Hoe objectief is objectief?

Transcriptie

1 Een onderzoek naar de rol van subjectieve elementen binnen de btw en de OVB en de specifieke bepaling van samenloopvrijstelling Masterthesis Fiscaal Recht Tilburg University Naam: Sheyda Zaker Studierichting: Fiscaal Recht Accentprogramma: Indirecte belastingen ANR: Afstudeerdatum: 28 augustus 2013 Examencommissie: Dr. A.H. Bomer Prof. Dr. H.W.M. van Kesteren Prof. Dr. G.J. van Norden

2 VOORWOORD Voor u ligt mijn scriptie Hoe objectief is objectief? welke het resultaat is van een onderzoek naar de subjectieve elementen binnen de Omzetbelasting en de Overdrachtsbelasting en de specifieke samenloopvrijstelling. Deze scriptie heb ik geschreven voor de Masteropleiding Fiscaalrecht en de daarin gekozen richting indirecte belastingen aan de Tilburg University. De jurisprudentie vermeld in deze verhandeling is verwerkt t/m april Deze scriptie is de afsluiting van mijn tweede studieperiode. Mijn interesse voor het fiscaalrecht is ontstaan tijdens mijn eerste studie Master notarieel recht aan de Vrije Universiteit van Amsterdam. Deze studie heb ik in 2007 afgerond, maar door privé omstandigheden heeft de voortzetting van mijn studie enige vertraging opgelopen. In 2011 was het eindelijk zover om aan mijn tweede studieperiode te beginnen en die is, zoals u ziet, met deze scriptie tot een einde gekomen. Door mijn brede interesse heb ik zowel de vakken voor de directe als de indirecte belastingen gevolgd en heb ik uiteindelijk gekozen voor een scriptieonderwerp in de indirecte richting. Graag maak ik van deze gelegenheid gebruik om een aantal mensen te bedanken. Allereerst wil ik mijn eerste scriptiebegeleider, de heer Van Norden, bedanken. Hij heeft mij geholpen met het vinden van mijn onderwerp en het formuleren van mijn probleemstelling, waar ik in het begin moeite mee had. Als tweede, maar niet minder belangrijk, wil ik mijn tweede scriptiebegeleider, de heer Bomer, bedanken voor de goede begeleiding die hij mij bij het schrijven van deze scriptie geboden heeft. Mede door zijn heldere feedback heb ik mijn onderzoek tot goed einde kunnen brengen. Als laatst wil ik al mijn dierbaren bedanken, die mij gesteund hebben gedurende mijn gehele studie. Ik wens u veel leesplezier. Zoetermeer, juli 2013 Sheyda Zaker 1

3 INHOUDSOPGAVE VOORWOORD... 1 INHOUDSOPGAVE... 2 LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN... 3 Hoofdstuk 1 INLEIDING... 4 Hoofdstuk 2 DE OMZETBELASTING Inleiding Het neutraliteitsbeginsel Enkele hoofdthema s uit de wet Begrip belastingplichtige Maatstaf van heffing Recht op aftrek Samengestelde prestaties Vrijstellingen Tussenconclusie Hoofdstuk 3 DE OVERDRACHTSBELASTING Inleiding Enkele hoofdthema s uit de wet Begrip verkrijging Maatstaf van heffing Verwijdering achteraf Begrip Onroerende zaak Fictieve onroerend zaken Tussenconclusie Hoofdstuk 4 DE SAMENLOOPVRIJSTELLING Inleiding De samenloopvrijstelling De positie van de btw in de OVB Gebruikte begrippen Inhoudelijke toepassing btw in de OVB De subjectieve elementen Levering van een gebouw in bouw- en handelsfase Levering van een bouwterrein Indirecte subjectiviteit Tussenconclusie Hoofdstuk 5 DE CONCLUSIE LITERATUURLIJST JURISPRUDENTIELIJST

4 LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN Afl. Aflevering A-G Advocaat Generaal Art. Artikel Blz. Bladzijde BNB Beslissing in Belastingzaken Nederlandse rechtspraak Btw Belasting over de Toegevoegde Waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde BW Burgerlijk Wetboek Diss. Dissertatie Etc. Etcetra Europese Commissie Commissie van de Europese Gemeenschappen E.v. En verder FED FED Fiscaal Weekblad Hof Hof van Justitie van de Europese Unie / Europese Gemeenschappen HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie / Europese Gemeenschappen Jur. Jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie LJN Landelijk jurisprudentie Nummer NJ Nederlandse Jurisprudentie Nr. Nummer NDFR Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht NTFR Nederlandse Tijdschrift voor Fiscaal Recht Omzetbelasting Wet op de Omzetbelasting 1968 OVB Overdrachtsbelasting Overdrachtsbelasting Wet op de belasting van rechtsverkeer 1970 P. Pagina Par. Paragraaf Pt. Punt R.o. Rechtsoverweging TFO Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht Vgl. Vergelijk V-N Vakstudie Nieuws Wet OB Wet op de Omzetbelasting 1968 WBR Wet op belasting van rechtsverkeer 1970 WFR Weekblad Fiscaal Recht 3

5 Hoofdstuk 1 INLEIDING Subjectieve belastingen zijn belastingen waarbij de persoonlijke omstandigheden een rol spelen. Bij objectieve belastingen vormen deze omstandigheden geen relevante factor, daar gaat het om feiten als zodanig. 1 Objectieve belastingen worden ook wel zakelijke belastingen genoemd. Objectieve belastingen onderscheiden zich van subjectieve belastingen, doordat het voorwerp van de belasting voorop staat en niet het rechtssubject. De omzetbelasting en de overdrachtsbelasting zijn voorbeelden van zakelijke c.q. objectieve belastingen. Deze belastingen worden beschouwd als algemene belastingen met een zuiver fiscaal doel en zijn gekoppeld aan bepaalde rechtshandelingen en objecten waarbij de persoonlijke omstandigheden van handelende partijen in beginsel niet relevant zijn. Dit principe is de basis en de opzet van de objectieve wetten zoals de Wet OB en de WBR. Door de jaren heen is er een zekere ontwikkeling waar te nemen die het strakke objectieve karakter van deze wetten heeft aangetast. Een goed en recent voorbeeld hiervan is het veelbesproken Don Bosco-arrest 2, waarbij het HvJ in beginsel waarde heeft toegekend aan de bedoeling van de handelende partijen. De bedoeling van de handelende partijen is een subjectief element, welke in beginsel niet past binnen de principes van een objectieve belasting. Bij een objectieve belasting staat immers het voorwerp van de belasting voorop en niet het rechtssubject. Deze (recente) discussie is de aanleiding geweest van mijn onderzoek. Hoe objectief zijn eigenlijk de objectieve belastingen? In deze verhandeling wil ik onderzoeken in hoeverre de bedoeling van partijen als subjectief element meespeelt bij de heffing van de objectieve belastingen. Onder de subjectieve elementen versta ik de bedoeling van de handelende partijen, die er in bepaalde situaties voor zorgt dat niet alleen de feiten als zodanig meer van belang worden geacht voor de belastingheffing, maar juist het oogmerk van het rechtssubject als ook de specifieke omstandigheden waaronder een rechtshandeling plaatsvindt doorslaggevend blijken te zijn bij de belastingheffing. Ik zal deze vraagstelling beperken tot de objectieve wetten Omzetbelasting en Overdrachtsbelasting en een verdieping geven op de specifieke samenloopvrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel a WBR die deze twee wetten samen brengt. In deze verhandeling zal ik een jurisprudentie onderzoek doen naar subjectieve elementen binnen de objectieve wetten Omzetbelasting en Overdrachtsbelasting. Ik zal onderzoeken in hoeverre subjectieve elementen een rol spelen bij de heffing van deze twee belastingen. Deze bevindingen gebruik ik vervolgens om te kunnen vaststellen in hoeverre de aanwezige subjectieve elementen in deze twee objectieve belastingen doorwerken binnen de specifieke samenloopvrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel a WBR die deze twee wetten samenbrengt. 1 Prof. dr. L.G.M. Stevens, Elementair belastingrecht voor economen of bedrijfsjuristen, druk 2009/2010, p HvJ 19 november 2009, nr. C-461/08 (Don Bosco), BNB 2011/14. 4

