoer : Btw-registraties in meerdere landen : De nummerverwerving ter zake van een vereenvoudigde ABC-transactie volgens de btw-richtlijn : De vereenvoudigde ABC-regeling volgens de Wet OB : Vereenvoudiging in ketens van meer dan drie ondernemers : Nummerverwerving ter zake van een vereenvoudigde ABC-transactie in Nederland : Aftrek of teruggaaf van verwervings-btw in een vereenvoudigde ABC-transactie? : Positie van ondernemer B overeenkomstig de btw-richtlijn : Positie van ondernemer B bij teruggaaf van nummerverwervings-btw : Positie van ondernemer B bij directe aftrek van nummerverwervings-btw

7 6.9: Kritiek : Conclusie...83 Hoofdstuk 7: Alternatieve btw-heffingssystemen : Inleiding : Algemene verleggingsregeling : Voorbeeld : Discussie : Lokale btw : Voorbeeld : Discussie : Tussenconclusie...89 Hoofdstuk 8: Conclusie en aanbevelingen...92 Literatuurlijst...94 Lijst van aangehaalde jurisprudentie

8 Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1: Aanleiding Door onder andere de uitbreiding van de Europese Unie (hierna: EU) naar 27 lidstaten en de steeds verder internationaliserende economie neemt het belang van internationale transacties toe. Zowel goederen als diensten worden steeds vaker over de grens gekocht en verkocht. Sinds de opheffing van de Europese grenzen in 1993 worden grensoverschrijdende goederentransacties binnen de EU niet meer als uitvoer en invoer aangeduid, maar als intracommunautaire leveringen en verwervingen. In 1993 is in dat kader een nieuwe Europese btw-richtlijn aangenomen, welke voorziet in regelgeving omtrent deze intracommunautaire transacties. 1 In deze richtlijn werd tevens een regeling opgenomen die voorziet in transacties waarbij drie partijen betrokken zijn, de zogenoemde ABC-transacties. In voorkomende gevallen voorziet de btw-richtlijn zelfs in een vereenvoudigde ABC-regeling. In algemene zin worden transacties waarin meerdere ondernemers zijn betrokken ook wel aangeduid als ketentransacties. Ondanks dat de Nederlandse wetgever de btw-richtlijn heeft geïmplementeerd in de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) ontstaat regelmatig discussie over de mate van juistheid van deze implementatie. Deze discussie komt terug in zowel nationale als Europese jurisprudentie. De verschillende discussies met betrekking tot de btw-gevolgen van intracommunautaire transacties hebben mij ertoe gezet om nader onderzoek te doen naar de werking van de bestaande regelgeving, zowel op nationaal als op Europees niveau. In dit kader vind ik het met name interessant om onderzoek te doen naar de btw-gevolgen van ABC-transacties die zich afspelen binnen de Europese Unie. Omdat bij elke transactie een verkoper en een afnemer betrokken zijn, besteed ik in mijn onderzoek aandacht aan de btw-positie van beide partijen. 1 Richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van fiscale grenzen, van Richtlijn 77/388/EEG. 7

9 In dit kader besteed ik speciale aandacht aan de positie van ondernemer B (hierna: B) uit een ABC-transactie. In 2010 heeft het Hof van Justitie (hierna: HvJ 2 ) namelijk geoordeeld over btwregelgeving die wellicht betrekking heeft op zijn btw-positie. De voornaamste vraag die bij mij opkwam is of Nederlandse regelgeving, in combinatie met het oordeel in eerdergenoemde jurisprudentie leidt tot onwenselijke administratieve of financiële lasten voor ondernemers. In dit kader doe ik in deze thesis onderzoek naar de verplichtingen waaraan een ondernemer die in een ABC-transactie is betrokken, moet voldoen en stel ik de vraag of deze verplichtingen in vergelijking met Europese regelgeving een te zware last veroorzaken. Een gevolg van onjuiste implementatie van Europese regelgeving zou namelijk kunnen zijn dat Nederland een minder gunstig vestigingsklimaat krijgt voor ondernemers die zijn betrokken in ABC-transacties. 1.2: Probleemstelling en onderzoeksvraag De vraag speelt met name of de Wet OB in voldoende mate voorziet in een vereenvoudiging voor ABC- en ketentransacties. Vooral de verlaging van de maatstaf van heffing die ziet op een nummerverwerving die partij B verricht in een ABC-transactie speelt hierbij een rol. Tevens kan men zich afvragen of B überhaupt wel in de heffing van btw mag worden betrokken in Nederland bij toepassing van de vereenvoudigde ABC-regeling. Indien dat namelijk niet het geval zou zijn, dan zou partij B niet eens verwervings-btw verschuldigd zijn en derhalve niet eens toekomen aan de verlaging van de maatstaf van heffing. In deze masterthesis ga ik nader in op deze problematiek en onderzoek ik of de Nederlandse wetgever wel in voldoende mate zorgt voor eenvoud voor ondernemers. Daarbij neem ik als uitgangspunt dat B in een ABC-transactie in Nederland is gevestigd. 2 Sinds de inwerkingtreding van het verdrag van Lissabon is de naam van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen veranderd in het Hof van Justitie van de Europese Unie. In deze masterthesis zal ik voor beide instanties het Hof van Justitie aanhalen als HvJ. 8

