Master Fiscale Economie Faculteit Economische Bedrijfswetenschappen

Transcriptie

1 Naam: R. Alferink ANR: s Opleiding: Master Fiscale Economie Instelling: Faculteit Economische Bedrijfswetenschappen Begeleider: mr. N. Sayedi Datum: 17 juli 2014

2 Inhoudsopgave 1. Inleiding Algemeen Maatregelen van de Europese Commissie Bestrijdingsmogelijkheden via de jurisprudentie Probleemstelling en afbakening Opbouw van het onderzoek Het btw-stelsel Algemeen Rechtskarakter van de btw Heffing over de toegevoegde waarde Aftrekgerechtigdheid en verschuldigdheid Fraudedempende werking Intra-Communautaire transacties Het overgangsstelsel Intra-Communautaire levering en verwerving Het nultarief Bewijslast Te goeder trouw Materiële en formele voorwaarden Identiteit van de afnemer Subjectiviteit in een bijzonder geval Nummerverwerving Facet & X Conclusie Fraude Economische activiteit Per transactie Kittel & Recolta Zaak R Het recht op aftrek De fraudeur zelf (leverancier) Afnemer te goeder trouw Afnemer te kwader trouw HR 11 juli 2008: het recht op aftrek in nationale situatie Had moeten weten Nultarief Vergelijking R, VSTR en Collée Mecsek-Gabona: moet het nultarief geweigerd worden? Kittel & Recolta en R. bij nummerverwerving? Conclusie De rol van beginselen Prejudiciële vragen bij fraude: rechtstreekse werking of legaliteit Status rechtsbeginselen Doorwerking van rechtsbeginselen van EU-recht Rechtstreekse werking rechtsbeginselen volgens Bijl & Van Hilten Vergelijking leerstuk misbruik van recht Gescheiden rechtsordes volgens Hoge Raad?

3 4.4 Botsende rechtsbeginselen bij toepassing antifraudebeginsel? Legaliteitsbeginsel en rechts(on)zekerheid Neutraliteitsbeginsel Ne-bis-in-idem Losstaand beginsel of interpretatie van de richtlijn? Eindoordeel in deze zaak door de Hoge Raad Conclusie Conclusie Literatuurlijst Parlementaire stukken Commissiedocumenten Websites Jurisprudentieregister

4 1. Inleiding 1.1 Algemeen De opbrengst van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: btw) schommelt jaarlijks rond de 30% van de totale overheidsinkomsten van Nederland. 1 Hiermee vormt de btw, met uitzondering van de crisisjaren , de grootste inkomstenbron van de overheid. 2 Criminelen hebben met intra-communautaire btw-fraude een manier gevonden om grote bedragen geld te verdienen door zwakheden in het btw-systeem optimaal te benutten. Hoewel intra-communautaire btw-fraude meer kan omvatten, bestaat zij volgens de staatssecretaris van Financiën voor het grootste gedeelte uit carrouselfraude. 3 De naam carrouselfraude is ontleend aan het feit dat goederen zinloos circuleren tussen lidstaten, waarbij in korte tijd hoge omzetten worden gegenereerd. Kort gezegd verleent de Belastingdienst in deze grensoverschrijdende situaties een teruggave van btw terwijl diezelfde btw niet is betaald. Wanneer de Belastingdienst deze btw alsnog wil innen blijkt de fraudeur (of ploffer ) gevlogen. Hierdoor lijdt de Belastingdienst per saldo verlies, wat deze fraudevorm extra schadelijk maakt. Schattingen van de omvang van dit type btw-fraude binnen de gehele Europese Unie lopen uiteen omdat niet alle fraudezaken ontdekt worden. De wél ontdekte zaken geven een inzicht in de grote bedragen die ermee gemoeid kunnen zijn. In 2007 schatte Eurojust bij de ontmanteling van een internationaal fraudenetwerk de schade op 2,1 miljard euro. 4 Het spoor liep langs 18 lidstaten en bankrekeningen in de Verenigde Arabische Emiraten, Dubai en de Nederlandse Antillen. De opzettelijk complexe transactiestromen maakt het niet eenvoudig voor de opsporingsautoriteiten. Twee jaar later werd bekend gemaakt dat op grote schaal gefraudeerd werd met de handel in CO2-emissierechten. 5 De schade werd in 2009 op 5 miljard euro geraamd. 6 1 Zie: 2 In deze jaren was de loonbelasting het grootst. 3 Maatregelen aanpak intra-communautaire btw-fraude, brief van de staatssecretaris van Financiën van 28 augustus 2009 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, kenmerk: DGB/2009/4495 U, p.1. 4 Persbericht Eurojust 13 maart Pourzitakis Efstratios, 'Halting the Horses: EU Policy on the VAT Carousel Fraud in the EU Emissions Trading System' (2012) 21 EC Tax Review, Issue 1, pp persbericht Europol 9 december

5 1.2 Maatregelen van de Europese Commissie De fraudeurs zetten het systeem van btw-heffing onder druk. 7 Fundamentele veranderingen in het btw-systeem lijken onontkoombaar om de criminelen de pas af te snijden. De Europese Commissie onderzoekt de mogelijkheden om intra-communautaire btw-fraude te bestrijden. 8 De Europese Commissie heeft in juli 2012 een voorstel gedaan om een Quick Reaction Mechanism (QRM) te implementeren waarmee lidstaten noodmaatregelen kunnen nemen ingeval van btw-fraude. 9 Maar dit is slechts een reparatiemogelijkheid in plaats van een structurele oplossing. Daarnaast lijkt het een ineffectieve maatregel om de fraude te bestrijden, aangezien het QRM slechts toepassing kan vinden op een beperkt aantal (risico)goederen. Criminelen zijn creatief en zij zullen altijd andere goederen kunnen bedenken waarbij fraude eenvoudig is. Bovendien moet de fraude die op dit moment op grote schaal plaatsvindt nu aangepakt worden. 1.3 Bestrijdingsmogelijkheden via de jurisprudentie Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) speelt een belangrijke rol bij de aanpak van fraudeurs. Een verschuiving in de jurisprudentie van het HvJ EU is de afgelopen decennia zichtbaar geworden waarbij niet alleen de fraudeur zelf wordt aangepakt maar in omstandigheden ook andere ondernemers in de handelsketen. Het HvJ EU heeft zich meerdere malen uitgelaten over de btw-gevolgen in fraudezaken. Uit de jurisprudentie van het HvJ EU volgt dat het recht op aftrek van voorbelasting niet vanzelfsprekend is in frauduleuze situaties. 10 Daarnaast kan door deelname aan btw-fraude ook de toepassing van het nultarief (de richtlijn spreekt van vrijstelling) bij intra-communautaire transacties geweigerd worden. 11 De mate van betrokkenheid speelt hierbij een rol. Naast de 7 House of Lords, European Union Committee, 20 th Report of Session , Stopping the Carousel: Missing Trader Fraud in the EU, Report with Evidence, London: The Stationery Office Limited 2007, p.30: It is generally accepted that the broad phenomenon of MTIC fraud is out of control; we expect it to continue to mutate into other sectors. 8 Combating VAT Fraud in the EU The Way forward, report presented to the European Commission, International VAT Association March 2007, op: 9 Commissiedocument nr. 428 van 2012, Wijziging van de btw-richtlijn wat betreft een snellereactiemechanisme tegen btw-fraude. 10 HvJ EU 6 juli 2006, nrs. C-439/04 en C-440/04 (gevoegde zaken Kittel & Recolta), NTFR 2006/ HvJ EU 7 december 2010, C-285/09 (Zaak R.), V-N 2011/