6 Om tot een uitkomst voor mijn onderzoek te komen heb ik de volgende probleemstelling geformuleerd: Is er sprake van subjectieve elementen in de objectieve omzetbelasting en de Overdrachtsbelasting? In hoeverre speelt subjectiviteit een rol bij de samenloopvrijstelling van art. 15, eerste lid, onderdeel a WBR? Voor de eerste vraag in mijn probleemstelling is het van belang om eerst inzicht te krijgen in het wettelijke kader van de Omzetbelasting en de Overdrachtsbelasting. In hoofdstuk 2 en 3 worden deze twee wetten in het kort weergegeven. In deze hoofdstukken zal ik een aantal hoofdthema s bespreken en eventueel aanwezige subjectieve elementen, zoals die in deze wetten zijn opgenomen, kort behandelen en waar nodig zal ik de reden van deze subjectiviteit aangeven om de aanwezigheid van deze elementen te verklaren. Daarnaast bespreek ik de relevante jurisprudentie en de invloed die deze heeft op de totstandkoming en de ontwikkeling van deze subjectiviteit. Elk deel zal ik afsluiten met een conclusie waarin getracht wordt een antwoord te geven op de eerste vraag. Voor de beantwoording van de tweede vraag wordt in hoofdstuk 4 meer aandacht besteed aan de specifieke samenloopvrijstelling van art. 15, eerste lid, onderdeel a WBR. Daarbij is het van belang om de jurisprudentie te bespreken die deze wettelijke regeling nuanceert. Dit hoofdstuk zal eveneens worden afgesloten met een conclusie. Tot slot sluit hoofdstuk 5 af met een algehele conclusie. 5

7 Hoofdstuk 2 DE OMZETBELASTING 2.1 Inleiding Het rechtskarakter van een belastingwet geeft aan wie en wat belast zouden moeten worden: Het zogenaamd subject en object van de belastingheffing. De btw is een algemene verbruiksbelasting die beoogt de consumptie van particulieren en eindverbruikers te belasten. In art. 1 Btw-richtlijn 3 is het voorwerp van de belasting vastgesteld. Hier komt het rechtskarakter van de btw naar voren. De Nederlandse regering heeft dit bevestigd in de Memorie van Antwoord bij het ontwerp tot invoering van de Wet op de omzetbelasting Daarnaast is dit uitgangspunt ook door het HvJ in diverse arresten bevestigd. 5 Bij de btw is het beoogd subject van heffing de consument. De btw tracht de consument te belasten voor diens verbruik. Het is echter fiscaal-technisch niet haalbaar om iedere particulier een heffing op te leggen bij iedere consumptie. Om die reden is gekozen voor een indirecte wijze van heffing. Dit wil zeggen dat de belastingplichtige voor de btw niet degene is die de belasting uiteindelijk draagt, tenzij een vrijstelling van toepassing is. 6 Als subject van heffing is de ondernemer aangewezen die belaste prestaties verricht. 7 Het is de ondernemer die als belastingplichtige in de heffing wordt betrokken voor de consumptie van particulieren en die de btw dient af te dragen. Het beoogd object van heffing bij de btw is het consumptieve verbruik. Consumptieve verbruik houdt in het directe en uiteindelijke gebruik van goederen en diensten ter bevrediging van behoeften door particulieren 8. Dit komt tot uiting in art. 2 Btw-richtlijn waarin alle leveringen van goederen en diensten die door een als zodanig handelend belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, als belastbaar feit wordt genoemd. Het is niet de ondernemer zelf, maar de door hem verrichte prestatie die het voorwerp van de belasting is. 9 De btw wordt daarom ook beschouwd als objectbelasting. Over het algemeen zijn alle elementen binnen de btw zo geformuleerd dat die allemaal het object volgen. Denk hierbij aan de vrijgestelde prestaties. Het is immers een aantal prestaties, dat vrijgesteld is en niet de ondernemer die deze prestaties verricht. 10 Door de aansluiting bij het object van heffing heeft de btw een objectief karakter gekregen, waarbij moet worden afgegaan op de objectieve aard van de handeling Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde die op 1 januari 2007 inwerking trad. 4 Memorie van Antwoord, Kamerstukken 1967/68, nr. 9324, 9410-blz Denk hierbij o.a. aan HvJ 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong-Kong Trade Development Council te Amsterdam), BNB 1982/311, r.o. 9 en HvJ 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs), V-N 1996/4573, r.o Btw-technisch blijft de btw hangen bij de ondernemer die door het verrichten van vrijgestelde prestaties geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Hierdoor drukt de btw op de ondernemer en niet op de consument. In de praktijk wordt de btw als kostenverhogende factor doorberekend, en wordt uiteindelijk door de consument betaald. 7 Art. 9, lid 1 Btw-richtlijn. 8 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Kluwer, Deventer 2007, p Niet personen, maar leveringen van goederen en diensten zijn aan de btw onderworpen. dr. A. Van Dongen, Wat komt eerst; subjectiviteit in de btw, NDFR Er zijn wel uitzonderingen hierop. O.a. art. 11 lid 1 onderdeel g wet OB waarbij de presterende ondernemer aan bepaalde beroepskwalificatie moet voldoen. Er zijn een aantal vrijstellingen die subjectief getint zijn, maar het past niet binnen deze verhandeling om hier uitgebreid aandacht te besteden. In worden deze uitzonderingen kort besproken. 11 HvJ 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995, p. 3030, r.o