10 In deze thesis ga ik nader in op de volgende probleemstelling: Voldoet de Nederlandse regelgeving ter zake van ABC-transacties aan de btw-richtlijn en de doelstellingen die de btw-richtlijn nastreeft? In dit kader is met name van belang of in Nederland überhaupt een verwerving plaatsvindt en zo ja, op welke manier de verlaging van de maatstaf van heffing gerealiseerd moet worden bij toepassing van de vereenvoudigde ABC-regeling. Vervolgens speelt de vraag welke voorwaarden de Nederlandse wetgever mag stellen aan het indienen van een teruggaafverzoek en of deze voorwaarden in overeenstemming zijn met de btw-richtlijn. In deze masterthesis schets ik bovengenoemde problematiek in een breder kader van (intracommunautaire) ABC- en ketentransacties. Ik zal daarom ook ingaan op de btw-gevolgen voor partij A en C uit de keten. Hierbij maak ik onderscheid tussen ABC-transacties en vereenvoudigde ABC-transacties. Tot slot besteed ik kort aandacht aan de vraag of de vereenvoudigde ABC-regeling kan worden toegepast in ketens van meer dan drie ondernemers. Omdat in de btw een onderscheid wordt gemaakt tussen ondernemers en niet-ondernemers, neem ik in deze thesis als uitgangspunt dat de intracommunautaire leveringen plaatsvinden tussen ondernemers. Prestaties aan en door niet-ondernemers laat ik derhalve buiten beschouwing. 1.3: Toetsingskader In deze thesis onderzoek ik of de Nederlandse btw-wetgeving met betrekking tot intracommunautaire ABC- en ketentransacties voldoet aan de btw-richtlijn en de doelstellingen van de btw-richtlijn. In beginsel toets ik de Nederlandse btw-wetgeving aan Europese regelgeving. Wanneer blijkt dat Nederlandse btw-wetgeving niet voldoet aan Europese regelgeving, probeer ik aan te geven op welke wijze de Europese wetgeving beter geïmplementeerd kan worden. In de volgende paragraaf ga ik nader in op enkele belangrijke beginselen en eigenschappen van het btw-stelsel. Tevens bespreek ik enkele doelstellingen die de Europese Commissie met het btw-stelsel wil bereiken. Wanneer mogelijk, toets ik wetgeving aan deze beginselen en doelstellingen. 9

11 1.3.1: Achtergrond en algemene eigenschappen De btw zoals die in Nederland wordt toegepast is blijkens art. 1 van de btw-richtlijn een algemene verbruiksbelasting. In dat artikel staat namelijk dat het stelsel van de btw berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van de goederen of diensten, ongeacht het aantal transacties dat tijdens het productie- of distributieproces heeft plaatsgevonden. 3 Het algemene karakter van de btw houdt in dat alle consumptieve bestedingen van consumenten belast horen te zijn met btw. Een ander kenmerk van de btw is dat deze geheven wordt van de ondernemer die goederen of diensten levert, en niet van de afnemer. 4 De ondernemer is dus de belastingplichtige, terwijl de afnemer degene is die de belasting betaalt. Dit maakt de btw tot een indirecte belasting. Belangrijke eigenschappen van het btw-stelsel zijn de neutraliteit en de aftrek van voorbelasting, welke ik hieronder nader toelicht. Met betrekking tot internationale transacties geldt onder de huidige btw-wetgeving nog een ander belangrijk beginsel, te weten het bestemmingslandbeginsel van de btw. Het tegengaan van fraude en misbruik is weliswaar geen beginsel, het vormt wel een belangrijke doelstelling in de heffing van btw in internationaal verband. In de volgende paragrafen zal ik nader ingaan op deze beginselen en doelstelling : Neutraliteit In het verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) heeft de Europese Commissie het doel gesteld een interne markt te realiseren. 5 Deze interne markt kan slechts gerealiseerd worden wanneer alle goederen dezelfde belastingdruk ondervinden, ongeacht of zij uit het binnen- of buitenland komen. Dit wordt ook wel externe neutraliteit genoemd en is van groot belang bij intracommunautaire transacties. 3 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PbEU L S.T.M. Beelen, K.M. Braun en O.L. Mobach, Studenteneditie Cursus Belastingrecht, Omzetbelasting, 2011/2012, Deventer, Kluwer, 2011, p Art. 3 jo. art. 26 lid 1 VWEU. 10

12 Van interne neutraliteit moet bijvoorbeeld sprake zijn om te voorkomen dat in een productieproces belasting blijft hangen bij een ondernemer. Wanneer dat wel het geval zou zijn, zou het concurrentieverstorend werken. 6 Cumulatie van btw houdt in feite in dat btw over btw wordt geheven. Dit leidt tot ongewenste effecten, vooral in productieprocessen die verlopen over meerdere schakels. Om cumulatie van btw tegen te gaan, is een systeem bedacht waarbij een ondernemer de aan hem in rekening gebrachte btw in aftrek kan brengen op de door hem verschuldigde btw, ook wel aftrek van voorbelasting genoemd. Ons huidige btw-systeem is een meermalig niet-cumulatief systeem. 7 Dat houdt in dat in elke schakel over de door de betreffende ondernemer toegevoegde waarde btw wordt geheven. Dat alle lidstaten een omzetbelasting moeten heffen volgens het stelsel van aftrek van voorbelasting is bepaald in de Eerste Richtlijn. 8 In de volgende paragraaf bespreek ik de aftrek van voorbelasting in algemene zin : Aftrek van voorbelasting Zoals eerder opgemerkt moet het systeem van aftrek van voorbelasting ertoe leiden dat het btw-stelsel een neutraal karakter heeft. Van Hilten e.a. merken daarnaast het volgende op met betrekking tot het recht op aftrek van voorbelasting: 9 De neutraliteit van de belasting vereist echter niet alleen dat ondernemers recht op aftrek hebben, maar ook dat de aftrek onmiddellijk en voor het totale bedrag kan worden uitgeoefend, ook als dat zou leiden tot een teruggaaf van belasting. Het recht op onmiddellijke aftrek kan worden afgeleid uit art. 167 van de btw-richtlijn, waarin is opgenomen dat het recht op aftrek ontstaat op het moment waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Uit art. 168 van de btw-richtlijn volgt vervolgens dat alleen recht op aftrek bestaat voor zover de goederen worden gebruikt voor belaste handelingen van een belastingplichtige. Ondernemers 6 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, omzetbelasting, Deventer, Kluwer, twaalfde druk, 2010, p C.M. Ettema e.a., Wegwijs in de btw, Amersfoort, Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers, tiende druk, 2008, p Zie noot 7, p Zie noot 6, p