6 fraudeur zelf kan ook de belastingplichtige die wist of had moeten weten dat hij onderdeel uitmaakte van een frauduleuze transactie het recht op aftrek of het nultarief geweigerd worden. 1.4 Probleemstelling en afbakening Door ontwikkelingen in de jurisprudentie wordt steeds duidelijker voor justitiabelen in welke gevallen naast de fraudeur ook andere ondernemers aansprakelijk kunnen worden gesteld, en wat de verhouding tussen het EU-recht en het nationale recht is. De Hoge Raad der Nederlanden heeft op 22 februari 2013 prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU over de gevolgen van intra-communautaire btw-fraude. De vraag die werd gesteld is of de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties de toepassing van het recht op aftrek of het nultarief in het geval van fraude ook dienen te weigeren wanneer de nationale wet niet expliciet erin voorziet dit recht te weigeren. Anders geformuleerd, heeft het beginsel van EU-recht dat bij weten of had moeten weten van btw-fraude het recht op aftrek en de vrijstelling kan worden geweigerd rechtstreekse werking? Of dient dit beginsel eerst te worden omgezet in nationaal recht voordat het ten nadele van een belastingplichtige kan werken? En kan dit zelfs wanneer de fraude zich in een andere lidstaat afspeelt? Enerzijds kan worden gesteld dat het gaat om een beginsel van Europees recht waardoor rechtstreekse werking mogelijk is. Anderzijds kan worden gesteld dat het strijdig is met het legaliteitsbeginsel om het recht op aftrek of het nultarief te weigeren wanneer hiervoor geen basis bestaat in de wet. Twee belangrijke fundamenten van het recht staan tegenover elkaar, en het is aan het HvJ EU om te oordelen welk beginsel het zwaarst weegt. De problematiek omtrent de rechtstreekse werking van beginselen van EU-recht speelt niet alleen in de omzetbelasting. Ook in de douanesfeer zijn recent prejudiciële vragen gesteld. 12 De vragen hebben betrekking op de rechtstreekse werking van het verdedigingsbeginsel, waar het HvJ EU zich eerder over heeft uitgelaten. 13 De nationale rechters van de lidstaten stellen regelmatig prejudiciële vragen aan het HvJ EU ter verduidelijking van de btw-regelgeving. De nationale rechters mogen geen inbreuk maken op de 12 HR 22 februari 2013, nr. 10/02777, V-N 2011/ HvJ EU 18 december 2008, nr. C-349/07 (Sopropé), V-N 2011/

7 rechtsmacht van het HvJ EU, en dit leidt regelmatig tot spanningen. 14 Volgens Bomer hebben deze spanningen te maken met cultuur, nationale rechtsopvattingen of het is misschien eigen aan het Europees recht. Uit de literatuur leidt Bomer af dat de Nederlandse rechtspraak zich laat leiden door andere beginselen dan het HvJ EU. 15 In deze scriptie onderzoek ik naar aanleiding van de prejudiciële vragen van de Hoge Raad de volgende vraag: In hoeverre dienen de nationale rechters het recht op aftrek en het nultarief te weigeren in geval van fraude wanneer dit niet expliciet in de wet geregeld is, en wat is de invloed van rechtsbeginselen hierbij? In de strijd tegen belastingfraude heeft het HvJ EU eerder beslist dat belastingplichtigen zich bij fraude niet kunnen beroepen op het Unierecht waardoor het recht op aftrek en het nultarief geweigerd kan worden door de nationale rechter. 16 Maar de Hoge Raad overweegt in deze zaak dat de belastingplichtige voor de toepassing van het recht op aftrek geen beroep doet op het Unierecht, maar uitsluitend op het nationale recht. De invloed van de jurisprudentie en beginselen bij de uitleg van nationale bepalingen ingeval van goede en kwade trouw wordt onderzocht. 1.5 Opbouw van het onderzoek In hoofdstuk twee wordt het intra-communautaire btw-stelsel besproken in de standaard situatie, dat wil zeggen in het geval dat de betrokken belastingplichtigen geen fraude hebben gepleegd. Eerst wordt het huidige btw-systeem in zuiver binnenlandse situaties beschreven. Daarna komt aan bod hoe de heffing verloopt in een intra-communautaire situatie. De fraudegevoeligheid van binnenlandse en de grensoverschrijdende situaties wordt nader vergeleken. Vervolgens zal aan de hand van jurisprudentie de positie van de belastingplichtigen wat betreft de toepassing van het recht op aftrek en het nultarief worden geanalyseerd. In hoofdstuk drie wordt gekeken wat de btw-gevolgen zijn wanneer fraude in het spel is. Eerst wordt bekeken in hoeverre sprake kan zijn van een economische activiteit in een frauduleuze 14 Zie bijvoorbeeld de arresten HvJ EU 15 december 1993, nr. C-63/92, Lubbock Fine & Co, BNB 1999/193, en HvJ EU 14 juli 2005, C-434/03 (Charles-Tijmens), BNB 2005/284, HvJ EU 3 maart 1993, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271, en HvJ EU 11 augustus 1995, nr. C-453/93 (Bulthuis-Griffioen), V-N 1995/ A.H. Bomer, De doorwerking van algemene rechtsbeginselen in de BTW, Deventer: Kluwer 2012, p Kittel & Recolta, r.o