8 Het rechtskarakter van de btw kan het beste als volgt worden geformuleerd: de btw is een verbruiksbelasting die het consumptieve verbruik van goederen en diensten beoogt te belasten, waarbij de bestedingen gedaan door consumenten als maatstaf van die consumptie worden gebruikt. 12 In beginsel spelen in de btw persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige geen rol. 13 Het objectieve karakter van de btw houdt in dat de wettelijke tekst doorslaggevend is bij de heffing van de btw. Uit het oogpunt van het rechtszekerheidsbeginsel is een objectieve heffing van de btw het uitgangspunt van deze wet. 14 Hoewel objectiviteit het uitgangspunt is bij de heffing van de btw en dit ook door het HvJ meerdere malen bevestigd is 15, ontbreekt het toch niet aan subjectieve elementen binnen deze wet. Hierna zal ik een aantal hoofdthema s van de btw bespreken. Bij de bespreking van deze thema s zal ik aangeven of de subjectieve elementen een rol spelen. Vóórdat ik toekom aan de beschrijving hiervan is het van belang om kort aandacht te besteden aan het basisbeginsel 16 van de btw: het neutraliteitsbeginsel. Korte aandacht hiervoor is nodig aangezien dit beginsel een belangrijke rol speelt bij de heffing van iedere belasting, zo ook in de heffing van de btw en dit begrip in deze verhandeling daardoor veelvuldig terugkomt. 2.2 Het neutraliteitsbeginsel De heffing van belastingen dient op een neutrale manier plaats te vinden. Hiermee wordt bedoeld dat de heffing geen invloed moet hebben op bepaalde verhoudingen. 17 Door het objectieve en indirecte karakter van de btw is de rol van het neutraliteitsbeginsel groter. Het feit dat het HvJ zo vaak in zijn arresten verwijst naar dit beginsel laat zien hoe groot het belang van het neutraliteitsbeginsel is in de btw. Het neutraliteitsbeginsel is te splitsen in de inwendige neutraliteit en uitwendige neutraliteit. 18 De inwendige neutraliteit houdt in dat de belasting eenvoudig afwentelbaar moet zijn op de consument en dat de belastingvoorschriften zo eenvoudig mogelijk moeten zijn. Met andere woorden: de ondernemer mag geen hinder ondervinden bij heffing van de btw. De uitwendige neutraliteit ziet op de neutraliteit tussen ondernemers, tussen prestaties en tussen verschillende lidstaten. Deze vorm van neutraliteit wordt verder onderverdeeld in de juridische neutraliteit, de economische (interne) neutraliteit en de externe neutraliteit. Juridische neutraliteit betekent dat de btw strikt evenredig is aan de prijs van de geleverde prestatie en dat de belastingdruk bij gelijke prestaties altijd hetzelfde moet zijn. 12 M.E. van Hilten,H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer 2012, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009,p HvJ 9 oktober 2001, nr. C-108/99 (Cantor Fitzgerald International), V-N 2001/58.20 r.o O.a. HvJ 9 oktober 2001, nr. C-108/99 (Cantor Fitzgerald International), V-N 2001/58.20 r.o O.a HvJ 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Strobel), V-N 2000/47.16 r.o M.E. van Hilten,H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer 2012, p M.E. van Hilten,H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer 2012, p 13. 7

9 Economische (interne) neutraliteit heeft te maken met de concurrentieverhoudingen tussen ondernemers. Heffing van de btw mag geen invloed hebben op de bedrijfsvoering en de btw moet niet gezien worden als bedrijfsbelasting. Externe neutraliteit ziet op de invoer en uitvoer van producten. De belastingdruk op ingevoerde producten moet gelijk zijn aan de in het binnenland geproduceerde goederen. Bij uitvoer van producten moet de teruggaaf niet meer of minder zijn dan de in het binnenland geheven belasting. De term fiscale neutraliteit komt als zodanig niet voor in de Btw-richtlijn, maar ligt hieraan wel ten grondslag. 19 In art. 1 van de Btw-richtlijn kan men de sporen van het neutraliteitsbeginsel zien. In dit artikel wordt bepaald dat de heffing onafhankelijk is van het aantal handelingen tijdens het productie- en distributieproces en dat naast de verschuldigdheid van btw ook recht op aftrek bestaat. 20 Fiscale neutraliteit is tevens een uitdrukking van het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de btw. Het is een bijzondere verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel. 21 Het gelijkheidsbeginsel houdt in, dat gelijke gevallen ook op gelijke wijze dienen te worden behandeld, tenzij er voor een ongelijke behandeling een rechtvaardigingsgrond bestaat. Het gelijkheidsbeginsel is derhalve ruimer dan de fiscale neutraliteit. Van fiscale neutraliteit is slechts sprake tussen concurrerende ondernemingen, terwijl het algemene gelijkheidsbeginsel in belastingzaken tot uiting kan komen in de vorm van discriminatie jegens ondernemingen die niet noodzakelijk concurrerend zijn, maar die zich wel in andere opzichten in een vergelijkbaar situatie bevinden. 22 Het gelijkheidsbeginsel in belastingzaken valt derhalve niet samen met het beginsel van fiscale neutraliteit. De fiscale neutraliteit is een beperkte en bijzondere vorm van het gelijkheidsbeginsel. 23 Fiscale neutraliteit als uitdrukking van het gelijkheidsbeginsel wordt door het HvJ gedefinieerd als een specifieke uitdrukking van het beginsel van gelijke behandeling op het niveau van het afgeleide Unierecht Enkele hoofdthema s uit de wet Het in paragraaf 2.1 geschetste rechtskarakter van de btw brengt niet met zich mee, dat aan het subject geen belang meer moet worden toegekend binnen de btw. Het btw-stelsel kent elementen waarbij in meer of in mindere mate aansluiting wordt gezocht bij het subject van heffing. Op verschillende manieren komt het subject naar voren. Van belang voor deze verhandeling is de bedoeling en het oogmerk van de handelende partijen, die een doorslaggevende betekenis krijgt bij de heffing van de btw. Andere vormen van subjectiviteit komen, indien aanwezig, wel aan bod, maar ze worden voor de resultaten van dit onderzoek verder buiten beschouwing gelaten. Hieronder zullen enkele onderwerpen worden besproken. Per onderdeel zal ik aangeven of er sprake is van subjectieve elementen waardoor het object van heffing meer ruimte maakt voor het subject van heffing. Tevens zal 19 Dit blijkt uit de considerans van de Btw-richtlijn, overwegingen 5, 13, 30 en Art.1, lid 2 Btw-richtlijn. 21 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2009,p HvJ 10 april 2008, nr. C-309/06 (Mark & Spencer), V-N 2008/21.22 r.o. 49 en HvJ 25 april 2013, nr. C-480/10 (Commissie tegen Zweden), r.o. 17 en HvJ 19 december 2012, nr. C-549/11 (Orfey), r.o