13 die bijvoorbeeld louter vrijgestelde prestaties verrichten of particulieren, die in het geheel niet belastingplichtig zijn, kunnen dus geen aanspraak maken op het aftrekrecht. Bovenstaande heeft doorgaans tot gevolg dat de uiteindelijke consument de btw-druk ervaart. Hij is namelijk ook degene die de goederen consumeert. In hoofdstuk 5 bespreek ik de aftrek van voorbelasting uitgebreider. Ik besteed daar tevens aandacht aan rol van het aftrekrecht in intracommunautaire transacties : Bestemmingslandbeginsel Tegenover het oorsprongslandbeginsel, wat inhoudt dat btw geheven mag worden in de lidstaat van verzending van de goederen, 10 staat het bestemmingslandbeginsel. Daar waar in de relatie tussen ondernemers en niet-ondernemers (B2C) nog vaak het oorsprongslandbeginsel van toepassing is, vindt in de relatie tussen ondernemers onderling (B2B) het bestemmingslandbeginsel vaker toepassing. Het bestemmingslandbeginsel houdt in dat heffing van btw dient plaats te vinden in de lidstaat waar het verbruik of de consumptie van de goederen plaatsvindt. Omdat door middel van de btw consumptief verbruik in de heffing wordt betrokken, dient dit naar mijn mening te gebeuren in de lidstaat waar de consumptie plaatsvindt. Vóór opheffing van de Europese fiscale grenzen in 1993 werd btw geheven op basis van het bestemmingslandbeginsel. Het was de bedoeling van de Europese Commissie om vanaf 1 januari 1997 goederenleveringen te belasten in de lidstaat waar de leverancier is gevestigd, zoals onder andere blijkt uit het zogenoemde Witboek. 11 Een voordeel van heffing op basis van het oorsprongslandbeginsel is dat er geen verschillende behandeling bestaat tussen zuiver binnenlandse transacties en transacties met inwoners van andere landen. Alle leveringen van goederen worden onderworpen aan dezelfde btw-behandeling. Vanuit de optiek van de ondernemer lijkt me dit een heel praktisch toepasbaar systeem, het is namelijk niet afhankelijk van subjectieve factoren, zoals de intentie van de koper. Samen met het oorsprongslandbeginsel zou op Europees niveau een clearingsysteem ingevoerd worden om ervoor te zorgen dat de btw-opbrengsten op een juiste manier verdeeld 10 C.M. Ettema e.a., Wegwijs in de btw, Amersfoort, Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers, tiende druk, 2008, p COM (1985) 310 van 14 juni De voltooiing van de interne markt, Witboek van de Commissie aan de Europese Raad, p. 52, gepubliceerd op 12

14 werden over alle lidstaten van de EU. Op deze manier zou de lidstaat van bestemming toch belastingopbrengsten blijven ontvangen. Omdat de opheffing van de Europese Fiscale grenzen niet langer uitgesteld kon worden, maar de lidstaten het niet eens waren over het clearingsysteem, moest een overgangsregeling worden ingevoerd, die voorzag in btw-heffing op intracommunautaire transacties. Tegenwoordig is de heffing op intracommunautaire transacties nog steeds gebaseerd op de overgangsregeling en dus op het bestemmingslandbeginsel. Voor leveringen aan particulieren komt het bestemmingslandbeginsel tot uitdrukking in de regeling voor afstandsverkopen. Deze regeling houdt in dat btw geheven wordt in de lidstaat van aankomst van de goederen, wanneer een ondernemer goederen levert boven een bepaald drempelbedrag. Gezien de uitbreiding van de Europese Unie naar 27 lidstaten en de moeilijke toepasbaarheid van het eerdergenoemde clearingsysteem, lijkt het mij niet waarschijnlijk dat opnieuw een poging gedaan wordt het oorsprongslandbeginsel in te voeren. Vanaf 1 januari 2010 zijn de plaats van dienst regels gewijzigd. Zoals blijkt uit de Memorie van Toelichting, zijn deze nieuwe regels ingevoerd omdat ze interpretatieverschillen tussen lidstaten opheffen, eenvoudiger toepasbaar zijn en concurrentieverstoringen tegengaan. 12 Uit het feit dat steeds meer diensten onder de nieuwe hoofdregel vallen, te weten heffing in het bestemmingsland, blijkt echter mijns inziens ook dat het bestemmingslandbeginsel een steeds belangrijkere rol speelt in de heffing van btw. Als voorbeeld hiervoor noem ik de diensten met betrekking tot radio, televisie en telecom die vanaf 1 januari 2015 worden belast in het bestemmingsland : Tegengaan fraude en misbruik In de ruim 40 jaar dat in Nederland btw geheven wordt, is de btw gegroeid naar een van de belangrijkste inkomsten van de Nederlandse overheid. In 2008 bijvoorbeeld ontving de Nederlandse overheid ongeveer EUR 40 miljard aan btw. De btw maakt daarmee ongeveer 40% uit van de totale opbrengsten. 13 Het is dan ook niet verwonderlijk dat het tegengaan van fraude een belangrijke doelstelling is van zowel de Nederlandse overheid als van de Europese Commissie. 12 Kamerstukken II , 31907, nr. 3 (MvT). 13 Kamerstukken II 2008/2009, 31880, nrs

