Kluwer Online Research

Transcriptie

1 Weekblad voor Fiscaal Recht Afnemer in de btw: wie is het? Auteur: Mevr. mr. dr. M.M.W.D. Merkx[1] Op 2 december 2011 wees de Hoge Raad een belangrijk arrest over de bewijslastverdeling betreffende het afnemerschap bij de aftrek van voorbelasting. In dit artikel wordt ingegaan op de vraag of deze beslissing van de Hoge Raad juist is en wat de gevolgen ervan zijn voor de praktijk. 1Inleiding Menigeen heeft wel eens het spelletje wie is het? gespeeld, waarbij men door middel van het stellen van vragen over uiterlijke kenmerken moet nagaan welke persoon de tegenspeler op zijn kaartje heeft staan. Voor wat betreft de afnemer in de btw zijn diverse kenmerken te noemen, zoals verbruik, betaling, rechtsbetrekking en beschikkingsmacht. Op 2 december 2011 wees de Hoge Raad een belangrijk arrest.[2] Daarin formuleert hij de rechtsregel dat als een belastingplichtige beschikt over een op zijn naam gestelde factuur, voor wat betreft de aftrek van voorbelasting mag worden verondersteld dat hij de afnemer is van de prestatie waarvoor is gefactureerd. De inspecteur is dan zonodig voor het leveren van tegenbewijs aan zet. Deze zaak geeft aanleiding nader stil te staan bij de afnemer in de btw. 2Het oordeel van de Hoge Raad Belanghebbenden in de procedure van de HR 2 december 2011, nr , V-N 2011/66.19, zijn twee management-bv s. Zij bezitten elk 33% van de aandelen in F Holding bv die alle aandelen houdt in Engineering bv. F Holding bv is geen ondernemer voor de btw. De management-bv s zijn voor het ter beschikking stellen van hun directeuren aan Engineering bv wel als btw-ondernemer aan te merken. De management-bv s hebben diensten afgenomen van K bv. Volgens de inspecteur betreffen deze diensten het gereedmaken voor de verkoop van de aandelen in Engineering bv door F Holding bv. De inspecteur stelt dat deze diensten niet door de management-bv s maar door F Holding bv zijn afgenomen. De Hoge Raad benadrukt, onder verwijzing naar zijn eerdere jurisprudentie,[3] dat de afnemer degene is met wie de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de ondernemer de levering verricht of de dienst verleent. Behoudens tegenbewijs moet er volgens de Hoge Raad van worden uitgegaan dat degene aan wie door de ondernemer een factuur wordt uitgereikt waarin hij wordt genoemd als degene aan wie de in de factuur vermelde levering of dienst wordt verricht en waarin hij wordt verplicht te betalen, de afnemer is. De Hoge Raad komt tot dit oordeel op basis van de wettekst van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (gelezen in combinatie met art. 35 Wet OB 1968). Omdat in casu de facturen van K bv zijn gericht aan belanghebbenden heeft het hof volgens de Hoge Raad ten onrechte de verplichting bij belanghebbenden gelegd om aannemelijk te maken dat zij de afnemers van de prestatie van K bv zijn. 3Verdeling van de bewijslast De Hoge Raad baseert zich bij de verdeling van de bewijslast op artikel 15, eerste lid, - 1 -

2 onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 gelezen in combinatie met artikel 35 van de Wet op de omzetbelasting In artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 staat niet alleen dat de ondernemer moet beschikken over een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, maar ook dat het moet gaan om leveringen en diensten die aan hem zijn verricht. Men zou de indruk kunnen krijgen dat de Hoge Raad daarmee nog slechts één voorwaarde ziet voor aftrekrecht, namelijk dat de ondernemer beschikt over een op zijn naam gestelde op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Het gaat hier echter om de bewijslastverdeling. De Hoge Raad zegt met zijn overwegingen echter niet dat er door de factuur sprake is van afnemerschap, maar dat het er behoudens tegenbewijs voor moet worden gehouden dat degene op wiens naam de factuur staat de afnemer is van de prestatie. In de Btw-Richtlijn en de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU komen we weinig tegen over bewijslastverdeling. Echter, uit de zaak-rompelmann blijkt dat degene die om aftrek van btw verzoekt, aan de hand van objectieve gegevens zal moeten aantonen dat aan de voorwaarden voor aftrek is voldaan en dat hij als belastingplichtige is aan te merken.