De toepassing van het nultarief bij intracommunautaire ABC- transacties onder de loep

Transcriptie

1 De toepassing van het nultarief bij intracommunautaire ABC- transacties onder de loep Naam: Samira Boudazra ANR: S Examencommissie: W.J.C. de Bakker, Prof. Dr. H.W.M. van Kesteren 1

2 Inhoudsopgave Lijst met gebruikte afkortingen 5 Hoofdstuk 1 Inleiding Motivatie van de keuze van mijn onderzoek Onderzoeksvraag Verantwoording van mijn opzet 7 Hoofdstuk 2. De intracommunautaire transactie De overgangsregeling De intracommunautaire levering Btw-Richtlijn Wet OB Vrijstelling/nultarief De intracommunautaire verwerving Btw-Richtlijn Wet OB Heffing ter zake van een intracommunautaire verwerving Vrijgestelde verwervingen Conclusie 15 Hoofdstuk 3. De ABC-transactie Inleiding De intracommunautaire ABC-transactie De vereenvoudigde ABC-regeling Achtergrond Vereisten voor toepassing Nummerverwerving en de vereenvoudigde abc-regeling Ketentransacties van meer dan drie partijen Conclusie

3 Hoofdstuk 4. Arresten van het HvJ EU Arresten met betrekking tot de intracommunautaire transactie Teleos Plc Collée Twoh International Zweedse Zeilboot Zaak R Mecsek-Gabona Conclusie en discussie De Gelangensbestätigung van Duitsland Arresten met betrekking tot A-B-C leveringen EMAG Euro Tyre VSTR Conclusie en discussie Arresten met betrekking tot de nummerverwerving Facet Trading en X Conclusie en discussie...66 Hoofdstuk 5. Fraude Carrouselfraude Jurisprudentie van het HvJ EU HvJ Optigen HvJ FTI HvJ Kittel en Recolta Conclusie en discussie Maatregelen ter bestrijding van fraude..73 Hoofdstuk 6. Nederlandse Jurisprudentie Arresten met betrekking tot de intracommunautaire transactie 75 3

4 6.1.1 HR 18 april 2003, nr BNB 2003/ HR 5 december nr , BNB 2004/ HR 18 juni 2004, nr Hoge Raad 16 mei 2008, BNB 2008/ Conclusie AG van Hilten 31 mei Conclusie AG van Hilten 19 april A HR 22 februari 2013, nr. 11/ B HR 08 maart 2013, nr. 11/ C Hoge Raad, 8 maart 2013, nr. 11/ Gerechtshof s-hertogenbosch 25 mei Conclusie en discussie: In hoeverre wijkt de Nederlandse jurisprudentie af van de jurisprudentie van het HvJ EU? Jurisprudentie met betrekking tot de abc-leveringen en de nummerverwerving Hoge Raad 25 maart 2011, nr bis Hoge Raad 22 april Conclusie en discussie...93 Hoofdstuk 7. Mogelijke aanpassingen van het overgangssysteem of alternatieven Clearingsysteem De verleggingsregeling Algehele verlegging Verleggingsregeling van binnenlandse B2B-transacties De overgangsregeling, maar dan aanpassen Digitale overheidsfactuur G-rekening Btw afdragen door de inkoper Conclusie..101 Hoofdstuk 8. Eindconclusie..103 Literatuurlijst.106 4

5 Lijst van gebruikte afkortingen A-G Advocaat Generaal blz. Bladzijde BNB Beslissingen in Belastingzaken btw Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG, PbEU L347 EU Europese Unie Hoge Raad Hoge Raad der Nederlanden HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie ICL/icl intracommunautaire levering Lidstaten Lidstaten van de Europese Unie MvT Memorie van toelichting nr. nummer NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal recht Overgangsregeling Overgangsregeling voor intracommunautaire transacties, zoals ingevoerd bij Richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991 tot aanvulling van gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging, met het oog op de afschaffing van de fiscale grenzen, van Richtlijn 77/388/EEG. p. pagina r.o. rechtsoverweging Staatssecretaris Staatssecretaris van Financiën VN Vakstudie Nieuws Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 Wet op de omzetbelasting Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad Fiscaal recht Uitvoeringsbesluit Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968 Uitvoeringsbesluit OB Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting

6 Artikel 138 lid 1 BTW Richtlijn: Een thesis over toepassing van artikel 138 lid 1 en artikel 141 van de Btw-richtlijn bij intracommunautaire ABC-transacties. Hoofdstuk 1. Inleiding 1.1 Motivatie van de keuze van mijn onderzoek Sinds de invoering van de overgangsregeling voor intracommunautaire transacties in 1993 is het de ondernemer makkelijker gemaakt zaken te doen met ondernemers over de grens. In de Btw-richtlijn vinden we de regels met betrekking tot deze transacties. De Jurisprudentie van het HvJ EU aangaande de intracommunautaire transactie laat blijken dat de nationale rechters moeite hebben met de interpretatie van deze regelgeving. Voornamelijk met betrekking tot de formele voorwaarden en de ketentransacties. Na de uitspraken van het HvJ EU in bepaalde arresten betreffende deze materie (o.a. EMAG en Euro Tyre), is dan ook een hoop duidelijk geworden maar ook een hoop niet. Voornamelijk met betrekking tot de toepassing van de vrijstelling als bedoeld in artikel 138 lid 1 van de Btw- richtlijn. Met het schrijven van deze thesis wil ik onderzoeken wat de voorwaarden zijn voor een deelnemer van een intracommunautaire ABC-transactie om het nultarief, zoals de vrijstelling van artikel 138 lid 1 Btw- richtlijn vorm heeft gekregen in de Wet OB, toe te kunnen passen na aanleiding van de arresten van het HvJ EU. 1.2 Onderzoeksvraag Ik ben naar aanleiding hiervan tot de volgende onderzoeksvraag gekomen: In hoeverre kan een deelnemer aan een intracommunautaire ketentransactie het nultarief toepassen als bedoeld in de BTW richtlijn/nederlandse wet, naar aanleiding van de arresten van het Europese Hof van Justitie? 6