15 In dit kader doel ik met de term btw-fraude met name op de zogenoemde carrouselfraude. Wolf omschrijft carrouselfraude als volgt: Bij carrouselfraude wordt gebruik gemaakt van het feit dat aftrek niet gekoppeld is aan afdracht. Het lek in het btw-stelsel wordt maximaal uitgebuit. 14 Als voorbeeld noemt Wolf de situatie dat de leverancier wel een factuur met btw stuurt, vervolgens de btw ontvangt van de koper, maar deze btw niet voldoet aan de belastingdienst. De belastingdienst verleent de koper recht op aftrek van voorbelasting, maar ontvangt geen btw van de verkoper. Per saldo leidt de belastingdienst een verlies, aldus Wolf. Doorgaans zal het voor de belastingdienst lastig zijn de niet voldane btw te verhalen op de leverancier. Het komt vaak voor dat deze op dat moment niet meer bestaat. Hij wordt daarom ook wel aangeduid als ploffer. Op 1 december 2008 heeft de Europese Commissie een mededeling gedaan aan onder andere de Europese Raad met betrekking tot bestrijding van btw-fraude. 15 In deze mededeling merkt de Europese Commissie op dat voor een effectieve bestrijding van btw-fraude op de interne markt een gemeenschappelijke aanpak nodig is, ook op het gebied van het beheer van het btwstelsel, hetgeen tot nu toe uitsluitend aan de lidstaten werd overgelaten. Tot slot hebben de Europese Commissie en de Europese Raad een akkoord bereikt over een mechanisme ter bestrijding van btw-fraude, het zogenoemde Eurofisc. Eurofisc is voortgevloeid uit een wens naar snellere, uitgebreidere en doelgerichtere uitwisseling van inlichtingen tussen lidstaten. 16 De Europese Raad merkt in de verordening Nr. 904/2010 tevens op dat inlichtingen uit een derde land nuttig kunnen zijn voor andere lidstaten. 14 R. Wolf, Btw-stelsel biedt voedingsbodem voor carrouselfraude, Fiscaal Wetenschappelijke Reeks deel 15, Amersfoort, Sdu Fiscale en Financiele uitgevers, eerste druk, 2010, p COM (1985) 807 van 1 december 2008 Mededeling van de commissie aan de raad, het Europees parlement en het Europees economisch en sociaal comité, over een gecoördineerde strategie ter verbetering van bestrijding van btw-fraude in de Europese Unie, gepubliceerd op 16 Verordening (EU) Nr. 904/2010 van de Raad van 7 oktober 2010 betreffende de administratieve samenwerking en de bestrijding van fraude op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde, punt

16 1.4: Opzet Omdat een ABC-transactie in feite uit twee transacties bestaat die begint met de levering van een goed bespreek ik in hoofdstuk 2 eerst de intracommunautaire levering van goederen in algemene zin. In dit kader ga ik kort in op het leveringsbegrip in de btw-wetgeving. Daarna bespreek ik de btw-behandeling van intracommunautaire leveringen en de voorwaarden die aan dergelijke leveringen gesteld worden in wetgeving en jurisprudentie. In hoofdstuk 3 bespreek ik intracommunautaire ABC- transacties. In dit kader is het met name van belang te bepalen aan welke schakel uit de keten het intracommunautaire karakter toegekend moet worden. Allereerst bespreek ik kort ketentransacties waarin louter binnenlandse ondernemers deelnemen. Vervolgens staan ABC-transacties centraal, waarin ondernemers uit andere EU lidstaten zijn betrokken. In hoofdstuk 4 bespreek ik de intracommunautaire verwerving van goederen. Ik ga hierbij tevens in op de situatie dat voor de verwerving een btw-identificatienummer van een andere lidstaat wordt gebruikt, ook wel de nummerverwerving genoemd. In hoofdstuk 5 behandel ik de aftrek van voorbelasting en de voorwaarden die hieraan gesteld. Tevens bespreek ik de teruggaafprocedure uit de Wet OB. Daarna zal ik ingaan op de rol van aftrek of teruggaaf van btw bij het toepassen van een reguliere nummerverwerving. In hoofdstuk 6 staat de vereenvoudigde ABC-regeling centraal. In dit hoofdstuk bespreek ik de aftrek of teruggaaf van voorbelasting ter zake van een nummerverwerving in een ABCtransactie. Ik zal hierbij vooral ingaan op de voorwaarden die worden gesteld aan partij B in een ABC-transactie. Tevens bespreek ik enkele formele aspecten, zoals de aangifte en het teruggaafverzoek. Tevens zal ik kort ingaan op de rol van de vereenvoudigde ABC-regeling in transacties waarin meer dan drie partijen zijn betrokken. In hoofdstuk 7 staan enkele alternatieve btw-systemen centraal die de Europese Commissie onlangs in het zogenoemde Groenboek ter discussie heeft gesteld. Ik bespreek hier of deze systemen naar mijn mening toepasbaar zijn op ABC-transacties en of zij, wanneer nodig, beter voldoen aan enkele belangrijke beginselen van het btw-stelsel. 15

17 In hoofdstuk 8 geef ik tot slot mijn conclusies met betrekking tot de Nederlandse implementatie van Europese regelgeving op het gebied van ABC- en ketentransacties. Indien mogelijk doe ik enkele aanbevelingen. 16