10 ik aangeven of de aanwezige subjectiviteit een subjectiviteit is in de zin van deze verhandeling. Gezien het rechtszekerheidsbeginsel en het objectieve karakter van de btw, vormen deze subjectieve elementen een uitzondering. Waar subjectieve elementen aanwezig zijn, zal ik de reden van deze aanwezigheid kort weergeven om de aanwezigheid hiervan te verhelderen Begrip belastingplichtige In art. 7 lid 1 Wet OB wordt de belastingplichtige gedefinieerd als ondernemer die een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent. De term ondernemer die in de Nederlandse wet is opgenomen wijkt af van de term belastingplichtige welke in de Btw-richtlijn wordt gebruikt. De Hoge Raad heeft beslist dat beide begrippen gelijk zijn. 25 Dit houdt in dat de uitlegging van het begrip belastingplichtige maatgevend is voor de inhoud van het begrip ondernemer en dat alle uitspraken die het HvJ wijst ten aanzien van het begrip belastingplichtige, ook van betekenis zijn voor de uitleg van het begrip ondernemer. Een van de voorwaarden om als belastingplichtige te kunnen kwalificeren is het verrichten van economische activiteiten. 26 Dit houdt in dat de ondernemer regelmatig prestaties moet verrichten tegen vergoeding. Anders gezegd: duurzaam streven naar opbrengst. 27 Hoewel de richtlijntekst in eerste instantie iets anders doet vermoeden 28 is hier duidelijk sprake van oogmerkgedachte. De richtlijntekst whatever the purpose or result ziet op het streven naar winst en niet op het streven naar opbrengst. 29 Het is dus niet van belang dat de ondernemer naar winst streeft en deze genereert, doch het is van belang dat een vergoeding wordt bedongen en naar opbrengst wordt gestreefd. 30 De door het HvJ ontwikkelde oogmerkgedachte in het welbekende Rompelman-arrest 31 geeft een subjectieve element aan de kwalificatie van de belastingplicht. Het HvJ gaf in dit arrest aan dat economische activiteiten van art. 9, lid 1 Btw-richtlijn verscheidene opeenvolgende handelingen omvat, hetgeen alle werkzaamheden bevat van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. Hieronder vallen ook de voorbereidende handelingen. 32 Bij voorbereidende handelingen is het oogmerk van de belastingplichtige om economische handelingen te gaan verrichten. De wilsverklaring 33 is belangrijk bij het bepalen of er sprake is van een economische activiteit. In hetzelfde arrest heeft het HvJ wel objectieve grenzen gesteld aan dit subjectieve element, namelijk dat de wilsverklaring van belastingplichtige ondersteund dient te worden met objectieve gegevens. 34 Er moet een samenhang zijn van de voorbereidende handelingen en de toekomstige economische activiteit en die samenhang moet uit objectieve gegevens blijken. 25 HR 2 mei 1984, nr , BNB 1984/ Art. 9 Btw-richtlijn. 27 M.E. van Hilten,H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer 2012, p 67. Deze conclusie volgt uit het Spöarrest HvJ 6 oktober 2009, nr. C-267/08 (Spö), V-N 2009/52.24 r.o. 21 en Zinsdeel whatever the purpose or result of that activity van art. 9 lid 1 Btw-richtlijn. 29 M.E. van Hilten,H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer 2012, p HvJ 1 april 1982,nr. 89/81 (Hong-Kong Trade), Jurispr. 1982, blz. 1277, r. o. 9, 10 en HvJ 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/ HvJ 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o HvJ gebruikt het woord "wilsverklaring". 34 HvJ 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o

11 Dit gegeven subjectieve oogmerk werd een aantal jaren later door het HvJ herhaald in het INZO-arrest. 35 Het voornemen om een aanvang te maken met een economische activiteit is voldoende om de voorbereidende handelingen aan te merken als economische activiteit. Zelfs indien het verrichten van voorbereidende handelingen niet leidt tot het daadwerkelijk uitoefenen van de voorgenomen economische activiteit. 36 De objectieve begrenzing die het HvJ in het Rompelman-arrest heeft gegeven wordt hier eveneens herhaald. 37 In het later verschenen Fini-arrest 38 neemt het HvJ alle twijfel weg betreffende de rol van het doel dat de belastingplichtige voor ogen heeft bij het bepalen of er sprake is van een economische activiteit. Het doel van de belastingplichtige bij aanvang van de economische activiteit is doorslaggevend voor het recht op aftrek indien de activiteit vroegtijdig wordt beëindigd. 39 Belastingplichtige heeft recht op aftrek van de btw die drukt op de kosten, welke na beëindiging van de economische activiteit worden gemaakt, aangezien hij deze kosten heeft gemaakt met het doel die activiteiten uit te oefenen. De objectieve begrenzing die het HvJ hierbij geeft is dat tijdens de gehele periode waarin de kosten moeten worden gemaakt een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang moet bestaan tussen de kosten en de economische activiteit. 40 Dit objectieve vereiste is nodig om aan de belastingplichtige een recht op aftrek van de voorbelasting toe te kennen en de omvang van dat recht te bepalen. 41 Kort gezegd: vangt de belastingplicht aan met de eerste investeringshandeling en eindigt met de laatste handeling, voor zover deze haar ontstaansgrond vindt in een eerder ondernemerschap. 42 Wanneer ik het rechtskarakter van de btw nader bekijk, kan ik concluderen dat het subjectieve element de wilsverklaring van belastingplichtige of het doel dat de belastingplichtige voor ogen heeft past binnen het objectieve karakter van de btw. Met de btw wordt namelijk getracht alle leveringen en diensten die een consument gebruikt of verbruikt te belasten. De heffing vindt plaats bij de ondernemer die deze leveringen en diensten verricht aan de consument. Door het begrip belastingplichtige niet te beperken tot een ondernemer die daadwerkelijk de belaste prestaties verricht, maar deze op te rekken zoals hiervoor is beschreven, wordt bereikt dat meer ondernemers als belastingplichtige worden aangemerkt en daardoor meer situaties in de heffing worden betrokken. Door een ruime toepassing van het begrip belastingplichtige wordt tevens bereikt dat de belasting daadwerkelijk gedragen wordt door de personen die de goederen en diensten voor consumptieve doeleinden gebruiken en niet blijft drukken op personen die de aanschaf doen met de intentie om te produceren voor de markt. 43 Wanneer ik uit het oogpunt van de economische neutraliteit en de neutraliteit als uitdrukking van het gelijkheidsbeginsel hier tegenaan kijk, kan ik eveneens concluderen dat het noodzakelijk is om het begrip belastingplichtige ruim toe te passen. Voor de ruime toepassing van het begrip belastingplichtige is het toevoegen van subjectieve elementen onvermijdelijk. Indien het subjectief element ontbreekt, vallen bepaalde activiteiten niet binnen het bereik van de btw en de neutraliteit van de belasting wordt als 35 HvJ 29 februari 1996, nr. C-110/94 (INZO), V-N 1996/1396, r.o HvJ 29 februari 1996, nr. C-110/94 (INZO), V-N 1996/1396, r.o HvJ 29 februari 1996, nr. C-110/94 (INZO), V-N 1996/1396, r.o HvJ 3 maart 2005, nr. C-32/03 (Fini H.), V-N 2005/ HvJ 3 maart 2005, nr. C-32/03 (Fini H.), V-N 2005/15.8, r.o HvJ 3 maart 2005, nr. C-32/03 (Fini H.), V-N 2005/15.8, r.o Hierbij verwijst het HvJ naar het Midland Bank-arrest. HvJ 8 juni 2000, nr. C-98/98 (Midland Bank), BNB 2001/118 r.o J.T. Sanders, Le droit de rever, De samenloopvrijstelling, overdrachtsbelasting-btw, p M.E. van Hilten,H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer 2012, p