7 1.3 Verantwoording van mijn opzet Ik acht het van belang om allereerst te bespreken hoe de vrijstelling voor de intracommunautaire leveringen tot stand is gekomen. Daarom zal ik in hoofdstuk 2 uitgebreid ingaan op de vrijstelling van artikel 138 van de Btw-richtlijn, de regeling voor intracommunautaire transacties die in 1993 als een tijdelijke werd aangekondigd, en tevens de implementatie hiervan in de Nederlandse Omzetbelasting. Waarom is deze regeling ingevoerd en heeft het ook de gewenste gevolgen gehad? Vervolgens zal ik in hoofdstuk 3 paragraaf 1, intracommunautaire levering en verwerving bespreken en deze vervolgens koppelen aan de verschillende ketentransacties in paragraaf 2. In paragraaf 2 komen de standaard ABC-transactie aan de orde, die uit drie partijen bestaat, de vereenvoudigde ABC-transactie en tot slot de transacties die bestaan uit meer dan 3 partijen. Aan de hand van de arresten van HvJ EU wil ik de voorwaarden van de toepassing van het nultarief op een rijtje zetten. In hoofdstuk 4 zal ik daarom verschillende arresten behandelen van het HvJ EU, waaronder EMAG, waarin het HvJ EU heeft beslist dat in een intracommunautaire ketentransactie slechts één keer een intracommunautaire levering kan plaatsvinden. Welke transactie de intracommunautaire is, wordt in dit arrest echter niet duidelijk. Ook zullen Euro Tyre en Facet Trading en enkele andere relevante arresten aan bod komen. Bij Euro Tyre zal aan de orde komen aan wie het transport bij opvolgende intracommunautaire leveringen kan worden toegerekend. Daarnaast zal ik recente zaken bespreken waaronder Mecsek-Gabona, waarin de bewijsplicht van de verkoper bij een vrijgestelde levering wordt behandeld. In de laatste paragraaf zal ik door de arresten tot de voorwaarden komen voor de toepassing van de vrijstelling. In hoofdstuk 5 zal de fraude worden besproken, in het bijzonder de carrouselfraude, die is ontstaan naar aanleiding van intracommunautaire vrijstelling en zal tevens de goeder trouw van de ondernemer aan bod komen. Want wat als een deelnemende partij niets af weet van de fraude en er vanuit gaat dat sprake is van een intracommunautaire levering? In het verlengde van hoofdstuk 4 zal ik in hoofdstuk 6 de Nederlandse jurisprudentie bespreken met betrekking tot de toepassing van het nultarief en zal ik de uitkomst hiervan vergelijken met de arresten van het HvJ EU om te zien in hoeverre de Nederlandse jurisprudentie afwijkt van de Europese jurisprudentie. Daarna zal ik in hoofdstuk 7 de mogelijkheden bespreken die er zijn om de overgangsregeling te vervangen. Tot slot zal ik hoofdstuk 8 wijden aan mijn conclusie. 7

8 Hoofdstuk 2. De intracommunautaire transactie 2.1 De overgangsregeling Voor 1993 werd alle handel die met andere Europese landen werd gevoerd behandeld als import of export. De BTW was gebaseerd op het bestemmingsbeginsel 1. De afzonderlijke staten hanteerden voor de omzetbelasting verschillende systemen waardoor ernstige handelsverstoringen optraden. 2 Na 1993 is hier verandering in gekomen. Vanaf dat moment wordt alle handel binnen de EU geen import of export meer genoemd maar een intracommunautaire levering of verwerving. De overgangsregeling, die diende als een tijdelijke, is tot op heden nog van kracht. Deze regeling zou voor minder administratieve lasten zorgen, gezien voorheen de ondernemer de producten uit eigen land moest uitvoeren en vervolgens in het andere EU land weer moest invoeren. Vanaf nu geen douaneformaliteiten meer. Dit zou weer moeten zorgen voor meer vrijheid van kapitaal en goederen binnen de Europese Unie zodat een interne markt tot stand komt. 3 Op 16 december 1991 werd in de Richtlijn 91/680/EEG voor het eerst de intracommunautaire transactie van goederen geïntroduceerd; Overwegende dat de verwezenlijking van de doelstellingen van artikel 4 van de Eerste Richtlijn van de Raad van 11 april 1967 (4), laatstelijk gewijzigd bij de Zesde Richtlijn 77/388/EEG (5), vereist dat de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de Lid-Staten berust op het beginsel van belastingheffing in de Lid-Staat van herkomst van de geleverde goederen en de verrichte diensten, zonder dat, in het communautaire handelsverkeer tussen belastingplichtigen, inbreuk wordt gemaakt op het beginsel dat de belastingopbrengst uit de toepassing van de belasting op het niveau van het eindverbruik toekomt aan de Lid-Staat waarin dit eindverbruik plaatsvindt. 1 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, A.J. van Doesum e.a., Studenteneditie Cursus Belastingrecht, Omzetbelasting, 2011/2012, Deventer, Kluwer, 2011, p Kamerstukken II , 22712, nr. 3 (MvT), p.3 3 Richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december

9 Vanaf 1997 zou voor intracommunautaire transacties het oorsprongbeginsel gelden. In de overgangsregeling komt echter zowel het bestemmingsbeginsel als het oorsprongbeginsel voor en dezen gelden tot op heden nog. Het bestemmingsbeginsel wordt in beginsel gehanteerd wanneer door een ondernemer aan een ondernemer wordt geleverd en het oorsprongbeginsel wanneer door een ondernemer aan de consument wordt geleverd. Ook nu worden dus beide beginselen nog gehanteerd. Ik zal in de volgende paragrafen de intracommunautaire transacties in de Btw-richtlijn en in de Wet OB uitwerken en bespreken in hoeverre deze met elkaar overeenkomen. Hierna komen kort de vrijgestelde verwervingen aan de orde en zal ik tot slot tot een conclusie komen. 2.2 De intracommunautaire levering Btw-Richtlijn Het nultarief, zoals wij dat in de Nederlandse Omzetbelasting kennen, is voortgekomen uit artikel 28 quater A, aanhef en onder a, eerste alinea van de Zesde Richtlijn (nu artikel 138 lid 1 van de BTW richtlijn) 4. Hier wordt echter gesproken over een vrijstelling; De lidstaten verlenen vrijstelling voor de (1) levering van goederen door of voor rekening van de verkoper of (2) door de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, welke (3) wordt verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere Lid-Staat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen. Gecursiveerd staan de eisen waaraan moet worden voldaan om van een intracommunautaire goederenlevering te spreken. Als levering van een goed wordt volgens artikel 14 lid 1 van de Btw-richtlijn beschouwd: de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Van belang is dat de andere partij in staat is over het goed te beschikken, blijkt uit jurisprudentie van het HvJ EU 5. Een overdracht van de juridische eigendom is dan ook geen vereiste. 4 Richtlijn 2006/112/EG van 28 november HVJ EG 8 februari 1990, zaak C-320/88 (Safe) BNB 1990/271 9