8 situatie. Vervolgens wordt bekeken wat de mogelijke gevolgen zijn voor het recht op aftrek voor de fraudeur zelf, de afnemer te goeder trouw en de afnemer te kwader trouw. Hierbij wordt onderzocht welke mate van zorgvuldigheid kan worden verwacht van een belastingplichtige om deelname aan fraude te voorkomen. Naast het recht op aftrek wordt bekeken in hoeverre handelaren het nultarief kunnen toepassen wanneer ergens in de keten fraude heeft plaatsgevonden. In hoofdstuk vier worden rechtsbeginselen behandeld die een rol spelen bij de uitlegging van de prejudiciële vragen. Enerzijds kent Nederland de beginselen die ontwikkeld zijn in de nationale rechtspraak, en anderzijds de beginselen die het HvJ EU hanteert. De verhouding van het EUrecht en het nationale recht en de mogelijkheid van rechtstreekse werking van beginselen wordt beschouwd. Gekeken wordt in hoeverre een spanning op kan treden bij de toepassing van nationale beginselen en de toepassing van beginselen van EU-recht en wat de consequenties zijn. Hierbij wordt de omzetting van het beginsel van EU-recht naar nationaal recht, dat wanneer een ondernemer wist of had moeten weten van fraude zijn recht op aftrek en de vrijstelling verloren kan gaan, in andere lidstaten vergeleken. De spanning tussen de uitlegging van het HvJ EU met het rechtszekerheidsbeginsel en het legaliteitsbeginsel wordt ook onderzocht. Van belang hierbij is of het door het HvJ EU ontwikkelde criterium wist of had moeten weten een losstaand leerstuk vormt of moet worden begrepen als een interpretatie van de richtlijn. Een vergelijking met de toepassing van het leerstuk misbruik van recht in het EU-recht en het nationale recht wordt gemaakt. Daarnaast komt de rol van het neutraliteitsbeginsel en een mogelijk conflict met de ne-bis-in-idem gedachte aan de orde. Tot slot trek ik in hoofdstuk vijf mijn conclusies ter beantwoording van de onderzoeksvraag. 8

9 2. Het btw-stelsel 2.1 Algemeen De huidige nationale omzetbelastingwetgevingen van de Europese lidstaten zijn gebaseerd op de Btw-richtlijn 17. De richtlijn vormt een blauwdruk waarvan de lidstaten min of meer een getrouwe afdruk dienen te maken in de nationale wetgevingen. 18 Het is van belang het systeem van btw-heffing te begrijpen, omdat de mogelijkheid tot fraude voortvloeit uit de heffingswijze van het huidige systeem. De heffing van de btw in louter nationale transacties vindt op een andere manier plaats dan bij transacties waarbij partijen uit twee (of meer) lidstaten zijn betrokken. Daarnaast is een snelle en efficiënte uitwisseling van gegevens moeilijker op EU-niveau dan op nationaal niveau. Het is nuttig het verschil te duiden zodat zichtbaar wordt waarom btw-fraude vaak voorkomt in intra-communautaire situaties. Hiervoor worden eerst de algemene kenmerken van het btw-stelsel beschreven, waarna het intra- Communautaire systeem aan bod komt. 2.2 Rechtskarakter van de btw Kenmerkend van de omzetbelasting is dat goederen en diensten worden belast op hun weg van producent naar consument. 19 Een algemeen uitgangspunt over wie of wat belast moet worden wordt ook wel het rechtskarakter genoemd, en dit kan ver uiteenlopen. Het rechtskarakter van een omzetbelasting kan kenmerken bezitten van een verkeersbelasting, productiebelasting en een verbruiksbelasting. De opbouw en uitleg van de wet wordt beïnvloed door het rechtskarakter die idealiter bij de invoering helder is geformuleerd. 20 De wetgever blijkt echter in het wetgevingsproces vaak niet erg duidelijk over het doel van de belasting. 21 Daarom wordt het rechtskarakter ook wel na de invoering van een wet bepaald. Dit wordt volgens van Kesteren in dat geval bepaald door het totaalbeeld van alle bijzondere kenmerken van de reeds bestaande wet. (...) Het verkregen 17 Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde, Richtlijn van de Raad van 28 november 2006, PbEU L M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Fed Fiscale Studieserie, nr. 6, Deventer: Kluwer 2010, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren 2010, p H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil (diss.), Deventer: Gouda Quint 1994, p K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2002, p

10 totaalbeeld is normstellend bij de uitleg en opbouw van de wet. 22 Het HvJ EU gebruikt regelmatig het rechtskarakter bij de uitlegging van bepalingen in de Btw-richtlijn. 23 Uit het rechtskarakter kan worden afgeleid bij wie en wanneer btw verschuldigd zou moeten zijn, en wanneer en bij wie dit juist niet zou moeten zijn. Bij de interpretatie van de wettelijke bepalingen is het daarom van belang het rechtskarakter van de btw te duiden. Hoewel in de literatuur ook wel wordt betoogt dat hét rechtskarakter van de btw niet bestaat 24 heerst de consensus dat met de btw wordt beoogd het consumptieve verbruik te belasten van goederen en diensten. 25 Slechts het uiteindelijke verbruik van particulieren dient te worden belast, en niet het productief verbruik van ondernemers (machines, vervoermiddelen en andere bedrijfsmiddelen dat tijdens het productieproces verbruikt wordt). 26 Uit art. 1 lid 2 van de Btwrichtlijn volgt dat het btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond. De btw wordt een algemene en niet een bijzondere verbruiksbelasting genoemd omdat het in beginsel alle bestedingen van de consument in de heffing betrekt. Een voorbeeld van een bijzondere verbruiksbelasting is een accijnsbelasting omdat die specifiek bepaalde producten belast zoals tabak en alcohol. 27 Het begrip (consumptief) verbruik verdient ook enige verduidelijking. In de economische literatuur wordt consumptie veelal omschreven als het direct en uiteindelijk gebruik van goederen en diensten ter bevrediging van de behoeften van particulieren. 28 De vraag is hoe de fiscaliteit het best kan aansluiten bij de complexe dagelijkse realiteit. De tijdspanne waarin geconsumeerd wordt na aankoop kan nogal uiteenlopen, waardoor het heffingsmoment 22 H.W.M. van Kesteren 1994, p A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Fiscale Monografieën, nr. 133, Deventer: Kluwer 2009, p K.M. Braun 2002, p Rapport van het Fiscaal en Financieel Comité onder voorzitterschap van F. Neumark; Brussel Zie ook het zogeheten ABC-rapport van januari In het verleden is ook anders verdedigd. Vgl. A.L.C. Simons, Theorie voor een algemene verbruiksbelasting. WFR 1963/ M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren 2010, p M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren 2010, p