12 gevolg hiervan geschonden. Neem bijvoorbeeld een startende ondernemer die dan geen recht op aftrek zou hebben voor zijn investeringen terwijl een ander ondernemer dit wel zou hebben ten aanzien van dezelfde activiteiten en investeringen. 44 Of twee startende ondernemers die naar aanleiding van een onderzoek wel of niet overgaan tot starten van hun voorgenomen onderneming. Degene die de onderneming uiteindelijk start, zou de btw in afrek kunnen brengen terwijl de andere ondernemer dat niet zou kunnen doen. Naar mijn mening zou een strikte toepassing 45 van het begrip belastingplichtige tot gevolg hebben dat het bereik van de btw wetgeving beperkt wordt doordat bepaalde ondernemers niet als belastingplichtige worden aangemerkt en derhalve hun handelingen buiten de werkingssfeer van de btw blijven. Uit het voorgaande kan ik concluderen dat het subjectieve element bij het begrip belastingplichtige noodzakelijk is voor het waarborgen van het onderliggende, fundamentele neutraliteitsbeginsel. 46 Door het subjectieve element aan het begrip belastingplichtige toe te voegen, komt men toe aan een objectieve heffing. Het gaat er uiteindelijk om, om de prestaties in de heffing te betrekken en niet om de persoon die deze prestaties verricht in de btw-heffing te betrekken. Voor een objectieve heffing is een ruime uitleg van het begrip belastingplichtige nodig. 47 Dit ruime uitleg past volledig binnen het karakter en het doel van de omzetbelasting als algemene verbruiksbelasting. 48 En bij een ruime uitleg ontkom je niet aan de toevoeging van een aantal subjectieve elementen. Door het toevoegen van subjectieve elementen wordt het heffingsbereik van de btw vergroot waardoor alle soortgelijke prestaties op dezelfde manier worden behandeld. Een gepaste conclusie die ik uit het voorgaande kan trekken is het volgende: Het doel rechtvaardigt het middel Maatstaf van heffing De maatstaf van heffing 49 wordt gevormd door de daadwerkelijk in rekening gebrachte of de ontvangen tegenprestatie. Het is de vergoeding die partijen onderling zijn overeengekomen, los van wat in de markt als gebruikelijk wordt beschouwd. 50 Dit uitgangspunt 51 is door het HvJ onderkend in onder andere het Coöperatieve aardappelenbewaarplaats-arrest 52 en recentelijk nog bevestigd in het Campsa-arrest. 53 Dit uitgangspunt maakt van het begrip vergoeding in de btw een subjectief begrip, wat ook de bedoeling van de wetgever is geweest 54 en door het HvJ eveneens wordt bevestigd. 44 Het neutraliteitsbeginsel is ook door het HvJ in Rompelman-arrest en INZO-arrest als reden voor de toevoeging van deze subjectieve element genoemd. HvJ 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315, r.o. 23 en HvJ 29 februari nr. C-110/94 (INZO), V-N 1996/1396, r.o Hiermee bedoel ik het toepassen van het begrip belastingplichtige zonder enige subjectieve element. 46 Economische neutraliteit en de neutraliteit als uitdrukking van het gelijkheidsbeginsel. 47 J. Sanders vindt dat een ruime toepassing van het begrip belastingplichtige zelfs noodzakelijk is voor het correct functioneren van het btw-systeem. J. Sanders, commentaar op artikel 7.1 Wet OB 1968 Ondernemer, NDFR. 48 J.T. Sanders, Le droit de rever, De samenloopvrijstelling, overdrachtsbelasting-btw, p Art. 8 Wet Ob en art. 73 Btw-richtlijn. 50 F.J.G. Nellen, De subjectieve maatstaf van heffing in de btw en het begrip normale waarde, Forfaitair 2012/ Een naar objectieve maatstaven geschatte waarde is in art. 72 Btw-richtlijn geregeld. Deze bepaling vormt een inbreuk op het uitgangspunt dat voor de te berekenen btw moet worden aangesloten bij de besteding. Ik zal in deze verhandeling geen aandacht besteden aan deze bepaling en mij beperken tot het uitgangspunt. 52 HvJ 5 februari 1981, nr. 154/80 (Coöperatieve aanrdappelenbewaarplaats), BNB 1981/232, r.o HvJ 9 juni 2011, nr 285/10 (Campsa), V-N 2011/37.20 r.o..27 en J. Sanders, Normaal is niet normaal, BtwBrief 2011/90. 11