10 Wet OB In de Wet OB is geen nadere definitie gegeven van het begrip intracommunautaire levering 6. Aan de hand van artikel 9 lid 2, onderdeel b en tabel II, post a, onder 6, kan worden afgelezen dat wanneer goederen door (1) een ondernemer (2) worden vervoerd naar een andere lidstaat en wanneer deze (3) goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwering van die goederen, het nultarief toepassing vindt. Een aanvulling hierop geeft artikel 12 Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting. Hierin wordt de (4) administratieplicht beschreven; aan de hand van boeken en bescheiden moet de ondernemer aantonen terecht aanspraak te maken op het nultarief en dat de ondernemer over (5) een geldig BTW identificatienummer van de afnemer dient te beschikken. De plaats van levering is ingevolge artikel 5 lid 1 sub a van de Wet OB de plaats waar de verzending of het vervoer aanvangt. Hieronder zal ik verder ingaan op bovengenoemde voorwaarden. 1. Sprake dient te zijn van een levering aan een ondernemer 7 om aanspraak te kunnen maken op het nultarief bij een intracommunautaire levering. Wanneer aan de consument in een andere lidstaat wordt geleverd is men btw verschuldigd in het land van de leverancier en valt deze onder de regeling van artikel 5a, lid 4 wet OB. Onder levering wordt de algemene levering van artikel 3 lid 1 onderdeel a van de Wet OB bedoeld; de overdracht of de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. 2. Door de ondernemer dient vervolgens aangetoond te worden dat de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd 8. Volgens de Hoge Raad 9 voldoen de volgende documenten als geldig bewijs: - kopieën van de facturen die op de transactie betrekking hebben; - CMR-vrachtbrieven; - pakbonnen; 6 Post a.6. is gebaseerd op artikel 138 van de Btw-richtlijn 7 Voor het begrip ondernemer zie artikel 7 van de Wet op de Omzetbelasting In het Besluit van 1 oktober 2002, nr. DGB2002/4974M (Mededeling 38), V-N 2002/50.20 wordt uitgebreid besproken op welke wijze het vervoer naar de andere lidstaat door de afnemer bewezen kan worden. 9 HR 18 april 2003, nr , BNB 2003/267 10

11 - betalingsbewijzen; - kopiefacturen getekend voor ontvangst; en - een verklaring van de vervoersonderneming. Het maakt daarbij niet uit of de leverancier of de afnemer het vervoer regelt. Wanneer de afnemer het vervoer regelt is het echter voor de leverancier (de ondernemer die het nultarief wil toepassen) moeilijker te bewijzen of de goederen ook daadwerkelijk de grens over zijn en de desbetreffende lidstaat hebben bereikt De goederen die vanuit Nederland naar de andere lidstaat zijn vervoerd, moeten aldaar onderworpen zijn aan belastingheffing als gevolg van een intracommunautaire verwerving. Daarbij is het niet noodzakelijk dat er ook feitelijk belasting is betaald in de desbetreffende lidstaat Verdergaand op het bovenstaande dient de leverancier op basis van artikel 12 lid 1 van het Uitvoeringsbesluit te bewijzen aan de hand van boeken en bescheiden terecht aanspraak te maken op het nultarief. De onder punt 2 en 3 gestelde eisen dienen aan de hand van deze boeken en bescheiden bewezen te worden. Van belang is dat zorgvuldig is gehandeld door de leverancier Tot slot dient de leverancier te beschikken over een geldig btw-identificatienummer van de afnemer in de andere lidstaat. De Hoge Raad heeft eerder in een arrest 13 gewezen dat een ongeldig btw-identificatienummer niet in de weg staat voor de toepassing van het nultarief. Naar aanleiding hiervan is in artikel 12 lid 2 van het Uitvoeringsbesluit alsnog de voorwaarde opgenomen dat de leverancier moet beschikken over een geldig btwidentificatienummer van de afnemer wil deze het nultarief kunnen toepassen. Als reden voor de aanpassing wordt gegeven dat de kans op fraude aanwezig wordt geacht wanneer 10 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, omzetbelasting, Deventer, Kluwer, twaalfde druk, 2010, p MvA, Kamerstukken II 1992/93, 22712, blz S.T.M. Beelen, K.M. Braun, A.J. van Doesum e.a., Studenteneditie Cursus Belastingrecht, Omzetbelasting, 2011/2012, Deventer, Kluwer, 2011, blz Hoge Raad, 18 juni 2004, nr , BNB 2004/316 11

12 dit geen vereiste zou zijn. De afnemer zou dan namelijk niet als ondernemer in de desbetreffende lidstaat bekend zijn 14. Wordt voldaan aan alle eisen dan verricht de leverancier een belaste prestatie tegen het nultarief, wat uiteindelijk hetzelfde effect heeft als de vrijstelling die bedoeld wordt in de Btw-richtlijn. De intracommunautaire levering in de omzetbelasting is gebaseerd op artikel 138 van de Btwrichtlijn. Vanzelfsprekend is het dan ook dat de intracommunautaire levering in de omzetbelasting in grote lijnen overeenkomt met het intracommunautaire leveringsbegrip van de Btw-richtlijn. Uitzondering is dat de intracommunautaire levering niet uitdrukkelijk in de omzetbelasting is opgenomen en dat bovendien aan de intracommunautaire levering in de omzetbelasting twee extra formaliteiten worden gesteld; de leverancier dient aan de hand van boeken en bescheiden aan te kunnen tonen terecht aanspraak te maken op het nultarief en te beschikken over een geldig btw-identificatienummer van de afnemer Vrijstelling/nultarief In de Btw-richtlijn wordt gesproken van een vrijstelling, terwijl de Wet OB spreekt over een heffing tegen het nultarief. In wezen komt het echter op hetzelfde neer. Wanneer aan een ondernemer wordt geleverd in een andere lidstaat is het nultarief van toepassing. Deze levering is dan, zoals hierboven al besproken, volgens artikel 9 lid 2 sub b jo. Tabel II, post a.6 van de Wet OB belast tegen het tarief van 0%. De eisen voor de toepassing van dit nultarief zijn dat: - de goederen in een andere lidstaat zijn onderworpen aan heffing ter zake van een aldaar verrichte intracommunautaire verwerving door een belastingplichtige afnemer die voor btw-doeleinden is geregistreerd; - de goederen dienen te worden vervoerd vanuit Nederland naar de andere lidstaat door of voor rekening van de verkoper of afnemer. 15 Van Hilten meent dat het nultarief volgens de wet en de richtlijn in het intracommunautair verkeer kan worden toegepast indien: de geleverde goederen naar een andere lidstaat zijn 14 Besluit 15 december 2005, Stb. 2005, 687, V-N 2006/ S.T.M. Beelen, K.M. Braun, A.J. van Doesum e.a., Studenteneditie Cursus Belastingrecht, Omzetbelasting, 2011/2012, Deventer, Kluwer, 2011, p

