De behandeling van elektronische diensten in de btw. Yentl Delahaije ANR: Masterthesis Fiscale Economie Begeleider: Mr. S.B.

Transcriptie

1 De behandeling van elektronische diensten in de btw Yentl Delahaije ANR: Masterthesis Fiscale Economie Begeleider: Mr. S.B. Cornielje

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding 1.2 Probleemstelling 1.3 Verantwoording van de opzet Hoofdstuk 2 Toetsingskader 2.1 Inleiding 2.2 Rechtskarakter btw Subject en object Verbruiksbelasting of bestedingsbelasting Conclusie rechtskarakter btw 2.3 Baatbeginsel, bestemmingsland- en oorsprongslandbeginsel Baatbeginsel Bestemmingslandbeginsel Oorsprongslandbeginsel Conclusie baatbeginsel, bestemmingsland- en oorsprongslandbeginsel 2.4 Neutraliteitsbeginsel Juridische dimensie Economische dimensie Conclusie neutraliteitsbeginsel 2.5 Doelmatigheidsbeginsel 2.6 Conclusie Hoofdstuk 3 De elektronische dienst en de plaats van dienst in de btw 3.1 Inleiding 3.2 De definitie van het begrip dienst 3.3 Het begrip elektronische dienst 3.4 Afbakening van het begrip elektronische dienst 3.5 De gevolgen van dienstverrichtingen voor de btw 3.6 De btw-gevolgen van elektronische dienstverrichtingen Bepalen woon- of vestigingsplaats niet-belastingplichtige afnemer

3 Vermoedens voor de woon- of gebruikelijke verblijfplaats van de nietbelastingplichtige afnemer Weerlegging van vermoedens Mini One-Stop-Shop-regeling 3.7 Conclusie Hoofdstuk 4 Elektronische diensten en tussenpersonen 4.1 Inleiding 4.2 Commissionairsfictie Vermoeden Voorwaarden commissionairsbepaling Voorwaarden commissionairsfictie Tegenbewijsregeling Voorbeelden ter verduidelijking 4.3 Conclusie Hoofdstuk 5 Toetsing btw-regels voor elektronische B2C-diensten aan het toetsingskader 5.1 Inleiding 5.2 Afbakening toetsingskader Het rechtskarakter en elektronische diensten Het neutraliteitsbeginsel en elektronische diensten Het doelmatigheidsbeginsel en elektronische diensten 5.3 Toetsing van situatie 1 aan het toetsingskader Toetsing aan het bestemmingslandbeginsel Toetsing aan het neutraliteitsbeginsel Toetsing aan het doelmatigheidsbeginsel Conclusie analyse situatie Toetsing van situatie 2 aan het toetsingskader Toetsing aan het bestemmingslandbeginsel Toetsing aan het neutraliteitsbeginsel Toetsing aan het doelmatigheidsbeginsel Conclusie analyse situatie Toetsing van situatie 3 aan het toetsingskader Toetsing aan het bestemmingslandbeginsel

4 5.5.2 Toetsing aan het neutraliteitsbeginsel Toetsing aan het doelmatigheidsbeginsel Conclusie analyse situatie Toetsing van situatie 4 aan het toetsingskader Toetsing aan het bestemmingslandbeginsel Toetsing aan het neutraliteitsbeginsel Toetsing aan het doelmatigheidsbeginsel Conclusie analyse situatie Analyse elektronische diensten en tussenpersonen Verschillen in btw-druk Ingewikkelde regeling Onderlinge afhankelijkheid Conclusie 5.8 Conclusie Hoofdstuk 6 Conclusie en aanbevelingen Literatuurlijst

5 Lijst van afkortingen Afkorting B2B B2C Btw Betekenis Business to business Business to consumer Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, betreffende de belasting over de toegevoegde waarde Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968, Wet van 28 juni 1968 Btw-uitvoeringsverordening VWEU HvJ EG HvJ EU V-N WFR MOSS-regeling EU-ondernemer Niet-EU-ondernemer Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011, ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen Hof van Justitie van de Europese Unie Vakstudie Nieuws Weekblad Fiscaal Recht Mini One Stop Shop-regeling Ondernemer die binnen de EU is gevestigd Ondernemer die buiten de EU is gevestigd

6 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding We leven in een tijd dat de wereld zonder internet onmogelijk lijkt. Even snel opzoeken wat het weerbericht voor vandaag is, een vakantie boeken of online shoppen. Ons leven speelt zich steeds meer via het internet af. Waar er in 2005 nog ongeveer 1 miljard internetgebruikers waren, zijn dit er momenteel ruim 3 miljard. 1 Met de toename van het aantal internetgebruikers is de elektronische handel ook gegroeid. Waar in 2006 nog 27% van de EU-consumenten aankopen deed via internet, was dit percentage in 2008 gestegen tot 33%. 2 Het aantal grensoverschrijdende online transacties bleef in die periode nog nagenoeg gelijk (6 om 7%). In 2015 werd door 19% van de kleine en middelgrote ondernemingen gehandeld over het internet, tegenover 43% van de grote ondernemingen. 3 Slechts 8% van de kleine en middelgrote ondernemingen verkocht goederen en diensten online in andere EU-landen, tegenover 23% van de grote ondernemingen. 4 Uit bovenstaande feiten blijkt dat de elektronische handel in Europa nog achterblijft, terwijl consumenten wel gebruik zouden willen maken van grensoverschrijdende handel, als een product in een ander land beter of goedkoper is. 5 Grensoverschrijdende elektronische handel groeide minder hard door een aantal belemmeringen die bedrijven ervan weerhouden om grensoverschrijdend te handelen, zoals voorschriften op het gebied van de btw en heffingen. 6 Eén van de belemmeringen van grensoverschrijdende handel is de btw. Over de verrichting van elektronische diensten is btw verschuldigd. Bij binnenlandse transacties is dit simpel: de ondernemer verrekent btw in de prijs voor zijn dienst en voldoet deze vervolgens in de lidstaat waar de dienst wordt verricht. Voor grensoverschrijdende transacties ligt dit iets ingewikkelder. Tot 1 juli 2003 werden grensoverschrijdende elektronische diensten belast in het land van de dienstverrichter. Dit zorgde voor oneerlijke concurrentie: over elektronische diensten die van buiten de EU kwamen kon geen btw geheven worden, terwijl dit wel gold voor elektronische diensten die 1 Blijkt uit onderzoek van de International Telecommunication Union (ITU): Key ICT data for the world. 2 Mededeling van de Commissie aan het Europees Parlement, de Raad, het Europees Economisch en Sociaal Comité en het Comité van de Regio s over de grensoverschrijdende elektronische handel tussen ondernemingen en consumenten in de EU, 22 oktober 2009, nr Communautaire enquête van Eurostat betreffende het ICT-gebruik door ondernemingen (met ten minste 10 werknemers). Het cijfer heeft betrekking op de gehele bedrijfswereld (met uitzondering van de financiële sector). 4 Communautaire enquête van Eurostat betreffende het ICT-gebruik door gezinnen en individuele personen, 2015 (isoc_ec_ibuy). 5 1/3 van de EU-burgers zou aanschaf via het internet overwegen, zie voetnoot 2. 6 Brief van de staatssecretaris van buitenlandse zaken, Nieuwe Commissievoorstellen en initiatieven van de lidstaten van de Europese Unie, Den Haag: 8 december 2009.

