De afnemer van de prestatie in de omzetbelasting

Transcriptie

1 BACHELORTHESIS De afnemer van de prestatie in de omzetbelasting NAAM: P.L.A. Collas STUDIERICHTING: Fiscale Economie ANR- NUMMER: DATUM: Mei 2014 EXAMENCOMMISIE: Prof. dr. G.J. van Norden Mr. N. Sayedi

2 Inhoudsopgave Lijst met afkortingen... 3 Hoofdstuk 1: Inleiding en probleemstelling... 4 Hoofdstuk 2: De omzetbelasting Belastbare feiten Levering van goederen en diensten De belastingplichtige ieder bedrijf en economische activiteit zelfstandig Bezwarende titel De plaats van de prestatie De plaats van levering De plaats van dienst Maatstaf en tarief van heffing Vrijstellingen Aftrek van voorbelasting Conclusie Hoofdstuk 3: De criteria met betrekking tot het afnemersbegrip Inleiding Beschikkingsmacht Rechtsbetrekking Verbruik Kritische kanttekeningen bij de criteria Conclusie Hoofdstuk 4: HR 2 december Inleiding Het arrest van de Hoge Raad van 2 december De factuur Factuur ten opzichte van de beschikkingsmacht Factuur ten opzichte van de rechtsbetrekking Factuur ten opzichte van het verbruik Conclusie Hoofdstuk 5: Conclusie Literatuurlijst Jurisprudentieregister

3 Lijst met afkortingen HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie HR Hoge Raad V-N Vakstudie Nieuws BNB Beslissingen in belastingzaken Wet OB 1968 Wet op de omzetbelasting 1968 Btw Belasting over de toegevoegde waarde B2B Business to business B2C Business to consumer BV Besloten vennootschap CV Commanditaire vennootschap ALH Auto lease Holland BV r.o. Rechtsoverweging art. Artikel NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht WFR Weekblad Fiscaal Recht jo. Juncto 3

4 Hoofdstuk 1 Inleiding Er is niets zeker in deze wereld, behalve de dood en belastingen. 1 Een uitspraak van Benjamin Franklin uit 1789 die ook vandaag de dag nog geldt. Wanneer slechts de belastingen uit deze historische uitspraak in ogenschouw worden genomen is de omzetbelasting vrijwel voor iedereen de belasting waarmee ze als eerste in aanraking zullen komen. Iedereen doet immers consumptieve uitgaven en juist die consumptie is hetgeen de omzetbelasting of belasting over de toegevoegde waarde (hierna: btw) beoogt te treffen. Het belasten van de consument gaat in Nederland echter indirect, de omzetbelasting is dan ook een indirecte belasting en kan worden gezien als algemene verbruiksbelasting. 2 Degene die de belasting voldoet, de ondernemer, is immers niet degene die de consumptieve uitgaven doet. Elke ondernemer betaalt over bedrijfsmatige inkopen of aan hem of haar verrichte diensten wel btw. Deze betaalde btw kan worden terugontvangen van de belastingdienst in de vorm van aftrek van voorbelasting. De btw drukt derhalve niet bij de ondernemer. Daarvoor is het echter van belang dat de ondernemer ook daadwerkelijk als afnemer van de belaste prestatie wordt aangemerkt. Nu is dat in een groot aantal gevallen niet lastig te bepalen, wanneer immers direct door de ondernemer een goed wordt afgenomen is het duidelijk wie de afnemer van de prestatie is. Er zijn echter ook complexere gevallen, te denken valt aan werknemers die goederen voor de bedrijfsdoeleinden van een onderneming voor eigen rekening aanschaffen 3 of lessees die hun auto voltanken met een ter beschikking gestelde brandstofkaart. 4 Wie werkelijk de afnemer van de prestatie is, is erg belangrijk voor ondernemers binnen de sfeer van de omzetbelasting, niet alleen voor het recht op aftrek van voorbelasting maar ook voor de bepaling van de plaats van de prestatie, voor de toepassing van het nultarief bij intracommunautaire leveringen 5 en de mogelijkheid tot verlegging. 6 Het afnemersbegrip in de omzetbelasting is meermaals in de jurisprudentie aan bod gekomen, waarbij niet telkens eenzelfde zienswijze werd gehanteerd. Ook een recent arrest van de Hoge Raad (hierna: HR) van 2 december 2011 heeft het afnemersbegrip behandeld. De vele verschillende zienswijzen op het afnemersbegrip binnen de jurisprudentie en eveneens de imporantie van het onderwerp hebben mij aangezet tot het nader onderzoeken van de verschillende criteria die het afnemersbegrip bepalen. 1 Benjamin Franklin, in a letter to Jean-Baptiste Leroy, M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, p HvJ EU 8 maart 1988, C-165/85 Leesportefeuille intiem CV, BNB 1988/ HvJ EU 6 februari 2003, C-185/01 Auto Lease Holland, BNB 2003/ Tabel II, sub a onderdeel 6 Wet op de omzetbelasting Artikel 12 lid 2 Wet op de omzetbelasting

5 Daarom luidt de probleemstelling in deze thesis: Wat zijn de criteria die van belang zijn voor het bepalen van de afnemer van de prestatie in de omzetbelasting en in hoeverre is bij deze criteria aangesloten in een recent arrest van de Hoge Raad van 2 december 2011? Deze thesis zal in hoofdstuk 2 ingaan op de omzetbelasting in algemene zin, waarbij tevens de afnemer ter sprake komt. Hoofdstuk 3 behelst de criteria die voortvloeien uit zowel de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU (hierna: HvJ EU) als van de jurisprudentie van de HR. In hoofdstuk 4 wordt het arrest van de HR van 2 december nader bekeken en vergeleken met voorgaande jurisprudentie. Tot slot volgt in hoofdstuk 5 de conclusie waarin antwoord wordt gegeven op de probleemstelling. 7 HR 2 december 2011, 43813, BNB 2012/55. 5