[4] Voor wat betreft het zijn van afnemer is hét objectieve gegeven om aan de door het Hof van Justitie EU genoemde bewijslast te voldoen volgens de Hoge Raad de factuur. Mijns inziens is dit een juist uitgangspunt en wel om de vier hierna volgende redenen. 1 De factuur is een objectief gegeven. De verplichting tot het uitreiken van een correcte factuur ligt bij de leverancier of dienstverrichter (zelfs in geval van self billing) en niet bij de afnemer. De factuur vormt de uitdrukking van de rechtsbetrekking zoals de leverancier of dienstverrichter deze heeft ervaren. Uiteraard is het mogelijk dat de manier waarop de leverancier of dienstverrichter deze heeft ervaren, niet overeenstemt met de werkelijkheid. Dit geldt mijns inziens met name ingeval er nauwelijks contact is geweest met de leverancier of dienstverrichter voor wat betreft de uitvoering van de prestatie. Indien een dienstverrichter bijvoorbeeld steeds contact heeft met personen die zich presenteren als werknemers van partij A of op locatie van partij A zijn prestaties verricht, dan zal men toch met een goede verklaring moeten komen om de dienstverrichter te overtuigen dat hij zijn factuur aan partij B moet toezenden. Hoewel misbruik op de loer ligt, moeten we in de btw nog altijd uitgaan van bonafide ondernemers die niet bewust trachten te sturen op wie de afnemer is. Gebeurt dat wel dan moet dit worden opgelost via de weg van misbruik van recht[5] of moet de aftrek worden geweigerd wegens fraude.[6] 2 Het aftrekrecht is een fundamenteel recht voor de belastingplichtige.[7] [8] Daarbij past geen zware bewijslast voor de belastingplichtige.[9] Een zware bewijslast kan immers met zich brengen dat de belastingplichtige hieraan niet kan voldoen en het is dan mogelijk dat btw bij de belastingplichtige als kostenpost achterblijft, terwijl dat niet de bedoeling is van het btw-systeem. 3 De door de Hoge Raad geformuleerde verdeling van de bewijslast komt tegemoet aan het praktische feit dat binnen een groep ondernemers, zoals in de zaak van de Hoge Raad, regelmatig kosten worden gemaakt waarbij meerdere vennootschappen een (direct of indirect) belang hebben. In een geval waarin meerdere vennootschappen belang hebben bij een prestatie, zou mijns inziens het afnemerschap niet ter discussie moeten staan en van de factuur moeten worden uitgegaan. Indien er bewust wordt gestuurd op welke vennootschap de afnemer is, kan de btw-aftrek worden bestreden met de stelling dat sprake is van misbruik van recht of fraude.[10] Zo zou het afnemerschap mijns inziens helemaal niet ter discussie moeten staan in de situatie van PPG Industries waarin Hof Leeuwarden nu prejudiciële vragen heeft gesteld aan het Hof van Justitie EU.[11] In die casus gaat het om een vennootschap (de werkgever) die kosten maakt voor een in het verleden door haar zelf - 2 -