11 theoretisch ook uiteen zou kunnen lopen. Een pak melk zal binnen korte tijd na aanschaf worden geconsumeerd, maar een keuken zal in de loop der jaren worden geconsumeerd. Het moment van aankoop en verbruik valt niet altijd samen. Het kan zelfs voorkomen dat aangeschafte producten nooit worden gebruikt. Omdat meteen duidelijk is dat zo n precieze belasting naar verbruik onmogelijk haalbaar is in de praktijk, wordt voor het heffingsmoment aangesloten bij het moment van besteding. Voor de vraag hoeveel de consumptie dan bedraagt wordt aangesloten bij het bestedingsbedrag. Dit is neergelegd in art. 8 Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Voor de maatstaf van de consumptie wordt dan de besteding genomen. De btw belast dus niet perfect het consumptief verbruik naar de werkelijkheid maar ik ben het met van Hilten en van Kesteren eens dat de besteding de meest gerede maatstaf is voor de consumptie. 2.3 Heffing over de toegevoegde waarde Het is theoretisch denkbaar dat de btw door iedere consument zelf zou moeten worden afgedragen aan de fiscus aangezien het de bedoeling is de consument te belasten. Om eenvouden doelmatigheidsredenen is hiervan afgeweken. 29 In tegenstelling tot een directe belasting zoals de loonbelasting wordt de omzetbelasting een indirecte belasting genoemd. Het is verschil dat bij een indirecte belasting degene op wie de belasting uiteindelijk drukt (consument) niet dezelfde persoon is die de belasting moet afdragen aan de fiscus (de belastingplichtige ondernemer). Dit geeft een groot voordeel voor de Belastingdienst omdat zo de belasting op een relatief eenvoudige wijze geheven kan worden. De ondernemers worden verplicht de administratie bij te houden en de omzetbelasting af te dragen aan de fiscus en vormen hiermee eigenlijk een verlengstuk van de fiscus. De groep belastingplichtigen is bovendien kleiner dan wanneer bij iedere consument apart geheven zou moeten worden en dit maakt controle makkelijker. De consument hoeft hierdoor geen belastingreserveringen te maken en merkt weinig van deze heffing wat in overeenstemming is met het beginsel van de minste pijn. Het indirecte karakter hangt samen met de heffingsmethode zoals hieronder beschreven. Niet de consument maar de ondernemer wordt dus in de heffing betrokken. Met het btw-stelsel beoogt de wetgever in iedere schakel van de handelsketen de belaste ondernemer in de zin van art. 7 Wet OB 30 effectief over de toegevoegde waarde te belasten. De systematiek is als volgt. 29 Zie L.F. Ploeger. Het verbruik in de omzetbelasting, WFR 1972/5109, en G.J. van Norden 2007, p Art. 9 lid 1 Btw-richtlijn. 11

12 Het verschuldigde bedrag wordt volgens art. 8 jo. art. 9 Wet OB vastgesteld. De hoofdregel is dat de maatstaf van heffing de vergoeding is. Het volledige bedrag van de vergoeding wordt hierdoor in de heffing betrokken waarbij de werkelijke waarde dus niet relevant is. Deze vergoeding (ofwel de omzet) vermenigvuldigd met het geldende tarief vormt het verschuldigde bedrag. Hierop mag de ondernemer de btw in beginsel weer in mindering brengen die hij heeft betaald op zijn inkopen. 31 De reikwijdte van dit centrale kenmerk van de btw ligt besloten in art. 15 lid 1 Wet OB: De btw is aftrekbaar voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor een belaste handeling. De btw die is betaald door de ondernemer bij zijn inkopen wordt de voorbelasting of input-btw genoemd. Input-btw zou een nutteloos woord zijn als niet iets zou bestaan dat géén input-btw is. De btw die de ondernemer in rekening brengt aan zijn afnemers staat bekend als de output-btw. Het principe dat een belastingplichtige de input-btw mag aftrekken is neergelegd in art. 2 Wet OB en dit wordt het recht op aftrek (van voorbelasting) genoemd. In formulevorm is de berekening van de verschuldigde btw weer te geven als: Verschuldigde bedrag = (tarief * output) -/- (tarief * input) Met het systeem van heffen over de gehele vergoeding met het recht op aftrek wordt dus bereikt dat iedere ondernemer in de handels- of productieketen per saldo slechts btw voldoet over zijn deel van toegevoegde waarde Aftrekgerechtigdheid en verschuldigdheid De btw die een belastingplichtige leverancier factureert aan de afnemer moet op aangifte worden voldaan door de leverancier. De btw die de leverancier betaalt aan zijn eigen toeleveranciers kan hij in aftrek nemen. De aftrekgerechtigheid en verschuldigdheid vallen niet samen. Met andere woorden: de ondernemer die de btw in aftrek brengt is een andere ondernemer dan die deze btw moet afdragen aan de fiscus. 32 Het btw-stelsel kent geen samenhang tussen de voldoening van btw aan de fiscus door de leverancier en het recht op aftrek voor de afnemer. Het recht op aftrek van de afnemer zal dus niet worden beperkt door het feit dat de leverancier de btw niet voldoet aan de fiscus. Volgens het HvJ EU is het recht op aftrek een fundamenteel beginsel dat in 31 Afgezien van de vrijstellingen en uitzonderingen. 32 R.A.Wolf 2010, p

13 beginsel niet kan worden beperkt. 33 Bij de invoering van het btw-stelsel is wel overwogen een koppeling aan te brengen maar dat werd destijds technisch onuitvoerbaar geacht en aan dit idee is sindsdien geen noemenswaardige aandacht meer besteed. 34 Het recht op aftrek ontbreekt als laatst in de keten bij de uiteindelijke consument waardoor wordt bereikt dat de consument uiteindelijk de btw zal dragen. Hierbij wordt ervan uitgegaan dat de ondernemer de btw afwentelt de consument. Of hij dat daadwerkelijk zal doen is niet zeker, maar de ondernemer wordt in ieder geval gestimuleerd om het wel te doen. Het recht op aftrek vormt een essentieel kenmerk in het stelsel van de btw en is van groot belang voor de ondernemer. Een mogelijk verlies van het recht op aftrek kan grote financiële consequenties hebben voor een ondernemer. Van cruciaal belang is dat het recht op aftrek losgekoppeld is van de voldoening van btw door de leverancier. Het recht op aftrek kan worden uitgeoefend op basis van een factuur die aan de strenge voorwaarden voldoet. Daarom wordt de factuur in de literatuur ook wel waardepapier genoemd aangezien het in feite een vordering op de fiscus vormt. 35 Het is voor de afnemer hierdoor niet relevant of de leverancier de btw daadwerkelijk heeft voldaan aan de fiscus. Een voordeel van dit systeem is dat de afnemer zal aandringen bij de leverancier op een correct opgemaakte factuur om zijn recht op aftrek veilig te stellen. Dit stelt de fiscus beter in staat controles uit te voeren. Een nadeel van dit systeem is dat het fraudegevoelig blijkt in intra- Communautaire situaties en criminelen in staat stelt btw-fraude te plegen Fraudedempende werking De btw wordt een meermalig niet-cumulatief stelsel genoemd. Iedere schakel van de handelsketen wordt in de heffing betrokken waarbij telkens rekening wordt gehouden met eerdere heffingen. Zo wordt voorkomen dat belasting over belasting moet worden betaald. 36 Omdat de heffing met deze methode in stapjes wordt geheven over de levering van goederen op weg naar de consument wordt dit ook wel een stelsel van gefractioneerde afdrachten genoemd. 33 Zie bijvoorbeeld de arresten HvJ EU, 16 mei 2013, nr. C-191/12, V-N 2013/26.1, r.o. 21 en HvJ EU 6 december 2012, nr. C-285/11 (Bonik EOOD), V-N 2013/2.21. r.o. 22, HvJ EU 22 april 2010, nrs. C-536/08 en C-539/08 (gevoegde zaken X & Facet), BNB 2010/321, NTFR 2010/1083, r.o R.A.Wolf 2010, p J. Reugebrink, Omzetbelasting, FED, Deventer: Kluwer 1973, p Mr. C.M. Ettema, mr. J.P. Hulshof en mr. G.J. van Slooten 2008, p

