Vereisten voor toepassing nultarief bij intracommunautaire leveringen. Dhr. J.J. (Jurie) Franken Administratienummer:

Transcriptie

1 Vereisten voor toepassing nultarief bij intracommunautaire leveringen Dhr. J.J. (Jurie) Franken Administratienummer:

2 Afkortingenlijst ALH Auto lease Holland BV BNB Beslissingen in Belastingzaken BTW-richtlijn Richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde EU Europese Unie e.v. en verder HR Hoge Raad HvJ EG Hof van Justitie Europese Gemeenschap HvJ EU Hof van Justitie Europese Unie LJN Landelijk Jurisprudentie Nummer r.o. rechtsoverweging Safe Shipping and forwarding enterprise BV TC Tariefcommissie Wet OB 68 Wet op de omzetbelasting

3 Inhoud Afkortingenlijst... 1 Hoofdstuk 1 Inleiding en probleemstelling Inleiding: Probleemstelling: Verantwoording opzet... 5 Hooftstuk 2 Omzetbelasting Algemeen Inleiding De ondernemer Goed of dienst Levering van een goed of dienst? Levering van een goed Dienst Plaats van levering van het goed Intracommunautaire transactie inleiding intracommunautaire transactie Intracommunautaire verwerving Intracommunautaire levering Deelconclusie Hoofdstuk 3 De overgang of overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken Inleiding De macht Shipping and Forwarding Enterprise (Safe) Als eigenaar beschikken De overgang of overdracht Deelconclusie Hoofdstuk 4 Het vervoer Inleiding Teleos De feiten Verzonden Te goeder trouw Aangifte doorslag gevend bewijs?

4 4.3 Mecsek-Gabona De feiten Weigering 0%-tarief BTW-identificatienummer Bewijsdocumenten Deelconclusie Hoofdstuk 5 De afnemer Inleiding Frisdrank-arrest Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau (VSTR) De feiten Weigeren 0%tarief bij ontbreken BTW-identificatienummer Albert Collée De feiten Te late bewijslevering geen grond tot weigering Deelconclusie Hoofdstuk 6 Conclusie Literatuurlijst Jurisprudentielijst

5 Hoofdstuk 1 Inleiding en probleemstelling 1.1 Inleiding: Voor de afronding van de bachelor Fiscale economie dient een thesis geschreven te worden over een fiscaal onderwerp. In deze bachelor thesis wordt een uiteenzetting gegeven over het aspect van de intracommunautaire levering in het Europese aspect van de omzetbelasting. Ik heb dit onderwerp gekozen, omdat het een belangrijk aspect is in de onderlinge handel in goederen in de Europese Unie. Daarnaast is intracommunautaire transactie een dynamisch begrip dat constant in beweging is en door het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) en de Hoge Raad (hierna: HR) een verdere invulling aan wordt gegeven. De intracommunautaire transactie bestaat uit twee delen: de levering en de verwerving. Uit artikel 2 lid 1 sub b van de richtlijn betreffende belasting over de toegevoegde waarde (hierna: BTW-richtlijn), ter bevordering van de harmonisatie van omzetbelasting binnen de Europese Gemeenschap, dan wel artikel 1 lid b van de wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: wet OB 68), komt naar voren dat een intracommunautaire verwerving binnen het grondgebied van een lidstaat belast is met BTW. Ter voorkoming van dubbele belasting is in dezelfde richtlijn opgenomen dat een intracommunautaire levering vrijgesteld is van belasting met recht op aftrek van de voorbelasting 1. Dit is in onze wet overgenomen als een belaste prestatie met het 0% tarief 2. Om echter aangemerkt te worden als een intracommunautaire levering dient de levering aan een aantal eisen voor de levering te voldoen, deze eisen zijn zowel in de wet terug te vinden als uit jurisprudentie op te maken. Een aantal van deze arresten waarin deze voorwaarden door het HvJ EU worden ingevuld zijn onder andere HvJ EU Albert Collée 3, HvJ EU VSTR 4 en HvJ EU Mecsek-Gabona Kft 5. In deze thesis wordt de intracommunautaire levering zoals deze in de wet is vermeld en de invulling van het HvJ EU door middel van voorwaarden daarvan behandeld. Daarnaast worden er mogelijkheden geschetst om hieraan te voldoen. 1 Art. 183 BTW-richtlijn 2 Art. 9 wet OB 68 jo. Tabel II lid 2 wet OB 68 3 HvJ EG 27 september 2007, nr. C-146/05, LJN BB5911 (Albert Collée) 4 HvJ EU 27 september 2012, nr. C-587/10, LJN BX4726 (VSTR) 5 HvJ EU 6 september 2012, nr. C-273/11, LJN BX8044 (Mecsek-Gabona Kft) 4