7 door EU-ondernemers werden verricht. 7 EU-ondernemers waren zo in het nadeel ten opzichte van niet-eu-ondernemers. Per 1 juli 2003 zijn de wettelijke regels gewijzigd. Elektronische B2C-diensten van- en naar derde landen worden volgens de btw belast in het land van de afnemer. Dit zorgt ervoor dat niet-euondernemers nu ook btw-plichtig zijn. Ten aanzien van EU-transacties zijn de regels niet veranderd: de plaats van dienst is daar waar de dienstverrichter is gevestigd. Hierdoor vestigden dienstverrichters zich in lidstaten waar een laag btw-tarief gold, waardoor ze slechts weinig btw hoefden te voldoen. Dit zorgde voor een oneerlijke concurrentie ten opzichte van EU-ondernemers die in lidstaten waren gevestigd waarin een hoog btw-tarief gold. De Europese Commissie heeft hierop ingegrepen met een wijziging in de regels voor elektronische B2C-diensten per 1 januari Vanaf deze datum worden alle grensoverschrijdende elektronische diensten in een B2C-verhouding belast in het land waar de afnemer is gevestigd. De vraag is of de nieuwe regelgeving geen belemmeringen oplevert en of deze wel een vooruitgang is ten opzichte van de oude regelgeving. In dit onderzoek ga ik daarom na of de huidige wet- en regelgeving betreffende elektronische B2C-diensten geen inbreuk maakt op het uit het rechtskarakter van de btw voortvloeiende bestemmingslandbeginsel, en het neutraliteits- en doelmatigheidsbeginsel. Hierbij richt ik me voornamelijk op grensoverschrijdende situaties. 1.2 Probleemstelling In hoeverre vormt de btw-behandeling van elektronische diensten in een B2C-verhouding een inbreuk op het bestemmingsland-, neutraliteits- en doelmatigheidsbeginsel? En zijn er alternatieven die beter binnen de beginselen passen? 1.3 Verantwoording van de opzet Om tot een beantwoording van mijn probleemstelling te komen, schets ik in hoofdstuk 2 allereerst het toetsingskader. Dit wordt gevormd door het uit het rechtskarakter van de btw voortvloeiende bestemmingslandbeginsel en tevens het neutraliteits- en doelmatigheidsbeginsel. Bij het invoeren van de wet- en regelgeving betreffende de btw moeten deze beginselen in acht worden genomen om tot een rechtvaardigde heffing te komen. In hoofdstuk 3 ga ik in het begrip elektronische diensten en op de huidige wet- en regelgeving betreffende elektronische B2C-diensten. Aan de hand hiervan wordt de plaats van dienst bepaald en 7 R. Vos, De totstandkoming van het nieuwe btw-stelsel voor e-commerce vanaf 2015, BTW-bulletin nr. 11, 2013.

8 wordt uiteindelijk bepaald aan welk land de heffing (van btw) toekomt in grensoverschrijdende situaties. Na in hoofdstuk 3 de regelgeving betreffende standaard elektronische dienstverrichtingen besproken te hebben, volgt in hoofdstuk 4 volgt een uitstapje naar iets ingewikkeldere situaties. In dit hoofdstuk bespreek ik wat de btw-gevolgen zijn voor elektronische dienstverrichtingen waarbij een dienst niet rechtstreeks van A aan B wordt verricht, maar waarbij sprake is van de tussenkomst van een of meerdere dienstverrichters in de toeleveringsketen. De toetsing van de wet- en regelgeving betreffende elektronische B2C-diensten aan het eerder geschetste kader, vindt plaats in hoofdstuk 5. Hierbij onderzoek in hoeverre de btw-regelgeving voor grensoverschrijdende elektronische B2C-diensten aansluiten bij de eerder genoemde beginselen. Ten slotte doe ik in hoofdstuk 6 enkele aanbevelingen voor alternatieve oplossingen en volgt de conclusie.

9 Hoofdstuk 2 Toetsingskader 2.1 Inleiding Zoals in de probleemstelling aangegeven, onderzoek ik in hoeverre de btw-behandeling van elektronische B2C-diensten een inbreuk vormt op het bestemmingsland-, neutraliteits- en doelmatigheidsbeginsel. Het bestemmingslandbeginsel vloeit voort uit het rechtskarakter van de btw. Het rechtskarakter geeft aan wie en wat dient men te belasten, en waarom. 8 In dit hoofdstuk ontleed ik het rechtskarakter, waarbij ik onderzoek of de btw een verbruiks- of bestedingsbelasting is. Na het bepalen van het rechtskarakter bespreek ik enkele beginselen die voortvloeien uit het rechtskarakter: het bestemmingsland-, oorsprongsland- en baatbeginsel. Aan de hand van deze beginselen wordt de plaats van dienst bepaald, de plaats waar de btw geheven dient te worden. De plaats van dienst is voornamelijk van belang in grensoverschrijdende situaties, waar ik me in dit onderzoek op richt. Vervolgens komt het neutraliteitsbeginsel aan bod. Dit is een van de beginselen waar de btw op steunt. Het uitgangspunt hierbij is voorkomen dat de heffing van een belasting inbreuk maakt op de interne markt, en daarmee de concurrentie verstoort. Ten slotte komt het doelmatigheidsbeginsel aan bod. Volgens het doelmatigheidsbeginsel dient de heffing van de btw op een zo eenvoudig mogelijke wijze te verlopen, waarbij de administratieve lasten voor belastingplichtige zo laag mogelijk moeten zijn. 9 Onnodig hoge administratieve lasten zorgen voor een inbreuk op het doelmatigheidsbeginsel. Het toetsingskader wordt gevormd door het bestemmingsland-, neutraliteits- en doelmatigheidsbeginsel. Aan de hand van deze beginselen kan worden bepaald waar de btw geheven dient te worden en waaraan een rechtvaardige heffing dient te voldoen. Dit is van belang om later te kunnen beantwoorden of er binnen de btw-behandeling van elektronische B2C-diensten een inbreuk wordt gemaakt op de beginselen. 8 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de btw, Deventer: Kluwer 2002, p A..J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, p. 39.