14 Hieraan wordt van oudsher een fraudedempende werking toegekend. 37 Zo schrijft de Commissie in een document uit 1994: Het huidige systeem van belasting door de leverancier en aftrek door de koper garandeert de Lid- Staten dat zij de belastingopbrengsten incasseren in de loop van het economisch proces en maakt het mogelijk hoge tarieven toe te passen; geen enkel stelsel van eenmalig belasting in uitsluitend het stadium van de verkoop aan een eindverbruiker garandeert dezelfde resultaten. 38 Wolf argumenteert dat de fraudedempende werking op twee manieren wordt bereikt. Ten eerste is het niet erg lucratief voor een fraudeur om geen aangifte te doen. Wanneer een belastingplichtige besluit geen aangifte te doen kan de voorbelasting namelijk ook niet in aftrek worden gebracht. Hierdoor zal een fraudeur alleen verdienen (door niet af te dragen) over de waarde die door hem is toegevoegd. Ten tweede zal dit beperkte verlies voor de fiscus dan ook nog eens beperkt blijven tot de fraudeur zelf: alle andere participanten in de handelsketen zullen nog steeds btw afdragen aan de fiscus. 2.4 Intra-Communautaire transacties Uit de jurisprudentie van het HvJ EU blijkt dat het recht op aftrek en toepassing van het nultarief geweigerd kan worden in frauduleuze situaties. Het is nuttig eerst te begrijpen hoe het systeem van btw-heffing in normale situaties werkt om daarna de problematiek in het geval van fraude goed te kunnen doorgronden. In dit hoofdstuk wordt daarom eerst algemeen het btw-stelsel beschreven in de normale situatie, dat wil zeggen dat belastingplichtigen te goeder trouw zijn Het overgangsstelsel Bij de interpretatie van wetgeving kan het zinvol zijn het ontwikkelingsproces van de wet in het achterhoofd te houden. Het HvJ EU herinnert in zijn arresten regelmatig dat de uitleg van de begrippen moeten worden bezien in de context van de overgangsregeling. 39 In deze paragraaf wordt kort ingegaan op de ontstaansgeschiedenis van de btw van de afgelopen decennia. 37 R.A.Wolf, Carrouselfraude, Den Haag: Sdu Uitgevers 2010, p Verslag van de Commissie aan de Raad en het Europese Parlement over de werking van de BTWovergangsregeling voor intra-communautaire transacties, Commissiedocument nr. 515 van 1994, def., Brussel 23 november 1994, p Zie bijvoorbeeld HvJ EU 27 september 2007, nr. C-409/04 (Teleos), NTFR 2007/1832, r.o

15 Een van de doelstellingen van de Europese Unie 40 is volgens art. 3 lid 3 VEU het bereiken van een interne markt. Het btw-systeem is sinds de oprichting van de EU 41 ontwikkeld ter bevordering van één interne markt waarbij zoveel mogelijk belemmeringen van het intra- Communautaire handelsverkeer moeten worden weggenomen. De interne markt wordt gedefinieerd als een ruimte zonder binnengrenzen waar het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd volgens de bepalingen van de verdragen 42. De harmonisatie van de belastingwetgevingen van de verschillende lidstaten draagt bij om deze doelstelling te verwezenlijken. Een grote stap voorwaarts werd gemaakt in de jaren 90. Per 1 januari 1993 zijn de douaneformaliteiten binnen de EU afgeschaft. Het gevolg hiervan is dat goederen vrij kunnen bewegen tussen de lidstaten zonder dat iedere keer in- en uitvoerbelasting moet worden betaald aan de grens. Om zonder de fiscale controles toch te bereiken dat nog steeds in het land van bestemming omzetbelasting kan worden geheven is per 1 januari 1993 binnen de EU de overgangsregeling 43 ingevoerd. Zoals de naam doet vermoeden was de overgangsregeling bedoeld als een tijdelijke regeling die slechts vier jaar zou gelden. Na deze periode zou een definitieve regeling in werking treden die zou stoelen op het beginsel van belastingheffing naar herkomst (oorspronglandbeginsel). Inmiddels, twee decennia later, is dit nog steeds niet gebeurd waardoor de overgangsregeling nog steeds van kracht is. Door het stapsgewijze harmonisatieproces bleek de richtlijn een onoverzichtelijk geheel van wetten en aanpassingen geworden. Daarom hebben in de loop der jaren wel herstructureringen plaatsgevonden, maar waarbij materieel echter weinig veranderd is Intra-Communautaire levering en verwerving Het stelsel van gefractioneerde afdrachten wordt onderbroken wanneer goederen naar een andere lidstaat worden gebracht. Dit vormt een belangrijke reden waarom carrouselfraude zich afspeelt in intra-communautaire situaties. In deze paragraaf wordt het huidige systeem van intra- Communautaire transacties geschetst. 40 Voor de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon per 1 december 2009 werd van Europese Gemeenschap gesproken. 41 Destijds Europese Gemeenschap. 42 art. 26 lid 2 VWEU. 43 Richtlijn 91/680/EEG. 15