6 Hoofdstuk 2 De omzetbelasting 2.1 Belastbare feiten De belastbare feiten binnen de omzetbelasting worden gedefinieerd in artikel 1 Wet OB Er wordt een belasting geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Er moet dus ten eerste sprake zijn van een levering van goederen of diensten. Ten tweede moeten de belastbare feiten door een als zodanig handelende ondernemer worden verricht. Het derde criterium is dat er sprake moet zijn van een bezwarende titel. Tenslotte moeten de belastbare feiten in Nederland worden verricht. 2.2 Leveringen van goederen en diensten Zoals blijkt uit artikel 1 Wet OB 1968 moet er voor een belastbaar feit sprake zijn van de levering van een goed of het verrichten van een dienst. Ook deze twee begrippen zijn nader uitgewerkt in de Wet. Artikel 3 Wet OB 1968 geeft betekenis aan het begrip levering van goederen. De minst complexe levering van goederen behelst de levering waarbij er sprake is van de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. 8 Met dien verstande dat er nog een groot aantal andere soorten leveringen van goederen zijn die allemaal aan bod komen in artikel 3 Wet OB De definitie van diensten wordt gegeven in artikel 4 Wet OB 1968 en luidt: Diensten zijn alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van artikel 3. Het begrip dienst is daardoor bijzonder ruim, wat past in het doel van de omzetbelasting om zoveel mogelijk consumptieve uitgaven te belasten. 2.3 Belastingplichtige Om te bepalen wie de in artikel 1 Wet OB 1968 als zodanig handelende ondernemer precies is, kan worden gekeken in de Wet OB 1968, maar ook in de BTW-richtlijn. De ondernemer wordt in de BTW-richtlijn echter belastingplichtige genoemd, 9 belastingplichtige en ondernemer kunnen echter als synoniemen worden beschouwd. 10 De ondernemer wordt gedefinieerd in artikel 7 van de Wet OB Artikel 7 lid 1 luidt: Ondernemer is een ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Hieruit volgen een aantal criteria die van belang zijn om 8 Artikel 3 lid 1 sub a Wet OB Artikel 9 lid 1 BTW-richtlijn. 10 HR 2 mei 1984, 22153, BNB 1984/295. 6

7 te bepalen of er sprake is van een ondernemer voor de btw te weten ieder, bedrijf en zelfstandig. Uit artikel 9 lid 1 van de BTW-richtlijn kan ook het criterium economische activiteit worden afgeleid. Deze criteria zullen verdere uitleg genieten Ieder Het eerste criterium ieder kan letterlijk worden uitgelegd, het behelst niet alleen natuurlijke personen en rechtspersonen maar ook samenwerkingsverbanden die als entiteit opereren Bedrijf en Economische activiteit Het tweede criterium is in de loop der tijd door de Nederlandse jurisprudentie als volgt omschreven: een bedrijf is een organisatie van kapitaal en arbeid welke erop is gericht om in een duurzaam streven door deelname aan het economische verkeer, maatschappelijke behoeften te bevredigen. 12 In de Nederlandse wet wordt met het begrip bedrijf tevens beroep bedoeld. 13 Het begrip bedrijf ex. artikel 7 lid 1 heeft geen andere betekenis dan het begrip economische activiteit uit de BTW-richtlijn. 14 Het begrip economische activiteit heeft in artikel 9 een uitvoerige uitleg gekregen. Onder economische activiteit moet worden verstaan: alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Waarbij speciaal aandacht wordt besteed aan exploitatie: Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen Zelfstandig Deze eis vloeit voort uit de wet en uit de BTW-richtlijn. Artikel 10 van de BTW-richtlijn sluit loontrekkenden en andere personen, voor zover ze met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever. Een werknemer die loon geniet kan dus nooit ondernemer worden voor de omzetbelasting voor de prestaties die hij in zijn hoedanigheid als werknemer verricht. 11 HR 5 januari 1983, 20808, BNB 1983/76. S.T.M. Beelen e.a. Cursus Belastingrecht deel omzetbelasting, B p M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, p Artikel 7 lid 2 sub a Wet op de omzetbelasting HvJ EU 14 februari 1985, C-268/83 Rompelman, BNB 1985/315. 7

8 2.4 Bezwarende titel Zowel artikel 1 onderdeel a Wet OB 1968 als de BTW-richtlijn bevatten het criterium van een bezwarende titel alvorens er sprake is van een belastbare handeling. Voor de uitleg van dit begrip is het Tolsma-Arrest 15 van belang. In dat arrest was sprake van een orgeldraaier die door het rammelen van een centenbakje een vergoeding van passerend publiek probeerde te krijgen. Deze vergoedingen waren echter volkomen vrijwillig en niet van te voren bepaald. Uit het arrest blijkt dat er pas sprake is van een bezwarende titel wanneer aan een aantal voorwaarden wordt voldaan: wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst. Het HvJ oordeelde dat de orgeldraaier geen diensten onder bezwarende titel had verricht, omdat voor zijn prestaties geen vergoeding was bedongen. 16 Ook een prestatie die om niet, dus zonder vergoeding, wordt verricht, vindt dus niet onder bezwarende titel plaats en vormt daarmee geen belastbaar feit voor de omzetbelasting. 2.5 De plaats van de prestatie De plaats van de prestatie is voor de omzetbelasting zeer van belang, er moet immers gekeken worden wáár een prestatie werkelijk plaatsvind en waar die prestatie dus in de belastingheffing moet worden betrokken. De omzetbelasting is een algemene verbruiksbelasting, van Hilten en van Kesteren geven aan dat uit het karakter van de omzetbelasting voortvloeit dat zowel goederen als diensten, aan omzetbelasting horen te worden onderworpen in het land waar zij worden verbruikt. 17 Dit land behoort ook de omzetbelastingopbrengst te genieten, deze gedachte sluit aan bij het bestemmingslandbeginsel, waarbij de belasting wordt geheven in het land van bestemming. Het bestemmingslandbeginsel wordt echter niet als onderscheidend criterium gehanteerd bij de plaatsbepaling van een dienst. Aangezien het niet eenvoudig vast te stellen is waar de dienst werkelijk verbruikt wordt. Ook bij het bepalen van de locatie wordt er onderscheid gemaakt tussen enerzijds de levering van een goed en anderzijds het verrichten van een dienst. Deze beide begrippen worden behandeld in de artikelen 5 en 6 van de Wet OB HvJ EU, 3 maart 1994, C-16/93 Tolsma, BNB 1994/ M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, p