10 2.2 Rechtskarakter btw Subject en object Om te weten wat het rechtskarakter van de btw inhoudt, dient men eerst te weten wat in het algemeen moet worden verstaan onder het begrip rechtskarakter. Volgens Braun wordt met het rechtskarakter bedoeld: wie en wat de wetgever wenst te belasten en waarom. 10 Hiermee worden het belastingsubject en object bedoeld. Van Kesteren gebruikt zelfs twee definities: 11 a. Het rechtskarakter is een algemeen - reeds bij ontwerp van wet geformuleerd ideaal dat in principe in ieder facet van de wet is (of: zou moeten zijn) vertaald; het is een leidraad die aangeeft wie en wat belast zou moeten worden. De wet zoals die uiteindelijk in het Staatsblad verschijnt, is dan een meer of minder geslaagde uitwerking van die norm. Het is zowel bij de opbouw van de wettelijke bepalingen als bij de uitleg ervan normatief. b. Het rechtskarakter is een totaalbeeld van alle bijzondere kenmerken van een reeds bestaande wet. Bezien wordt wie belastingplichtige is en wat er wordt belast. Het verkregen totaalbeeld is normstellend bij de uitleg en de opbouw van de wet. De definities van beide heren komen op hetzelfde neer: het rechtskarakter van een belasting geeft aan wie en wat er belast dient te worden. In de btw spreekt men van het belastingsubject (wie) en het belastingobject (wat). Het belastingsubject is voor de Wet OB de ondernemer, deze is belastingplichtig. 12 De ondernemer dient btw af te dragen over goederen die hij verkoopt of diensten die hij verricht. De levering van goed of een dienst vormt het belastingobject in de btw, ook wel de belastbare handeling genoemd. 13 Uit art. 1, lid 2 Btw-richtlijn volgt dat het btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven. De btw beoogt het verbruik van de consument te belasten. Desondanks vindt de heffing plaats bij de ondernemer. De consumptie van particulieren wordt belast, maar de ondernemers zijn aangewezen als de belastingplichtigen. Men spreekt daarom van een indirecte belasting K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de btw, Deventer: Kluwer 2002, p H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil, Deventer: Gouda Quint 1994, p Het begrip ondernemer staat gedefinieerd in art. 7 Wet OB en art. 9 Btw-richtlijn. 13 Art. 3 en 4 Wet OB en art. 2 Btw-richtlijn. 14 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, p.76.

11 2.2.2 Verbruiksbelasting of bestedingsbelasting Een bestedingsbelasting beoogt de besteding van een consument te belasten. Een verbruiksbelasting is een belasting die de consument over het verbruik van goederen en diensten betaalt. Het is moeilijk om het verbruik te belasten, aangezien de aankoop van een product niet direct betekent dat het product ook daadwerkelijk verbruikt wordt. Daarom is in de literatuur veel discussie over het begrip verbruiksbelasting. Volgens Merkx 15 kan het rechtskarakter van de btw op drie manieren worden geclassificeerd: 1) De btw is een bestedingsbelasting; 2) De btw is een verbruiksbelasting; 3) De btw is een verbruiksbelasting waarbij de besteding wordt belast uit doelmatigheidsoverwegingen. 16 Voor een bestedingsbelasting ligt het voor de hand voor de heffing aan te sluiten bij de plaats van besteding, terwijl voor een verbruiksbelasting de plaats van verbruik leidend zou moeten zijn. Ten aanzien van bovenstaande drie overwegingen sluit ik me aan bij zowel de mening van Merkx, als die van Van Hilten en Van Kesteren. Merkx geeft aan dat de heffing van btw dient aan te sluiten bij het verbruik, alleen wordt uit praktische overwegingen bij de heffing over dit verbruik aangesloten bij de besteding. Van Hilten en Van Kesteren geven aan dat wordt beoogd de consumptie te belasten door de besteding als maatstaf van de consumptie te hanteren. 17 Voor het tijdstip van de heffing wordt ook aangesloten bij het moment van besteding. Een voorbeeld om bovenstaande te verduidelijken is de aankoop van een fles cola. Dat een fles cola gekocht wordt, betekent niet dat de cola ook direct ofwel daadwerkelijk wordt geconsumeerd. Indien men de fles opent en deze zo lang laat staan tot de prik eruit is, kan het zijn dat de cola wordt weggegooid. Ondanks dit gegeven wordt er toch btw geheven op het moment van aankoop van de fles. Hieruit blijkt dat men bij de btw aansluit bij de besteding, en niet bij het werkelijk verbruik, ofwel de consumptie. Bij een verbruiksbelasting zou het betaalde belastingbedrag moeten worden teruggegeven, aangezien er geen verbruik plaatsvindt. Het verbruik is daarom moeilijk te belasten, waardoor de besteding als maatstaf voor de heffing wordt genomen in de btw. Bovendien vind ik dat men er vanuit mag gaan dat op het moment van de besteding de intentie er is om gebruik te maken van het goed of de dienst. Naar mijn mening is de intentie tot verbruik doorslaggevend. 15 M.M.W.D. Merkx, De woon-en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p L.F. Ploeger, Het verbruik in de omzetbelasting, WFR 1972/5109, p M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p. 7-9.