13 vervoerd (en het grondgebied van de lidstaat van levering fysiek hebben verlaten) en de afnemer de hoedanigheid van een intracommunautaire verwerver heeft (d.w.z. een ondernemer is in de zin van artikel 1, aanhef en onder b, gelezen in samenhang met artikel 1a, lid 2, van de Wet OB). 16 Ook hier vallen de twee bovenstaande eisen duidelijk terug te lezen. Wanneer de afnemer de hoedanigheid van intracommunautaire verwerver heeft, zal in die lidstaat geheven worden ter zake van de intracommunautaire verwerving. 2.3 De intracommunautaire verwerving Btw-Richtlijn De intracommunautaire verwerving is terug te vinden in artikel 20 van de Btw- richtlijn en luidt als volgt; Als intracommunautaire verwerving van goederen wordt beschouwd (1) het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die (2) door de verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, (3) met als bestemming de afnemer is (4) verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed. De intracommunautaire verwerving vindt ingevolge artikel 40 van de Btw- richtlijn plaats waar het vervoer aankomt Wet OB In artikel 17a lid 1 van de Wet OB staat de intracommunautaire verwerving; de verwerving van goederen ingevolge een levering van goederen door een als zodanig handelende ondernemer, welke goederen worden verzonden of vervoerd van een lid-staat naar een andere lid-staat. Hiervoor is vereist dat de macht om als eigenaar over het desbetreffende goed te beschikken overgaat op de intracommunautaire verwerver in Nederland. Dit is niet terug te vinden in het artikel, maar volgt uit een richtlijnconforme interpretatie van de bepaling Zie conclusie in een aantal uitspraken van de Hoge Raad, waaronder CPG 11/ Artikel 20 van de Btw-Richtlijn 13

14 Conform artikel 40 van de Btw-richtlijn vindt ook voor de Omzetbelasting de intracommunautaire verwerving plaats waar de goederen aankomen, zie artikel 17b van de Wet OB. Op deze hoofdregel wordt in artikel 17b, tweede lid Wet OB, een bijzondere uitzondering gemaakt. Hier is sprake van een dubbele verwerving in de Omzetbelasting. Een intracommunautaire verwerving vindt volgens dit artikel namelijk ook plaats in de lidstaat die het btw-identificatienummer aan de afnemer heeft toegekend. Wanneer de intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst is aangegeven en in een andere lidstaat het btwidentificatienummer is afgegeven vindt een dubbele verwerving plaats. Wanneer Nederland het land is dat het btw-identificatienummer heeft afgegeven en daardoor een dubbele verwerving ontstaat, verleent Nederland op basis van artikel 30 van de Wet OB een teruggaaf van de betaalde belasting Heffing ter zake van een intracommunautaire verwerving De intracommunautaire verwerving is de keerzijde van de intracommunautaire levering. Zoals we hierboven al hebben gezien is de intracommunautaire levering belast tegen het nultarief. Een van de eisen voor de toepassing van het nultarief, zoals reeds besproken, is dat heffing plaatsvindt ter zake van een intracommunautaire verwerving in een andere lidstaat. De intracommunautaire verwerving is derhalve belast tegen het geldende tarief in het land van aankomst van de goederen Vrijgestelde verwervingen In deze paragraaf zal ik kort de intracommunautaire verwervingen bespreken die zijn uitgezonderd. In artikel 17e van de wet bevinden zich de vrijgestelde verwervingen: 19 a. De levering in Nederland in elk geval is vrijgesteld; b. Bij invoer in elk geval een vrijstelling van toepassing zou zijn; c. In elk geval recht zou bestaan op volledige teruggaaf da 18 In de Btw-richtlijn deze regeling terug te vinden in artikel In artikel 140 van de Btw-richtlijn zijn deze vrijstellingen ook te vinden 14

15 De vrijstelling van artikel 17 e is ingevoerd om de fiscale behandeling van de intracommunautaire verwerving van goederen gelijk te trekken met de invoer van goederen, zodat de invoer van goederen uit derde landen niet voordeliger zou zijn dan de intracommunautaire verwerving van goederen uit lidstaten. 2.4 Conclusie De intracommunautaire transactie in de Btw-richtlijn komt in grote lijnen overeen met de intracommunautaire transactie in de Wet OB. In de omzetbelasting worden echter nog de extra vereisten gesteld bij de intracommunautaire levering van de administratieplicht en de leverancier die het geldige btw-identificatienummer van de afnemer dient aan te kunnen tonen. Een intracommunautaire levering vormt tezamen met de intracommunautaire verwerving een intracommunautaire goederentransactie. Dit geldt voor zowel de Btw-richtlijn als voor de Wet OB. De ene transactie kan niet zonder de ander plaatsvinden; als een intracommunautaire levering plaatsvindt, zal er ook een intracommunautaire verwerving zijn. Er zijn echter meerdere voorbeelden denkbaar waarbij geen samenhang plaatsvindt tussen de intracommunautaire levering en verwerving. Dit is het geval wanneer de ene lidstaat een prestatie als levering kwalificeert en de andere lidstaat als dienst (met name bij leasing) HvJ EU 22 december 2010, c-277/09(rbs Deutschland Holdings) 15

16 Hoofdstuk 3. De ABC-transactie 3.1 Inleiding Een abc-transactie vindt plaats wanneer meerdere overeenkomsten worden gesloten met de verplichting tot de levering van een goed, maar wanneer dat goed vervolgens van de eerste persoon rechtstreeks aan de laatste afnemer wordt geleverd. Hieronder ter illustratie een voorbeeld; A koopovk B koopovk. C Levering/goederenvervoer Civielrechtelijk vindt maar één transactie plaats, maar ingevolge artikel 3, lid 4 van de Wet OB vinden er bij een abc-transactie twee afzonderlijke leveringen plaats, te weten de levering van A naar B en de levering van B naar C. Ingevolge artikel 14 van de richtlijn is pas sprake van een levering wanneer de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken is overgedragen. Gezien de abc-transactie een essentieel begrip in mijn hoofdvraag is, zal ik deze hieronder uitgebreid beschrijven. Ik zal in de volgende paragraaf de intracommunautaire abc-transactie bespreken en de complicaties die er zijn nu de Btw-richtlijn niet een soortgelijke bepaling kent als artikel 3 lid 4 van de wet. Vervolgens zal ik in paragraaf 3 de vereenvoudigde abc-regeling bespreken. Hierbij zal ik ingaan op de wijzigingen die sinds januari van dit jaar zijn doorgevoerd in verband met de vereenvoudigde regeling. Daarna zal ik in paragraaf 4 de abc transactie bespreken met meer dan 3 partijen en de eventuele mogelijkheid van de toepassing van de vereenvoudigde abc-transactie hierop. 16