9 De afnemer is ook van belang in het kader van de plaats van de prestatie, met name met betrekking tot diensten, waarbij de afnemer bepalend is voor de regel die moet worden toegepast De plaats van levering De plaats van levering wordt bepaald in art. 5 van de Wet OB 1968, waarbij in de Wet 19 onderscheid wordt gemaakt tussen drie situaties. De eerste is wanneer het goed wordt verzonden of vervoerd, waarbij dan de plaats van levering is waar de verzending of het vervoer aanvangt. 20 De tweede situatie doet zich voor wanneer een goed niet wordt verzonden of vervoerd, waarbij de plaats van levering dan is waar het goed zich bevindt op het tijdstip van levering. 21 De derde situatie doet zich voor wanneer er sprake is van levering van goederen aan boord van een schip, vliegtuig of trein, waarbij de plaats van levering dan is waar het vertrek van het vervoer van passagiers aanvangt. 22 Bij het bepalen van de plaats van levering moeten echter ook artikel 5a en 5b Wet OB 1968 in acht worden genomen voor uitzonderingen op de regel als geformuleerd in artikel 5 Wet OB De plaats van dienst Wanneer er sprake is van een dienst (en dus geen levering) zijn de regels omtrent het bepalen van de plaats van die dienst anders dan de eerder genoemde regels voor de plaats van levering. Uit de wet volgen twee belangrijke regels inzake de plaats van dienst. Artikel 6 lid 1 Wet OB 1968 gaat in op de diensten die worden verrichten aan andere ondernemers, de business to business-dienst (hierna: B2B-dienst). De hoofdregel luidt: de plaats van dienst, verricht voor een als zodanig handelende ondernemer, is de plaats waar die ondernemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. 23 De andere hoofdregel behelst de prestaties van ondernemers jegens consument, de business to consumer-dienst (hierna: B2C-dienst). Deze hoofdregel komt uit artikel 6 lid 2 Wet OB 1968 en luidt: de plaats van een dienst, verricht voor een andere dan ondernemer, is de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. 24 Hier wordt dus niet aangesloten bij de B2B-dienst uit artikel 6 lid 1 Wet OB Het 18 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, p Wet op de omzetbelasting Artikel 5 lid 1 sub a Wet op de omzetbelasting Artikel 5 lid 1 sub b Wet op de omzetbelasting Artikel 5 lid 1 sub c Wet op de omzetbelasting Artikel 6 lid 1 Wet op de omzetbelasting Artikel 6 lid 2 Wet op de omzetbelasting

10 bestemmingslandbeginsel is dus niet van toepassing op de B2C-dienst, de omzetbelasting is niet verschuldigd waar de dienst wordt afgenomen maar daar waar de dienstverlenende ondernemer is gevestigd. Voor een ondernemer is het namelijk bijzonder complex om van al zijn klanten na te gaan waar ze vandaan komen en om ze dan de van toepassing zijnde btw op te leggen. Elk land, ook binnen de Europese Unie, heeft immers andere tarieven met betrekking tot de omzetbelasting. De B2B-dienst sluit meer dan de B2C-dienst aan bij het bestemmingslandbeginsel, de B2B-dienst wordt immers belast in het land van bestemming, de plaats waar de dienstafnemende ondernemer is gevestigd. Wanneer de afnemer van de B2B-dienst is gevestigd in het buitenland is er geen Nederlandse omzetbelasting verschuldigd. 25 De Nederlandse ondernemer is echter ook geen buitenlandse omzetbelasting verschuldigd, de btw wordt namelijk verlegd. Deze regeling is in Nederland neergelegd in art. 12 lid 2 Wet OB Daarnaast zijn er nog een hoog aantal uitzonderingen op deze twee hoofdregels inzake de plaats van de prestatie, bijvoorbeeld inzake onroerende zaken 26 of restaurant- en cateringdiensten, 27 die te vinden zijn in de artikelen 6a tot en met 6i Wet OB Maatstaf en tarief van heffing De omzetbelasting wordt geheven over de betaalde vergoeding voor de prestaties. 28 Er zijn binnen de omzetbelasting drie verschilende tarieven: het algemene tarief, het verlaagde tarief en het nultarief. Het algemene tarief van de omzetbelasting vloeit voort uit artikel 9 lid 1 van de Wet OB 1968 en bedraagt op dit moment 21%. Het verlaagde tarief van 6% is opgenomen in artikel 9 lid 2 sub a Wet OB 1968, waarbij moet worden gekeken naar tabel I van de Wet OB 1968 voor de leveringen van goederen en diensten waarop dit tarief van toepassing is, bijvoorbeeld de levering van voedingsmiddelen 29 of het herstellen van fietsen. 30 Het nultarief is van toepassing op leveringen van goederen en diensten die zijn opgesomd in tabel II van de wet OB 1968, bijvoorbeeld goederen die door een ondernemer worden uitgevoerd uit de Unie 31 of het vervoer van personen door middel van zeeschepen of luchtvaartuigen (mits vertrekplaats of bestemming buiten Nederland ligt) M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, p Artikel 6b Wet op de omzetbelastin Artikel 6f Wet op de omzetbelasting Artikel 8 lid 1 Wet op de omzetbelasting Tabel I sub a onderdeel 1 Wet op de omzetbelasting Tabel I sub b onderdeel 4 Wet op de ometbelasting Tabel II sub a onderdeel 2 Wet op de omzetbelasting Tabel II sub b onderdeel 3 Wet op de omzetbelasting

11 2.7 Vrijstellingen Naast deze drie verschillende tarieven bevat de omzetbelasting ook nog vrijgestelde prestaties. Deze vrijstellingen zijn geregeld in artikel 11 Wet OB Voordat aan deze bepaling uit de wet wordt toegekomen moet er eerst sprake zijn van de levering van een goed of dienst. Wanneer een vrijstelling van toepassing is, hoeft de ondernemer die de vrijgesteld prestatie verricht geen btw in rekening te brengen over die prestatie. Een vrijgestelde ondernemer wordt echter beperkt in zijn aftrekrecht van voorbelasting die te maken heeft met de vrijgestelde prestaties. Vrijgesteld presteren is voor de ondernemer dus per definitie een stuk minder prettig dan voor de consument. 2.8 Aftrek van voorbelasting Voor ondernemers is de aftrek van voorbelasting een van de meest essentiële aspecten van de omzetbelasting. 33 Van Norden noemt het recht op aftrek van voorbelasting de hoeksteen van het BTW-stelsel. 34 De omzetbelasting is een indirecte belasting en wordt dus voldaan aan de Belastingdienst door een ander dan op wie de omzetbelasting werkelijk drukt. Het uiteindelijke doel van de omzetbelasting is het belasten van consumptie. Het voldoen van btw gebeurd door ondernemers, alhoewel die ondernemers niet het subject van de heffing zijn. Ondernemers hebben daardoor, onder bepaalde voorwaarden, recht op aftrek van voorbelasting, belasting die zij verschuldigd zijn over hun aankopen of aan hen verleende diensten. Wanneer eenmaal vaststaat dat de ondernemer belaste prestaties verricht die niet vrijgesteld zijn krachtens artikel 11 Wet OB 1968, heeft de ondernemer die belast presteert recht op aftrek van voorbelasting op grond van artikel 2 Wet OB 1968 jo. artikel 15 Wet OB Artikel 15 lid 1 sub a luidt: de in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is: de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. 35 Er moet dus worden voldaan aan een aantal voorwaarden alvorens een ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting, zo moet er onder meer sprake zijn van een factuur die opgemaakt is volgens de eisen die zijn neergelegd in artikelen 35 en 35a Wet OB Voor deze aftrek van voorbelasting is het bepalen van wie de afnemer van de prestatie is van belang. De afnemer moet immers onder andere ondernemer zijn om aanspraak te maken op aftrek van 33 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, p G.J. van Norden, Het concern in de BTW, p Artikel 35 Wet op de omzetbelasting