13 Uitgaan van een subjectieve waarde is in overeenstemming met het feit dat de btw een consumptiebelasting is, omdat hierbij wordt aangesloten bij de feitelijke besteding. 55 Het is ook praktischer om aan te sluiten bij de daadwerkelijke bestedingen, aangezien het onuitvoerbaar is om bij ieder transactie een objectieve waarde te moeten vaststellen. 56 In de vakliteratuur bestaat een tweedeling over de subjectieve maatstaf en of deze subjectiviteit past bij het rechtskarakter van de btw. Aan ene kant wordt de subjectieve benadering verdedigd door te stellen dat de btw het consumptieve verbruik beoogt te belasten en dat dit het best gerealiseerd wordt door aan te knopen bij het offer dat een consument daadwerkelijk brengt voor de verkrijging van een goed of een dienst. 57 Consumptie is immers in essentie een persoonlijke aangelegenheid van de consument en daarbij past een subjectieve maatstaf. 58 Aan andere kant wordt beargumenteerd dat het daadwerkelijke offer dat de consument brengt niet altijd gelijk is aan hetgeen hij bereid is op te offeren. 59 Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een ondernemer uit vrijgevigheid een goed levert aan de consument voor een gereduceerd prijs. Een subjectieve maatstaf heeft tot gevolg dat partijen een directe invloed hebben op het bedrag van de verschuldigde omzetbelasting. Ondanks alle voor- en tegenargumenten houdt het HvJ zich vast aan een subjectieve vergoeding die ook feitelijk wordt berekend. 60 Het subjectieve uitgangspunt wordt evenwel begrensd. 61 Een voorbeeld van deze begrenzing is de symbolische vergoeding. Indien de vergoeding zo laag is dat het als symbolisch moet worden beschouwd, wordt de te lage vergoeding niet in de heffing betrokken. De redenering hiervan is dat de symbolische vergoeding geen tegenwaarde is van de geleverde prestatie. De vergoeding wordt evenmin in de heffing betrokken indien de vergoeding als vrijgevigheid wordt beschouwd. Vrijgevigheid wordt niet economisch geacht. Wat onder vrijgevigheid moet worden verstaan, is door het HvJ niet aangegeven. 62 Van vrijgevigheid is in ieder geval sprake indien de vergoeding symbolisch is. Naar mijn mening past een subjectieve maatstaf binnen het rechtskarakter van de btw. Btw als algemene indirecte verbruiksbelasting tracht immers de consumptie te belasten. Om de consumptie te kunnen belasten dient de besteding van de consument als aanknopingspunt te worden genomen. De besteding is dan ook het bedrag dat feitelijk door de consument betaald wordt. De bedoeling van de btw is dat deze wordt gedragen door de consument. Door een subjectieve maatstaf wordt dit doel bereikt. Indien niet van een subjectieve, maar van een objectieve maatstaf wordt uitgegaan, komt de btw mede te drukken op de 55 M.E. van Hilten,H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer 2012, p J. Sanders, Normaal is niet normaal, BtwBrief 2011/ M.E. van Hilten, De maatstaf van btw-heffing: hoe subjectief is subjectief?, WFR 1995/ F.J.G. Nellen, De subjectieve maatstaf van heffing in de btw en het begrip normale waarde, Forfaitair 2012/ F.J.G. Nellen, De subjectieve maatstaf van heffing in de btw en het begrip normale waarde, Forfaitair 2012/ Zie o.a. HvJ 9 december 2011, nr. C-069/11, NTFR Dit betreft een beschikking van het HvJ waarin wordt verwezen naar eerdere rechtspraak. HvJ vindt dat antwoord op de prejudiciele vragen duidelijk uit andere rechtspraak kan worden afgeleid. 61 De begrenzing is zowel te vinden in de jurisprudentie als de wet. In de btw-richtlijn (art. 77) en de nationale wet (art. 8 lid 4) zijn ook uitzonderingen opgenomen waarbij de maatstaf van heffing is geobjectiveerd. In de genoemde specifieke situaties wordt niet uitgegaan van een subjectieve maatstaf van heffing, maar van de normale waarde van de verrichte prestatie. 62 M.E. van Hilten,H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer 2012, p 190. Auteurs spreken hier van ontbloot van zakelijke belangen. 12

14 belastingplichtige. Het indirecte karakter komt dan in gevaar. De belastingplichtige moet immers btw betalen over een bedrag die in werkelijkheid niet is ontvangen. Er wordt dan direct geheven van de belastingplichtige en de btw wordt ook gedragen door de belastingplichtige. Ingeval een hoger bedrag wordt ontvangen, zal de btw wel gedragen worden door de consument, maar niet worden afgedragen door de belastingplichtige. Uitgaan van de objectieve marktwaarde voor de maatstaf van heffing zal mijn inziens geen recht doen aan het indirecte karakter van de btw Recht op aftrek De belastingplichtige mag de btw op de door hem gemaakte kosten voor de aanschaf van goederen en diensten in aftrek brengen voorzover hij deze goederen en diensten gebruikt voor zijn belaste handelingen. 63 Recht op aftrek is het meest essentiële kenmerk van de btw. 64 Hierdoor wordt bereikt dat elke belastingplichtige alleen belasting betaalt over de door hem toegevoegde waarde. Om gebruik te kunnen maken van het recht op aftrek, dienen de goederen en diensten waarop deze voorbelasting drukt, te worden gebruikt in het kader van de onderneming en voor belaste handelingen. Met andere woorden: de ondernemer dient het goed als zakelijk te bestemmen en te gebruiken. 65 Waarvoor de ondernemer het goed gaat gebruiken en met welke bedoeling hij het goed heeft aangeschaft zijn factoren die van invloed zijn op zijn recht op aftrek. Het recht op aftrek bestaat uitsluitend indien en voor zover de afnemer van het goed of dienst op het tijdstip waarop de belasting aan hem in rekening wordt gebracht als belastingplichtige optreedt. 66 Dit volgt ook uit de jurisprudentie van het HvJ. 67 Indien een goed voor privédoeleinden wordt aangeschaft, maar later voor zakelijke doeleinden wordt gebruikt, is het niet meer mogelijk om alsnog (al dan niet gedeeltelijk) de btw in aftrek te brengen. Voor de omgekeerde situaties bestaat deze mogelijkheid (zelfs de plicht) wel. Indien een goed als zakelijk wordt bestempeld, maar later voor privédoeleinden wordt gebruikt, wordt de reeds in aftrek gebrachte btw gecorrigeerd. 68 Dit wordt ook wel herziening genoemd. Deze correctie vindt niet plaats indien een goed op een gegeven moment de privésfeer verlaat en als zakelijk wordt gebruikt. Bij het recht op aftrek wordt weliswaar gekeken naar het rechtssubject en de bedoeling die deze heeft bij de aanschaf van het goed of de dienst, doch dit valt niet onder het begrip subjectiviteit zoals ik in deze verhandeling onderzoek. De subjectiviteit waar ik op zoek naar ben, is datgene waarbij de feiten van het geval en de wetsregels moeten wijken voor de bedoeling die de handelende partij heeft. Dat is in deze situatie niet het geval. Het is juist de wettekst die hier strikt wordt toegepast. Er wordt gekeken naar het tijdstip waarop de belasting in rekening wordt gebracht. Het is dan niet van belang of de belastingplichtige op het moment van aanschaf het goed of de dienst als privé gaat gebruiken, maar de bedoeling heeft deze na verloop van enige tijd te bestempelen als zakelijk. Die bedoeling doet dan niet meer ter zake. Bij het bestuderen van de jurisprudentie ben ik geen enkele uitspraak tegengekomen waarbij het HvJ afwijkt van de wettelijke tekst en de bedoeling van de belastingplichtige prevaleert. 63 Art. 168 Btw-richtlijn. 64 M.E. van Hilten,H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer 2012, p Art. 15 lid 1 en lid 4 Wet OB. 66 Art. 168 Btw-richtlijn. 67 HvJ 11 juli 1991, nr. C97/90 (Lennartz), FED 1991/ Art. 184 e.v. Btw-richtlijn. 13

