MASTERSCRIPTIE. btw- carrousel fraude

Transcriptie

1 MASTERSCRIPTIE btw- carrousel fraude 31 augustus 2016 Naam: Michelle Douven ANR: Opleiding: Fiscaal recht, accent indirecte belastingen Begeleider: S.B. Cornielje

2 Table of Contents Hoofdstuk 1 - Inleiding Algemeen Probleemstelling en onderzoeksvraag Verantwoording van de opzet... 6 Hoofdstuk 2 De Europese btw Inleiding Belasting over toegevoegde waarde Europese regelgeving Harmonisatieproces Europese btw Het rechtskarakter van de btw Systeem van btw- heffing Bestemmingslandbeginsel Beginselen in de btw Fiscale neutraliteit Eenvoudbeginsel Doelmatigheidsbeginsel Hoofdstuk 3 Btw- carrouselfraude Inleiding De werking van btw- carrouselfraude Oorzaken van btw- carrouselfraude Gevolgen van btw- carrouselfraude Hoofdstuk 4 Bestrijding van btw- fraude naar positief recht Inleiding Bewijsvoorwaarden Recht op aftrek van btw Btw- vrijstelling Recht op teruggaaf van btw Arresten van het Europese Hof van Justitie Kittel en Recolta Teleos Collée Twoh International R Italmoda Tussenconclusie Hoofdstuk 5 Bestrijding btw- fraude naar wenselijk recht Inleiding Harmonisatie van de btw Verleggingsregeling Algemene verleggingsregeling Gedeeltelijke verleggingsregeling Btw op grensoverschrijdende transacties Kortetermijnmaatregelen Administratieve samenwerking Efficiëntere belastingadministraties Het verbeteren van vrijwillige nakoming

3 Conclusie Bronnenlijst Literatuur Jurisprudentie Europese jurisprudentie Nederlandse jurisprudentie Wetten Richtlijnen Commissiedocumenten Rapporten

4 Hoofdstuk 1 - Inleiding 1.1 Algemeen Het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: btw) is belangrijk voor Europa. Het btw- stelsel werd oorspronkelijk ingevoerd om een einde te maken aan de nationale omzetbelastingen die de concurrentie verstoorden en het vrije verkeer van goederen belemmerden. Ook kwam er met dit Europese systeem een einde aan fiscale controles en formaliteiten aan de binnengrenzen. De btw is een belangrijke en groeiende inkomstenbron in de EU; in 2014 bracht het bijna miljard euro op, wat neerkomt op 7% van het bbp van de EU. 1 Het btw- stelsel heeft echter niet kunnen meebewegen met de veranderingen in onder andere de mondiale, digitale en mobiele economie. Het huidige btw- stelsel, dat als overgangsregeling was bedoeld, is versnipperd, ingewikkeld voor het groeiende aantal bedrijven dat grensoverschrijdend opereert en laat de mogelijkheid open voor fraude. Binnenlandse en grensoverschrijdende transacties worden namelijk verschillend behandeld en goederen en diensten kunnen zonder btw op de uniforme markt worden gekocht. 2 Het gevolg van goederen die zich btw- vrij bij een ondernemer bevinden kan groot zijn. Het is dan namelijk voor een ondernemer mogelijk om btw- carrouselfraude te plegen. Hoe dit gedaan wordt en wat de verdere gevolgen hiervan zijn, wordt uitvoerig besproken in deze scriptie Probleemstelling en onderzoeksvraag Btw- carrousel fraude kan in verschillende varianten voorkomen, maar de kern is dat er een internationale transactie is waarbij een ondernemer gebruik maakt van zijn recht op aftrek van voorbelasting, maar geen ingehouden btw afdraagt. Er zijn in de loop der jaren vele definities gegeven door verschillende instanties binnen Europa. Verbindend element is steeds dat sprake is van een factuurstroom, die al dan niet feitelijk overeenstemt met de handelstransacties, waarbij ten minste een van de betrokken partijen in enig land btw in rekening brengt terwijl hij weet dat hij deze btw niet op aangifte zal voldoen. De btw die deze partij (de ploffer) niet aan de fiscus betaalt, wordt door zijn afnemer wel in aftrek genomen. Een groot probleem bij deze vorm van fraude is dat de 1 Europese Commissie Persbericht, Btw- actieplan: Commissie stelt maatregelen voor om btw in EU te moderniseren, Brussel, 7 april Europese Commissie Persbericht, Btw- actieplan: Commissie stelt maatregelen voor om btw in EU te moderniseren, Brussel, 7 april

5 belastingdienst niet alleen inkomsten misloopt, maar per saldo ook daadwerkelijk geld verliest. De Belastingdienst verleent namelijk een teruggave van niet- ontvangen btw. Dit wordt veroorzaakt door de eigenaardigheid van het btw- stelsel waarin het recht op aftrek bestaat voor btw die aan de leverancier is betaald en waarin de Belastingdienst het risico loopt dat de leverancier deze btw niet op aangifte voldoet. Het is ook dit element dat carrouselfraude onderscheidt van andere vormen van btw- fraude. 3 Ook is de opsporing van de frauduleuze ondernemers lastig, omdat zij vaak in korte tijd veel geld innen en daarna onvindbaar blijken. Mede om deze reden werkt de Europese Commissie momenteel aan een plan voor een mogelijke hervorming van het Europese btw- systeem. Zij willen het Europese btw- systeem eenvoudiger, meer fraudebestendig en efficiënter maken voor de lidstaten. 4 Het feit dat de Belastingdienst een teruggave over niet- ontvangen btw dient te betalen is het gevolg van een btw- vrijstelling op intracommunautair goederenverkeer. De goederen bevinden zich btw- vrij bij de afnemer van het product. De vrijstelling bij intracommunautaire leveringen (hierna: ICL en) is afhankelijk van het voldaan zijn aan twee voorwaarden: (1) de goederen zijn naar een andere lidstaat vervoerd en (2) de goederen zijn in de andere lidstaat onderworpen aan belastingheffing ter zake van de intracommunautaire verwerving (hierna: ICV) van die goederen. 5 Anders dan bij de toepassing van het algemene of het verlaagde tarief is het nultarief, dat bij een vrijstelling met recht op aftrek van toepassing is, niet zonder meer van toepassing. De ondernemer die het nultarief wilt toepassen moet de juistheid daarvan aantonen aan de hand van boeken en bescheiden (art. 1 lid 1 van het Uitv.besl.). Daartoe kunnen allerlei boekhoudkundige gegevens dienst doen, zoals bijvoorbeeld vrachtbrieven, bewijzen van betaling uit het buitenland, de btw- nummers van afnemers in andere lidstaten of een schriftelijke opdracht tot uitvoer. Soms gelden er nog additionele eisen. 6 De Europese Unie heeft in de afgelopen jaren al enkele stappen genomen in het kader van de fraudebestrijding tegen btw- carrouselfraude. Naast het introduceren van de verplichting tot het overleggen van bewijsstukken (zoals hierboven besproken), is er ook regelgeving voor het uitwisselen van informatie tussen verschillende lidstaten opgesteld. 7 Dit moet de opsporing van frauduleuze ondernemers vergemakkelijken. Ook zijn er de afgelopen jaren enkele arresten 3 R.A. Wolf, Hoofdstuk 3; Het fenomeen carrouselfraude, in Carrouselfraude, Fiscaal Wetenschappelijke Reeks nr. 15, NTFR Europese Commissie Persbericht, Btw- actieplan: Commissie stelt maatregelen voor om btw in EU te moderniseren, Brussel, 7 april Art. 138, lid 1, Btw- rl. 6 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer: 2012, p Richtlijn 77/799/EEG Wederzijdse bijstand van bevoegde autoriteiten van lidstaten op gebied van directe en indirecte belastingen en Verordening (EEG) nr. 218/92 Administratieve samenwerking op gebied van indirecte belastingen. 5