12 voorbelasting, de leverancier of dienstverrichter moet echter ook ondernemer zijn en er moet een juiste factuur zijn voor de aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten. 2.9 Conclusie Zoals blijkt uit het voorgaande moet er, alvorens er sprake is van een belaste prestatie voor de omzetbelasting, worden voldaan aan de voorwaarden van artikel 1 Wet OB Zo moet er sprake zijn van een levering van goederen of diensten, verricht door een als zodanig handelende ondernemer, onder bezwarende titel en deze prestaties moeten in Nederland plaatsvinden. Het begrip is gedefinieerd in artikel 7 Wet OB 1968 waarbij er sprake moet zijn van een ieder, die een bedrijf zelfstandig uitvoert. Er is sprake van een levering van een goed wanneer wordt voldaan aan de voorwaarden uit artikel 3 Wet OB Diensten zijn alle prestaties die niet onder leveringen van goederen vallen, zoals blijkt uit artikel 4 Wet OB De plaats waar deze prestaties worden verricht worden verduidelijkt in artikel 5 respectievelijk artikel 6 Wet OB Wanneer een ondernemer aan deze voorwaarden voldoet en dus belaste prestaties verricht, die niet zijn vrijgesteld op grond van artikel 11 Wet OB 1968, dan heeft hij recht op aftrek van voorbelasting krachtens artikel 2 jo. artikel 15 lid 1 sub a Wet OB 1968 en juist voor dat aftrekrecht zijn de criteria die bepalen wie de afnemer van de prestatie is, van belang. 12

13 Hoofdstuk 3 De criteria met betrekking tot het afnemersbegrip 3.1 Inleiding De vraag wie de afnemer van de prestatie is, is van belang binnen de omzetbelasting, bijvoorbeeld voor aftrek van voorbelasting, een essentieel onderdeel van de btw. 36 De rechtsspraak heeft zich dan ook meermaals beziggehouden met de vraag wie de werkelijke afnemer van de prestatie in de omzetbelasting is. Uit die jurisprudentie is naar voren gekomen dat er een drietal criteria kunnen worden aangewezen voor het bepalen van de afnemer van de prestatie, te weten de beschikkingsmacht, het verbruik en de rechtsbetrekking. Deze drie criteria en de bijbehorende jurisprudentie zullen in dit hoofdstuk aan bod komen alsmede de kritische kanttekeningen die in de literatuur zijn geplaats bij de verschillende criteria. 3.2 Beschikkingsmacht Het criterium met betrekking tot de beschikkingsmacht, de macht om over de goederen en of diensten te beschikken, vloeit voort uit het Auto Lease Holland arrest 37 van het HvJ EU maar ook uit het Rijkswaterstaat arrest 38 van de Hoge Raad. Het Auto Lease Holland arrest betreft de leasemaatschappij Auto Lease Holland BV (hierna: ALH) die aanspraak probeert te maken op het recht op teruggaaf van btw inzake leveringen van brandstof die door Duitse ondernemingen aan lessees van de door ALH ter beschikking gestelde voertuigen zijn gedaan. ALH biedt haar klanten de mogelijkheid om naast de geleaste voertuigen tevens een brandstofkaart van brandstofkaartenmaatschappij DKV te gebruiken. Wanneer een lessee gebruik wenst te maken van deze mogelijkheid wordt er door middel van de brandstofkaart op naam en voor rekening van ALH getankt. De lessee betaalt een maandelijks bedrag voor het voertuig alsook een voorschot van een twaalfde deel van de verwachte brandstofkosten per jaar voor de geleaste auto. Er vindt aan het einde van het jaar een verrekening plaats met het werkelijke gebruik van brandstof en de betaalde voorschotten. ALH vroeg in Duitsland om teruggaaf van de betaalde btw over de in Duitsland getankte brandstof. De Duitse fiscus ging niet akkoord met deze teruggaaf en de zaak kwam middels een prejudiciele vraag bij het HvJ EU terecht. Het HvJ overwoog dat de brandstof niet aan ALH was geleverd, aangezien de brandstof niet daadwerkelijk door ALH werd betaald, de lessee betaalde immers maandelijks een voorschot en aan het einde van het jaar werd het volledige brandstof verbruik in rekening gebracht en aldus betaald door de lessee. Van belang was ook dat ALH nooit de macht had om als eigenaar over het geleverde goed te beschikken. Deze macht lag immers bij de lessee, die zelf de hoeveelheid alsook de kwaliteit (en daarmee de prijs) van de getankte brandstof 36 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, p G.J. van Norden, Het concern in de BTW, p HvJ EU, 6 februari 2003, C-185/01 Auto Lease Holland, BNB 2003/ HR 24 september 1980, Rijkswaterstaat, BNB 1980/