17 3.2 De intracommunautaire ABC-transactie Van een intracommunautaire abc-transactie is sprake wanneer net als in bovenstaand voorbeeld 3 of meer partijen, maar dan in verschillende lidstaten, goederen worden doorverkocht maar eenmalig worden geleverd van de eerste leverancier naar de laatste afnemer. Hieronder een voorbeeld; 21 verkoop verkoop Nederland ruwe olie Duitsland ruwe olie Italië Levering van ruwe olie Er dienen twee transacties te worden onderscheiden, te weten de transactie van Nederland naar Duitsland en de transactie van Duitsland naar Italië. De vraag is nu waar gesproken kan worden van een intracommunautaire transactie. Van belang is of de macht om als eigenaar over de goederen te kunnen beschikken is overgegaan en of de goederen zijn vervoerd met als eindbestemming een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek 22. De plaats van vertrek van het vervoer en de aankomst van het vertrek van het vervoer zijn van belang. Dus ook al zou Duitsland in bovengenoemde casus een derde land zijn, dan zou de situatie ongewijzigd blijven. Het HvJ EU overwoog dat slechtst sprake kan zijn van één intracommunautaire levering en verwerving (HvJ 6 april 2006, zaak C-245/04, EMAG) 23. Deze intracommunautaire levering vindt plaats in de schakel waarin het vervoer plaatsvindt. Dit geeft ons drie mogelijkheden: - De Nederlandse ondernemer verzorgt het vervoer(partij A) De levering van Nederland naar Duitsland is belast met Nederlandse btw, artikel 32 van de Btw-richtlijn. Gezien Nederland het vervoer regelt worden de goederen ook in het kader van de levering Nederland-Duitsland vervoerd. Deze levering is 21 Dit voorbeeld komt uit Kamerstukken II , 22712, nr. 3 (MvT), p Kamerstukken II , 22712, nr. 3 (MvT), p Dit arrest zal ik hoofdstuk 4 uitgebreid aan bod komen 17

18 de intracommunautaire levering, met als gevolg dat de Nederlandse ondernemer het nultarief mag toepassen. De Duitse ondernemer verricht een intracommunautaire verwerving in Italië en moet een Italiaans btw-nummer aanvragen. Hiermee kan hij in de btw-aangifte de intracommunautaire verwerving aangeven. De levering tussen Duitsland en Italië wordt belast met Italiaanse btw, omdat de goederen geacht worden in Italië te zijn. - De Duitse ondernemer verzorgt het vervoer(partij B) Ingevolge de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Euro Tyre (HvJ 16 december 2010, zaak C430/09, Euro Tyre) 24 zijn er wanneer de Duitse ondernemer voor het vervoer zou zorgen twee mogelijkheden afhankelijk van de volgende voorwaarden: De Duitse ondernemer heeft de Nederlandse ondernemer geïnformeerd dat de goederen naar Italië worden vervoerd De Duitse ondernemer heeft zich kenbaar gemaakt met het btwidentificatienummer van Italië (de lidstaat van verwerving). Wanneer aan bovenstaande voorwaarden wordt voldaan is de uitwerking net als wanneer de Nederlandse ondernemer het vervoer zou hebben geregeld. Wanneer dit niet het geval is, is de uitwerking net als wanneer de Italiaanse ondernemer het vervoer zou hebben geregeld (zie hieronder) - De Italiaanse ondernemer verzorgt het vervoer (Partij C) Levering Nederland-Duitsland is belast met Nederlandse btw, ingevolge artikel 32 van de Btwrichtlijn. De goederen worden door de Italiaanse ondernemer vervoerd. Het vervoer kan derhalve aan de levering Duitsland-Italië worden toegerekend. De levering Duitsland-Italië is belast met Nederlandse btw omdat de goederen nog geacht worden in Nederland te zijn op het tijdstip van levering. De Duitse ondernemer kan echter het nultarief toepassen nu de levering tussen Duitsland en Italië als de intracommunautaire transactie wordt gezien. De Duitse ondernemer dient echter wel weer een Nederlands btw-nummer aan te vragen om in de Nederlandse btwaangifte de intracommunautaire levering aan te geven. De Italiaanse ondernemer verricht een intracommunautaire verwerving in Italië. 24 In hoofdstuk 4 zal ik aan dit arrest uitgebreid aandacht besteden. 18

19 Uit bovenstaande situaties kan worden afgeleid dat partij B, in dit geval de Duitse afnemer, zich telkens zal moeten registreren in het land van A dan wel het land van C wanneer sprake is van een intracommunautaire levering. Dit kan worden voorkomen door de eenvoudige ABCregeling. Deze komt in de volgende paragraaf aan de orde De vereenvoudigde ABC-regeling Achtergrond De vereenvoudigde abc- regeling is geregeld in artikel 141 van de Btw-richtlijn. Deze regeling werd ingevoerd met als doel de werking van de interne markt te bevorderen en de administratieve lasten voor belastingplichtigen te verlagen. In de Wet OB is zo een zelfde regeling te vinden in artikel 37c 25.De vereenvoudigde regeling werd opgenomen in de bezemrichtlijn van 14 december De Strekking van dit artikel is volgens de staatssecretaris de volgende: een ondernemer die niet in Nederland woont of is gevestigd of aldaar geen vaste inrichting heeft en die beschikt over een btw-identificatienummer in een andere lid-staat, voor bepaalde intracommunautaire verwervingen van goederen in Nederland niet in de btw-heffing en de daarmee gepaard gaande administratieve verplichtingen wordt betrokken. 26 Artikel 37c is geschreven voor de situatie waarin Nederland de lidstaat is waar C is gevestigd en waar de goederen heen worden vervoerd. B hoeft bij toepassing van de vereenvoudigde abcregeling in de lidstaat waar C is gevestigd en waarheen de goederen worden vervoerd, geen belasting af te dragen ten gevolge van de intracommunautaire verwerving die is gedaan. Alleen partij C wordt in de heffing betrokken in eigen land voor de levering door B aan C verricht Vereisten voor toepassing Om de vereenvoudigde abc-regeling toe te kunnen passen dient ingevolge artikel 37c van de Wet OB aan de volgende eisen te worden voldaan: 25 Op 9 juni 1995 werd deze echter opgenomen in artikel 30a van de wet. 26 Kamerstuk nr. 3 19