6 gewezen door het Europese Hof van Justitie met betrekking tot de vraag of het recht op aftrek van voorbelasting geweigerd mag worden bij ondernemers die deelnamen in een frauduleuze btw- keten. 8 In dit onderzoek bestudeer en beoordeel ik verschillende mogelijkheden om btw- carrouselfraude terug te dringen. Hierbij ga ik in op (fiscale) maatregelen die geïntroduceerd zijn of nog geïntroduceerd kunnen worden. Dit kunnen bijvoorbeeld maatregelen zijn om het betrokken raken bij een btw- carrousel te bemoeilijken. Zo kennen we al verschillende vereisten aan facturen en andere documenten, bijvoorbeeld ter ondersteuning aan het bewijs dat goederen de lidstaat daadwerkelijk verlaten (en dat het nultarief zodoende terecht is toegepast). Daarnaast wil ik kijken of er nog meer mogelijkheden bestaan om btw- carrouselfraude terug te dringen. Hierbij kijk ik met name naar de plannen die de Europese Commissie heeft voorgesteld. Daarbij bespreek ik ook of deze maatregelen rechtvaardig en uitvoerbaar zijn. Mogelijke maatregelen kunnen wellicht ook bestaan in aanpassingen aan het btw- systeem zelf. Voor het onderzoek naar verschillende mogelijkheden ter bestrijding van btw- carrousel fraude heb ik de volgende centrale vraag opgesteld: Welke maatregelen dienen te worden genomen om de btw- carrousel fraude terug te dringen? Verantwoording van de opzet In hoofdstuk 2 wordt het algemene leerstuk van de Europese regelgeving en in het bijzonder de Europese btw geschetst. Hierbij wordt onder andere ingegaan op de interne markt, harmonisatie, voorrang van recht en het rechtskarakter van de btw. In het tweede deel van hoofdstuk 2 wordt een toetsingskader geschetst voor de rest van de scriptie. Allereerst wordt in dit hoofdstuk het systeem van heffing nader toegelicht. Het is nodig deze kennis eerst te vergaren alvorens de beginselen van fiscale neutraliteit, eenvoud en doelmatigheid besproken zullen worden. In hoofdstuk 3 komt de werking van de btw- carrouselfraude aan de orde. In dit hoofdstuk ga ik uitgebreid in op wat btw- carrouselfraude is en hoe het werkt. Hierin worden verschillende manieren besproken waarop de fraude gepleegd wordt. Daarnaast wordt er ook gekeken naar de mogelijke oorzaken en gevolgen van de fraude. 8 Hierbij doel ik onder andere op de arresten HvJ 27 september 2007, nr. C- 409/04 (Teleos), HvJ 27 september 2007, nr. C- 146/05 (Collée), HvJ 6 juli 2006, C- 439/04 en C- 440 (Kittel en Recolta) en HvJ 7 december 2010, C- 285/09 (R). 6

7 De beperkingen van rechten naar positief recht wordt besproken in hoofdstuk 4. Ik kijk naar het recht op aftrek van btw en de btw- vrijstelling. Hierbij bespreek ik de geldende regelgeving en op welke manier het recht op aftrek en de vrijstelling van btw beperkt kan worden. In dit hoofdstuk bespreek ik de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie uitvoerig. Aan de hand van het toetsingskader geef ik mijn mening over de begrijpelijkheid van het oordeel van het Hof. In hoofdstuk 5 bespreek ik of er naast deze bestaande maatregelen nog andere regelingen zijn die getroffen kunnen worden om btw- carrouselfraude te voorkomen. Bij elk voorstel bespreek ik mogelijke voor- en nadelen en analyseer ik of de voorstelen passen binnen het toetsingskader. 7

8 Hoofdstuk 2 De Europese btw 2.1 Inleiding De btw is gebaseerd op een Europese richtlijn. In deze scriptie wordt daarom veelvuldig verwezen naar Europese wetgeving en arresten van het Europese Hof van Justitie. Het is daarom van belang om in te gaan op de werking van Europese regelgeving en de invloed hiervan. Vervolgens bespreek ik in paragraaf 2.2 ook het harmonisatieproces van de btw en het rechtskarakter. Deze achtergrondinformatie is namelijk van belang om het systeem van heffing (paragraaf 2.3) volledig te begrijpen. Tenslotte bespreek ik in paragraaf 2.4 het bestemmingslandbeginsel en in paragraaf 2.5 enkele andere fundamentele btw- beginselen die relevant zijn voor deze scriptie. Paragraaf 4 en 5 vormen samen het toetsingskader waaraan in navolgende hoofdstukken veelvuldig teruggekoppeld wordt. Door het terugkoppelen van diverse bevindingen aan het toetsingskader krijg je een eenduidige meetlat. Deze meetlat helpt bij het vormen van een oordeel over verschillende regelingen en voorstellen die in latere hoofdstukken worden besproken. 2.2 Belasting over toegevoegde waarde De omzetbelasting in Nederland stamt uit de jaren zestig van de vorige eeuw. Sinds 1 januari 1969 is in Nederland de Wet op de omzetbelasting 1968 van kracht. Dit was een vernieuwing in de omzetbelasting in het kader van de harmonisatie binnen de EEG. Deze wet vormt nog steeds de basis voor de heffing van de omzetbelasting in Nederland. 9 Sinds 1968 is er erg veel veranderd en zijn er vele nieuwe regelingen tot stand gekomen ter verdere harmonisatie van de omzetbelasting in de Europese Unie. Inmiddels kennen we binnen de EU één gemeenschappelijk btw- stelsel in de vorm van de btw- richtlijn. De Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 kent grotendeels bepalingen die zijn omgezet uit deze btw- richtlijn, daarom zal in het vervolg voornamelijk vanuit Europees perspectief de werking van omzetbelasting worden toegelicht Europese regelgeving Voordat btw- carrouselfraude in het vervolg van deze scriptie nader wordt toegelicht, wil ik eerst ingaan op de Europese wetgeving. Met betrekking tot het btw- onderwerp geldt namelijk grotendeels Europese regelgeving. In het vervolg van deze scriptie worden ter uitlegging van deze regels veelal arresten van het Europese Hof van Justitie besproken. Het HvJ zal echter geen uitleg geven over 9 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer: 2012, p. 3. 8