3 opgericht pensioenfonds. Het gaat om administratie- en advieskosten alsmede kosten voor het vermogensbeheer van het pensioenfonds. Het is duidelijk dat zowel het pensioenfonds als de werkgever die via het pensioenfonds zijn werknemers een pensioen aanbiedt een belang hebben bij de afgenomen prestatie. De factuur staat op naam van de werkgever en is betaald door de werkgever en er is voor zover ik uit de feiten kan opmaken geen sprake van een situatie waarin bewust de factuur aan de werkgever is gericht om zo een recht op aftrek te realiseren. In een dergelijk geval waarin economische kosten voor rekening van de werkgever komen, zou het afnemerschap mijns inziens geen onderwerp van discussie moeten zijn.[12] 4 Tot slot is de door de Hoge Raad genoemde verdeling van de bewijslast toepasbaar voor alle gevallen waarin de afnemer moet worden bepaald om te bezien of recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Indien de afnemer een andere btw-ondernemer is, geldt namelijk in principe[13] een verplichting tot het uitreiken van een factuur. In tegenstelling tot enkele auteurs die mij zijn voorgegaan in het becommentariëren van de uitspraak van de Hoge Raad,[14] vind ik de door de Hoge Raad geformuleerde bewijsregel dus zo gek nog niet en leidt deze mijns inziens niet tot een zwa(a)r(der)e bewijslast voor de inspecteur (zie onderdeel 4). 4Het tegenbewijs Los van de vraag of de bewijslastverdeling die de Hoge Raad noemt nu wel of niet wenselijk en/of juist is, is het er een waar we in de praktijk mee moeten werken. Ik verwacht niet dat het Hof van Justitie EU in de zaak-ppg Industries verder gaat dan het geven van een oordeel over de materiële kant van het afnemerschap (de factoren die het afnemerschap bepalen) en iets over de bewijslastverdeling zal zeggen. In dit onderdeel ga ik dan ook na op welke wijze het tegenbewijs kan worden geleverd en of dit een eenvoudige of lastige opgave is. Daarbij zij uiteraard wel opgemerkt dat bij het antwoord op deze vragen in zekere mate gegeneraliseerd moet worden. Of in een voorkomend geval het tegenbewijs kan worden geleverd, zal afhangen van de beschikbare feiten en omstandigheden in de desbetreffende situatie en de weging van de bewijsmiddelen door de rechter. De Hoge Raad geeft aan dat het er behoudens tegenbewijs voor gehouden moet worden dat degene wiens naam op de factuur staat, de afnemer is. Daarmee brengt de Hoge Raad mijns inziens tevens tot uitdrukking dat met degene op wiens naam de factuur staat in beginsel een rechtsbetrekking bestaat. De Hoge Raad noemt de rechtsbetrekking immers expliciet in zijn oordeel. Vele auteurs onderscheiden bij het vaststellen wie de afnemer van de prestatie is drie relevante factoren: beschikkingsmacht,[15] verbruik en rechtsbetrekking.[16] Mijns inziens is slechts sprake van één relevante factor, de rechtsbetrekking. Dit is ook door de Hoge Raad onderkend[17] en mijns inziens door het Hof van Justitie EU in de zaak-lebara bevestigd.[18] De factoren beschikkingsmacht en verbruik zijn naar mijn mening slechts elementen om te bepalen tussen welke twee partijen die rechtsbetrekking bestaat. De btw veronderstelt als indirecte belasting twee partijen, een leverancier of dienstverrichter en een afnemer. Daarbij verricht de leverancier of dienstverrichter een prestatie in ruil voor een betaling door de afnemer en de afnemer betaalt de leverancier of dienstverrichter in ruil voor de prestatie. De betaling van de afnemer is daarbij gericht op de verkrijging van de beschikkingsmacht over de prestatie om deze te verbruiken en de prestatie van de leverancier of dienstverrichter is gericht op de verkrijging van de betaling (wederzijdse doelgerichtheid).[19] Het verkrijgen van beschikkingsmacht is het doel van de afnemer en het verbruik is zijn uiteindelijke doel. Verbruik moet daarbij niet worden gezien - 3 -