15 Het verschil in behandeling van deze omgekeerde situaties is een direct gevolg van de strikte toepassing van de wet en niet het gevolg van het toekennen van enig belang aan de bedoeling die de belastingplichtige heeft. Er kunnen ook andere situaties worden genoemd, waarbij subjectiviteit een rol speelt, maar deze voorbeelden van subjectiviteit zijn wederom niet passend bij de subjectiviteit die ik in deze verhandeling onderzoek. Het gaat hierbij om situaties waarbij de omstandigheden van de afnemer een rol spelen bij het recht op aftrek van de presterende ondernemer. Dit is voornamelijk het geval wanneer een ondernemer prestaties verricht met betrekking tot aandelen, krediet of verzekeringen. Deze prestaties zijn in beginsel vrijgesteld van btw en bestaat aldus geen recht op aftrek van de btw die drukt op de kosten die in verband met deze prestaties worden gemaakt. Dit is echter anders wanneer de afnemer buiten EU is gevestigd. 69 In dat geval heeft de ondernemer wel recht op aftrek van de btw. In zulke situaties wordt dus niet meer alleen gekeken naar het object van belasting en de prestatie, maar ook naar het subject van belasting, in dit geval niet de presterende ondernemer, maar de ontvangende ondernemer. Deze subjectiviteit is een inbreuk op het neutraliteitsbeginsel als uitdrukking van het gelijkheidsbeginsel, maar wordt als legitiem gezien, aangezien hierdoor concurrentieverstoring wordt tegengegaan. Bij dit essentiële onderwerp van de btw spelen subjectieve elementen een rol, maar die bestaan niet uit het rekening houden met de bedoeling en het oogmerk van de belastingplichtige. De aanwezige subjectiviteit is van een andere aard welke naar mijn mening, buiten het bereik van mijn onderwerp ligt. Voor mijn onderzoek acht ik het dan ook relevant om te constateren dat de door mij gezochte subjectieve elementen bij het recht op aftrek ontbreken Samengestelde prestaties Van samengestelde prestaties is sprake wanneer niet één prestatie of goed wordt geleverd, maar een combinatie van een goed en een dienst danwel een combinatie van ten minste twee goederen of twee diensten wordt geleverd. Kwalificatie van zulke prestaties kan in de praktijk soms tot problemen leiden. Het belang van een juiste kwalificatie hangt samen met onder andere de plaats van dienst, de eventueel van toepassing zijnde vrijstelling en de hoogte van het tarief en het hangt zodoende samen met de uiteindelijk af te dragen btw. Hoe een samengestelde prestatie belast moet worden, is al meerdere keren onderwerp geweest van jurisprudentie van het HvJ. 70 In beginsel dient elke handeling als onderscheidend en zelfstandig te worden beschouwd. Indien meerdere handelingen worden verricht, maar deze economisch gesproken als één dienst worden gezien, mag deze niet kunstmatig uit elkaar worden gehaald. 71 Een kunstmatige splitsing is niet toegestaan wanneer de handelingen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één economische prestatie vormen. 72 Het HvJ geeft vervolgens aan dat er sprake is van één 69 Art. 169 onderdeel c Btw-richtlijn, vgl. Art. 15 lid 2 onderdeel c Wet OB. 70 O.a. HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, HvJ 12 juni 1979, nr. 126/78 (NV Nederlandse Spoorwegen), BNB 1980/2, HvJ 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob), BNB 2006/115 en HvJ 2 mei 1996, nr. C- 231/94 (Faaborg-Gelting-Linien A/S), V-N 1996/ HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, r.o HvJ 27 oktober 2005, nr. C-41/04 (Levob),BNB 2006/115, r.o

16 dienst wanneer vanuit de optiek van de modale consument één prestatie is verleend. 73 Met andere woorden: Het is de bedoeling van de modale consument om één dienst ofwel meerdere diensten af te nemen. Het HvJ sluit aan bij het oogpunt van de modale consument. Dit is een subjectief element dat bij het kwalificeren van de handeling een grote rol speelt. Het is wel getracht dit subjectieve element te objectiveren door uit te gaan van een modale consument en niet van de consument in kwestie. Een andere situatie waarbij het subjectieve element een rol speelt voor de kwalificatie van de handeling, is wanneer meerdere prestaties worden verricht, maar duidelijk sprake is van een hoofdprestatie en bijkomende prestaties. In dit geval wordt eveneens aangesloten bij de bedoeling van de consument. Het HvJ geeft aan dat een dienst als bijkomend bij een hoofddienst wordt beschouwd, wanneer het voor de klant geen doel op zich is, doch een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken. 74 In een dergelijke situatie zullen de bijkomende diensten het btw-regime van de hoofddienst volgen. De subjectieve elementen bij het kwalificeren van samengestelde prestaties zijn niet onbeperkt. Het uitgangspunt is dat iedere dienst als onderscheidend en zelfstandig dient te worden aangemerkt. Objectieve toepassing van de wet blijft het uitgangspunt. Het HvJ heeft immers laten zien dat het uitgangspunt niet zijn belang verliest bij elke situatie waarbij de subjectieve elementen een rol kunnen spelen. 75 Subjectieve elementen mee laten wegen is een uitzondering op het objectieve uitgangspunt. Uit het vorenstaande volgt dat de kwalificatie van samengestelde prestaties subjectief gekleurd is, maar dat deze subjectiviteit een uitzondering is en daaraan objectieve grenzen zijn gesteld Vrijstellingen Vrijstellingen vormen een uitzondering op het systeem van de btw. Er zijn fiscaal-technische redenen om een prestatie vrij te stellen, maar ook redenen van algemeen belang spelen een rol voor het vrijstellen van bepaalde activiteiten. De vrijstellingen die om fiscaal-technische redenen tot stand zijn gekomen zijn vrijstellingen van bepaalde prestaties die niet makkelijk in de heffing kunnen worden betrokken. Vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang zijn activiteiten die maatschappelijk gezien ongewenst wordt geacht om deze te belasten met de btw. Het is gekozen deze prestaties vrij te stellen om zodoende de btw-druk voor de gebruiker te verminderen. De vrijstellingen zijn in de Btw-richtlijn limitatief opgesomd en gedetailleerd omschreven. 76 Omdat de btw alle prestaties wenst te belasten werken vrijstellingen verstorend aangezien zij bepaalde prestaties buiten de heffing van de btw houden. Teneinde deze verstorende werking te beperken heeft het HvJ meerdere malen aangegeven dat de vrijstellingen beperkt dienen te worden uitgelegd. 77 De beperkte uitleg van deze bepalingen dient ook niet zodanig 73 HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224. r.o HvJ 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224 r.o HvJ 11 juni 2009, nr. C-572/07 (Tellmer Property), V-N 2009/29.17, r.o Titel 6 Btw richtlijn (art. 131 e.v. Btw-richtlijn). 77 O.a. in HvJ 29 oktober 2009, nr. C-29/08 (AB SKF), BNB 2010/251, r.o