9 de toepassing van de nationale wetgeving. Het is daarom van belang om een beeld te schetsen van de Europese regelgeving en te bespreken wat Europese regelgeving voor de burgers betekent. Lidstaten die deel uitmaken van de Europese Unie moeten zich onthouden van wetgeving die de vrijheden belemmert (negatieve integratie). Regelgeving op het gebied van vrijheden dient geharmoniseerd te worden. Aan deze harmonisatie geven de instellingen van de EU vorm door middel van verordeningen, richtlijnen, besluiten, aanbevelingen en adviezen (art. 288 VWEU). Om de harmonisatie ook daadwerkelijk te realiseren dienen lidstaten hun nationale regelgeving in overeenstemming te brengen met het toepasselijke primaire en secundaire Unierecht (positieve integratie). 10 Het EU- recht heeft een eigen en hogere rechtsorde die met voorrang moet worden toegepast boven het nationale recht van de lidstaten. Het nationale recht krijgt aanvullende werking indien de Uniewetgever niet of niet onmiddellijk invulling geeft aan de bevoegdheid tot regelgeving op de gebieden waarop de soevereiniteit aan de Unie is overgedragen. Bij de btw- richtlijn zien we dit doordat rechten en verplichtingen algemeen worden geformuleerd. De nadere uitwerking wordt in dit geval overgelaten aan de nationale overheid. 11 Een verordening is recht van algemene strekking. Het is rechtstreeks toepasselijk en omzetting in nationaal recht is niet nodig. Richtlijnen zijn voor lidstaten verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat, waardoor omzetting is vereist. Omzetting dient plaats te vinden binnen de gestelde implementatietermijn. De lidstaten zijn bij die omzetting vrij in hun keuze van vorm en middelen. Doordat een omzetting is vereist bereikt het recht de rechtssubjecten in beginsel alleen via de nationale wet. Richtlijnen zijn secundair Unierecht, aangezien zij omgezet dienen te worden in nationale wetgeving. Van rechtstreekse werking van richtlijnen is alleen sprake indien en voor zover omzetting in nationaal recht niet tijdig en/of niet op juiste wijze heeft plaatsgevonden. 12 Dit geldt ook als de richtlijnbepaling juist is omgezet, maar de bevoegde autoriteiten van de lidstaat de bepaling niet juist toepassen. 13 Bovendien dient de desbetreffende richtlijnbepaling inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig te zijn of in die bepalingen rechten vastleggen die de particulieren tegenover de staat kunnen doen gelden. In beide gevallen kunnen particulieren zich op richtlijnbepalingen beroepen tegenover 10 R. Brandsma, M. Chin- Oldenziel, T. Van Kempen, S. Pancham en D. Weber, Cursus Belastingrecht, Europees Belastingrecht, Kluwer: Deventer 2015, p. 153 e.v. 11 R. Brandsma, M. Chin- Oldenziel, T. Van Kempen, S. Pancham en D. Weber, Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht, Kluwer: Deventer 2015, p R. Brandsma, M. Chin- Oldenziel, T. Van Kempen, S. Pancham en D. Weber, Cursus Belastingrecht Europees Belastingrecht, Kluwer: Deventer 2015, p HvJ EG 11 juli 2002, zaak C- 62/00 (Marks & Spencer), BNB 2006/72 (concl. Poiares Maduro, noot P.J. Wattel), punt 27. 9

10 elk nationaal voorschrift dat niet met de richtlijn in overeenstemming is. 14 De rechtstreekse werking van richtlijnbepalingen geldt alleen ten gunste van rechtssubjecten. Verplichtingen uit richtlijnbepalingen die niet- of niet- tijdig zijn omgezet kunnen niet aan rechtssubjecten worden tegengeworpen. 15 De ratio hiervan is dat de lidstaat die de juiste implementatie van het recht van de Unie heeft miskend geen baat mag hebben bij diens miskenning van dat EU recht. 16 Hier zijn enkele uitzonderingen op, zoals de zogenaamde driehoeksverhouding en de richtlijnconforme interpretatie. Indien een particulier zich jegens de overheid op de rechtstreekse werking van de richtlijn beroept, kan de uitspraak hiervan in driehoeksverhoudingen gevolgen hebben jegens een andere particulier. 17 Men kan zich afvragen of het rechtszekerheidsbeginsel jegens deze andere particulier niet geschonden wordt nu de richtlijn niet is omgezet in nationale wetgeving maar wel rechtstreeks werking heeft. Dit vraagstuk is echter niet relevant voor het vervolg van deze scriptie. Het vraagstuk omtrent de richtlijnconforme interpretatie is wel interessant. Dit houdt namelijk in dat overheden en rechters de nationale wetgeving zoveel mogelijk dienen uit te leggen in het licht van de doelstelling van de Europese richtlijn. Indien dat niet mogelijk is dient het onverenigbare nationale voorschrift buiten toepassing gelaten worden. 18 Dit creëert dus wel degelijk een mogelijkheid tot directe werking van verplichtingen uit een richtlijn. Richtlijnconforme interpretatie die tegen de wet in gaat is echter niet toegestaan Harmonisatieproces Europese btw In 1957 werd door 6 landen 20 in Rome een Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap gesloten. Dit veranderde later in de Europese Gemeenschap, die per 1 december 2009 geheel verdween. De Europese Unie, die in 1993 in werking trad, bleef voortbestaan. De grondslag van de Unie wordt sindsdien gevormd door het Verdrag betreffende de Europese Unie (VEU) en het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). In artikel 3, lid 3, VEU en artikel 26 VWEU wordt gesproken van het doel om een interne markt tot stand te brengen. 21 De interne markt omvat een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd volgens de bepalingen van de Verdragen. 22 Deze interne markt kennen we sinds 1 januari 1993, toen de Europese Unie werd opgericht. Het afwezig zijn van binnengrenzen betekent echter niet dat de Unie, 14 HvJ EG 10 juni 1999, zaak C- 346/97 (Braathens), Jur. blz. I- 3419, punt HvJ EG 8 oktober 1987, zaak 80/86 (Kolpinghuis Nijmegen). 16 HvJ EG 7 maart 1996, zaak C- 192/94 (El Corte Inglès t Blázquez). 17 Een voorbeeld hiervan kan zijn als er een vergunning wordt gegeven of ingetrokken en een andere particulier hier gevolgen van ondervindt. 18 HvJ EG 13 december 1990, zaak C- 106/89 (Marleasing). 19 HvJ EG 16 juni 2005, zaak C- 105/03 (Pupino). 20 België, de Bondsrepubliek Duitsland, Frankrijk, Italië, Luxemburg en Nederland. 21 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer: 2012, p Artikel 26, lid 2, Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie. 10