18 Hoofdstuk 2: Intracommunautaire leveringen 2.1: Inleiding In de praktijk worden goederen vaak meerdere malen gekocht en verkocht voordat ze bij de uiteindelijke gebruiker terechtkomen. Een dergelijke transactie wordt ook wel aangeduid als ketentransactie. In specifieke gevallen waarin de keten bestaat uit drie partijen, betreft het een zogenoemde ABC-transactie. Elke ABC-transactie begint met de levering van een goed. In het geval van intracommunautaire ABC-transactie wordt doorgaans gesproken van een intracommunautaire levering, mits het intracommunautaire transport aan de eerste schakel uit de keten kan worden toegerekend. 17 Bovendien moet de levering op zich voldoen aan alle voorwaarden om als intracommunautair aangemerkt te worden. Deze voorwaarden staan centraal in dit hoofdstuk. Over het al dan niet toepassen van de juiste btw-tarieven of vrijstellingen op intracommunautaire leveringen is in de afgelopen jaren veel jurisprudentie verschenen. In paragraaf 2.2 staat de intracommunautaire levering vanuit de optiek van de btw-richtlijn centraal. Vervolgens bespreek ik in paragraaf 2.3 de intracommunautaire levering in de Wet OB. De voorwaarden die verbonden zijn aan toepassing van het btw-nultarief zijn in de Wet OB niet helemaal overeenkomstig de btw-richtlijn geïmplementeerd. Deze voorwaarden bespreek ik in paragraaf 2.4. Tot slot beoordeel ik of regelgeving en jurisprudentie in overeenstemming zijn met het bestemmingslandbeginsel en geef ik een tussenconclusie. In een ketentransactie speelt niet alleen de vraag of het btw-nultarief toegepast mag worden, maar gaat het er tevens om in welke schakel en door welke ondernemer het btw-nultarief toegepast mag worden. Deze thematiek staat centraal in hoofdstuk Op de vraag aan welke schakel de intracommunautaire levering moet worden toegerekend, kom ik terug in respectievelijk paragraaf 4.3 en

19 2.1.1: Voorbeeld intracommunautaire levering Om een duidelijk beeld te schetsen de intracommunautaire levering, geef ik hieronder schematisch een voorbeeld. In dit voorbeeld levert een Nederlandse ondernemer (A) goederen aan een Belgische ondernemer (B), waarbij de Nederlandse ondernemer (onder voorwaarden) nul procent btw in rekening brengt aan de Belgische afnemer. Nederland: intracommunautaire levering Belgie, intracommunautaire verwerving Ondernemer A Ondernemer B In het vervolg van dit hoofdstuk richt ik mij uitsluitend tot het eerste deel van de transactie, de intracommunautaire levering. 2.2: Intracommunautaire leveringen volgens de btw-richtlijn In de btw-richtlijn is geen specifiek artikel opgenomen met betrekking tot de intracommunautaire levering, daarom is op de intracommunautaire levering hetzelfde artikel van toepassing als op de reguliere levering van goederen. Art. 14 van de btw-richtlijn omschrijft het leveringsbegrip als volgt: Als levering van goederen wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. 18

20 In art. 138 van de btw-richtlijn worden vervolgens nadere voorwaarden gegeven op basis waarvan een levering als intracommunautair aangemerkt kan worden. Art. 138 van de btwrichtlijn luidt als volgt: De lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats binnen de Gemeenschap, welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen. Daarnaast heeft het HvJ in het arrest Teleos het begrip intracommunautaire levering genuanceerd met de overweging dat de goederen de lidstaat van vertrek fysiek moeten hebben verlaten. 18 Uit art. 138 van de btw richtlijn en de nuancering van het HvJ in het arrest Teleos blijkt naar mijn mening dat aan vier voorwaarden voldaan moet zijn, wil een levering als intracommunautair aangemerkt worden. Deze voorwaarden zijn: 1. Er moet sprake zijn van levering van goederen; 2. De goederen moeten door of voor rekening van de verkoper of afnemer worden verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat; 3. De afnemer moet een andere belastingplichtige zijn, of een niet belastingplichtige rechtspersoon die als belastingplichtige handelt; 4. De goederen moeten de lidstaat van vertrek fysiek hebben verlaten. Over de eerste voorwaarde heeft het HvJ zich uitgelaten in het Safe-arrest. 19 In dit arrest staat het leveringsbegrip in de btw centraal. Het HvJ oordeelde dat het begrip levering in de richtlijn niet verwijst naar eigendomsoverdracht volgens nationaal recht, maar dat het begrip elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij insluit, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak HvJ EG 27 september 2007, zaak C-409/04 (Teleos), BNB 2008/11, r.o HvJ EG 8 februari 1990, zaak C-320/88 (Safe), BNB 1990/ Zie noot 19, r.o

21 Omdat bij intracommunautaire transacties het goed altijd wordt verzonden of vervoerd is het van belang om vast te stellen in welke lidstaat de levering plaatsvindt. Dit wordt bepaald de hand van art. 32 van de btw-richtlijn: als plaats van levering wordt aangemerkt de plaats waar het goed zich op het tijdstip van vertrek van de verzending of het vervoer naar de afnemer bevindt. Bovenstaande heeft tot gevolg dat het heffingsrecht toekomt aan het land waar de goederen vertrekken. Om te bewerkstelligen dat het bestemmingslandbeginsel tot uitdrukking komt, geldt in de btw-richtlijn een vrijstelling voor intracommunautaire leveringen. Deze vrijstelling is opgenomen in art. 138 van de btw-richtlijn. De intracommunautaire levering vormt daarmee een vrijgestelde levering, die in beginsel het recht op aftrek beperkt. Om te voorkomen dat zowel in de lidstaat van vertrek als de lidstaat van aankomst btw wordt geheven over hetzelfde goed, wordt in art. 169 sub b van de btw-richtlijn toch recht op aftrek gegeven voor zover de goederen door belastingplichtige intracommunautair geleverd zijn. 2.3: Intracommunautaire leveringen volgens de Wet OB In de Wet OB is eveneens geen specifieke regeling opgenomen voor de intracommunautaire levering. De intracommunautaire levering wordt gezien als gewone levering, die wordt omschreven in art. 3, lid 1, ond. a Wet OB: Leveringen van goederen zijn de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. De plaats van deze levering is de plaats waar de verzending of het vervoer aanvangt. 21 In tegenstelling tot de btw-richtlijn, is volgens de Wet OB geen vrijstelling maar een zogenoemd btw-nultarief van toepassing op intracommunautaire leveringen vanuit Nederland. 22 Als voorwaarde voor toepassing van het btw-nultarief geldt in Nederland daarnaast dat de ondernemer beschikt over het juiste btw-identificatienummer van de afnemer. 23 Deze 21 Art. 5, lid 1, sub a Wet OB. 22 Art. 9, lid 2, sub b Wet OB jo. Tabel II, post a.6 behorende bij de Wet op de omzetbelasting Art. 12, lid 2, sub a, ond. 2, Uitvoeringsbesluit omzetbelasting