14 kon bepalen net als het tijdstip waarop er getankt werd. Niet ALH maar de lessee had in dit geval de macht om als eigenaar over het goed te beschikken en de lessee werd dus als afnemer van de prestatie gezien. Hoewel er dus werd betaald door middel van een door ALH ter beschikking gestelde brandstofkaart was de beschikkingsmacht hier het doorslaggevende criterium voor het HvJ om te bepalen dat ALH niet de afnemer van de prestatie was en daardoor van aftrek van voorbelasting werd uitgesloten. Het leesportefeuille Intiem CV arrest 39 gaat echter in op een prejudiciele vraag van de Hoge Raad der Nederlanden aan het HvJ EU. Het betrof een geschil tussen een commanditaire vennootschap en de Nederlandse belastingdienst inzake de aftrekbaarheid van btw over benzine die aan werknemers van de CV geleverd werd, maar aan de CV zelf werd gefactureerd. De HR bepaalde dat de werknemers niet de afnemer van de prestatie was maar de werkgever. De HR vroeg zich daarnaast meteen af of een directe levering aan de werknemers aftrek van btw in de weg stond krachtens artikel 11 lid 1 sub a van de Tweede richtlijn en artikel 17 lid 2 sub a van de Zesde richtlijn. Het HvJ EU heeft deze vraag als volgt beantwoord: indien een werkgever ingevolge een afspraak met een zijner wekrnemers en met een andere belastingplichtige (leverancier) voor eigen rekening goederen laat leveren aan die werknemer, die ze uitsluitend gebruikt voor de bedrijfsdoeleinden van de werkgever, en indien de werkgever van de leverancier voor die leveringen facturen ontvangt waarmee de btw over de geleverde goederen aan hem in rekening word gebracht, de twee artikelen 40 zo moeten worden uitgelegd, dat die werkgever de hem in rekening gebrachte btw kan aftrekken van de door hem verschuldigde belasting. 41 De situatie uit het leesportefeuille Intiem CV arrest lijkt vergelijkbaar met het ALH arrest. Toch is er een andere uitkomst voor de afnemer van de prestatie, mijns inziens vanwege het feit dat bij ALH de lessees naast de beschikkingsmacht die ze over de goederen hebben er ook voor betalen en de benzinekosten niet ten laste van ALH komen. Bij het Leesportefeuille arrest betaalt de werkgever slechts voor goederen die ook daadwerkelijk ten laste van de prestaties van de onderneming vallen. De beschikkingsmacht komt eveneens aan bod in het Rijkswaterstaat arrest 42 van de HR van 24 september Het Rijkswaterstaat arrest betreft een ondernemer die een rederij exploiteert met binnenschepen die in het internationale verkeer varen. Twee schepen van deze rederij brengen schade toe aan onder het beheer van Rijkswaterstaat vallende duwboten. De ondernemer geeft opdracht om de duwboten te herstellen, met het doel de op de reparatie drukkende btw in aftrek te brengen. Wanneer Rijkswaterstaat de opdracht tot reparatie had 39 HvJ EU 8 maart 1988, C-165/85 Leesportefeuille intiem CV, BNB 1988/ Artikel 11 lid 1 sub a Tweede richtlijn en artikel 17 lid 2 sub a Zesde richtlijn. 41 HvJ EU 8 maart 1988, C-165/85 Leesportefeuille intiem CV, BNB 1988/275, r.o HR 24 september 1980, Rijkswaterstaat, BNB 1980/

15 gegeven had de mogelijkheid tot aftrek van btw niet bestaan. Het plan met betrekking tot het herstel van de reparatie wordt niet alleen door Rijkswaterstaat vooraf goedgekeurd maar ook in overleg met Rijkswaterstaat opgesteld. Ook het toezicht op de herstelwerkzaamheden wordt uitgevoerd door Rijkswaterstaat. De aftrek van voorbelasting inzake de reconstructiewerkzaamheden werd door de inspecteur geweigerd omdat Rijkswaterstaat degene was die werkelijk de beschikking over de reconstructie had, mede doordat Rijkswaterstaat de plannen had goedgekeurd en het toezicht op de reconstructiewerkzaamheden uitvoerde. Het Hof oordeelde dat Rijkswaterstaat de afnemer van de prestatie was aangezien het Rijkswaterstaat was die de beschikkingsmacht had. De HR volgde in zijn beslissing het oordeel van het Hof. 3.3 Rechtsbetrekking Dat de rechstbetrekking van belang is bij het bepalen van de afnemer van de prestatie in de omzetbelasting komt naar voren in het outplacement arrest 43 van de HR van 25 maart Dit arrest betrof een ondernemer die ten behoeve van een sociaal plan verscheidene outplacementbureaus inschakelde om voor zijn werknemers een geschikte werkplek te vinden buiten zijn bedrijf in verband met een reductie van het aantal werknemers. Het bedrijf sloot hiervoor contracten met outplacementbureaus en betaalde de facturen die aan het bedrijf in rekening warden gebracht in verband met de werkzaamheden van het outplacementbureau, mede ter voorkoming van arbeidsconflicten. De btw die aan het bedrijf in rekening werd gebracht, probeerde de ondernemer als aftrek van voorbelasting op te voeren. De inspecteur hief de in aftrek gebrachte btw alsnog na omdat hij van mening was dat, in plaats van de ondernemer, de werknemers de werkelijke afnemer van de outplacementdiensten waren. De Hoge Raad volgde de zienswijze van de inspecteur niet en besloot in rechtsoverweging (hierna: r.o.) 3.2, onder verwijzing van het Tolsma arrest 44 van het HvJ EU, dat de ondernemer wel degelijk de afnemer van de diensten van het outplacementbureau was. De HR overwoog namelijk dat uit r.o. 14 van het Tolsma Arrest blijkt dat een dienst enkel onder bezwarende titel wordt verricht en dus slechts belastbaar is wanneer tussen verrichter en ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Wanneer gekeken werd naar de rechtsbetrekking in deze zaak was er geen sprake van een rechtsbetrekking tussen de outplacementbureaus en de werknemers. De belanghebbende heeft immers de contracten met de bureaus gesloten en heeft tevens de door deze outplacementbureaus in rekening gebrachte kosten betaald. De werkgever werd op basis van de rechtsbetrekking dus als afnemer van de prestatie aangemerkt. 43 HR 25 maart 1998, outplacement, BNB 1998/ HvJ EU, 3 maart 1994, C-16/93 Tolsma, BNB 1994/