4 als het daadwerkelijk gebruiken van de prestatie of het genot ervan hebben, maar als de mogelijkheid om de ontvangen prestatie naar eigen goeddunken in te zetten. Iemand die een bos bloemen schenkt aan zijn schoonmoeder en de bloemist de opdracht geeft de bos bloemen rechtstreeks naar zijn of haar schoonmoeder te sturen, heeft weliswaar niet het verbruik of het genot van de bos bloemen, maar heeft wel op enig moment de beschikking over de bos bloemen gekregen. Hij of zij heeft bepaald dat de bos bloemen naar zijn of haar schoonmoeder moet worden gestuurd en in dat bepalen zit mijns inziens het verbruik voor de btw. Naast de elementen beschikkingsmacht en verbruik zijn er andere elementen die relevant zijn om de rechtsbetrekking te bepalen. Andere factoren die van groot belang zijn, betreffen wie er betaalt voor de goederen of diensten en wie inhoudelijke afspraken maakt over de inhoud en omvang van de prestatie en de te betalen prijs.[20] De inspecteur kan tegenbewijs leveren. Daarbij geldt de normale bewijslast van het aannemelijk maken. De inspecteur zal aannemelijk moeten maken dat degene op wiens naam de factuur staat, niet degene is met wie de leverancier of dienstverrichter een rechtsbetrekking heeft. Dat kan de inspecteur bereiken door te bewijzen dat 1. de op de factuur genoemde persoon de prestatie van de leverancier of dienstverrichter niet heeft verkregen (beschikkingsmacht),[21] of 2. te bewijzen dat een ander dan degene op wiens naam de factuur staat voor de prestatie heeft betaald, dan wel 3. te bewijzen dat de wederzijdse doelgerichtheid ontbreekt. Ad 1 Geen beschikkingsmacht Rechtbank Haarlem oordeelde na de uitspraak van de Hoge Raad van 2 december 2011 dat de inspecteur erin slaagde het bewijsvermoeden dat degene op wiens naam de factuur staat, de afnemer is te ontkrachten op basis van de beschikkingsmacht. Het ging hier om een belanghebbende die de teruggaaf van btw verzorgde aan toeristen die buiten de EU wonen. Via een website van belanghebbende registreert de toerist zich en daarmee wordt hij gemachtigd om goederen namens belanghebbende te kopen. Bij het kopen van goederen vraagt de toerist de leverancier de factuur op naam van belanghebbende te zetten. Vervolgens print de toerist via de website van belanghebbende een factuur van belanghebbende aan hemzelf die het btw-nultarief vermeldt. Met de twee facturen en de goederen meldt de toerist zich bij de balie van belanghebbende. De btw op de factuur van de leverancier brengt belanghebbende in aftrek en keert hij na aftrek van zijn provisie uit aan de toerist. Rechtbank Haarlem oordeelde dat belanghebbende nooit de feitelijke beschikkingsmacht krijgt over de aankopen van de toeristen en daarom de btw niet in aftrek kan brengen. Belanghebbende heeft niet de mogelijkheid om op enig moment te beslissen hoe en waarvoor de goederen worden gebruikt. Het gaat belanghebbende ook niet om de goederen, maar om de mogelijkheid om de btw op de goederen uit te kunnen keren aan de toerist. De rechtbank acht ook nog van belang dat de goederen schijnbaar ten laste komen van belanghebbende, maar dat het de toerist is die betaalt voor de goederen.[22] Ad 2 Geen betaling Dat de beschikkingsmacht niet terecht is gekomen bij degene op wiens naam de factuur staat, zal moeten worden bewezen aan de hand van diverse [te stellen en te bewijzen] feiten en omstandigheden. Het bewijs omtrent de betaling is mijns inziens voor de inspecteur eenvoudig te leveren. De inspecteur kan immers de administratie en/of rekeningoverzichten van de belastingplichtige opvragen aan de hand waarvan kan worden vastgesteld of voor de prestatie is betaald. Het feit dat een ander betaalt, wil niet onmiddellijk zeggen dat degene die niet betaalt niet de afnemer kan zijn. Er kan immers sprake zijn van een betaling door een derde. Een eerlijke verdeling van de bewijslast zou mijns inziens in dat geval betekenen dat - 4 -