12 2.2.3 Conclusie rechtskarakter btw Binnen de btw wordt de levering van een goed of dienst (het heffingsobject) belast bij de ondernemer (het heffingssubject). De ondernemer belast dit vervolgens weer door naar de consument, waardoor uiteindelijk de consumptie van niet-belastingplichtigen wordt belast. Het belasten van de consumptie heeft naar mijn mening zowel kenmerken van een bestedingsbelasting, als van een verbruiksbelasting. Het doel van de btw is immers het verbruik van de consument te belasten, maar aangezien dit lastig is dient voor de heffing soms aangesloten te worden bij de plaats van besteding. De intentie tot verbruik is er op het moment dat de besteding wordt gedaan. Nu duidelijk is wie belastingplichtig is en wat de grondslag voor de belastingheffing is, resteert nog de vraag waar de belastingheffing plaatsvindt in grensoverschrijdende situaties. De btw is een verbruiksbelasting, maar wordt voor de heffing ook aangesloten bij de plaats van verbruik? De btw zou dan moeten aansluiten bij het bestemmingslandbeginsel. In de volgende paragraaf komen verschillende beginselen aan bod die ten grondslag kunnen liggen aan de btw, waaronder het bestemmingslandbeginsel. 2.3 Baatbeginsel, bestemmingsland- en oorsprongslandbeginsel Uit de vorige paragraaf is gebleken dat binnen de btw wordt beoogd de particuliere consumptie te belasten, maar dat voor de heffing wordt aangesloten bij de besteding. Het zou logisch zijn als bij grensoverschrijdende transacties de btw dan ook wordt geheven in het land waar de besteding plaatsvindt. Of dient de heffing juist plaats te vinden in het land waar de ondernemer die de levering of dienst verricht zich bevindt? Om hier duidelijkheid over te creëren bespreek ik in deze paragraaf enkele beginselen waarbij kan worden aangesloten voor de heffing van de btw Baatbeginsel Volgens Merkx kan de btw worden getoetst aan het baatbeginsel, waarbij het beginsel voor een ideale verdeling van de heffingsbevoegdheid kan zorgen. 18 Zij maakt hierbij een onderscheid tussen het baatbeginsel in enge zin en in ruime zin. Het baatbeginsel in ruime zin houdt in dat diegene die in het algemeen profiteert van overheidsvoorzieningen, belasting dient te betalen. Bij het baatbeginsel in enge zin bestaat er wél een direct verband tussen de activiteit die belastingplichtige verricht en de te heffen belasting. Het baatbeginsel in enge zin houdt in dat degene die gebruik maakt van overheidsvoorzieningen, over het voordeel dat hij hiervan heeft belasting moet betalen. Kemmeren 19 is van mening dat de heffing van 18 M.M.W.D. Merkx, De woon-en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions. A rethinking of models, Dongen: Pijnenburg 2001, p. 558.

13 consumptiebelasting plaats zou moeten vinden in het land dat het de belastingplichtige aantrekkelijk maakt om zijn bezit te consumeren. Hij is dus een voorstander van het baatbeginsel in enge zin. Het baatbeginsel sluit hoe dan ook aan bij de plaats van verbruik, aangezien hier gebruik wordt gemaakt van de collectieve overheidsvoorziening. Bij het baatbeginsel kan men denken aan een voorbeeld waarbij Tom uit Nederland deelneemt aan de Tour de France met zijn fiets die hij in Nederland gekocht heeft. Tom maakt hierbij gebruik van de Franse overheidsvoorzieningen, namelijk de Franse wegen. Zonder deze voorzieningen zou hij niet optimaal gebruik kunnen maken van zijn aankoop. Daarom dient de btw op basis van het baatbeginsel toe te komen aan Frankrijk Bestemmingslandbeginsel Volgens het bestemmingslandbeginsel wordt de levering van goederen of diensten belast in de lidstaat waar de invoer, levering of het verbruik plaatsvindt. 21 Tot het vervallen van de Europese fiscale grenzen in 1993, gold het bestemmingslandbeginsel als uitgangspunt van de heffing van de btw. Na het vervallen van de binnengrenzen zou het bestemmingslandbeginsel niet meer nodig moeten zijn. Alle lidstaten bleven echter hun eigen belastingjurisdicties vormen, waardoor het bestemmingslandbeginsel volgens van Hilten en van Kesteren een wat hybride karakter heeft gekregen. 22 Er bestaan geen binnengrenzen meer binnen de Europese Unie, maar de lidstaten zijn wel nog steeds zelf verantwoordelijk voor het innen van de btw. In beginsel zou je zeggen dat heffing aan de hand van het bestemmingslandbeginsel simpel is: je koopt in Duitsland een fles drank, welke je in Nederland consumeert. Het verbruik vindt dan plaats in Nederland, waardoor Nederland het heffingsrecht heeft. Heffen aan de hand van het bestemmingslandbeginsel kan echter ook problemen opleveren. Van Hilten en van Kesteren halen het volgende voorbeeld aan: Waar geniet een Belgische particulier die in Maastricht naar de kapper is geweest om er op vakantie in Duitsland netjes uit te zien, de dienst van de kapper? 23 Volgens de wet vindt deze dienst plaats in het land waar de dienstverrichter is gevestigd, in Nederland. Echter, volgens het bestemmingslandbeginsel zou het verbruik in elk van deze landen kunnen plaatsvinden, waardoor de landen alle drie zouden mogen heffen. Uit het voorbeeld blijkt dat niet altijd duidelijk is wat de lidstaat van verbruik is, waardoor het soms moeilijk is om belasting te heffen in de lidstaat van verbruik. Vaak is er ook geen zicht op het verbruik van de consument, waardoor het nagenoeg onmogelijk is om ervoor te kunnen zorgen dat de belastingheffing plaatsvindt in het land van verbruik. Daarom wordt voor de heffing soms aangesloten bij de plaats waar de besteding plaatsvindt, zoals gebleken in de 20 M.M.W.D Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p W.M.G. Visser, Accijnzen, Fiscale monografieën, Deventer: Kluwer 2008, p M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 155.

14 vorige paragraaf. Dit is in algemene zin het geval bij B2C-diensten, de heffing daarover vindt plaats in het land waar de dienstverrichter is gevestigd. Bij B2B-diensten wordt voor de heffing aangesloten bij de plaats waar de afnemer is gevestigd. Voor elektronische diensten geldt een aparte regeling, welke ik in het volgende hoofdstuk bespreek. Deze diensten worden volgens de huidige regeling belast in het land waar de afnemer zich bevindt, het land van bestemming. Voor elektronische diensten geldt het bestemmingslandbeginsel dus als uitgangspunt voor de btw-heffing Oorsprongslandbeginsel Het oorsprongslandbeginsel houdt in dat belasting wordt geheven in de lidstaat waar de goederen of diensten vandaan komen, de plaats van oorsprong. 24 Hiermee staat het tegenover het bestemmingslandbeginsel. Op het eerste gezicht lijkt dit beginsel veel geschikter dan het bestemmingslandbeginsel. De ondernemer die een dienst verricht hoeft zich immers niet in elk land waar het diensten verricht te registreren en btw-aangifte te doen. Er kleven echter ook nadelen aan het oorsprongslandbeginsel. Ten eerste zullen ondernemers zich veelal vestigen in landen met een laag btw-tarief. Dit zal zorgen voor concurrentieverstoringen. Bovendien moet men zich afvragen of er geen strijd is met het neutraliteitsbeginsel. Ondernemers die zich vestigen in een land met een laag btw-tarief zijn immers in het voordeel ten opzichte van ondernemers die zijn gevestigd in een land met een hoger tarief. In 1993 was het de bedoeling om over te stappen op het oorsprongslandbeginsel, maar omdat de lidstaten niet voldoende politieke overeenstemming bereikten werd het overgangsstelsel ingevoerd. 25 Dit stelsel wordt vandaag de dag nog steeds gebruikt. De Europese Commissie heeft aangegeven dat geen overstap naar het oorsprongslandbeginsel plaats zal vinden. 26 Naar mijn mening sluit het oorsprongslandbeginsel niet aan bij een verbruiksbelasting als de btw. De heffing van btw dient plaats te vinden in het land waar het verbruik plaatsvindt. Indien het land van verbruik lastig vast te stellen is, kan worden aangesloten bij de plaats van besteding. Voor dit onderzoek zal ik verder dan ook geen aandacht besteden aan het oorsprongslandbeginsel. 24 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p C. Deckx & S. Ruysschaert, Van tiende penning tot btw, Antwerpen-Apeldoorn: Maklu 2009, p European Commission, Greenpaper on the future of VAT. Towards a simpler, more robust and efficient VAT system, Brussels 2010, p. 6.