11 op het gebied van belastingen, werkt als één groot binnenland. 23 Het ontbreken van de fysieke binnengrenzen heeft op het gebied van belastingen op bepaalde punten wel om een andere aanpak gevraagd. Het is voor lidstaten namelijk niet meer mogelijk om te controleren of goederen daadwerkelijk een bepaalde lidstaat hebben verlaten en zijn aangekomen in een andere lidstaat. Dit speelt een belangrijke rol in de bewijsvoering voor intracommunautaire transacties (hierna: ICT s). Dit zal in hoofdstuk 4 uitgebreid besproken worden. De interne markt in combinatie met de omzetbelasting wordt in artikel 113 VWEU besproken. Dit artikel spreekt van harmonisatie van de omzetbelasting. Harmonisatie betekent letterlijk afstemming of toenadering. Het betekent expliciet dus géén unificatie, wat volledige eenwording zou inhouden. 24 Er zijn verschillende vormen van harmonisatie. Er kan sprake zijn van volledige harmonisatie, minimale harmonisatie, optionele harmonisatie of wederzijdse erkenning. Op basis van artikel 93 van het oude EG- Verdrag zijn de lidstaten gehouden aan harmonisatie van de btw. Uit dit artikel blijkt dat er gestreefd wordt naar volledige harmonisatie. Bij volledige harmonisatie is een uitputtende communautaire regeling beoogd. Dit betekent dat de lidstaten verplicht zijn de normen van de richtlijn over te nemen. Afwijkingen zijn niet toegestaan, tenzij zij expliciet in de richtlijn zijn voorzien. 25 De volledige harmonisatie van de btw gebeurt niet ineens, maar het is een proces dat op termijn gerealiseerd dient te worden. Dit vanwege mogelijke moeilijkheden op budgettair, economisch en sociaal gebied in de lidstaten. Door het langzame tempo van het harmonisatieproces heeft de harmonisatie op het gebied van de btw soms ook tekenen van een minimale harmonisatie. Minimale harmonisatie houdt in dat de lidstaten de mogelijkheid hebben om van de normen af te wijken en zwaardere eisen en voorwaarden te stellen. Lichtere eisen en voorwaarden zijn niet toegestaan. Er is dus een streven naar volledige harmonisatie van de btw- richtlijn, maar er is ook de wens van lidstaten om op fiscaal terrein autonoom te blijven en de bevoegdheid om belasting te heffen niet met andere lidstaten te delen. Dit blijkt onder andere uit het feit dat er geen gemeenschappelijk btw- tarief is. Voor de btw- richtlijn betekent de harmonisatie dat er in deze richtlijn regels en normen zijn geschetst, die lidstaten nader dienen uit te werken in hun nationale wetgeving. De lidstaten mogen nadere voorwaarden stellen aan de toepassing van een bepaalde regeling. Deze nadere uitwerking in de nationale wet moet wel rekening houden met algemene rechtsbeginselen. Deze fundamentele 23 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer: 2012, p A. van Dongen, Hoofdstuk 1: De noodzaak van harmonisatie, in De harmonisatie van de btw, Fiscaal Wetenschappelijke reeks, A. van Dongen, Hoofdstuk 2: Het begrip harmonisatie, in De harmonisatie van de btw, Fiscaal Wetenschappelijke reeks,

12 beginselen, zoals het rechtszekerheidsbeginsel, evenredigheidsbeginsel en neutraliteitsbeginsel, worden vaak aangehaald in jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie. In hoofdstuk 4 zullen diverse arresten besproken worden waarbij het beleid van nationale autoriteiten getoetst wordt aan deze beginselen. De betekenis van enkele voor deze scriptie relevante rechtsbeginselen wordt nader toegelicht in het toetsingskader Het rechtskarakter van de btw De omzetbelasting heeft in de loop der jaren verschillende veranderingen meegemaakt. Het is in Nederland ooit ingevoerd als fabrikantenbelasting en in 1942 is het verandert naar een cumulatief cascadestelsel. Vervolgens is het in 1969 verandert naar een belasting over toegevoegde waarde. Met al deze veranderende stelsels, is het rechtskarakter in de loop der jaren ook verandert. Rechtskarakter gaat namelijk over de vraag wie en wat men wil belasten. Een verkeersbelasting betrekt bepaalde handelingen die in het rechtsverkeer plaatsvinden in de heffing. Aangezien elke omzetbelasting aangrijpt bij juridische handelingen, wordt wel gesteld dat een omzetbelasting altijd ook een verkeersbelasting is. Technisch gezien is dit waar, maar bij een verkeersbelasting vormt het aanknopen bij een rechtshandeling geen middel, maar een doel op zichzelf. De Europese omzetbelasting knoopt slechts aan bij de rechtshandeling omdat door het belasten van de rechtshandeling een ander doel kan worden bereikt, te weten het belasten van het verbruik van het geleverde goed, en niet omdat men vindt dat die handeling zich als zodanig leent als object voor de belastingheffing. 26 Het Europese omzetbelastingsysteem kan gezien worden als een verbruiksbelasting. Artikel 1, lid 2, van de Btw- richtlijn luidt namelijk: Het gemeenschappelijke BTW- stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond. De Europese omzetbelasting kent dus een stelsel van een algemene verbruiksbelasting op goederen en diensten. Deze belasting beoogt het verbruik van bepaalde goederen en diensten in de heffing te betrekken. Het begrip verbruik kan worden opgevat als het consumptieve en/of productieve verbruik. Echter, door de laatste zinsnede in het artikel wordt het productief verbruik 27 uitgesloten. Voor de vraag naar het rechtskarakter van de Europese 26 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer: 2012, p Met productief verbruik wordt onder andere het verbruik van machines, vervoermiddelen en andere bedrijfsmiddelen bedoeld. 12