22 voorwaarde is opgenomen in de Wet OB, nadat de Hoge Raad in 2004 op basis van destijds geldend recht oordeelde dat een correct btw-identificatienummer geen vereiste is voor toepassing van het btw-nultarief : Voorwaarden voor toepassing van het nultarief/ de vrijstelling ter zake van intracommunautaire leveringen Toepassing van het btw-nultarief of de vrijstelling 25 blijkt in de praktijk een veel voorkomend discussiepunt te zijn bij ABC- en ketentransacties. Over deze problematiek heeft het HvJ zich onder andere uitgelaten in een drietal belangrijke arresten uit 2007 en een tweetal arresten uit Deze arresten staan hieronder centraal : HvJ: Collée In de zaak Collée 26 ging het om toepassing van het btw-nultarief op intracommunautaire leveringen, wanneer te laat bewezen wordt dat de intracommunautaire levering heeft plaatsgevonden. De Duitse rechter stelde de prejudiciële vraag aan het HvJ of de belastingdienst toepassing van het btw-nultarief mag weigeren op een intracommunautaire levering, waarvan zonder twijfel sprake is, enkel omdat de belastingplichtige het daarvoor vereiste boekhoudkundige bewijs niet tijdig heeft geleverd. Het HvJ merkt op dat de Zesde richtlijn geen bepalingen kent die regels stellen met betrekking tot het aantonen van het btw-nultarief. Art. 28 quater van de Zesde richtlijn 27 bepaalt alleen dat lidstaten voorwaarden kunnen vaststellen waaronder zij toepassing van het btw-nultarief toestaan. Vervolgens merkt het HvJ op dat een nationale regeling die het recht op het btwnultarief afhankelijk stelt van formele verplichtingen verder gaat dan noodzakelijk is ter waarborging van de juiste heffing van omzetbelasting, wanneer niet wordt nagegaan of aan de 24 HR 18 juni 2004, nr , BNB 2004/316 c. 25 In het vervolg haal ik de termen btw-nultarief en vrijstelling beide aan als btw-nultarief. 26 HvJ EG 27 september 2007, zaak C-146/05 (Collée), BNB 2008/ Thans art. 273 van de btw-richtlijn. 21

23 materiële vereisten is voldaan. 28 Het feit dat Collée de intracommunautaire levering in eerste instantie bewust heeft achtergehouden, kan hem slechts worden tegengeworpen wanneer er gevaar bestaat voor verlies van belastinginkomsten. Het HvJ oordeelde uiteindelijk dat het btwnultarief op de intracommunautaire levering niet mocht worden geweigerd wanneer Collée het boekhoudkundige bewijs daarvoor niet tijdig heeft geleverd : HvJ Teleos Plc In de zaak Teleos 29 oordeelde het HvJ over toepassing van het btw-nultarief wanneer achteraf blijkt dat de vrachtbrieven vals zijn, maar de leverancier te goeder trouw heeft gehandeld. Teleos paste op de levering aan de Spaanse vennootschappen het btw-nultarief toe omdat zij ervan uitging dat de telefoons naar een andere lidstaat vervoerd zouden worden. Teleos ontving namelijk afgestempelde en afgetekende vrachtbrieven, waarop het adres van de levering vermeld stond. Achteraf bleken de vrachtbrieven vals te zijn. De Britse rechter besluit hierop prejudiciële vragen te stellen over de term verzonden en vraagt zich tevens af of Teleos terecht aanspraak heeft gemaakt op het btw-nultarief wanneer Teleos te goeder trouw heeft gehandeld. Vervolgens stelt de Britse rechter de vraag of het daarbij van belang is dat de afnemer in de lidstaat van aankomst van het vervoer een intracommunautaire verwerving heeft aangegeven. Voorafgaand aan de beantwoording van de prejudiciële vragen merkt het HvJ op dat de intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving in werkelijkheid één enkele economische verrichting vormen, hoewel deze verrichtingen voor de verschillende partijen en belastingautoriteiten andere rechten en verplichtingen in het leven roept. 30 Met het btw-nultarief op de intracommunautaire levering kan dubbele belasting en dus schending van het neutraliteitsbeginsel worden vermeden Zie noot 25, r.o HvJ EG 27 september 2007, zaak C-409/04 (Teleos), BNB 2008/ Zie noot 28, r.o Zie noot 28, r.o