15 2.3.4 Conclusie baatbeginsel, bestemmingsland- en oorsprongslandbeginsel Volgens het bestemmingslandbeginsel wordt btw geheven in het land waar het verbruik plaatsvindt. Het oorsprongsbeginsel beoogt de levering van een goed of een dienst te belasten in het land waar de goederen of diensten vandaan komen. Aangezien de btw een verbruiksbelasting is die uit doelmatigheidsoverwegingen het principe besteding is verbruik hanteert, kan voor de heffing het beste worden aangesloten bij het bestemmingslandbeginsel, aangezien hierbij wordt geheven in het land waar het verbruik plaatsvindt. In de huidige wet- en regelgeving wordt bij B2B-diensten uit praktische overwegingen voor het gebruik aangesloten bij de vestigingsplaats van de afnemer. Voor B2C-diensten wordt voor de heffing aangesloten bij de vestigingsplaats van de dienstverrichter, wat meer neigt naar het oorsprongslandbeginsel. Er gelden echter verschillende uitzonderingen voor B2C-diensten, waaronder de uitzondering betreffende elektronische diensten. Hierover volgt in hoofdstuk 3 meer informatie. Het baatbeginsel is naar mijn mening te omslachtig, aangezien het zeer ingewikkeld is om te kunnen vaststellen van welke overheidsvoorzieningen en in welke landen een belastingplichtige gebruik maakt. In de volgende paragraaf bespreek ik het neutraliteitsbeginsel. Dit is een van de belangrijkste beginselen waaraan de wet- en regelgeving van de btw getoetst kan worden. 2.4 Neutraliteitsbeginsel Het neutraliteitsbeginsel is een belangrijk beginsel binnen de btw. Desondanks heeft de wetgever geen omschrijving van het begrip neutraliteitsbeginsel gegeven. In de considerans van de Btw-richtlijn 27 staat het volgende: Overwegende dat een stelsel van belasting over de toegevoegde waarde de grootste mate van eenvoud en neutraliteit verkrijgt wanneer de belasting zo algemeen mogelijk wordt geheven en het toepassingsgebied ervan alle fasen van productie en distributie, zomede het gebied van de diensten omvat; derhalve in het belang van de gemeenschappelijk stelsel te aanvaarden dat eveneens op de kleinhandelsfase wordt toegepast. Er dient gestreefd te worden naar de grootste mate van neutraliteit. Wat deze neutraliteit inhoudt is niet gedefinieerd, maar de heffing dient zo neutraal mogelijk te zijn. Het HvJ EG stelt vast dat het 27 Eerste Richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting, nr. 67/228/EEG, 11 april 1967.

16 neutraliteitsbeginsel een fundamenteel beginsel in de btw is. 28 Het neutraliteitsbeginsel in de btw moet ervoor zorgen dat de btw geen inbreuk maakt op de interne markt. De heffing mag geen invloed hebben op de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers. Om de neutraliteit in internationale verhoudingen te waarborgen, dient op gelijkwaardige producten eenzelfde belastingdruk te rusten. Anders is namelijk geen sprake van gelijke concurrentieverhoudingen. 29 Een ingewikkelde belastingheffing kan als verstorend worden ervaren. Complexiteit leidt tot hogere administratieve lasten en voor kleinere bedrijven is een ingewikkelde belastingheffing nadeliger dan voor grotere bedrijven, waardoor de neutraliteit wordt verstoord. 30 Daarom vraagt het neutraliteitsbeginsel om een eenvoudige toepassing van de btw voor bedrijven. Er zijn binnen de btw verschillende vormen van neutraliteit te onderscheiden: interne en externe neutraliteit, inwendige en uitwendige neutraliteit en een juridische en een economische dimensie. Van Doesum 31 deelt het neutraliteitsbeginsel op in een juridische en economische dimensie. Deze bespreek ik in de volgende deelparagrafen Juridische dimensie De juridische neutraliteit is een bijzondere verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel. 32 Van Hilten 33 noemt dit ook wel de uitwendige neutraliteit. Het doel hierbij is de mededingingsneutraliteit te waarborgen. Dit is de neutraliteit ten aanzien van met elkaar concurrerende ondernemers die handelen in soortgelijke goederen en/of diensten. Om de neutraliteit te waarborgen dienen soortgelijke economische activiteiten gelijk te worden behandeld. Het dient hierbij voor de consument niet uit te maken of hij goederen koopt bij ondernemer A of ondernemer B, de belastingdruk dient bij beide ondernemers gelijk te zijn en mag niet afhankelijk zijn van de lengte van de productie- en distributieketen. 34 Ongeacht het feit dat de productieketen van ondernemer B misschien een stuk langer is dan die van ondernemer A, dient op soortgelijke goederen en diensten eenzelfde belastingdruk te rusten. Belastingplichtigen in eenzelfde situatie dienen op eenzelfde wijze in de btw te worden betrokken. De juridische neutraliteit ziet ook op grensoverschrijdende prestaties. Men spreekt hierbij ook wel van de externe neutraliteit. De heffing bij invoer dient gelijk te zijn aan de binnenlandse belastingdruk op 28 O.a. HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Strobel), V-N 2000/47.16, r.o M.M.W.D Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p International Bureau of Fiscal Documentation, The EEC Reports on Tax Harmonisation, Amsterdam: January 1969, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, p HvJ EG juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V-N 2008/41.23, r.o M.E. van Hilten, Over de neutraliteit van de Omzetbelasting en het hellend vlak van de uitzonderingen, Deventer: Kluwer 2010, p M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p. 31.