20 - Partij B is niet in Nederland gevestigd en heeft geen vaste inrichting; - Aan B is een btw-identificatienummer toegekend in een andere lidstaat - De goederen worden door B in Nederland geleverd (Nederland is partij C) aan een ondernemer die in Nederland woont of is gevestigd of een vaste inrichting heeft of aan een in Nederland gevestigd lichaam in de zin van de AWR, en aan wie in Nederland een btw-identificatienummer is toegekend; - De goederen dienen rechtstreeks naar afnemer C te worden geleverd vanuit een lidstaat waar B geen btw-identificatienummer heeft. Wanneer aan alle vereisten wordt voldaan, wordt verondersteld dat in beide schakels sprake is van een intracommunautaire levering en verwerving. Indien niet aan alle eisen wordt voldaan is de gewone regeling van toepassing. De bovenstaande vereisten kunnen alleen worden toegepast wanneer Partij A het vervoer verzorgt (zie de opties die in paragraaf 3.2 zijn uitgewerkt) of wanneer partij B het vervoer verzorgt tussen A en C en partij B geregistreerd is in de lidstaat van aankomst van het vervoer waar de goederen worden afgeleverd aan partij C (In beginsel wijkt de registratie van B in Lidstaat C af van artikel 37c, onderdeel a Wet OB, maar is vooralsnog goedgekeurd in het Besluit van 29 maart 1993). 27 Wanneer partij C het vervoer regelt dient derhalve de normale regeling te worden toegepast Nummerverwerving en de vereenvoudigde abc-regeling Naar aanleiding van de zaak Facet van het HvJ EU 28 zijn een aantal wijzigingen doorgevoerd in de Wet OB met betrekking tot de toepassing van de vereenvoudigde regeling. Tot 1 januari 2012 werd in artikel 17b tweede lid een intracommunautaire verwerving ook belast in de lidstaat waar het btw-identificatienummer aan de afnemer werd toegekend, ook wel bekend als de nummerverwerving. Wanneer de intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst is aangegeven en in een andere lidstaat het btw-identificatienummer is afgegeven vindt een dubbele verwerving plaats. In het geval dat Nederland het land is dat het btwidentificatienummer heeft afgegeven en daardoor een dubbele verwerving ontstaat, verleent 27 Besluit van 29 maart 1993, nr. VB93/ HvJ EU, 22 april 2010, zaaknr. C-536/08 en C-539/08 (Facet). Zie hoofdstuk 4 voor een uitgebreide behandeling van dit arrest. 20

21 Nederland op basis van artikel 30 van de Wet OB een teruggaaf van de betaalde belasting. 29 Menig auteurs zijn van mening dat deze Nederlandse regeling niet conform de Btwrichtlijn is uitgewerkt. Brakeboer 30 merkte op dat de wetgeving met betrekking tot de ABCregeling en de nummerverwerving aan alle kanten rammelt. Volgens het HvJ EU bestaat er echter geen direct recht op aftrek voor deze nummerverwerving zoals in de Btw-richtlijn wel het geval is. Als gevolg hiervan zijn in de Wet OB 1968 een aantal artikelen aangepast 31 ; Artikel 15 Wanneer de vereenvoudigde abc-regeling van toepassing is en de Nederlandse ondernemer, die onder zijn Nederlandse btw-identificatienummer een intracommunautaire verwerving in een andere lidstaat verricht, voldoet aan de voorwaarde van artikel 17b derde lid Wet OB, is er geen sprake van een nummerverwerving in Nederland als bedoeld in artikel 17b tweede lid Wet OB. Het teruggaafverzoek dat samenhangt met deze nummerverwerving vervalt (zie hieronder artikel 30, lid 2). In artikel 15 Wet OB wordt daarom in lid 1 tweede lid niet meer verwezen naar artikel 2 zoals dat tot 31 december 2011 gold. Artikel 17b derde lid Aan artikel 17b van de wet is een derde lid toegevoegd waarin artikel 42 van de Btw-richtlijn is uitgewerkt. Hierdoor vindt er geen nummerverwerving meer plaats in Nederland indien sprake is van een vereenvoudigde abc-regeling. De ondernemer dient wel aan te tonen dat de verwerving is verricht met het oog op een daaropvolgende levering binnen het grondgebied van de lidstaat van aankomst van de goederen. Artikel 30 lid 2 vervalt In artikel 30 lid 2 van de wet is een teruggaafbepaling opgenomen wanneer sprake zou zijn van een nummerverwerving in Nederland. Echter, wanneer voldaan wordt aan artikel 17b derde lid van de wet en de vereenvoudigde abc-regeling van toepassing is, kan er geen sprake meer zijn 29 In de Btw-richtlijn is deze regeling terug te vinden in artikel E.P.A. Brakeboer, Three is a crowd: Hof van Justitie toont risico s van ketentransactie, Btw-bulletin oktober 2010, nr10, p Kamerstukken II, vergaderjaar , , nr.3, p

22 van een nummerverwerving met heffing van belasting in Nederland. Het tweede lid dat tot 31 december 2011 gold, is komen te vervallen. Artikel 37a Tevens dient te worden voldaan aan de listingverplichting van artikel 37a van de wet. In het nieuwe artikel 37a wordt daarom verwezen naar de verrichte intracommunautaire verwerving in artikel 17b lid 3 van de wet. Door deze wijzigingen in de Wet OB 1968 ter zake van een nummerverwerving bij toepassing van de vereenvoudigde abc-regeling zou moeten worden bewerkstelligd dat er minder administratieve lasten zijn voor de ondernemer. Er hoeft nu immers geen aangifte en verzoek tot teruggaaf te worden gedaan voor de nummerverwerving wanneer voldaan is aan alle vereisten. Volgens de Staatssecretaris 32 werd echter met het teruggaafverzoek in de praktijk soepel omgegaan waardoor de wijzigingen per saldo geen noemenswaardige administratieve lastenverlichting zullen opleveren. Hier wordt echter wel het financieringsnadeel weggenomen dat in eerste instantie zou ontstaan wanneer de vereenvoudigde abc-regeling zou worden toegepast en een nummerverwerving zou plaatsvinden wanneer partij B in Nederland zou zijn gevestigd. Ter illustratie hieronder een voorbeeld zoals dat zou optreden met het oude artikel 17b van de Wet OB, dat gold tot 1 januari 2012; Een Nederlandse ondernemer heeft zijn onderneming uitgebreid naar Italië (deze onderneming is partij B), ontvangt goederen van een Belgische ondernemer (partij A) die rechtstreeks worden geleverd aan de Duitse ondernemer (partij C). Als de Nederlandse ondernemer nog geen btwidentificatienummer heeft ontvangen uit Italië, zal hij aan zijn Duitse afnemer een Nederlands btw-identificatienummer tonen. Dit zal tot gevolg hebben dat de ondernemer in Nederland verwervingen moet aangeven op zijn aangifte. Aangezien de aanvraag van een btwidentificatienummer in sommige lidstaten soms maanden kan duren, zit de ondernemer diezelfde periode opgescheept met dat financiële nadeel. 32 Kamerstukken II, vergaderjaar , , nr.3, p