16 Zoals gezegd beoogt de btw het particuliere verbruik van goederen en diensten te belasten. Bij de belastingheffing vindt de heffing plaats in het land van verbruik (bestemmingslandbeginsel). Op de goederen die naar een andere lidstaat worden gebracht mag daarom geen btw drukken. Andersom moeten goederen die uit een andere lidstaat worden binnengebracht een gelijke belastingdruk kennen als de in het binnenland geproduceerde goederen. Dit wordt bereikt door een heffing bij invoer. Elke lidstaat heeft zijn eigen tarieven en binnen iedere lidstaat moet overal hetzelfde tarief gelden om verstoringen in de markt te voorkomen. Simpel gezegd is het principe als volgt: goederen die het land binnenkomen worden belast en goederen die het land uitgaan moeten het land belastingschoon verlaten. Binnen de Europese Unie wordt dit tussen de lidstaten geregeld met het systeem van intra-communautaire leveringen (ICL) en intra-communautaire verwervingen (ICV). Het geheel van een ICL en een ICV wordt aangeduid als een intra-communautaire transactie (ICT). Omdat de ICL en de ICV samen één geheel vormt spreekt A-G Van Hilten van een siamese tweeling. 44 Het HvJ EU beschrijft de intra-communautaire transactie in het arrest Teleos als volgt: In dit verband zij vastgesteld dat de intra-communautaire levering van een goed en de intra- Communautaire verwerving daarvan in werkelijkheid één enkele economische verrichting vormen, hoewel deze verrichting zowel voor de partijen daarbij als voor de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaten andere rechten en verplichtingen in het leven roept. 45 Ten eerste beschrijf ik de ICL. Volgens art. 138 lid 1 van de Btw-richtlijn verlenen de lidstaten een vrijstelling mét het recht op aftrek van voorbelasting wanneer aan de voorwaarden is voldaan in het geval van een intra-communautaire levering. Kort gezegd moeten goederen fysiek de grens overgaan en de afnemer moet een ondernemer zijn die de ICV verricht (zie verder paragraaf 2.4.3). Enigszins verborgen is de intra-communautaire levering opgenomen in Tabel II post a-6 Wet OB. Bij de omzetting in de nationale wet heeft de Nederlandse wetgever gekozen voor een andere benaming dan vrijstelling, maar inhoudelijk bestaat geen verschil. De wetgever spreekt van een heffing met het tarief van 0% ofwel nultarief. Een ondernemer die slechts vrijgestelde prestaties verricht, heeft geen recht op aftrek van voorbelasting. Maar in de richtlijn 44 Gemeenschappelijke bijlage A-G van Hilten bij de conclusies van 19 april 2012 inzake: nrs. 11/01551, 11/01594, 11/01624, 11/01653 en 11/02825, BNB 2013/96 punt Teleos, r.o

17 betreft het dus een vrijstelling van de levering mét het recht op aftrek. Door de term nultarief is duidelijk dat de ondernemer nog steeds het recht op aftrek van voorbelasting geniet. In een intra-communautaire transactie volgt na de ICL zijn spiegelbeeld: de intra- Communautaire verwerving. De ICV is opgenomen in art. 20 van de Btw-richtlijn. Dit is vertaald door de Nederlandse wetgever in art. 17a Wet OB. De afnemer is verwervingsbtw verschuldigd in het land waar de goederen naar toe worden gebracht en is belast met het daar geldende tarief. Een aftrekgerechtigde verwerver kan de verschuldigde btw meestal direct als voorbelasting in aftrek brengen op dezelfde aangifte waardoor de afwikkeling met gesloten beurzen plaats kan vinden. De goederen zijn dan belastingvrij aanwezig bij de ondernemer. Dit is een terugkerend kenmerkend element bij alle vormen van carrouselfraude. 46 Wanneer de goederen vervolgens weer in het binnenland doorverkocht worden zal op de verkoop weer gewoon het nationale btw-tarief drukken. Ter illustratie van het systeem zoals hierboven beschreven volgt tot slot een voorbeeld van een ICT. Bedrijf X is gevestigd in Nederland en Bedrijf Y is gevestigd in Spanje. Beiden zijn ze belastingplichtig voor de omzetbelasting. Bedrijf X verkoopt goederen die in Nederland zijn opgeslagen en brengt deze naar het magazijn in Spanje van Bedrijf Y 47. Wanneer de factuur op een juiste wijze is opgemaakt en X is in het bezit van het btw-identificatienummer van Y vindt er een intra-communautaire transactie plaats. Bedrijf X verricht de intra-communautaire levering in Nederland en past het nultarief toe ex art. 9 jo. Tabel II post a-6 Wet OB. 48 Op zijn beurt verricht Bedrijf Y in Spanje een intra-communautaire verwerving. Hierbij doet Y aangifte in Spanje en kan deze verwervings-btw normaliter tegelijkertijd op de aangifte in aftrek brengen. Het resultaat is dat op de goederen die nu in Spanje zijn geen Nederlandse btw drukt Het nultarief In art 138, lid 1 Btw-richtlijn is de vrijstelling bij een intracommunautaire goederenlevering geregeld. 46 R.A.Wolf, 2010, p En kan hier bewijs van leveren. 48 De verwerving moet belastbaar zijn. 17

18 De lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen Hieruit zijn drie voorwaarden af te leiden. 1. Een goederenlevering heeft plaatsgevonden. 2. De goederen zijn door of voor rekening van de verkoper of afnemer vervoerd naar de andere lidstaat. 3. De afnemer is een belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in die andere lidstaat. In de Nederlandse wet is aan het bovenstaande de eis toegevoegd dat de belastingplichtige bewijs moet kunnen leveren. Blijkens art. 12 Uitvoeringsbesluit is de aanspraak op het nultarief slechts mogelijk indien de toepasselijkheid uit de boeken en bescheiden blijkt. Per 1 januari 2006 is in Nederland de eis toegevoegd in art. 12 lid 2, onderdeel a 2º Uitvoeringsbesluit dat de ondernemer dient te beschikken over een btw-identificatienummer van de afnemer. Deze eis stond nog niet in de nationale wet in de tijdvakken waarin de feiten zich afspeelden in recente arresten, waarin de Hoge Raad prejudiciële vragen stelde over de toepassing van het nultarief en het recht op aftrek in het geval van fraude. Zie hierover meer in hoofdstuk 4. Het HvJ EU heeft op 27 september 2007 de drie arresten Teleos e.a. 49, Albert Colleé 50 en Twoh 51 gewezen. In dit trio is telkens de toepassing van de vrijstelling voor intra-communautaire transacties (in Nederland: nultarief) in het geding ingeval van fraude ergens in de keten of het niet voldoen aan bepaalde formele verplichtingen Bewijslast In Twoh 53 kwam de vraag aan de orde of de belastingdienst verantwoordelijk kan worden gesteld om het bewijs te leveren van een intra-communautaire levering. 49 HvJ EU 27 september 2007, nr. C-409/04 (Teleos), NTFR 2007/ HvJ EU 27 september 2007, nr. C-146/05 (Collée), NTFR 2007/ HvJ EU 27 september 2007, nr. C-184/05 (Twoh), NTFR 2007/ R.A. Wolf, Wie betaalt de rekening? WFR 2007/ Twoh, r.o