17 een soortgelijk product. Indien soortgelijke diensten worden geleverd, dienen deze hetzelfde te worden belast, ongeacht door welke ondernemer dit gebeurt. 35 Prestaties die een land binnenkomen horen niet zwaarder of minder zwaar te worden belast dan prestaties die binnen het land worden verricht. Verder mag de teruggaaf bij uitvoer niet meer of minder zijn dan de in het binnenland geheven belasting Economische dimensie De economische dimensie houdt volgens van Doesum 37 in dat de heffing van belasting de optimale verdeling van de welvaart zo min mogelijk dient te verstoren. De btw dient strikt evenredig te zijn aan de prijs van de goederen en diensten, ongeacht de wijze waarop de goederen en diensten in de bedrijfskolom of na invoer de consument bereiken. 38 Bovendien dient de belasting te drukken op de consumptieve bestedingen en mag er geen cumulatie optreden van btw in de productie- en distributiefase. De evenredigheid brengt met zich mee dat zowel dubbele heffing als non-heffing moet worden voorkomen. 39 Van Hilten en van Kesteren 40 spreken van economische neutraliteit, ofwel inwendige neutraliteit. Daarbij stellen ze echter dat een belasting in economische zin nooit volledig neutraal kan zijn. 41 In dat opzicht ben ik het met hun eens. Het enkele bestaan van belastingen oefent namelijk al invloed uit op het economisch handelen. Belastingplichtigen zullen, indien ze bijvoorbeeld voor de keuze voor een rechtsvorm staan, altijd proberen te kiezen voor de rechtsvorm waarbij ze de minste belasting dienen te betalen Conclusie neutraliteitsbeginsel Het neutraliteitsbeginsel kan worden opgesplitst in een juridische, economische en externe dimensie. Bij de juridische dimensie dient de neutraliteit tussen concurrerende ondernemers te worden gewaarborgd door soortgelijke economische activiteiten hetzelfde te belasten. Er dient sprake te zijn van een gelijke behandeling, waardoor de juridische neutraliteit ook wel een bijzondere verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel wordt genoemd. Wat betreft de economische dimensie dient de heffing van belasting geen, of in ieder geval zo min mogelijk, invloed te hebben op de verstoring van de welvaart. De btw dient strikt evenredig te zijn aan 35 HvJ EG 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V-N 2008/41.23, r.o M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, p HvJ EU 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V-N 2008/41.23, r.o A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, p M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p.14 e.v. 41 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p.15.

18 de prijs van de goederen en diensten, en de belasting dient te drukken op de consumptieve bestedingen. Dubbele heffing en niet-heffing zorgen voor een inbreuk op de economische dimensie van de neutraliteit. Als er, in geval van grensoverschrijdende B2C-diensten, belasting wordt geheven in het land van de dienstverrichter, wordt naar mijn mening een inbreuk gemaakt op het neutraliteitsbeginsel. Het is voor ondernemers dan voordelig om zich te vestigen in een land met een laag btw-tarief. Zo kan de situatie ontstaan dat voor 2 soortgelijke diensten een verschillend btw-tarief moet worden betaald, omdat de dienstverrichters in verschillende landen gevestigd zijn. In hoofdstuk 4 ga ik in op de situatie voor elektronische B2C-diensten. 2.5 Doelmatigheidsbeginsel De btw is een indirecte belasting die het doel heeft om te heffen over het verbruik van de consument. Gezien de indirecte manier van heffen, is het voor een ondernemer echter lastig vast te stellen waar het verbruik van de consument plaatsvindt. Dit bleek ook uit het voorbeeld dat ik eerder gegeven heb in de paragraaf omtrent het bestemmingslandbeginsel. 42 Dit doet afbreuk aan de eenvoud van de btw, een van de eisen van het doelmatigheidsbeginsel. Volgens het doelmatigheidsbeginsel dient de heffing van btw op een zo eenvoudig mogelijke wijze te verlopen. 43 Daarbij dienen de administratieve lasten voor belastingplichtigen zo laag mogelijk te blijven. Het vereiste van eenvoud komt tevens voort uit het neutraliteitsbeginsel. Volgens het uit het neutraliteitsbeginsel voortvloeiende eenvoudsbeginsel is het van belang dat de btw eenvoudig en op gelijke wijze toepassing vindt ten aanzien van bedrijven, aangezien een complexe belastingheffing als concurrentieverstorend wordt ervaren. Bij het doelmatigheidsbeginsel dient tevens rekening te worden gehouden met de proportionaliteit. 44 Een maatregel dient geschikt en noodzakelijk te zijn. Dit houdt in dat een maatregel niet verder dient te gaan dan nodig is om de doelstellingen te bereiken. Aansluiting bij het rechtskarakter en het neutraliteitsbeginsel kan ervoor zorgen dat belemmeringen plaatsvinden op het gebied van eenvoud en rechtszekerheid. Het doelmatigheidsbeginsel kan in zulke gevallen voor een corrigerende werking zorgen. Er wordt dan afgeweken van het rechtskarakter, waardoor toch sprake is van een rechtvaardige heffing. Aan de hand van de doelmatigheid dienen de doelen van de btw op een zo efficiënt mogelijke wijze te worden gerealiseerd : Waar geniet een Belgische particulier die in Maastricht naar de kapper is geweest om er op vakantie in Duitsland netjes uit te zien, de dienst van de kapper? 43 A..J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer 2009, p R.P.C.W.M. Brandsma, K.M., Braun, S.R. Pancham & D.M. Weber, Cursus belastingrecht: Europees belastingrecht, Studenteneditie , Deventer: Kluwer, p. 66.