23 3.4 Ketentransacties van meer dan drie partijen Wanneer een goederentransactie plaatsvindt met meer dan 3 partijen in verschillende lidstaten, vindt slechts één intracommunautaire levering plaats. Dit is de levering aan welke het intracommunautaire vervoer is toe te rekenen. Alle andere deelnemers van de ketentransactie dienen zich te registreren in een andere lidstaat. De vereenvoudigde abc-regeling vindt slechts toepassing wanneer sprake is van een ketentransactie van 3 partijen (zie ook de eisen genoemd in de vorige paragraaf). Dat houdt in dat wanneer een abc-transactie bestaat uit een keten van meer dan 3 partijen, in de praktijk een veelvoorkomende transactie, de vereenvoudigde abc-transactie toepassing mist. Door verschillende landen wordt echter gehonoreerd dat wanneer sprake is van een ABDC-transactie en A en B of C en D in dezelfde lidstaat gevestigd zijn wel sprake kan zijn van een vereenvoudigde levering 33. Dan is bijvoorbeeld de levering AB een binnenlandse levering. Mijns inziens wordt de vereenvoudigde abc-regeling hier niet juist toegepast. 34 Voor de vereenvoudigde abc-regeling is het namelijk vereist dat rechtstreeks aan C wordt geleverd. Wanneer derhalve rechtsreeks van A naar D wordt geleverd en de transactie CD als binnenlandse levering wordt gezien wordt niet aan de eisen voldaan. In de keten abc wordt de vereenvoudigde regeling toegepast terwijl het goed direct aan ondernemer D wordt geleverd. A B C D Nederland Duitsland Italië Italië Levering van ruwe olie 33 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, A.J. van Doesum e.a., Studenteneditie Cursus Belastingrecht, Omzetbelasting, 2011/2012, Deventer, Kluwer, 2011, p Zie ook E.P.A. Brakeboer, De vereenvoudigde ABC-regeling is zo eenvoudig nog niet, BTW-bulletin, november

24 NB: Voor het omlijnde gedeelte mag in deze situatie de vereenvoudigde abc-regeling worden toegepast, terwijl de levering buiten het omlijnde gedeelte valt. Geen directe levering van A naar C, waardoor geen abc-transactie plaatsvindt. 3.5 Conclusie De Nederlandse wetgeving met betrekking tot de nummerverwerving in een abc-transactie is in lijn getrokken met die van de Btw-richtlijn. Partij B in de transactie hoeft wanneer zij de vereenvoudigde abc-regeling toepast, geen intracommunautaire verwerving aan te geven. Tevens hoeft daardoor ook geen separaat teruggaafverzoek te worden gedaan door B. De levering aan partij C dient echter wel opgenomen te worden in de listing. Opvallend is bovendien het beperkte toepassingsbereik van de vereenvoudigde abc-transactie. Deze kan slechts worden toegepast wanneer er sprake is van een transactie van drie partijen. Bij een meerpartijentransactie is toepassing niet mogelijk, dit terwijl deze in de praktijk veelvuldig voorkomen. 24

25 Hoofdstuk 4. Arresten van het HvJ EU In de vorige hoofdstukken heb ik de intracommunautaire transactie en de abc-transactie besproken zoals deze in de wetgeving en de Btw-richtlijn zijn opgenomen. Ik zal in dit hoofdstuk de arresten van het HvJ EU bespreken met betrekking tot deze materie. Ik zal allereerst de arresten bespreken met betrekking tot de intracommunautaire transactie, vervolgens de arresten over de abc-transactie en tot slot het arrest Facet Trading in verband met de vereenvoudigde abcregeling en de nummerverwerving. 4.1 Arresten met betrekking tot de intracommunautaire transactie Teleos Plc. Het arrest Teleos 35 betrof een zaak over Engelse telefoonhandelaren die toestellen leverden aan een Spaanse ondernemer. De toestellen werden vervolgens aan de koper in een opslagplaats in het Verenigd Koninkrijk geleverd. Uit het contract met de koper kon echter worden opgemaakt dat de toestellen naar Frankrijk of Spanje zouden worden vervoerd. De Engelse telefoonhandelaren pasten allen de vrijstelling voor de intracommunautaire levering toe. Zij ontvingen ook de CMR-vrachtbrieven, zodat door de handelaren kon worden aangenomen dat de toestellen de lidstaat hadden verlaten. Nadat de Engelse Belastingdienst in eerste instantie akkoord was gegaan, bleek na nader onderzoek dat de documenten vals waren. De goederen waren aan Engelse afnemers verkocht en hadden de lidstaat niet verlaten. Teleos meent op geen enkele manier bij de fraude betrokken te zijn. Op het moment van het aangaan van de transactie had Teleos volgens the High Court of Justice dan ook geen reden om fraude te vermoeden. De vraag was nu echter of naheffing mogelijk was nu Teleos niets te verwijten viel. Hierover werden door the High Court of Justice prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU: Prejudiciële vragen 1.Wanneer is in de onderhavige zaak sprake van goederen die worden verzonden en mag gesproken worden van een intracommunautaire verwerving? a) Wanneer de goederen in de loods worden afgeleverd; b) wanneer een begin wordt gemaakt van verzending van de goederen naar een andere lidstaat; 35 HvJ EG 27 september 2007, C-409/04 (Teleos), V-N 2007/

26 c) pas wanneer de goederen de lidstaat van levering fysiek hebben verlaten. 2.Dient artikel 28 quarter, A, sub a, [van de Zesde richtlijn] aldus te worden uitgelegd, dat leveringen van goederen zijn vrijgesteld van btw wanneer onder verzonden mag worden verstaan: a) dat de goederen zijn afgeleverd in het pakhuis; b) bij aanvang van het transport; c) bij het fysiek verlaten van de lidstaat; d) bij aankomst van de goederen in de lidstaat van verwerving. 3. Kan de vrijstelling alsnog geweigerd worden wanneer achteraf blijkt dat de door de leverancier overlegde transportdocumenten vals zijn en de afnemer te goeder trouw is? 4) Is voor het antwoord op de derde vraag van belang dat de afnemer een intracommunautaire verwerving in de andere lidstaat had aangegeven? Antwoord HvJ EU Het HvJ EU merkt allereerst op dat volgens de richtlijn 36 een intracommunautaire levering en een intracommunautaire verwerving feitelijk één enkele economische verrichting vormt. De begrippen intracommunautaire levering en intracommunautaire verwerving moeten dus dezelfde strekking en betekenis hebben. Het HvJ EU beantwoordt de vragen 1 en 2 dan ook gezamenlijk. Nu de begrippen volgens het HvJ EU eenduidig diende te worden uitgelegd, moest één van de twee begrippen de voorkeur krijgen. Bij twijfel over de uitleg en strekking van een begrip diende volgens het HvJ EU gekeken te worden naar de context waarin het gebruikt werd, met inachtneming van de doelstellingen en de opzet van de Zesde richtlijn. Daarbij dient in het bijzonder gekeken te worden naar de overgangsregeling voor intracommunautaire transacties. 37 Het doel van deze regeling was het organiseren van het intracommunautair vervoer van goederen. Van belang is dat een fysieke verplaatsing van goederen plaatsvindt van de ene 36 Richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december Zie r.o. 34 t/m 36, HvJ EG 27 september 2007, zaak C-409/04 (Teléos e.a.) 26