5 de belastingplichtige in een dergelijk geval aannemelijk moet maken dat daarvan sprake is.[23] Ad 3 Geen wederzijdse doelgerichtheid Ook de gesloten overeenkomst is, met name wanneer deze schriftelijk is,[24] een eenvoudig en effectief bewijsmiddel voor de inspecteur. Indien de partij die in de overeenkomst als afnemer wordt genoemd, een andere is dan degene op wiens naam de factuur staat, ontkracht de inspecteur daarmee in beginsel de wederzijdse doelgerichtheid van leverancier of dienstverrichter en de afnemer. De partij voor wie de prestatie is bestemd, zal normaliter zelf de voorwaarden willen bepalen waaronder de prestatie wordt verricht. Op die manier kan hij zich bij eventuele wanprestatie verhalen op de leverancier of dienstverrichter waarmee hij een overeenkomst heeft gesloten. Een leverancier of dienstverrichter zal op zijn beurt de overeenkomst willen aangaan met de partij met wie hij overleg heeft gehad over de te leveren prestatie en belangrijker met wie hij heeft gesproken over de betaling. Hij zal niet zomaar een overeenkomst aangaan met een andere partij. Zowel de betaling als de overeenkomst (in dat geval geformuleerd als het opdracht geven) komen samen met de factuur terug als relevante omstandigheden in het verhuiskostenarrest.[25] Mijn conclusie op basis van het bovenstaande is dat de inspecteur voldoende mogelijkheden heeft om zo dit relevant is tegenbewijs te leveren. Van een zware bewijslast is mijns inziens dan ook geen sprake. 5Afnemer niet alleen van belang voor aftrek De vraag wie de afnemer is van de prestatie is niet alleen van belang voor het aftrekrecht. Zo bepaalt de vraag of de afnemer de status van belastingplichtige heeft of daarmee is gelijkgesteld (art. 7 lid 7 Wet OB 1968) bijvoorbeeld welke set regels voor de plaats van dienst van toepassing zijn. Indien de afnemer een belastingplichtige is, mag het nultarief worden toegepast op leveringen van goederen, waarbij de goederen in het kader van de levering worden verzonden of vervoerd naar een andere EU-lidstaat, de zogenoemde intracommunautaire leveringen. De bewijslast voor toepassing van het nultarief en de plaats van dienst liggen bij de leverancier of dienstverrichter. Zie artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit OB 1968 respectievelijk artikel 37e van de Wet OB 1968 (voor in Nederland gevestigde ondernemers) en artikel 19 en 20 van de Btw-uitvoeringsverordening. Omdat de factuur door de leverancier of dienstverrichter wordt opgemaakt, is het als zodanig een minder geschikt bewijsmiddel als de bewijslast van het afnemerschap op de leverancier respectievelijk dienstverrichter ligt. De leverancier of dienstverrichter moet aan de hand van de hiervoor in onderdeel 4 genoemde elementen bepalen met wie hij een rechtsbetrekking heeft. Het is mijns inziens van groot belang dat bij een toetsing daarvan door inspecteur en/of rechter rekening wordt gehouden met de informatie die een leverancier of dienstverrichter normaliter over zijn afnemer verzameld heeft. Een bijzondere situatie doet zich nog voor als een afnemer over meerdere vestigingen beschikt. Voor toepassing van de regels voor de plaats van dienst moet dan worden vastgesteld aan welke vestiging de dienst is verricht. Artikel 22 van de Btw-uitvoeringsverordening schrijft voor dat dit in eerste instantie moet plaatsvinden aan de hand van de aard en het gebruik van de dienst. Is dit niet mogelijk, dan moet de dienstverrichter er in het bijzonder op letten welke vestiging in het contract, op de bestelbon - 5 -

6 en door middel van het btw-identificatienummer als afnemer van de dienst is aangeduid. Ook moet hij naar de betaling kijken. Geeft ook dat geen uitsluitsel, dan wordt de dienst geacht aan de hoofdvestiging te zijn verricht, de zetel van bedrijfsuitoefening. Deze bepaling levert de nodige praktische problemen op, waarop ik in mijn artikel Btw-uitvoeringsverordening uitvoerbaar, WFR 2011/1308, ben ingegaan. Ik volsta dan ook op dit punt naar dit artikel te verwijzen. 