17 strikt te zijn dat zij geen effect meer sorteren. 78 Het algemene doel van de vrijstelling speelt dus binnen de strikte toepassingsfeer van de vrijstelling een belangrijke rol. Bij enkele vrijstellingen is het rechtssubject even belangrijk als het rechtsobject. Dit komt het meest naar voren bij de vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang. Denk hierbij aan art. 132, lid 1, sub c Btw-richlijn waarbij onder meer eisen worden gesteld aan de beroepshoedanigheid van de ondernemer. Hierdoor komt het rechtssubject meer naar voren. Of art.132, lid 1, sub i Btw-Richtlijn waarbij zowel de doelgroep van de ondernemer als de hoedanigheid van de ondernemer bepalend is voor de toepassing van de vrijstelling. Door het belang dat aan het rechtssubject toekomt is het mogelijk dat dezelfde prestatie verschillend gekwalificeerd wordt, afhankelijk van de hoedanigheid van de presterende ondernemer of de doelgroep van de ondernemer. Zo n onderscheid maakt inbreuk op de neutraliteitsgedachte van de btw als uitdrukking van het gelijkheidsbeginsel. De btw moet immers naar de prestatie kijken en het zou niet uit mogen maken wie deze prestatie verricht. Maar het algemeen doel voor ogen houdend, kan ik concluderen dat puur naar de prestatie kijken zonder enige waarde te hechten aan de hoedanigheid ofwel de doelgroep van de presterende ondernemer niet tot realisatie van dit doel leidt. Zeker bij het vrijstellen van activiteiten in het algemeen belang dienen de prestaties ook aan bepaalde kwaliteitseisen te voldoen. Om de kwaliteit van de prestaties te kunnen waarborgen dienen er eisen te worden gesteld aan diegene die deze prestaties verricht. Dit gegeven is naar mijn mening geen subjectief element in de zin van mijn onderzoek. Er worden objectieve eisen gesteld aan het rechtssubject, maar de bedoeling van het rechtssubject speelt hierbij geen rol. Het is niet van belang met welke bedoeling een belastingplichtige een prestatie verricht. Als uitzondering op het objectieve uitgangspunt bij het toepassen van de vrijstellingen, speelt het subjectieve oogmerk van de belastingplichtige bij enkele vrijstellingen toch een rol. Hierbij kan gedacht worden aan overdracht van aandelen van art. 135 lid 1, sub f Btwrichtlijn. Iedere transactie met betrekking tot de aandelen is in beginsel vrijgesteld. Dit wordt in het BLP-arrest 79 bevestigd door het HvJ. Het HvJ oordeelt dat het beoogde doel van de belastingplichtige niet relevant is voor het recht op aftrek. Voor het recht op aftrek is vereist dat er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de betrokken prestatie en de belaste handeling. 80 Maar in het SKF-arrest 81 hecht het HvJ waarde aan de bedoeling van de belastingplichtige wat betreft de verlengstukgedachte. Indien de overdracht van aandelen met het oog op de groepsherstructurering plaatsvindt, dan kwalificeert deze overdracht zich als een economische activiteit en valt deze onder de reikwijdte van de btw. 82 Hierbij speelt de bedoeling en het oogmerk van de belastingplichtige als een subjectieve element een rol bij het toepassen van deze vrijstelling. 78 HvJ 14 juni 2007, nr. C434/05 (Horizon College), V-N 2007/ HvJ 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995/ HvJ 6 april 1995, nr. C-4/94 (BLP), V-N 1995/3030, r.o HvJ 29 oktober 2009, nr.c-29/08 (AB SKF), BNB 2010/ HvJ 29 oktober 2009, nr.c-29/08 (AB SKF), BNB 2010/251, r.o.16 en

18 2.4 Tussenconclusie Het rechtskarakter van de btw is een verbruiksbelasting. In beginsel is een verbruiksbelasting een objectieve belasting. Aan de btw liggen bepaalde beginselen ten grondslag en er worden bepaalde doelen nagestreefd. Deze twee factoren spelen een belangrijke rol bij de invulling van de wet en de toepassing hiervan. Al bij de eerste stap, namelijk het bepalen van de belastingplicht en de belastingplichtige, spelen deze factoren een beduidende rol. Met de btw is getracht een objectbelasting te realiseren. Uit het oogpunt van rechtszekerheid wordt de wet ook objectief toegepast. Toch zijn de bepalingen van deze wet niet helemaal vrij van subjectieve elementen. Het moge duidelijk zijn dat de in de voorgaande paragraaf aangehaalde subjectieve elementen niet alle subjectieve elementen zijn die de btw kent. Het valt buiten het bestek van mijn onderzoek om alle subjectieve elementen te bespreken. Ik heb een aantal van deze elementen gekozen en besproken om een beeld te geven hoe objectief eigenlijk een objectbelasting is en of de aanwezigheid van subjectieve elementen deze objectiviteit in de kern aantast. Hoewel de btw een objectieve belasting is en het vaste rechtspraak de objectieve toepassing van de wet benadrukt, is het niet helemaal vrij van subjectieve elementen. De in dit hoofdstuk verwerkte informatie is van belang om tot een antwoord te kunnen komen op het eerste gedeelte van de eerste vraag van mijn probleemstelling: Is er sprake van subjectieve elementen in de objectieve omzetbelasting? Ik acht deze korte beschrijving van enkele subjectieve elementen voldoende om een antwoord te kunnen geven op deze vraag. Het antwoord is dan ook luid en duidelijk een JA, er is zeker sprake van subjectieve elementen in de omzetbelasting. Dit hoofdstuk is een noodzakelijke stap geweest om, samen met het volgende hoofdstuk, de tweede vraag van mijn probleemstelling te kunnen beantwoorden: In hoeverre speelt subjectieve elementen een rol bij de samenloopvrijstelling van art. 15, eerste lid, onderdeel a WBR? Deze vraag wordt aan de hand van hoofdstuk 4 beantwoord. Voordat ik hieraan toekom is het nog van belang om een korte beschrijving te geven van de Overdrachtsbelasting en is het tevens van belang om de eerste vraag van mijn probleemstelling ten aanzien van deze wet te beantwoorden. 17