13 omzetbelasting, dient er daarom uitsluitend gekeken te worden naar het begrip consumptieve verbruiksbelasting. Het rechtskarakter kan men op verschillende manieren vaststellen. Er kan gekeken worden naar het idealistische idee van de belasting of er kan gekeken worden naar het systeem van heffing. De oprichters van het Europese btw- systeem hebben het niet echt over het idealistische idee gehad. Dit mede aangezien de omzetbelasting op verschillende momenten in verschillende landen op verschillende manieren tot stand is gekomen. Vandaar dat ik het rechtskarakter bespreek aan de hand van het systeem van heffing. Europa kent een voorbelastingsysteem. Het systeem van aftrek van voorbelasting splitst het consumptief (belast) en productief (onbelast) verbruik. Ook wordt met dit systeem een cumulatie van belasting voorkomen. De belasting mag niet cumuleren omdat zulks bij in- en uitvoer van goederen problemen geeft. Alleen het consumptief verbruik dient belast te worden, maar het daadwerkelijk belasten van verbruik is erg lastig. Want wat is de waarde van consumptie? De wetgever heeft er (gemakshalve) voor gekozen om aan te sluiten bij de besteding. De btw wordt zodoende berekend over de aanschafprijs. Daarnaast is er nog een ander probleem, want wat als het gekochte goed niet daadwerkelijk geconsumeerd wordt? Indien iemand bijvoorbeeld een pak yoghurt consumeert, dient er btw over de aanschafprijs betaald te worden. Hiermee wordt de consumptie van de yoghurt belast. Maar wat als de yoghurt na een week bedorven is en (voor de helft) weggegooid wordt? De consument heeft over het gehele aankoopbedrag btw betaalt. Het is technisch gezien erg lastig om alleen het daadwerkelijke verbruik te belasten. De wetgever heeft daarom voor een bestedingsbelasting voor consumptiehuishoudingen gekozen. 28 Volgens Van Hilten en Van Kesteren is een verbruiksbelasting het best te omschrijven als een belasting die de consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van die consumptie te hanteren. 29 Het rechtskarakter van de omzetbelasting dient tijdens het lezen van deze scriptie goed in het achterhoofd gehouden te worden. Het doel van de btw is namelijk om de consument te belasten voor haar bestedingen. De omzetbelasting wordt echter niet bij de consument, maar bij de ondernemer geheven. De particuliere consument zal in het vervolg van deze scriptie dan ook weinig aan bod komen. We dienen ons ervan bewust te zijn dat ondanks het feit dat btw- heffing bij ondernemers plaatsvindt, zij niet de financiële last van de belastingheffing dienen te dragen. De uiteindelijke belastingdruk dient bij de consument te liggen. 28 A. Denie, Tussen toen en toekomst in Weekblad voor Fiscaal Recht, WFR 1995/ M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer: 2012, p

14 2.3 Systeem van btw- heffing Hiervoor is al kort de regelgeving en werking van de btw aan de orde gekomen. De omzetbelasting die in Europa wordt toegepast is een algemene indirecte verbruiksbelasting die beoogt al het consumptieve verbruik te belasten door middel van een heffing die niet bij de consument zelf plaatsvindt, maar bij diens toeleverancier (de ondernemer). 30 Zodoende betrekt de Europese btw iedere productie- en distributieschakel in de heffing. 31 Alleen ondernemers brengen btw in rekening op hun verkopen. En alleen ondernemers hebben recht op aftrek van de btw die andere btw- belastingplichtige leveranciers aan hen in rekening hebben gebracht. De Europese btw kent dus een stelsel met aftrek van voorbelasting. Met voorbelasting wordt het totaal van de omzetbelasting dat op de inkopen van de ondernemer drukt bedoelt. Iedereen (ondernemer of geen ondernemer) betaalt in principe btw over zijn inkopen. Een ondernemer heeft behalve betaalde btw op zijn inkopen ook het gevorderde btw op zijn verkopen. De ondernemers vorderen de btw niet voor zichzelf, maar als tussenpersoon voor de belastingdienst. Van de gevorderde btw mag de ondernemer de door hem betaalde voorbelasting aftrekken. Het saldo hiervan dient aan de fiscus te worden afgedragen. 32 In de btw wordt iedere ondernemer (in iedere schakel) in de btw- heffing betrokken. De aftrek van voorbelasting voorkomt cumulatie van belastingen. Het salderen van de gevorderde en betaalde btw is niet aan een bepaalde tijdsperiode of (eind)product verbonden. Als een ondernemer in maart bepaalde goederen (bijv. meel, melk en ei) inkoopt, maar het eindproduct (in dit voorbeeld brood) pas in april verkoopt, dan mag de betaalde btw op de ingekochte goederen eind maart al worden teruggevorderd, terwijl de gevorderde btw van het brood pas aan het einde van kwartaal 2 afgedragen hoeft te worden. Hierdoor is het mogelijk dat er in een bepaald kwartaal een negatief saldo bestaat tussen de gevorderde en betaalde btw. 33 In dat geval volgt er een negatieve aangifte btw en dus een teruggaaf van de fiscus. Dit systeem is van belang in deze scriptie, aangezien het een van de mogelijkheden tot het bestaan van btw- carrousel fraude vormt. Er zijn enkele goederen en diensten die vrijgesteld zijn van btw. De reden voor een vrijstelling is verschillend. Enkele vrijstellingen zijn er vanwege de sociaal- maatschappelijke gedachte dat de prijs van sommige goederen of diensten niet verhoogd mag worden met btw, zoals bijvoorbeeld in de medische sector. Een 30 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer: 2012, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer: 2012, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer: 2012, p In dit voorbeeld is er van de (standaard) kwartaalaangifte uitgegaan, maar in sommige situaties is er sprake van maandelijkse of jaarlijkse btw- aangifte. 14