27 lidstaat naar de andere lidstaat. De begrippen intracommunautaire levering en verwerving zijn objectief van aard. De fysieke verplaatsing is ook objectief. Derhalve kon volgens het HvJ EU pas sprake zijn van een intracommunautaire levering of verwerving als de goederen de lidstaat van de verkoper daadwerkelijk verlaten hebben; Gelet op het voorgaande, moet op de eerste en de tweede vraag worden geantwoord dat de artikelen 28 bis, lid 3, eerste alinea, en 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, gelet op de term verzonden in deze twee bepalingen, aldus moeten worden uitgelegd dat de intracommunautaire verwerving van een goed pas plaatsvindt en de intracommunautaire levering eerst wordt vrijgesteld, wanneer de macht om als eigenaar te beschikken over het goed op de afnemer is overgegaan en de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en het grondgebied van de lidstaat van levering ingevolge deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten. Uit bovenstaande kan afgelezen worden dat aan de volgende vereisten dient te worden voldaan om aanspraak te kunnen maken op een intracommunautaire vrijgestelde levering; - er moet sprake zijn van een afnemer - deze afnemer moet de macht hebben om als eigenaar over het goed te beschikken - de goederen moeten naar een andere lidstaat worden vervoerd of verzonden Teleos voldoet niet aan bovengenoemde eisen, nu is gebleken dat de goederen het Verenigd Koninkrijk niet hebben verlaten. Hierover zegt het HvJ EU dat de lidstaten de algemene beginselen van het communautaire recht in acht moeten nemen en dat geen afbreuk gedaan mag worden aan de neutraliteit van de btw. Het te goeder trouw zijn van de belastingplichtige speelt hierbij een belangrijke rol. Het HvJ EU antwoord op de derde vraag dan ook als volgt; Bijgevolg moet op de derde vraag worden geantwoord dat artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van levering een leverancier die te goeder trouw heeft gehandeld en bewijzen heeft aangeboden waardoor zijn recht op vrijstelling voor een intracommunautaire levering van goederen op het eerste gezicht wordt gestaafd, niet 27

28 mogen verplichten tot nabetaling van de over deze goederen verschuldigde btw, wanneer die bewijzen vals blijken, zonder dat evenwel is aangetoond dat deze leverancier bij de belastingfraude is betrokken, voor zover hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om te zorgen dat hij door de intracommunautaire levering die hij verricht niet bij dergelijke fraude betrokken geraakt. 38 Tot slot geeft het HvJ EU antwoord op de vierde vraag betreffende de samenhang tussen de vrijstelling en een eventuele aangifte van een intracommunautaire verwerving door de afnemer in een andere lidstaat. Hierover oordeelt het HvJ EU dat behalve de voorwaarden inzake de hoedanigheid van de belastingplichtigen, de overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken en de fysieke verplaatsing van de goederen van een lidstaat naar een andere, geen andere voorwaarden kunnen worden gesteld om een verrichting als intracommunautaire levering of verwerving van goederen aan te merken. Wanneer een afnemer in de lidstaat van aankomst van de goederen aangifte van een intracommunautaire verwerving heeft gedaan, kan dit volgens het HvJ EU alleen als aanvullend bewijs dienen. Tussenconclusie Uit het arrest Teleos kunnen we afleiden dat een deelnemer aan een intracommunautaire transactie het nultarief mag toepassen als de macht om als eigenaar over een goed te beschikken op de afnemer is overgegaan. De leverancier dient aan te tonen dat het goed naar een andere lidstaat is vervoerd. Daarbij dienen de goederen de lidstaat van de leverancier fysiek te hebben verlaten. De toepassing van een vrijstelling bij een intracommunautaire levering mag echter niet worden geweigerd wanneer sprake is van fraude en de leverancier te goeder trouw blijkt te zijn. De leverancier heeft in eerste instantie wel bewijs aangeboden waardoor de toepassing van de vrijstelling bij een intracommunautaire levering in eerste instantie terecht lijkt te worden toegepast en pas later blijkt dat dit bewijs vals is. Indien de leverancier aantoont niet bij de fraude betrokken te zijn, kan hem dit later niet worden tegengeworpen Zie r.o. 68, HvJ EG 27 september 2007, zaak C-409/04 (Teléos e.a.) 39 Zie r.o. 65,. De leverancier dient alles te hebben gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden ligt om te zorgen dat hij door de intracommunautaire levering die hij verricht niet bij dergelijke fraude betrokken geraakt 28

29 4.1.2 Collée De zaak Collée 40 betrof de dochteronderneming van de Duitse ondernemer Collée, die auto s verkocht aan een Belgische afnemer. Tussen de dochter en de afnemer werd een Duitse tussenpersoon als extra schakel geschoven, zodat de dochter een provisie zou krijgen, die zij zonder deze constructie zou mislopen. De Duitse dochter van Collée behandelde deze transactie als een binnenlandse levering, waarna deze door de tussenpersoon aan de Belgische afnemer werd geleverd. Na controle door de inspecteur concludeert deze dat de tussenpersoon er enkel voor de schijn tussen is geplaatst. Volgens de inspecteur is sprake van een intracommunautaire levering tussen de Duitse dochter van Collée aan de Belgische afnemer. De intracommunautaire levering had ook feitelijk plaatsgevonden. De belastbare omzet van Collée werd vervolgens door de Belastingdienst verhoogd en toepassing van het nultarief werd geweigerd omdat Collée niet aan de bewijsplicht voldeed. In Duitsland moest men bij toepassing van de vrijstelling met boekhoudkundige stukken bewijzen terecht de vrijstelling toe te passen. Dit bewijs diende doorlopend en direct na de intracommunautaire levering te worden opgenomen in boeken van de ondernemer. Collée kon hier niet aan voldoen, daar de boekingen als intracommunautaire levering pas werden verricht na de controle door de Belastingdienst. Collée gaat hiertegen in hoger beroep, waarop het Bundesfinanzhof de volgende vragen voorlegt bij het HvJ EU: Prejudiciële vragen 1. Mag de Belastingdienst weigeren een intracommunautaire levering, waarvan zonder twijfel sprake is, vrij te stellen van belasting, enkel omdat de belastingplichtige het daarvoor vereiste boekhoudkundige bewijs niet tijdig heeft geleverd? 2. Is het voor de beantwoording van deze vraag van belang, of de belastingplichtige het feit dat een intracommunautaire levering heeft plaatsgevonden aanvankelijk bewust heeft achtergehouden?" Antwoord HvJ EU Het HvJ EU merkt allereerst op dat de lidstaten in beginsel vrij zijn om verplichtingen op te leggen over hoe het bewijs door belastingplichtige geleverd dient worden HvJ EG 27 september 2007, C-146/05, BNB 2008/12 (Collée) 41 Zie artikel 273 van de Btw-richtlijn 29