6Conclusie Hiervoor is ingegaan op de uitspraak van de Hoge Raad van 2 december Daarin formuleert de Hoge Raad als hoofdregel dat degene die als afnemer op de factuur staat ook als afnemer geldt, behoudens tegenbewijs. Mijns inziens is dit een juiste benadering aangezien deze bewijsregel algemeen toepasbaar, objectief en praktisch is en tevens past bij het feit dat het aftrekrecht een fundamenteel recht is van de belastingplichtige. De inspecteur heeft naar mijn mening zo nodig voldoende middelen om tegenbewijs te leveren. Zo zijn de betaling en het contract/de opdracht voor hem in het algemeen effectief en eenvoudig als bewijsmiddel toepasbaar. Voetnoot [1] Werkzaam bij het Wetenschappelijk Bureau van Deloitte Belastingadviseurs BV en verbonden aan het Fiscaal Instituut Tilburg van de Universiteit van Tilburg. [2] HR 2 december 2011, nr , V-N 2011/ [3] HR 25 maart 1998, nr , BNB 1998/181 (outplacement), en HR 8 oktober 2004, nr , BNB 2005/6 (verhuiskosten). [4] HvJ EG 14 februari 1985, nr. 268/83, Jur. 1985, p. 655, r.o. 24. [5] HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02, BNB 2006/170 (Halifax). [6] HvJ EG 6 juli 2006, nr. C-439/04, V-N 2006/42.13 (Kittel en Recolta). [7] HvJ EG 15 januari 1998, nr. C-37/95, V-N 1998/29.14 (Ghent Coal Terminal), r.o. 15. [8] Vergelijk L. Ketner & M.M.W.D. Merkx, De complexbenadering voor leegstaande units, WFR 2012/295. [9] Vergelijk J. Sanders, Over de grenzen van de belastingplicht, BtwBrief 2012/58. [10] Vergelijk G.J. van Norden, Het concern in de btw, Deventer: Kluwer 2007, p [11] Hof Leeuwarden 3 januari 2012, nr. 11/00010 (C-26/12) PPG Industries, via q=&f=&t=. [12] Het HvJ EU heeft eerder een economische en praktische benadering van het aftrekrecht toegepast in de zaken-faxworld (HvJ EG 29 april 2004, nr. C-137/02, BNB 2004/286) en Kopalnia (HvJ EU 1 maart 2012, nr. C-280/10, V-N 2012/17.17)

7 [13] Voor kleine ondernemers kan een ontheffing gelden op grond van art. 25 lid 3 Wet OB [14] C. Hummel, noot bij HR 2 december 2011, nr , BNB 2012/55, en J.P.M. Linssen, Wie is de afnemer van de dienst?, BtwBrief 2012/41. Vergelijk A.J. van Doesum, noot bij HR 2 december 2011, nr , FED 2012/2. [15] HvJ EG 6 februari 2003, nr. C-185/01, BNB 2003/171 (Auto Lease Holland). [16] Zie o.a. J.J.M. Lamers, De parabel van Cheops, WFR 2004/1833. [17] HR 25 maart 1998, nr , BNB 1998/181 (outplacement), en HR 8 oktober 2004, nr , BNB 2005/6 (verhuiskosten). [18] HvJ EU 3 mei 2012, nr. C-520/10 (Lebara), r.o. 33. [19] A.H.R.M. Denie, Minder muziek bij het jubileum van de BTW?, WFR 1994/27, spreekt over een finaal en voorwaardelijk verband bestaande uit drie elementen: 1. mijn prestatie is doelgericht op jouw vergoeding, 2. terwijl deze een voorwaarde is voor mijn prestatie aan jou en 3. mijn prestatie is een voorwaarde voor jouw vergoeding aan mij. [20] Zie voor een uitgebreide uiteenzetting: M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p Anders J.J.M. Lamers, a.w. [21] Met K.Y. Hulsebos & M.W.C. Soltysik, De afnemer van de prestatie to be continued, BtwBrief 2003, nr. 12, p. 15, ben ik van mening dat het criterium beschikkingsmacht ook kan worden toegepast op diensten. Het gaat dan om de vraag wie beslissingsbevoegdheid heeft over het inzetten van de afgenomen dienst. [22] Rb. Haarlem 14 maart 2012, nr. 11/2291. [23] Van een betaling door een derde kan naar mijn mening alleen sprake zijn indien de drie partijen zich bewust zijn van het feit dat partij A namens partij B aan partij C betaalt. Er is namelijk een rechtstreeks verband nodig tussen de betaling en de verrichte prestatie. Zie ook concl. A-G Van Hilten 1 maart 2012, nr. CPG 11/02494, V-N 2012/ [24] Een mondelinge overeenkomst is ook een bewijsmiddel, maar de inspecteur zal dan de partijen normaliter als getuigen oproepen. [25] HR 8 oktober 2004, nr , reeds aangehaald, r.o Copyright Kluwer 2012 Kluwer Online Research Dit document is gegenereerd op Op dit document zijn de algemene leveringsvoorwaarden van Kluwer van toepassing