15 andere reden voor een vrijstelling kan zijn, omdat bepaalde goederen of diensten lastig te belasten zijn. Een voorbeeld hiervan zijn de vrijstellingen in de financiële dienstverlening. 34 Als een ondernemer goederen en diensten levert die onder een vrijstelling vallen, berekent hij geen btw over zijn verkoopbedrag. Toepassing van een vrijstelling komt erop neer dat ter zake van een vrijgestelde prestatie geen belasting verschuldigd is, maar dat de vrijgesteld presterende ondernemer ook geen recht heeft op aftrek van voorbelasting die aan de vrijgestelde prestatie kan worden toegerekend. 35 Dit geeft een verstorend effect aan de omzetbelasting, want op deze manier kan de btw in een bepaalde schakel blijven drukken bij een ondernemer die gedeeltelijk vrijgesteld presteert. Terwijl de btw bedoelt is als een consumptiebelasting bij particulieren. Vrijstellingen dienen strikt te worden uitgelegd, aangezien zij een uitzondering vormen op de hoofdregel en een verstorende werking kunnen hebben. Het is echter voor deze scriptie niet van belang om de vrijstellingen zonder recht op aftrek van voorbelasting uitgebreid te bespreken. Naast de vrijstellingen zonder recht op aftrek zijn er ook de vrijstellingen met recht op aftrek. Deze vrijstellingen met recht op aftrek spelen vooral een rol bij goederen en diensten in het internationale handelsverkeer. Dit type vrijstellingen, de vrijstelling met recht op aftrek, is in Nederland beter bekend onder het nultarief. 36 Deze geen heffing, wel aftrek - regeling vormt als het ware de bron voor de mogelijkheden omtrent btw- carrousel fraude. 2.4 Bestemmingslandbeginsel In paragraaf heb ik uiteengezet dat het rechtskarakter van de btw een belasting is die de consumptie beoogt te belasten en dat doet door de besteding als maatstaf van die consumptie te hanteren. Op basis van het rechtskarakter dient de consumptie belast te worden in het land waarin het gekochte goed ook daadwerkelijk geconsumeerd wordt. Daarom kan de btw gezien worden als een belasting die bij het bestemmingslandbeginsel aan dient te sluiten. De btw dient zodoende betaald en afgedragen te worden in het land waarin de particulier het gekochte goed consumeert. Indien er sprake is van verkoop aan particulieren, dan wordt er als hoofdregel in het land van vertrek geheven. Dit kan in sommige situaties in strijd zijn met het bestemmingslandbeginsel. Indien een Nederlander in een Duitse supermarkt de wekelijkse boodschappen gaat doen, betaalt hij Duitse omzetbelasting. De goederen worden echter geconsumeerd in Nederland (bestemmingsland). Ook bij het dienstenverkeer wordt aangesloten bij het bestemmingslandbeginsel. Indien de dienst wordt verricht voor een particulier is de vestigingsplaats of vaste inrichting van de dienstverrichter de plaats van de 34 Dr. Ad van Doesum en Frank Nellen LL.M MSc, VAT in a Day, Kluwer: 2011, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer: 2012, p Nultarief: artikel 9, lid 2, onder b jo. Tabel 2, post a- 6, Wet op de Omzetbelasting

16 dienst. Bij intracommunautair dienstenverkeer wijken de regels af van de goederenleveringen. De plaats van dienst is namelijk de plaats waar de afnemer is gevestigd indien de dienst wordt verricht voor een andere ondernemer. De Europese Unie wordt geacht één groot binnenland te zijn, dus er zou niet meer gesproken mogen worden van verschillende bestemmingslanden. Echter, binnen de omzetbelasting blijven lidstaten afzonderlijke belastingjurisdicties vormen. Er zijn geen fysieke grenzen, maar wel verschillende bestemmingslanden. Om aan te kunnen sluiten bij het bestemmingslandbeginsel, is er binnen het handelsverkeer tussen ondernemers gekozen voor een systeem van teruggaaf bij een ICL en heffing bij ICV. De ICL van goederen vindt plaats in het land van vertrek van de goederen en is vrijgesteld met behoud van aftrek van voorbelasting. De ICV van die goederen door de afnemer in de lidstaat van aankomst is belast naar het tarief dat in die lidstaat van toepassing is. 37 Dit systeem kan door frauduleuze ondernemers gebruikt worden om btw- carrousel fraude te plegen in ICT s. De ICL van goederen is vrijgesteld met behoud van aftrek van voorbelasting. De vrijstelling van de ICL is beschreven in artikel 138 van de btw- richtlijn en de aftrek van voorbelasting voor de ICL staat in artikel 169 onder b) van de btw- richtlijn. Er staat geen afzonderlijke definitie van een ICL in de richtlijn. Een ICL is in wezen een gewone levering. Artikel 14 van de btw- richtlijn formuleert dit als volgt: als levering van goederen wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Het verschil met een gewone levering is dat bij een ICL de goederen die het onderwerp van de levering uitmaken naar een andere lidstaat worden vervoerd. 38 Een ICL wordt altijd gevolgd door een ICV. 39 De ICV staat beschreven in artikel 20 van de btw- richtlijn. De ICV van goederen door de afnemer in de lidstaat van aankomst is belast naar het tarief dat in die lidstaat van toepassing is. Doordat in een ICT de goederen belastingvrij het oorsprongsland verlaten en belast is met binnenlandse btw in het land van aankomst, wordt voldaan aan het bestemmingslandbeginsel. Dit systeem, waarmee het bestemmingslandbeginsel wordt gehandhaafd, geeft echter wel de mogelijkheid tot het begaan van btw- carrouselfraude. In het volgende hoofdstuk wordt btw- carrouselfraude verder uitgelegd. 37 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer: 2012, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer: 2012, p Dit volgt onder andere uit het Teleos arrest, waarin het HvJ besloot dat een ICL en ICV een economische verrichting is. 16

17 2.5 Beginselen in de btw Naast het streven om de consumptie te belasten in het land waarin een goed of dienst daadwerkelijk geconsumeerd wordt, is er ook een streven om de btw in overeenstemming te brengen met een aantal (fundamentele) rechtsbeginselen. In de navolgende sub- paragrafen bespreek ik enkele beginselen die voor het onderwerp van btw- carrouselfraude relevant zijn. Met het oog op de omvang van deze scriptie beperk ik de bespreking tot het beginsel van fiscale neutraliteit, eenvoud en doelmatigheid Fiscale neutraliteit Het fiscale neutraliteitsbeginsel kent geen definitie of criterium in de wetgeving. Het beginsel wordt wel veelvuldig door het Hof genoemd als een basisbeginsel binnen de omzetbelasting, 40 maar het is lastig om één definitie te geven. Neutraliteit houdt onder andere in dat de belastingdruk op vergelijkbare goederen en diensten gelijk moet zijn, dit ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen. Dit is een uitwerking van het gelijkheidsbeginsel; het neutraliteitsbeginsel is de uitdrukking van het recht op gelijke behandeling in de btw. 41 Een andere vorm van neutraliteit, die in deze scriptie een belangrijkere rol speelt, is dat belastingplichtigen de BTW niet zelf dragen. Zij innen de btw en dragen deze af, maar hij mag niet bij de ondernemer blijven drukken. 42 Dit wordt gerealiseerd door de aftrek van voorbelasting. De neutraliteit van de belasting vereist niet alleen dát ondernemers recht op aftrek hebben, maar ook dat de aftrek onmiddellijk en voor het totale bedrag kan worden uitgeoefend, ook als dat zou leiden tot een teruggaaf van belasting. Op deze manier wordt voorkomen dat ondernemers financieel last ondervinden van de btw- inning, aangezien deze niet voorgefinancierd hoeft te worden. 43 Een voorbeeld waarbij niet wordt voldaan aan het neutraliteitsbeginsel is in geval van vrijgestelde prestaties. Er is dan namelijk een beperking van het recht op aftrek, waardoor de belastingdruk bij de ondernemer kan blijven drukken. Zoals al eerder gezegd hebben vrijstellingen een verstorende werking en dienen deze strikt uitgelegd te worden. Dit is een afweging tussen het beginsel van fiscale neutraliteit en de wens van de wetgever om een aantal handelingen buiten de heffing van btw te houden Eenvoudbeginsel In aanmerking nemende dat een verbruiksbelasting de consument beoogt te treffen en niet de ondernemer, zal een omzetbelasting in de vorm van een 40 Zie o.a. HvJ EG 17 oktober 1989, nr. 231/87, LJN BE8273 (Carpaneto Piacentino), ro 22, HvJ EG 19 september 2000, nr. C- 454/98 (Schmeink & Strobel), V- N 2000/47.16, r.o. 59 en HvJ EG 22 mei 2008, nr. C- 162/07 (Ampliscientifica), V- N 2008/25.20, r.o HvJ EG 10 juli 2008, nr. C- 484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V- N 2008/41.23, r.o Henri Vandebergh, BTW- Handboek, Brussel: De Boeck & Larcier 2003, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer: 2012, p