24 Vervolgens oordeelt het HvJ dat de uitdrukking buiten het grondgebied van de lidstaat waarvandaan de goederen zijn verzonden of vervoerd impliceert dat de goederen de lidstaat van vertrek fysiek moeten hebben verlaten. Op basis van het rechtszekerheidsbeginsel komt het HvJ tot het oordeel dat aan een leverancier die te goeder trouw heeft gehandeld en alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om ervoor te zorgen dat hij niet bij fraude betrokken raakt, geen naheffingsaanslag kan worden opgelegd. Tot slot oordeelt het HvJ dat de intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst slechts een aanvullend bewijs kan vormen voor de intracommunautaire levering. In het arrest Axel Kittel 32 heeft het HvJ naar mijn mening een soortgelijk oordeel geveld. In deze zaak ging het weliswaar niet om het aantonen van het btw-nultarief, de goede trouw van de ondernemer stond hier wel ter discussie. De Belgische Staat stelt in de zaak Axel Kittel de vraag of de nietigheid van een koopovereenkomst leidt tot het verlies van het recht op aftrek van voorbelasting. Het HvJ oordeelt daarop dat het al dan niet afdragen van de btw aan de schatkist, niet van invloed kan zijn op het recht op aftrek door belanghebbende. Volgens het fundamentele beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel is bij elke transactie btw verschuldigd onder aftrek van voorbelasting. Een ondernemer die niet wist of behoorde te weten dat hij deel uitmaakt van een fraudeketen, moet beschermd worden en mag het recht op aftrek niet worden ontnomen : HvJ: Twoh International Het arrest Twoh International 33 heeft betrekking op de plicht van de belastingdienst om inlichtingen in te winnen bij de belastingautoriteit van de lidstaat van aankomst van de goederen. De belastingdienst besluit een naheffingsaanslag op te leggen omdat volgens haar niet was aangetoond dat de goederen naar een andere lidstaat waren vervoerd. 32 HvJ EG 6 juli 2006, zaak C-439/04 en C-440/04 (Axel Kittel), NTFR HvJ EG 27 september 2007, zaak C-184/05 (Twoh International), BNB 2008/13. 23

25 Als reactie daarop verzocht Twoh de Nederlandse belastingautoriteiten om op basis van de bijstandsrichtlijn 34 informatie in te winnen bij de Italiaanse belastingautoriteiten waaruit een intracommunautaire verwerving in Italië zou blijken. De belastingautoriteiten besloten niet op dit verzoek in te gaan. Uiteindelijk besloot de Hoge Raad een prejudiciële vraag te stellen over toepassing van de bijstandsrichtlijn. Het HvJ oordeelt als volgt over toepasselijkheid van de bijstandsrichtlijn. De bijstandsrichtlijn is vastgesteld om de samenwerking tussen de belastingautoriteiten van de lidstaten te regelen, aldus het HvJ. 35 De bijstandsrichtlijn is volgens het HvJ niet bedoeld om informatie in te winnen bij andere belastingautoriteiten omtrent de intracommunautaire verwerving van goederen. Ook al zou dergelijke informatie wel beschikbaar zijn, dan nog vormt het geen bewijs dat er materieel sprake is van een intracommunautaire levering : HvJ: Zweedse zeilbootarrest Meer recentelijk heeft het HvJ in het Zweedse zeilbooot-arrest 36 geoordeeld over toepassing van het btw-nultarief op de intracommunautaire levering van vervoersmiddelen aan een particuliere afnemer in Zweden. Ik beperk mij in deze paragraaf slechts tot het oordeel van het HvJ: De kwalificatie van een handeling als intracommunautaire levering of verwerving kan niet afhangen van de inachtneming van een termijn waarbinnen het vervoer van het betrokken goed vanuit de lidstaat van levering naar de lidstaat van bestemming moet aanvangen of eindigen. De redactie van het Vakstudie Nieuws merkt daarbij op dat het HvJ een subjectieve uitleg geeft aan deze zaak, omdat de verkoper ten tijde van de verkoop aan de particulier rekening moet houden met het voornemen van de koper om het vervoermiddel naar een andere lidstaat te vervoeren. 34 Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977, thans vervangen door richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari HvJ EG 27 september 2007, zaak C-184/05 (Twoh International), BNB 2008/13, r.o HvJ EU 18 november 2010, zaak C-84/09 (Zweeds zeilboot-arrest), V-N 2010/

26 2.4.5: HvJ: Zaak R. In de zaak R. 37 gaat het om een Portugees die aan het hoofd staat van een Duitse onderneming. R. levert fictief auto s vanuit Duitsland aan Portugese afnemers en stuurt hen een factuur zonder vermelding van btw, omdat het btw-nultarief ter zake van intracommunautaire leveringen van toepassing zou zijn. Sommige van deze fictieve kopers waren op de hoogte van het gebruik van hun btw-identificatienummer, andere fictieve kopers waren niet op de hoogte van dat gebruik. De werkelijke kopers hebben bij de Portugese belastingautoriteiten nooit melding gedaan van een intracommunautaire verwerving en verkochten de auto s door aan particuliere afnemers. R. was van mening dat de auto s daadwerkelijk intracommunautair geleverd zijn. Het feit dat in Portugal geen intracommunautaire verwerving heeft plaatsgevonden doet daarbij niet ter zake. De Duitse rechter daarentegen is van mening dat sprake is van frauduleus handelen door R. en dat in dat geval het btw-nultarief geweigerd moet worden. De Duitse rechter beslist daarop prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ. Zij vraagt onder andere of het btw-nultarief mag worden geweigerd wanneer uit objectieve feiten blijkt dat de leverancier wist dat hij deelnam aan een goederentransactie die bedoeld was om omzetbelasting te ontduiken. Daarnaast vraagt de rechter of het btw-nultarief geweigerd mag worden wanneer de leverancier handelingen heeft verricht die tot doel hadden de ware identiteit van de verkrijger te verbergen om deze in de gelegenheid te stellen btw te ontduiken in de lidstaat van aankomst. Het HvJ benadrukt in zijn oordeel dat het aan de leverancier is om aan te tonen dat hij aanspraak maakt op het btw-nultarief. De goede werking van het btw-stelsel komt in het gedrang wanneer valse facturen beletten dat de omzetbelasting juist wordt geheven. 38 In deze zaak oordeelt het HvJ uiteindelijk dat de Duitse belastingautoriteiten terecht het btw-nultarief hebben geweigerd. De redactie van het Vakstudie Nieuws merkt in de noot bij dit arrest op dat onjuiste facturen op zich niet direct mogen leiden tot weigering van het btw-nultarief. 39 Volgens hen moet eerst worden bepaald of in nationale regelgeving de voorwaarde van een onjuiste factuur is 37 HvJ EU 7 december 2010, zaak C-285/09 (Zaak R.), V-N 2011/ HvJ EU 7 december 2010, zaak C-285/09 (Zaak R.), V-N 2011/2.11, r.o Zie noot bij V-N 2011/ 2.11 (Zaak R.). 25