16 Het begrip rechtsbetrekking komt nogmaals naar voren in de jurisprudentie, dit keer in het verhuiskosten arrest. 45 Dat arrest, gewezen door de HR op 8 oktober 2004, gaat over belanghebbende X BV welke in Nederland een chemische fabriek exploiteert en onderdeel uitmaakt van een internationaal concern. Voor de exploitatie van de chemische fabriek worden met enige regelmaat buitenlandse werknemers van het internationale concern overgeplaatst naar Nederland. Het komt ook voor dat trainees vanuit het buitenland naar de fabriek in Nederland worden uitgezonden. De desbetreffende werknemers krijgen van X BV een vergoeding van verhuiskosten en van eventuele kosten voor boedelopslag. Bij het merendeel van de vergoede verhuizingen schakelt X BV op eigen naam en voor eigen rekening de opslag- en expeditiebedrijven in. X BV heeft de btw die in rekening is gebracht door de verhuizers in aftrek gebracht. De inspecteur weigert deze aftrek. Het Hof is van mening dat de prestaties verricht door de verhuizers niet aan X BV zijn verricht maar aan diens werknemers. De Hoge Raad is het echter niet eens met de visie van het Hof. Uit de feiten blijkt immers dat X BV de verhuisdiensten op eigen naam en voor eigen rekening heeft afgenomen. Er is volgens de Hoge Raad dus sprake van diensten onder bezwarende titel jegens X BV en niet aan de werknemers daar een rechtsbetrekking tussen werknemers en verhuizers niet bestaat. Degene die een rechtsbetrekking is aangegaan met de verrichter van de dienst is volgens dit criterium dus de afnemer van de prestatie. 3.4 Verbruik Het criterium met betrekking tot verbruik komt naar voren in het arrest van de HR van 14 maart Het arrest dat door de Hoge Raad op 14 maart 2001 werd gewezen betrof reconstructie werkzaamheden aan een straat. De belanghebbende in deze zaak wenste een reconstructie van de straat waaraan het bedrijf van belanghebbende is gelegen in verband met de ontwikkeling van bedrijfsactiviteiten. Met de gemeente werd in eerste instantie afgesproken dat deze zou zorgen voor een herziening van het bestemmingsplan alsook voor de reconstructie en de kosten daarvan zou factureren aan belanghebbende. Later werd echter besloten dat belanghebbende zelf als opdrachtgever zou optreden, met een garantie van de gemeente. Het Hof trekt een aantal conclusies met betrekking tot de reconstructie van de straat: - het initiatief tot het verrichten van de werkzaamheden, komt rechtstreeks en uitsluitend voort uit de bedrijfsbelangen van belanghebbende, in het bijzonder gelet op haar intentie tot een omvangrijke bedrijfsuitbreiding - zonder dat initiatief zouden die werkzaamheden niet zijn uitgevoerd 45 HR 8 oktober 2004, verhuiskosten, V-N 2004/ HR 14 maart 2001, 36177, BNB 2001/

17 - de specifieke wijze waarop de a-straat wordt gereconstrueerd is gaandeweg een aangelegenheid geworden, ook in financieel opzicht, die belanghebbende tot haar verantwoordelijkheden is gaan rekenen, in het bijzonder ook waar het gaat om haar streven de klachten van de bewoners te ondervangen, zulks speicaal met het oog op de daadwerkelijke realisering van de reconstructive en daarmee van de geplande bedrijfsuitbreiding - van aanvang af was het duidelijk dat de kosten van de werkzaamheden volledig door belanghebbende zelf dienden te worden gedragen en zeker niet ten laste van de gemeenschap mochten komen.. 47 Het Hof besluit daarom in rechtsoverweging 6.2 uit het overwogene volgt niet anders dan dat de reconstructiewerkzaamheden van zodanig bijzondere aard zijn, dat de daarmee gemoeide prestaties door belanghebbende zijn afgenomen, door haar als ondernemer- zijn genoten, dat wil zeggen daadwerkelijk door haar zijn verbruikt, en ook door haar in het kader van haar onderneming zijn aangewend. 48 De Hoge Raad sluit zich aan bij de uitspraak van het Hof. Het verbruik van de prestatie is in dit arrest dus bepalend voor het afnemersbegrip. Het aansluiten bij een criterium omtrent het verbruik van de prestaties voor een algemene verbruiksbelasting 49 klinkt logisch. 3.5 Kritische kanttekeningen bij de criteria De verschillende criteria die voortvloeien uit de jurisprudentie worden niet door iedereen op gelijke waarde geschat, er zijn in de literatuur verschillende opvattingen wat het juiste criterium is om de afnemer te bepalen. Er zijn dan ook een aantal kritische kanttekeningen uit de literatuur te plaatsen bij de verschillende criteria. Zo is Merkx 50 van mening dat er slechts sprake is van één relevante factor voor de bepaling van de afnemer van de prestatie, de rechtsbetrekking, waarbij de criteria beschikkingsmacht en verbruik slechts middelen zijn om te bepalen tussen welke partijen een rechtsbetrekking bestaat. Merkx stelt elders: Naar mijn mening moet in een indirecte belasting als de omzetbelasting vast worden gesteld met wie de leverancier of dienstverrichter een rechtsbetrekking heeft wanneer moet worden bepaald wie als afnemer avan de prestatie kan worden aangemerkt HR 14 maart 2001, 36177, BNB 2001/213 r.o HR 14 maart 2001, 36177, BNB 2001/213 r.o S.T.M. Beelen e.a. Cursus Belastingrecht deel omzetbelasting, p M.M.W.D. Merkx, Afnemer in de btw: wie is het?, Weekblad Fiscaal Recht, 2012, p M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer, 2011 p

18 Van Norden hecht ook het meeste waarde aan de rechtsbetrekking. 52 Van Norden is geen voorstander van het verbruikscriterium voor het bepalen van de afnemer van de prestatie, zijn argument tegen het verbruikscriterium is het chaos -argument. Hij stelt dat het ondoenlijk is voor belastingplichtigen om bij iedere belastbare prestatie die wordt verricht na te gaan wie de prestatie verbruikt. Daarbij, stelt hij, is het niet eens geheel duidelijk wat onder verbruik precies moet worden verstaan. Het verbruikscriterium moet, vanuit het oogpunt van rechtszekerheid, doelmatigheid en eenvoud, worden verworpen. 53 Ook het beschikkingsmachtcriterium moet het ontgelden, van Norden meent dat dat criterium eveneens op grond van het chaos -argument en vanuit het oogpunt van rechtszekerheid, doelmatigheid en eenvoud moet worden verworpen als criterium voor het bepalen van de afnemer van de prestatie. 54 Van Doesum meent ook dat er uit de jurisprudentie drie mogelijke criteria zijn ontstaan voor het bepalen van de afnemer van de presatie, de rechtsbetrekking, beschikkingsmacht en het verbruik. 55 Hij stelt daarna echter: bij een nadere beschouwing lijkt echter slechts het eerste criterium, de rechtsbetrekking, een rol te kunnen spelen. 56 Het verbruikscriterium biedt volgens van Doesum geen soelaas voor het bepalen van de afnemer van de prestatie waarbij hij met van Norden eens is dat het verbruikscriterium niet doelmatig is, de eenvoud niet dient en de rechtszekerheid er niet bij gebaat is. 57 Daarnaast is hij van mening dat het beschikkingsmacht criterium slechts van toepassing is op de levering van goederen en niet op gaat voor het bepalen van de afnermer van een prestatie inzake diensten. 58 Lamers, 59 daarentegen, is van mening dat alleen het beschikkingsmacht criterium juist is, aangezien het rechtsbetrekkingscriterium kan zorgen voor een scheefgroei tussen civielrechtelijke werkelijkheid en economische werkelijkheid, hetgeen onwenselijk is. Lamers zegt over het verbruik: De hypothese dat er bij prestaties voor de omzetbelasting altijd sprake is van verbruik door de afnemer is onjuist. Daarmee moet het daadwerkelijk verbruik als criterium om de afnemer van de prestatie te bepalen, worden afgewezen G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer, 2007, p G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer, 2007, p G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer, 2007, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer, p J.J.M. Lamers, De parabel van Cheops, Weekblad Fiscaal Recht 2004/ J.J.M. Lamers, De parabel van Cheops, Weekblad Fiscaal Recht 2004/