18 verbruiksbelasting de ondernemer zo min mogelijk last moeten geven. De ondernemer is namelijk slechts een tussenpersoon voor de fiscus om de belasting te kunnen innen. De ondernemer dient zodoende zoveel mogelijk ontlast te worden in zijn plicht om de btw voor de fiscus te innen. De belasting moet eenvoudig af te wentelen zijn op de consument, zonder dat de ondernemer de belasting moet voorfinancieren. Daarnaast is er ook de wens dat de ondernemer administratief gezien zo min mogelijk last mag ondervinden. 44 Om dit te verwezenlijken dient de belastingheffing transparant en eenvoudig te zijn voor de ondernemer, zonder al te veel administratieve rompslomp. Daarnaast wordt een ingewikkelde belastingheffing als concurrentieverstorend ervaren. De complexiteit van belastingheffing weegt voor kleinere bedrijven namelijk relatief zwaarder dan voor grotere bedrijven. 45 In deze context beoogt het eenvoud- beginsel de neutraliteit in de btw te waarborgen en het eenvoudbeginsel wordt zodoende beschouwd als een uitwerking van het neutraliteitsbeginsel Doelmatigheidsbeginsel Het neutraliteitsbeginsel en het eenvoudbeginselen zijn beginselen die beogen om de rechtvaardigheid van heffing te waarborgen. Echter, het goede recht is een compromis tussen de eisen van rechtvaardigheid en doelmatigheid. 46 Het HvJ heeft het doelmatigheidsbeginsel expliciet erkent voor de toepassing van de Europese btw. 47 Volgens Van Doesum is inherent aan het doelmatigheidsbeginsel de norm dat de heffing van btw op een zo eenvoudig mogelijke wijze dient te verlopen. Naar mijn mening is dit echter een omschrijving die ook gegeven kan worden voor het eenvoudbeginsel. Het verschil zit zich er denk ik in dat het eenvoudbeginsel een beginsel is ter waarborging van een rechtvaardige heffing. Het doelmatigheidsbeginsel kan ertoe dwingen dat een beginsel ter waarborging van rechtvaardige heffing in een bepaalde situatie geen of minder gewicht toe komt. Zo kan het neutraliteitsbeginsel, het rechtskarakter of een ander beginsel in een bepaalde situatie dwingen tot heffing van btw, maar wanneer een belastingplichtige daarmee onevenredig wordt bezwaard dan kan het doelmatigheidsbeginsel ervoor zorgen dat deze heffing toch achterwege blijft. 48 Het beginsel van fiscale neutraliteit, het eenvoudbeginsel en het doelmatigheidsbeginsel gebruik ik als meetlat voor de bevindingen in deze scriptie. Samen met het bestemmingslandbeginsel vormen deze beginselen het toetsingskader om regelgeving, arresten, bestaande maatregelen en toekomstig recht te analyseren. 44 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer: 2012, p Ad an Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer: Kluwer 2009, p Ad an Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer: Kluwer 2009, p HvJ EG 10 juli 2008, nr. C- 484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), V- N 2008/41.23, r.o Ad an Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Deventer: Kluwer 2009, p

19 Hoofdstuk 3 Btw- carrouselfraude 3.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk is een toetsingskader geschetst voor het vervolg van de scriptie. In dit hoofdstuk zal het verschijnsel van btw- carrouselfraude nader worden toegelicht. Met name het in hoofdstuk 2 geschetste systeem van heffing en het bestemmingslandbeginsel speelt hierbij een rol. Ook passeren verschillende mogelijke oorzaken en gevolgen van de fraude de revue. 3.2 De werking van btw- carrouselfraude Bij carrouselfraude wordt gebruik gemaakt van het feit dat goederen eigenlijk belastingvrij rondgepompt kunnen worden. Dit vanwege het systeem dat bij ICT s de aftrek niet is gekoppeld aan btw- afdracht, zoals in het vorige hoofdstuk uiteen is gezet. Een ondernemer geeft een factuur met btw uit aan zijn afnemer. De kern van de fraude is steeds dat de leverancier de btw wel van zijn afnemer ontvangt, maar deze niet aan de fiscus betaalt. Het geld wordt weggesluisd en de leverancier biedt uiteindelijk geen verhaal. Een dergelijke frauduleuze leverancier wordt ook wel als ploffer aangeduid. De fiscus ontvangt geen btw van de ploffer, maar moet de btw wel aan zijn afnemer terug betalen (aangezien deze de afgedragen btw aftrekt) en leidt dus per saldo een verlies. 49 Voor deze fraude wordt vaak gebruik gemaakt van grensoverschrijdende goederentransacties tussen partijen in verschillende lidstaten. De ploffer koopt de goederen btw- vrij in vanuit een andere lidstaat. De ploffer verkoopt deze goederen, met btw, aan een lokale afnemer. In sommige gevallen worden de handelsstromen zo gestructureerd dat de goederen steeds ronddraaien tussen dezelfde partijen in verschillende lidstaten. In de aanduiding carrouselfraude wordt naar dit ronddraaien van goederen verwezen. Carrouselfraude kan zich echter ook voordoen zonder circulaire goederenstroom. Kernelement is steeds dat een partij btw factureert terwijl hij weet dat hij deze btw wel van zijn afnemer zal ontvangen, maar niet aan de fiscus zal betalen. Bij de btw- carrouselfraude kan er sprake zijn van een reële carrousel, waarbij de op de factuur gemelde transacties daadwerkelijk tussen de verschillende partijen geleverd worden. Er kan echter ook sprake zijn van een carrousel met nepgoederen. Bij deze vorm staat op de factuur dat goederen met een hoge waarde worden geleverd, bijvoorbeeld elektronische computeronderdelen, maar in werkelijkheid zitten er goederen in de dozen die veel minder waard zijn. Ondernemers kiezen voor deze methode zodat de btw- opbrengsten hoog zijn 49 R.A. Wolf, Hoofdstuk 1: Inleiding in Carrouselfraude, Fiscaal Wetenschappelijke Reeks nr. 15, NTFR