19 Twoh International B.V. heeft een intra-communautaire levering verricht maar hiervoor ontbreekt het bewijs omdat de Italiaanse afnemer de beloofde af-fabriek documenten niet had opgestuurd. Deze documenten zijn in Nederland wel vereist om het nultarief toe te passen. 54 Twoh wilde zijn bewijslast afschuiven op de Belastingdienst op basis van de richtlijn inzake wederzijdse bijstand 55 en de verordening inzake administratieve samenwerking. 56 De vraag was of de Belastingdienst verplicht kon worden bewijs te vergaren bij de Italiaanse fiscus. Volgens het HvJ EU is het doel van die richtlijn en verordening fraude en belastingontwijking te bestrijden, en is enkel de samenwerking daarin geregeld. Hieraan kunnen particulieren geen enkel recht ontlenen, behalve de bevestiging van de geldigheid van een btwidentificatienummer. 57 De Belastingdienst kan dus niet worden verplicht om informatie in te winnen bij een andere lidstaat. Het oordeel van het HvJ EU is mijns inziens begrijpelijk. De Belastingdienst moet zoveel mogelijk meewerken aan een eenvoudige en juiste belastingheffing. Maar het zou niet reëel zijn dat een belastingdienst alsmaar voor het karretje van de ondernemer zou worden gespannen als hij zijn papieren niet op orde heeft. Bovendien kiest Twoh zelf voor de speciale regeling waarbij de zwaardere bewijslast geldt Te goeder trouw In de zaak Teleos e.a. hadden veertien Engelse telefoonhandelaren toestellen geleverd aan het Spaanse Total Telecom España SA/Ercosys Mobil SA. De mobiele telefoons werden afgeleverd in de opslagplaats in het Verenigd Koninkrijk, waarna de koper volgens het contract deze goederen zou vervoeren naar ander lidstaten. Enkele dagen na de levering ontvingen de leveranciers de afgestempelde transportdocumenten die na (summier) onderzoek zijn goedgekeurd door de Engelse belastingdienst. Bij deze transacties hebben de leveranciers daarom telkens de vrijstelling toegepast voor intra-communautaire leveringen. Achteraf bleken de documenten vals te zijn en de fiscus vermoedde dat de goederen nooit de grens over zijn gegaan. Hierop werd de vrijstelling alsnog geweigerd. De belangrijkste vraag aan het HvJ EU was of deze weigering achteraf geweigerd kon worden terwijl vaststond dat de leveranciers te 54 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 20 juni 1995, nr. VB 95/ Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december Verordening (EG) nr. 1798/2003 van de Raad van 7 oktober Twoh, r.o HvJ EU 27 september 2007, nr. C-184/05 (Twoh), BNB 2008/13, noot Bijl. 19

20 goeder trouw zijn en maatregelen hadden getroffen om betrokkenheid met belastingfraude te voorkomen. Zoals eerder beschreven oordeelde het HvJ EU dat de intra-communautaire levering en de verwerving onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden. 59 De regeling is ingevoerd om het intra- Communautaire verkeer te organiseren en met dit systeem wordt, in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel, beoogd dubbele (niet)belasting te voorkomen. Uit het arrest Optigen e.a. 60 bleek dat de begrippen objectief van aard zijn, en dat het oogmerk van belastingplichtigen niet van belang is. De bedoeling van de leveranciers om de goederen over te laten brengen kan dus geen invloed hebben op de btw-behandeling. De fysieke verplaatsing van goederen naar een andere lidstaat is van belang, wat wel objectief toetsbaar is. A-G Kokott schrijft in haar conclusie hier een fraudedempende werking aan toe. 61 Omdat geen intra-communautaire transactie heeft plaatsgevonden is het de vraag of de fiscus achteraf de vrijstelling mag weigeren. Anders gezegd: Kan het risico van fraude bij de ondernemer worden gelegd die te goeder trouw is? Het HvJ EU toetste de weigering van de vrijstelling aan het rechtszekerheidsbeginsel, neutraliteitsbeginsel en het evenredigheidsbeginel en het doel van de overgangsregeling. Net als A-G Kokott 62 kwam het HvJ EU tot de conclusie dat de vrijstelling niet achteraf geweigerd mag worden voor zover de ondernemer alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om te zorgen dat hij door de intracommunautaire levering die hij verricht niet bij dergelijke fraude betrokken raakt. De in eerste instantie intra-communautaire levering moet wel herkwalificeerd worden als een binnenlandse levering. Vervolgens oordeelt het HvJ EU dat in een situatie als deze de btw dient te worden betaald door de afnemer in de binnenlandse transactie: Daarentegen dient de btw, zoals de Commissie opmerkt, in de lidstaat van levering te worden betaald door de afnemer, wanneer de leverancier aan zijn verplichtingen inzake het bewijs van een intra-communautaire levering heeft voldaan, terwijl eerstgenoemde zijn contractuele 59 HvJ EU 27 september 2007, nr. C-409/04 (Teleos), BNB 2008/11, noot Bijl. 60 HvJ EU 12 januari 2006, nr. C-354/03 (Optigen Ltd.), C-355/03 (Fulcrum Electronics Ltd.) en C-484/03 (Bond House Systems Ltd.), V-N 2006/ Concl. A-G Kokott 11 januari 2007, zaak C-409/04 (Teleos e.a.), BNB 2008/11, punt Weliswaar via een materiele in plaats van formele herziening, maar het resultaat is hetzelfde. 20

21 verplichting tot verzending of vervoer van de goederen buiten de lidstaat van levering niet is nagekomen. 63 Dit is opmerkelijk te noemen aangezien voor een dergelijke heffing bij de afnemer geen enkele basis is te vinden in de Btw-richtlijn. 64 Ik kan de redenatie van het HvJ EU wel begrijpen om toch tot een sluitend systeem te komen, maar het lijkt mij dat in de praktijk de fraudeur in veel gevallen allang verdwenen is zodat het per saldo alsnog een verlies betekent voor de fiscus. Volgens A-G van Hilten kan afgeleid worden uit dit arrest dat een handelaar, die te goeder trouw handelt en alles heeft gedaan wat hij redelijkerwijs kon doen om fraude of misbruik te voorkomen, wordt beschermd door het HvJ EU. In het arrest Netto Supermarkt 65 is dit nogmaals bevestigd. 66 Een leverancier die te goeder trouw is, moet op de rechtmatigheid van een verrichte handeling kunnen vertrouwen zonder het gevaar te lopen het recht op btw-vrijstelling te verliezen. Het zou in strijd zijn met het rechtszekerheidsbeginsel. 67 De leverancier moet als voorwaarde wel de zorgvuldigheid betrachten van een oplettend koopman. 68 Volgens A-G van Hilten moet de te goeder trouw zijnde ondernemer in principe een zorgvuldig koopman worden geacht wanneer hij het btw-identificatienummer van zijn afnemer heeft gecontroleerd en daar bevestiging van heeft gekregen. 69 In paragraaf ga ik verder in op de vraag wanneer een ondernemer had moeten weten van fraude Materiële en formele voorwaarden In Albert Colleé 70 oordeelde het HvJ EU over de voorwaarden die de lidstaten mogen stellen aan het toepassen van de vrijstelling voor intra-communautaire leveringen. Colleé was een autohandelaar in Duitsland en heeft twintig auto s verkocht aan een afnemer in België. Colleé ontving alleen een provisie wanneer de afnemers in Duitsland gevestigd waren. Daarom besloot Colleé de auto s op papier te leveren aan een Duitse tussenhandelaar die het vervolgens doorleverde aan de Belgische handelaar. Van btw-fraude was hier geen sprake. Nadat 63 HvJ EU 27 september 2007, nr. C-409/04 (Teleos), r.o. 67, BNB 2008/ In gelijke zin, R.A. Wolf, Wie betaalt de rekening? punt 2.6, WFR 2007/ HvJ EU 21 februari 2008, zaak C-271/06 (Netto Supermarkt), V-N 2008/ Weliswaar voor het nultarief bij uitvoer. 67 Netto Supermarkt r.o Netto Supermarkt r.o Conclusie A-G Van Hilten, 31 mei 2010, nr. 09/00552 (Frisdranken), V-N 2010/40.30, punt HvJ EU 27 september 2007, nr. C-146/05 (Collée), V-N 2007/