27 opgenomen, om het btw-nultarief te kunnen weigeren. Zoals ik in paragraaf 2.4 heb laten zien, is in Nederland een vergelijkbare voorwaarde opgenomen in het Uitv. Besl. OB. 40 Een onjuist btw-identificatienummer leidt mijns inziens namelijk altijd tot een onjuiste factuur. Uit het arrest Collée van het HvJ blijkt echter dat vooral gekeken moet worden naar materiële voorwaarden voor toepassing van het btw-nultarief. Naar mijn mening blijkt uit de zaak R. echter ook weer dat meer waarde wordt gehecht aan formele voorwaarden, zoals vermelding van het juiste btw-identificatienummer. Het HvJ heeft met deze zaak naar mijn mening daarmee opnieuw geen duidelijkheid geschept in de wereld van intracommunautaire transacties. Overigens heeft de Hoge Raad onlangs beslist in een vergelijkbare zaak die speelde voordat het vereiste van een juist btw-identificatienummer was opgenomen in de Wet OB. 41 Het betrof een casus waarin belanghebbende zich bedrijfsmatig bezig hield met de in- en verkoop van frisdranken. Belanghebbende heeft frisdranken verkocht aan in het Verenigd Koninkrijk gevestigde afnemers waarvan de identiteit niet vaststaat, aldus de inspecteur. De inspecteur besloot daarop een naheffingsaanslag op te leggen omdat niet aan alle vereisten voor in intracommunautaire levering zou zijn voldaan. Zowel Rechtbank Breda als Hof Den Bosch stelde de inspecteur in het gelijk omdat belanghebbende niet heeft aangetoond dat de afnemers een status hadden die tot gevolg heeft gehad dat de frisdranken in het Verenigd Koninkrijk waren onderworpen aan heffing van btw ter zake van een intracommunautaire verwerving. De Hoge Raad beslist uiteindelijk dat het btw-nultarief niet geweigerd mag worden omdat de omstandigheid dat de leverancier de identiteit van de afnemers verborgen heeft gehouden om deze in de gelegenheid te stellen de btw te ontduiken, aangezien die stelling niet eerder in de procedure is aangevoerd. 42 In deze frisdranken zaak vraag ik mij af wat de Hoge Raad geoordeeld zou hebben wanneer de leverancier de identiteit van de afnemers wel expres zou hebben achtergehouden. Opvallend is daarbij dat het zeer onwaarschijnlijk is dat grote partijen frisdranken worden gekocht door andere dan ondernemers, iets wat bij auto s aannemelijker lijkt. Bovendien lijken frisdranken mij, 40 Art. 12, lid 2 Uitv. Besl. OB. 41 Hoge Raad, 15 april 2011, nr. 09/00552 (Frisdranken), V-N 2011/ Zie noot 41, r.o

28 door hun geringere waarde, een minder fraudegevoelig voorwerp van fraude dan auto s. De Hoge Raad zou naar mijn mening echter toch moeten oordelen dat het btw-nultarief onterecht toegepast zou zijn. De waarde van goederen mag naar mijn mening geen rol spelen bij de beoordeling of de levering heeft plaatsgevonden aan ondernemers of particulieren, dat zou namelijk niet passen binnen het objectieve karakter van de omzetbelasting. 2.5: Tussenconclusie en discussie Ik ben het eens met het HvJ in de zaak Teleos met betrekking tot zijn oordeel dat de intentie van de afnemer om de goederen naar een andere lidstaat te vervoeren geen rol mag spelen bij de beoordeling of het btw-nultarief mag worden toegepast. Ik vraag me echter wel af of dit oordeel nog steeds in lijn is met recentere jurisprudentie, 43 waaruit mijns inzien blijkt dat de intentie van de afnemer wel degelijk een rol kan spelen. De btw lijkt hiermee iets van zijn objectiviteit te verliezen. Naar mijn mening is dat in ieder geval in intracommunautaire goederenbewegingen niet wenselijk. Uit zowel de zaak Teleos als Axel Kittel blijkt naar mijn mening dat de ondernemer die te goeder trouw handelt en alles heeft gedaan wat redelijkerwijs van hem kan worden verwacht, moet worden beschermd. Zoals uit deze zaken blijkt moet daarom ofwel het recht op aftrek van voorbelasting, ofwel toepassing van het btw-nultarief daarmee in stand blijven. Het komt mij vreemd voor dat in beide zaken weinig aandacht wordt geschonken aan het frauduleus handelen van de leverancier of de afnemer, zij zijn in feite de partijen die te weinig btw voldoen. Het HvJ merkt wel op dat het fundamentele beginsel van het btw-stelsel ertoe leidt dat belanghebbende recht heeft op aftrek van voorbelasting, maar gaat naar mijn mening te weinig in op het verschuldigd zijn van btw door de frauduleus handelende leverancier. Uit de zaak Teleos blijkt dat ondernemers die te goeder trouw handelen beschermd worden wanneer achteraf blijkt dat de aan hen verstrekte documenten vals zijn. Dit volgt uit het rechtszekerheidsbeginsel. In feite zou naheffing moeten plaatsvinden bij de afnemende ondernemer, hiervoor zou naar mijn mening een mogelijkheid moeten bestaan in internationaal verband. 43 Zie o.a. HvJ EG 19 november 2009, zaak C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed B.V.), BNB