19 Er is dus met name een hoop kritiek op het beschikkingsmachtcriterium en het verbruikscriterium, de rechtsbetrekking wordt gezien als het beste criterium om de afnemer van de prestatie te bepalen Conclusie Uit de verschillende zaken van het HvJ EU, de Hoge Raad en het Hof blijkt dat er nog geen eenduidig antwoord is op de vraag wie nu werkelijk de afnemer van de prestatie is. Er worden immers verschillende criteria en zienswijzen gehanteerd bij de verschillende zaken met betrekking tot het afnemersbegrip. Er komen drie criteria naar voren, te weten, de beschikkingsmacht, de rechtsbetrekking en het verbruik. Elk van deze criteria is afhankelijk van de feiten en omstandigheden en ze behelzen daarbij geenszins dezelfde situaties. Deze criteria worden gebruikt om de afnemer van de prestatie in de omzetbelasting te bepalen. De beschikkingsmacht bepaalt dat degene die de macht heeft om over een goed te beschikken, degene die dus kan doen met een goed wat hij zelf wil, als afnemer van de prestatie kan worden aangemerkt. De rechtsbetrekking ziet toe op de rechtsverhoudingen bij een prestatie. Degene die volgens de rechtsverhoudingen afnemer van de prestatie zou zijn, kan ook daadwerkelijk worden aangemerkt als de afnemer. Het verbruik bepaalt dat degene die het werkelijke verbruik van de prestatie geniet de afnemer van de prestatie is. Er zijn een aantal kritische kanttekeningen te plaatsen bij de verschillende criteria. Zo zijn onder andere van Doesum, van Norden en Merkx 62 voorstander van het rechtsbetrekkingcriterium om de afnemer in de omzetbelasting te bepalen. Lamers is daarentegen een voorstander van het beschikkingsmachtcriterium. Terwijl dit criterium evenals als het verbruikscriterium door van Norden zelfs worden bestempeld als chaoscriteria 63 In de jurisprudentie wordt geen consistent oordeel geveld, maar worden, afhankelijk van de feiten en omstandigheden, een aantal verschillende zienswijzen gehanteerd. Ook in de literatuur lopen de meningen over het te volgen criterium uiteen, hoewel een voorkeur voor het rechtsbetrekkingcriterium te onderscheiden is. 61 Anders: J.J.M. Lamers, De parabel van Cheops, Weekblad Fiscaal Recht 2004/ Respectievelijk in: A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer, G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer, M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer, A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Deventer: Kluwer, 2009 p G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer: Kluwer, 2007 p

20 Hoofdstuk 4 HR 2 december Inleiding Naast de eerder behandelde jurisprudentie en de daaruit voorvloeiende criteria is er nog een arrest dat van belang is voor het bepalen van de afnemer van de prestatie in de omzetbelasting. Dat is het arrest gewezen door de HR op 2 december Dit hoofdstuk zal ingaan op het arrest alsmede de rol die het arrest speelt in het bepalen van de afnemer van de prestatie. Daarnaast zal er aandacht worden besteed aan de verhouding tussen een belangrijk begrip, de factuur, voor het bepalen van de afnemer van de prestatie ten opzichte van de drie reeds behandelde criteria. 4.2 Het arrest van de HR van 2 december 2011 Het arrest van de HR van 2 december 2011 betreft X BV als belanghebbende, die samen met twee andere management BV s, gedrieën voor ieder een derde deel, aandeelhouder is van Holding BV. De Holding BV heeft in haar plaats weer alle aandelen van Engineering BV in het bezit. De belanghebbende in deze zaak, X BV, stelde haar directeur en tevens enig aandeelhouder ter beschikking aan Engineering BV, waarvoor X BV een managementvergoeding ontving. De directie van Holding BV werd gevormd door de twee management BV s. M BV M BV X BV Belanghebbende ⅓ ⅓ ⅓ advies dienst Holding BV Advies- bureau 100% directeur Engineering BV Figuur 1: Schematisch overzicht arrest HR 2 december HR 2 december 2011, 43813, BNB 2012/55. 20

21 Per 1998 heeft Holding BV haar aandelen in Engineering BV van de hand gedaan en in verband met deze verkoop heeft Holding BV adviesdiensten ingewonnen van een adviesbureau. Voor deze adviesdiensten is een factuur aan de belanghebbende, X BV, uitgereikt, waarop ook btw van toepassing was. X BV heeft deze btw in aftrek gebracht. De aftrek is door de inspecteur niet geaccepteerd. Eerst op grond van een volgens de inspecteur geldende vrijstelling met betrekking tot de verkoop van de aandelen. In hoger beroep rustte het standpunt van de inspecteur om aftrek niet toe te laten echter met name op de gedachte dat de adviesdiensten aan de Holding BV waren verleend, in plaats van aan X BV. De vraag was dus wie de werkelijke afnemer van de prestatie was. Het hof heeft het standpunt van de inspecteur in eerste instantie niet geaccepteerd en geoordeeld dat de diensten van het adviesbureau niet zijn verleend aan de Holding BV, het hof was echter van mening dat belanghebbende X BV niet voldoende aannemelijk heeft weten te maken dat dat de diensten werkelijk door X BV zijn genoten. X BV werd dus niet aangewezen als de afnemer van de prestatie. Belanghebbende is echter in cassatie gegaan en de zaak is behandeld door de HR. De Hoge Raad keek voor een beslissing naar artikel 35 van de Wet OB 1968 en verklaarde: artikel 35 van de wet verplicht de ondernemer een factuur uit te reiken dan wel te doen uitreiken ter zake van zijn leveringen of diensten die hij heeft verricht aan een andere ondernemer of aan een rechtspersoon, andere dan ondernemer. Op de factuur moett hij onder meer de naam van de afnemer vermelden. Onder afnemer moet worden verstaan degene met wie de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de ondernemer de levering verricht of de dienst verleent. 65 De HR gaf ook aan dat ingevolge artikel 15 lid 1 aanhef en letter a van de Wet OB 1968 de ondernemer btw in aftrek kan brengen die door andere ondernemers aan de ondernemer (afnemer van prestatie) in rekening wordt gebracht ter zake van leveringen of diensten aan die ondernemer. Indien deze prestaties in rekening zijn gebracht middels een op de eerder (volgens art. 35) voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. De HR oordeelt daarom dat, behoudens tegenbewijs, degene aan wie door een ondernemer een factuur wordt uitgereikt, die expliciet de ondernemer vermeld als degene aan wie de in de fatuur vermelde levering of dienst is verricht, waarin hij tevens wordt verplicht te betalen, meteen degene is aan wie de ondernemer zijn levering of diensten heeft verricht in de zin van art. 15. Dat maakt de ontvanger van de factuur onder eerder genoemde voorwaarden de afnemer van de prestatie. Tevens van belang in dit arrest is de aansluiting van de HR bij de 65 HR 2 december 2011, 43813, BNB 2012/55, r.o