22 de Duitse belastingdienst hier achter kwam heeft Colleé de documenten gecorrigeerd en alsnog aangifte gedaan van de feitelijke intra-communautaire levering. De Duitse fiscus weigerde dit omdat het in Duitsland vereiste boekhoudkundige bewijs te laat kwam. Volgens de Duitse nationale wet moeten deze bewijzen doorlopend en direct na de handelingen in de boeken worden opgenomen. De vraag is of de vrijstelling geweigerd mag worden op basis van deze formele eis terwijl materieel wel degelijk sprake is van een intra-communautaire levering. Volgens art. 138 lid 1 Btw-richtlijn is aan de drie materiële voorwaarden van een intra- Communautaire levering voldaan wanneer goederen (1) door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd worden naar een andere lidstaat (2) en de levering is verricht aan een belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat (3). De lidstaten moeten lidstaten zelf formele voorwaarden vaststellen waaronder de vrijstelling wordt verleend. 71 Daarbij kunnen zij extra eisen stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van vrijstellingen te verzekeren en fraude, ontwijking, of misbruik te voorkomen. 72 Hierbij moeten de lidstaten wel rekening houden met de algemene beginselen van het communautair recht. De eisen mogen niet verder gaan dan voor het doel noodzakelijk is. Zij moeten richtlijnconform zijn. 73 Het weigeren van de vrijstelling zou leiden tot dubbele heffing. Bovendien bestond in dit geval geen gevaar voor verminderde belastinginkomsten. Het HvJ EU concludeerde dan ook dat de vrijstelling niet mag worden geweigerd enkel omdat het boekhoudkundig bewijs niet tijdig geleverd was. Een termijn hoelang de belastingplichtige dan wel over het leveren van het bewijs mag doen wordt niet gegeven. Ik kan me voorstellen dat dit binnen een redelijke termijn moet gebeuren. De onduidelijkheid kan echter nog steeds leiden tot rechtsonzekerheid. Recent is de visie dat veel waarde moet worden gehecht aan de materiële eisen bevestigd het arrest Polski Trawertyn 74. Het ging in dit arrest niet om de vrijstelling maar om aftrek van 71 Art. 138 lid 1 Btw-richtlijn. 72 Art. 273 Btw-richtlijn. 73 Zie de arresten van HvJ EU 18 december 1997, gevoegde zaken C-286/94, C-340/95, C-401/95 en 47/96 (Molenheide), Jur , punt 47, alsmede HvJ EU 11 mei 2006, nr. C-384/04 (Federation of Technological Industries e.a.), Jur. 2006, p. I-4191, punt HvJ EU 1 maart 2012, C-280/10 (Polski Trawertyn) V-N 2012/

23 voorbelasting. De aftrek werd geweigerd omdat de factuur niet correct was opgemaakt aangezien het niet op naam van de vennootschap stond. De factuur van het aangekochte onroerend goed stond op naam van twee Polen die het voornemen hadden een economische activiteit te starten. Zij hadden een half jaar later samen een vennootschap opgericht en het onroerend goed ingebracht, en wilde de btw in aftrek brengen bij de vennootschap. Ook hier erkent het HvJ EU dat de lidstaten formele voorwaarden voor het recht op aftrek mogen stellen. Maar omdat het recht op aftrek een centraal onderdeel is van het btw-systeem, en gelet op het neutraliteitsbeginsel, mag het recht op aftrek niet beperkt wanneer enkel aan de formele voorwaarden niet is voldaan. Het HvJ EU lijkt hier een stapje verder te gaan dan in Colleé waarin niet werd voldaan aan alle formele vereisten. In het arrest Polski Trawertyn wordt de meer inhoudelijke eis dat de afnemer een ondernemer is, opzij gezet door het belang van aftrek en neutraliteit. 75 Het blijkt niet eenvoudig voor de wetgever om formele eisen te stellen die niet opzij kunnen worden gezet door deze btw-beginselen in geval van goede trouw Identiteit van de afnemer In het arrest HR 15 april 2011, nr. 09/00552 (hierna: Frisdranken) 76 heeft de Hoge Raad geoordeeld over de toepassing van het nultarief ingeval de identiteit van de afnemer onbekend is. Een Nederlandse onderneming heeft daadwerkelijk grote partijen frisdrank verkocht en vervoerd naar afleveradressen in het Verenigd Koninkrijk. Na onderzoek blijkt dat de identiteit van de afnemers onduidelijk is. Voor de toepassing van het nultarief is een van de voorwaarden dat door belanghebbende het bewijs wordt geleverd dat de afnemer van de goederen in de andere lidstaat is onderworpen aan btw-heffing van de intra-communautaire verwerving. 77 Omdat de identiteit onbekend blijkt, is onzeker of dit het geval is. Volgens de inspecteur en het Hof is daarom niet voldaan aan deze eis en zij weigeren het nultarief. A-G van Hilten komt tot de conclusie dat het nultarief onterecht geweigerd is. De omvang van de partijen frisdrank zijn volgens haar dusdanig groot dat het ondenkbaar is dat een particulier deze zou hebben afgenomen. Als de afnemers geen particulieren of gelijkgestelden kunnen zijn 75 Zie noot Polski Trawertyn. 76 HR 15 april 2011, nr. 09/00552 (Frisdranken), BNB 2011/ Art. 138 lid 1 Btw-richtlijn. 23