19 2.6 Conclusie De btw is een verbruiksbelasting waarbij uit doelmatigheidsoverwegingen het principe besteding is verbruik wordt gehanteerd. Doordat de heffing van btw plaatsvindt bij de ondernemer, en niet bij de consument, spreekt men ook wel van een indirecte belasting. De principes van een verbruiksbelasting sluiten naar mijn mening het beste aan bij het bestemmingslandbeginsel. Volgens het bestemmingslandbeginsel wordt de levering van goederen of diensten in beginsel belast in het land waar het verbruik plaatsvindt. In de huidige regelgeving wordt het bestemmingslandbeginsel toegepast voor B2B-diensten. Deze vinden plaats in het land van de afnemer. Voor B2C-diensten geldt de hoofdregel dat de heffing plaatsvindt in het land van de dienstverrichter. Hier ziet men een aansluiting bij het oorsprongsbeginsel. Voor B2C-diensten geldt echter ook een aantal uitzonderingen. Een van die uitzonderingen is de regeling betreffende elektronische diensten. In de huidige regelgeving worden grensoverschrijdende elektronische B2C-diensten belast in het land van de afnemer, waardoor het bestemmingslandbeginsel van toepassing is. De regelgeving betreffende elektronische diensten bespreek ik in de volgende hoofdstukken, alvorens ik ze in hoofdstuk ga 5 toetsen aan het bestemmingsland- neutraliteits- en doelmatigheidsbeginsel. De reden dat ik niet zal toetsen aan het oorsprongslandbeginsel is dat dit beginsel naar mijn mening niet aansluit bij een verbruiksbelasting zoals de btw.

20 Hoofdstuk 3 De elektronische dienst en de plaats van dienst in de btw 3.1 Inleiding Om te kunnen beoordelen hoe elektronische diensten worden behandeld in de btw, is het allereerst van belang om te weten wat dient te worden verstaan onder het begrip elektronische dienst. Daarom bespreek ik in dit hoofdstuk wat geacht wordt te verstaan onder het begrip (elektronische) dienst en wat de gevolgen van (elektronische) dienstverrichtingen zijn voor de btw. 3.2 De definitie van het begrip dienst Volgens de Dienstenrichtlijn is een dienst: elke economische activiteit, anders dan in loondienst, die gewoonlijk tegen vergoeding geschiedt zoals bedoeld in art. 50 van het Verdrag. 45 In het VWEU worden diensten gedefinieerd als: dienstverrichtingen welke gewoonlijk tegen betaling geschieden. Het dient dus te gaan om een activiteit waar een tegenprestatie tegenover staat. Aangezien het in dit onderzoek gaat om de behandeling van diensten in de btw, is het ook van belang hoe diensten worden gedefinieerd voor de btw. Het begrip staat beschreven in art. 24, lid 1 Btwrichtlijn en in art. 4 Wet OB. Volgens de Btw-richtlijn wordt onder een dienst verstaan: elke handeling die geen levering van een goed is. De Wet OB spreekt van alle prestaties die geen levering van een goed zijn. Volgens Van Hilten en Van Kesteren mag er vanuit worden gegaan dat met handelingen en prestaties in dit geval hetzelfde wordt bedoeld. 46 Een dienst vormt een belastbare prestatie als deze binnen het grondgebied van een lidstaat onder bezwarende titel wordt verricht. Onder bezwarende titel betekent dat er een tegenprestatie plaats dient te vinden Het begrip elektronische dienst In de Europese wet- en regelgeving bestaat geen vaste definitie van het begrip elektronische dienst. De Btw-richtlijn en Wet OB spreken van langs de elektronische weg verrichte diensten. 48 Voor voorbeelden van langs elektronische weg verrichte diensten wordt verwezen naar Bijlage II van de Btw-richtlijn. Enkele voorbeelden die in de bijlage worden genoemd, zijn: - Het leveren en onderbrengen van websites; - De levering van onderwijs op afstand; - De levering van beelden, geschreven stukken en informatie en de terbeschikkingstelling van databanken. 45 Art. 4, lid 1 van Richtlijn 2006/123/EG van het Europees Parlement en De Raad van 12 december M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2010, p Art. 2, lid 1 sub c Btw-richtlijn. 48 Art. 58 en 59, lid 1 sub k Btw-richtlijn en art. 2a, lid 1 sub q Wet OB.

21 Met ingang van de nieuwe regels betreffende elektronische diensten in 2015 was het volgens de Europese Commissie 49 ook nodig om in de btw-wetgeving een duidelijker beeld te schetsen van het begrip elektronische dienst. Het is voor ondernemers anders lastig te bepalen wat voor diensten ze verrichten en waar ze dus uiteindelijk btw dienen af te dragen. De Raad van de Europese Unie heeft meer duidelijkheid proberen te creëren met wijzigingen in de Btw-uitvoeringsverordening. Hierin wordt een definitie van het begrip elektronische diensten gegeven: De in Richtlijn 2006/112/EG bedoelde langs elektronische weg verrichte diensten betreffen diensten die over het internet of een elektronisch netwerk worden verleend, wegens hun aard grotendeels geautomatiseerd zijn en slechts in geringe mate menselijk ingrijpen vergen, en die zonder informatietechnologie niet kunnen worden verricht. 50 Bovenstaande definitie laat volgens de Europese Commissie voldoende flexibiliteit om rekening te houden met bijvoorbeeld technologische ontwikkelingen of uitspraken van het HvJ EU. 51 Art. 7, lid 2 en 3 Btw-uitvoeringsverordening geven verduidelijking aan het bovenstaande begrip. De voorbeelden in de Btw-uitvoeringsverordening zijn tevens een uitbreiding en verduidelijking op de voorbeelden gegeven in bijlage II van de Btw-richtlijn. Enkele voorbeelden die worden genoemd, zijn: 1) De levering van gedigitaliseerde producten in het algemeen, daaronder begrepen software en wijzigingen of bijwerkingen van software; 2) Automatisch door een computer over het internet of een elektronisch netwerk voortgebrachte diensten in antwoord op specifieke door de afnemer ingevoerde gegevens. Er is nu duidelijk wat kan worden verstaan onder een (elektronische) dienst. In de volgende paragraaf bespreek ik nog een voorbeeld ter afbakening van het begrip elektronische dienst. De gevolgen van het verrichten van elektronische diensten in de btw bespreek ik in de volgende paragrafen. 3.4 Afbakening van het begrip elektronische dienst Er zijn verschillende arresten gewezen rondom het begrip elektronische dienst. 52 Gezien de verschillende btw-tarieven en plaats van dienst-regels die gelden voor het leveren van verschillende 49 Europese Commissie, Toelichting op de wijzigingen van de EU-btw-regels betreffende de plaats van telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten die in 2015 in werking treden, 3 april 2014, p Art. 7, lid 1 Btw-uitvoeringsverordening. 51 Europese Commissie, Toelichting op de wijzigingen van de EU-btw-regels betreffende de plaats van telecommunicatie-, omroep- en elektronische diensten die in 2015 in werking treden, 3 april 2014, p O.a. Hof Amsterdam, 24 mei 2012, nr. 11/00577, V-N 2013/2.22 en HvJ EU, Uitspraak Commissie/Finland, C-219/13 (K Oy), 11 september 2014.