20 binnen een enkele goederenstroom, aangezien de btw dan over een hogere waarde wordt berekend. Dit is mogelijk aangezien de Europese Unie geen fysieke binnengrenzen kent. De dozen met nepgoederen zullen hierdoor niet worden gecontroleerd. Ook ondernemers die te goede trouw zijn en in deze goederenstroom deelnemen, zullen dozen met waardevolle goederen niet openen. Openen van de dozen kan namelijk sommige goederen (zoals de elektronische computeronderdelen) beschadigen en in waarde doen afnemen. 50 Telecom- en computergoederen of onderdelen lenen zich sowieso goed voor carrouselfraude (ook in het geval van een reële carrousel), aangezien zij behalve een hoge waarde ook een geringe omvang hebben en hierdoor in hoge omzetsnelheid kunnen worden rondgepompt. Daarnaast kennen we ook nog de vorm van factuurcarrousel. Hierbij worden er helemaal geen goederen geleverd, maar er worden alleen facturen geschreven en verzonden alsof er goederen werden geleverd. Behalve de verschillende vormen van carrousel omtrent de goederen, zijn er ook meerdere manieren om de carrousel in te richten. Kenmerkend voor btw- carrousel is dat het altijd in minstens twee lidstaten plaatsvindt, tussen minstens drie afnemers in de carrousel. Hier zijn in de loop der jaren echter veel variaties op ontstaan. Frauduleuze ondernemers organiseren een complexere carrousel zodat de pakkans kleiner wordt. De relatief eenvoudige vorm van carrouselfraude is de vorm van drie partijen in twee verschillende lidstaten, waarbij er een leverancier, een ploffer (de frauduleuze ondernemer) en een afnemer zijn betrokken. Hieronder volgt een voorbeeld. Duitsland Nederland 0%- tarief A B C Leverancier Ploffer Afnemer 0%- tarief De leverancier (ondernemer A) levert de goederen intracommunautair aan de ploffer (ondernemer B), deze levering is vrijgesteld van btw (art. 138 btw- rl). 51 Ondernemer A heeft in Duitsland recht op aftrek van voorbelasting (art. 168 jo. 169 onder b btw- rl). De ploffer is binnenlandse btw verschuldigd vanwege de 50 R.A. Wolf, Hoofdstuk 3; Het fenomeen carrouselfraude, in Carrouselfraude, Fiscaal Wetenschappelijke Reeks nr. 15, NTFR In art. 139, lid 1, Btw- richtlijn is dit aangeduid als vrijstelling. Deze vrijstelling staat aan het recht op aftrek van voorbelasting niet in de weg. De Nederlandse wetgever gebruikt hiervoor niet de term vrijstelling, maar spreekt over het nihil- tarief (art. 9, lid 2, onderdeel b, Wet OB 1968). 20

21 ICV (art. 200 btw- rl), maar normaliter kan hij de voor die verwerving verschuldigde omzetbelasting op dezelfde aangifte in aftrek brengen. Per saldo hoeft hij voor die verwerving dus geen omzetbelasting te betalen. 52 Dit wordt ook wel een aangifte met gesloten beurs genoemd. Vervolgens levert ondernemer B de goederen met lokale btw aan afnemer C (art. 14 jo. art. 93 btw- rl). De afnemer van de ploffer betaalt de factuur met btw en levert de goederen weer intracommunautair aan de eerdere leverancier van de ploffer, waarna de carrousel weer opnieuw kan beginnen. 53 Ondernemer C levert de goederen intracommunautair tegen het nultarief (art. 138 btw- rl), maar heeft wel recht op aftrek van voorbelasting in Nederland (art. 169 jo. art. 169 onder b btw- rl). In deze carrouselketen koopt ondernemer C goederen dus in met btw en hij verkoopt tegen het nultarief. Dit lijdt per saldo altijd tot een negatieve btw- aangifte. Dit kan de aandacht van de Belastingdienst trekken. Als de Belastingdienst de administratie bij deze ondernemer onderzoekt, zullen ze al snel bij ondernemer B uitkomen en zien dat hij als ploffer btw- fraude pleegt. Om de aandacht van de ploffer af te leiden, worden er daarom vaak enkele (lokale) schakels tussen geplaatst in de carrousel. Hierna volgt een voorbeeld. Duitsland Btw- aangifte Voorbelasting aftrek Nederland Lokale btw berekenen A w x B y z C In deze tweede situatie doet ondernemer B (de ploffer) wederom geen btw- afdracht, terwijl ondernemer Y (en vervolgens ook Z en C) wel een recht op aftrek van de btw hebben. Dit is wederom het verlies voor de Belastingdienst. Er is ook nog steeds sprake van een negatieve btw- aangifte bij ondernemer C, maar door ondernemers Y en Z als tussenschakels toe te voegen, zal een onderzoek bij ondernemer C niet direct tot onthulling van de ploffer leiden. Uiteraard zijn op bovenstaand schema s nog veel meer varianten te bedenken. Carrousels bevatten vaak meerdere frauduleuze ondernemers en (bonafide) tussenschakels in een goederenstroom, gevestigd in meerdere verschillende Europese landen. De fraudeur schakelt een keten van bedrijven achter elkaar die telkens dezelfde goederen aan elkaar leveren; de carrouselfraude. 54 Dit maakt het erg ondoorzichtig voor de Belastingdienst om de goederenstroom in kaart te brengen. De vereiste communicatie met de belastingadministratie in meerdere 52 K. Braun en M. Koubia, Btw- carrouselfraude: geen kruid tegen gewassen?, MBB nr. 10, oktober 2007, p R.A. Wolf, Hoofdstuk 3; Het fenomeen carrouselfraude, in Carrouselfraude, Fiscaal Wetenschappelijke Reeks nr. 15, NTFR R.A. Wolf, Bond House; heiligt BTW- fraude alle middelen?, WFR 2005/