22 eerder door de HR gewezen arresten, outplacement 66 en verhuiskosten. 67 Aangezien de HR aangeeft dat de afnemer moet worden gezien als degene met wie de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan. Het rechtsbetrekkingscriterium komt dus ook in dit arrest naar voren. 4.3 De factuur Het arrest van de HR van 2 december 2011 heeft het begrip factuur in de zin van art. 35 jo. art. 35a Wet OB 1968 gebruikt om te bepalen met wie er een rechtsbetrekking bestond en wie aldus als afnemer van de prestatie kon worden aangewezen. De HR heeft niet aangegeven dat slechts de factuur bepalend is, maar wel aangegeven in r.o dat behoudens tegenbewijs de factuur zeer belangrijk is voor het bepalen van de afnemer van de prestatie. 69 Er kleven een aantal voorwaarden aan deze factuur, 70 er moet immers een factuur zijn uitgereikt waarin de afnemende ondernemer expliciet wordt genoemd als degene die de prestaties heeft afgenomen en waarin hij tevens wordt verplicht te betalen. Dit arrest is met name van belang inzake de bewijslast. 71 Wil men iemand anders dan degene op de factuur als afnemer van de prestatie aanwijzen kan immers nog gebruik worden gemaakt van de drie reeds behandelde criteria. Hummel stelt in een noot bij het arrest van 2 december 2011: Ik verwacht dan ook dat het effect van dit arrest zal zijn dat inspecteurs, ontmoedigd door de op hen drukkende bewijslast, zich in de meeste gevallen zullen neerleggen bij het door de HR geformuleerde beginsel en de afnemer op de factuur zullen aanmerken als de afnemer in de zin van art. 15 lid 1 onderdeel a Wet OB Factuur ten opzichte van beschikkingsmacht Degene die de macht heeft om over de prestatie (levering van goederen dan wel verrichten van dienst) te beschikken kan volgens het Auto Lease Holland arrest worden aangewezen als de afnemer van de prestatie. Het beschikkingsmachtcriterium komt niet naar voren in de uitspraak van de HR van 2 december Wanneer er echter wordt gekeken naar het begrip factuur en dat wordt toegepast op het Auto Lease Holland arrest komt daar een ander resultaat uit met betrekking tot de afnemer van de prestatie. ALH is immers de partij die de factuur ontvangt en eveneens betaald. De lessee wordt op basis van het ALH arrest echter 66 HR 25 maart 1998, outplacement, BNB 1998/ HR 8 oktober 2004, verhuiskosten, V-N 2004/ HR 2 december 2011, 43813, BNB 2012/55, r.o M.M.W.D. Merkx, Afnemer in de btw: wie is het?, Weekblad Fiscaal Recht 2012, p Artikel 35a Wet op de omzetbelasting HR 2 december 2011, 43813, BNB 2012/55, r.o M M.M.W.D. Merkx, Afnemer in de btw: wie is het?, Weekblad Fiscaal Recht 2012, p C.J. Hummel, Noot bij arrest HR 2 december 2011, HR 2 december 2011, 43813, BNB 2012/55. 22

23 aangewezen als de afnemer van de prestatie. De factuur en het beschikkingsmacht criterium leiden hier dus tot een andere uitkomst qua afnemersbegrip Factuur ten opzichte van rechtsbetrekking Het rechtsbetrekkingscriterium dat met name voortvloeide uit het outplacement arrest en het verhuiskosten arrest. Er wordt bij dit criterium gekeken naar wie precies de rechtsbetrekking met de verrichter van de dienst is aangegaan. Daarbij wordt mede gekeken naar opgestelde contracten, de factuur en ook de betaling. De rechtsbetrekking wordt ook het arrest van 2 december 2011 genoemd. De factuur wordt in het arrest gezien als het bewijs dat er tussen partijen een rechtsbetrekking bestaat. De regel die de HR daar mee creëert is er een van bewijstechnische aard. 73 De factuur kan worden gezien als een begrip dat met name het rechtsbetrekkingcriterium bevestigd Factuur ten opzichte van verbruik Er wordt in het arrest van de HR van 2 december 2011 geenszins gesproken over zaken die te maken hebben met het verbruik van de prestatie, volgens het arrest is de ontvanger van de factuur de afnemer van de prestatie, terwijl bij het verbruikscriterium wordt gekeken naar wie de prestatie verbruikt. Het kan dus voorkomen dat de persoon die de factuur ontvangt niet degene is die het uiteindelijke verbruik van de prestatie geniet. In die zin gaat de factuur in tegen het verbruikscriterium dat is voortgevloeid uit het arrest SAFE van het HvJ en het arrest van de HR van 14 maart Conclusie Het arrest van 2 december 2011 inzake het afnemersbegrip met betrekking tot ingewonnen adviesdiensten brengt met name een belangrijk begrip met betrekking tot de bewijslast inzake de bepaling van de afnemer van de prestatie. De HR sluit met dit arrest voornamelijk aan bij het in artikel 35 van de Wet OB 1968 geldende begrip factuur. Degene die de factuur ontvangt en die tevens door hem of haar betaald wordt is volgens de HR de afnemer van de prestatie. De HR geeft in r.o. 3.3 dat de factuur doorslagggevend is voor het bepalen van de afnemer, behoudens tegenbewijs. 74 Daarmee verlegt de HR de bewijslast dus naar degene die op grond van de factuur niet als afnemer kwalificeert maar wel wil worden bestempeld als de afnemer van de prestatie. Die ondernemer staat het vrij om te bewijzen aan de hand van de eerder behandelde drie criteria dat hij de werkelijke afnemer van de prestatie is. De factuur als uitgangspunt gebruiken voor het bepalen van de afnemer is, mijns inziens, net als van Hilten 73 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, p HR 2 december 2011, 43813, BNB 2012/55. r.o