22 goederen/diensten, is het van belang dat een duidelijk onderscheid wordt gemaakt en begrippen worden afgebakend. Een voorbeeld waarbij dit onderscheid lastig te maken valt is de levering van gedrukte boeken versus het leveren van elektronische boeken. Voor gedrukte boeken geldt het verlaagde btw-tarief, waar voor elektronische boeken het normale btw-tarief geldt. In deze paragraaf ga ik uitgebreider in op het al dan niet gerechtvaardigde onderscheid dat gemaakt wordt. Er bestaat een discussiepunt rond het btw-tarief dat geldt voor de aanschaf van e-books. In bijlage II, punt 3 van de Btw-richtlijn staat in de lijst van indicatieve elektronische diensten: de levering van beelden, geschreven stukken en informatie en de terbeschikkingstelling van databanken. In bijlage I, punt 3 sub c van de Btw-uitvoeringsverordening staat vervolgens als voorbeeld hierbij genoemd: gedigitaliseerde inhoud van boeken en andere elektronische producten. Hieruit blijkt dat het downloaden van een e-book een elektronische dienst is en binnen de EU tegen het normale btw-tarief van minimaal 15% wordt belast. 53 Dit is opmerkelijk, aangezien voor de levering van gedrukte boeken het verlaagde btw-tarief van minimaal 5% geldt. 54 Kwalificeert de levering van een e-book nou als een elektronische dienst of als de levering van een goed? Het HvJ heeft hierover geoordeeld in de zaak K Oy en in de zaken van de Europese Commissie tegen Frankrijk en Luxemburg. 55 K Oy is een Finse uitgever van onder andere luisterboeken en e-books die worden geleverd op fysieke dragers, zoals USB-sticks of cd s. K Oy heeft de Finse Belastingdienst verzocht om het verlaagde btwtarief te mogen toepassen op deze boeken. De Finse Belastingdienst heeft dit verzoek echter afgewezen. Volgens de Belastingdienst is het verlaagde tarief alleen van toepassing op gedrukte boeken of op vergelijkbare wijze geproduceerde publicaties. Volgens K Oy is dit in strijd met het beginsel van fiscale neutraliteit, aangezien sprake is van soortgelijke producten. Het HvJ EU heeft vervolgens geoordeeld dat de ervaring van de consument een rol speelt bij de bepaling van het btw-tarief. Indien goederenleveringen en diensten soortgelijk zijn uit het oogpunt van de gemiddelde consument, mogen deze voor de heffing van de btw niet verschillend worden behandeld. Uit het arrest The Rank Group blijkt dat sprake is van soortgelijke goederenleveringen en dienstverrichtingen wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde 53 Art. 97 Btw-richtlijn jo. Europees Economische en Sociaal Comité, Advies over het Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, wat betreft de geldigheidsduur van de minimumhoogte van het normale tarief, Brussel: 17 februari Art. 98 en 99 jo. Bijlage III punt 6 Btw-richtlijn. 55 HvJ EU 11 september 2014, zaak C-219/13 (K Oy), V-N 2014/47.19 en HvJ EU 5 maart 2015, zaken C-479/13 (Commissie/Frankrijk) en C-502/13 (Commissie/Luxemburg), V-N 2015/15.11.

23 behoeften van de consument voldoen. 56 Wanneer zich verschillen voordoen tussen de goederen/diensten, dienen deze verschillen de keuze van de consument tussen de goederen/diensten niet aanmerkelijk te beïnvloeden. Geconcludeerd kan worden dat volgens het HvJ een verschil in btw-tarief tussen gedrukte boeken en digitale boeken welke op fysieke dragers zijn opgeslagen, is toegestaan, mits het beginsel van fiscale neutraliteit wordt geëerbiedigd. Naast de zaak K Oy is de Europese Commissie een inbreukprocedure gestart tegen Frankrijk en Luxemburg. Deze landen passen op de levering van elektronische boeken het verlaagde btw-tarief toe, terwijl dit volgens de Europese Commissie op grond van de wet niet is toegestaan. 57 Het HvJ EU heeft dit bevestigd en geoordeeld dat Europese lidstaten geen verlaagd btw-tarief mogen hanteren voor e-books. 58 Het verschil met de zaak K Oy was dat het bij K Oy ging om elektronische boeken welke geleverd werden op een fysieke drager, en bij de zaken van de Commissie tegen Frankrijk en Luxemburg om elektronische boeken welke werden geleverd zónder fysieke drager. Volgens Frankrijk en Luxemburg vallen e-books onder boeken zoals genoemd in bijlage III van de Btw-richtlijn. Volgens het HvJ is dit niet juist, aangezien de toevoeging op alle fysieke dragers in bijlage III e-books uitsluiten van de lijst waarop het verlaagde btw-tarief mag worden toegepast. De beargumentering van Frankrijk en Luxemburg dat voor het lezen van e-books een fysieke drager nodig is, is volgens het Hof niet geldig omdat de fysieke drager niet meegeleverd wordt met het e-book. 59 In bovenstaande zaken beoordeelt het HvJ EU dat voor het vaststellen van het btw-tarief van belang is of een digitaal boek op een fysieke drager wordt geleverd. Indien geen fysieke drager mee wordt geleverd, valt het leveren van een digitaal boek onder elektronische diensten, waardoor het normale btw-tarief van toepassing is. Indien wél een fysieke drager wordt meegeleverd, is het verlaagde btwtarief van toepassing. In mijn ogen zijn de verschillen in kwalificatie tussen digitale boeken en boeken die op een fysieke drager worden geleverd, onrechtvaardig. Zoals eerder gezegd, is in het arrest The Rank Group geoordeeld dat sprake is van soortgelijke dienstverrichtingen wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen. Het vergelijkbare gebruik wordt genoemd als de maatstaf. Naar mijn mening is in deze situatie sprake van soortgelijke prestaties aangezien het voor de consument om de inhoud van het boek gaat. Of het boek digitaal of op papier wordt geleverd, is van ondergeschikt belang. Beide prestaties voorzien in dezelfde behoefte. 56 HvJ EU 10 november 2011, zaken C-259/10 en C-260/10, V-N 2011/62.20, r.o Art. 96 en 98 Btw-richtlijn. 58 HvJ EU 5 maart 2015, zaken C-479/13 (Commissie/Frankrijk) en C-502/13 (Commissie/Luxemburg), V-N 2015/ HvJ EU 5 maart 2015, zaak C-479/13 (Commissie/Frankrijk), V-N 2015/15.11, r.o. 28.