6 1.2 Probleemstelling: De probleemstelling is als volgt: wat zijn de voorwaarde voor een levering wil deze levering aangemerkt worden als een intracommunautaire levering en op welke manier dient er invulling gegeven te worden ter verplichting van deze voorwaarden? 1.3 Verantwoording opzet Om een invulling te geven aan de voorwaarden zoals deze uit de probleemstelling naar voren komen zal eerst in hoofdstuk twee de algemene begrippen van de omzetbelasting, zoals onder andere de ondernemer, levering van het goed en dienst, worden uitgelegd. Ook zal er een algemene introductie van het begrip intracommunautaire transactie geven worden. Daarna zullen in de daarop volgende hoofdstukken de voorwaarde geschetst worden en zal er invulling aan gegeven worden hoe hier aan dient te worden voldaan. In het laatste hoofdstuk wordt een samenvattende conclusie gegeven over de voorwaarden voor een intracommunautaire levering en de verplichtingen die daarbij horen. 5

7 Hooftstuk 2 Omzetbelasting Algemeen 2.1 Inleiding Voordat het mogelijk is om te kijken of een intracommunautaire levering voldoet aan de vereisten voor het 0%-tarief dienen ten eerste een aantal voorstappen genomen te worden. Zo dient gekeken te worden of er sprake is van ondernemerschap, het product een goed of een dienst bevat en wat de plaats van levering is. Dit hoofdstuk gaat dan ook over hiervoor genoemde algemene vereisten van de omzetbelasting. 2.2 De ondernemer Ten eerste dient er vastgesteld te worden of de verkopende partij een ondernemer is. De omzetbelasting wordt alleen geheven van een zodanig handelende ondernemer 6. Een ondernemer is een ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent 7. Uit dit artikel kunnen drie criteria onderscheiden worden waaraan men dient te voldoen voor ondernemerschap binnen de omzetbelasting: een ieder, bedrijf en zelfstandig. Een ieder kan zijn een zelfstandig persoon en een rechtspersoon, maar ook maatschappen, vennootschappen en verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid 8. Uit beslissingen van de Tariefcommissie (hierna: TC) blijkt dat elk samenwerkingsverband dat in het maatschappelijk verkeer als een eenheid optreedt, kan voor de BTW worden gezien als een ondernemer. 9 In de wet wordt gesproken over een bedrijf, wat volgens Braun & Ziepzeerder in het algemeen na invulling van de HR 10 uitgelegd wordt als een organisatie van kapitaal en arbeid met een duurzaam streven en deelneming aan het economisch verkeer. 11 Deze uitleg is echter waarschijnlijk al weer achterhaald, want in het arrest van 11 maart stelt de Hoge Raad dat in de wet geen vereiste is opgenomen voor een organisatie van kapitaal en arbeid en dat dit dan ook niet verplicht is voor een bedrijf. Het gaat dan ook vooral om deelname aan het economische verkeer. Hierbij wordt in eerste instantie gedacht aan het verrichten van prestaties tegen vergoedingen, maar er dient ook in een breder perspectief gedacht te worden. Zoals werd beslist in het Rompelman-arrest 13, waarin het HvJ 6 art. 1 OB 68 7 art. 7 lid 1 OB 68 8 HR 5 januari 1983, BNB 1983/76 9 TC 30 november 1976, BNB 1978/89 10 HR 2 mei 1984, BNB 1984/ Braun & Ziepzeerder HR 11 maart 1992, BNB 1992/ HvJ EG 14 februari 1985, BNB 1985/315 (Rompelman) 6

8 EU ook de voorbereidende werkzaamheden die verband houden met toekomstige prestaties al als economische activiteiten zien. Als je echter uitsluitend om niet prestaties verricht kun je niet worden aangemerkt als ondernemer 14. Het laatste criterium voor ondernemerschap is zelfstandig. Dit criterium is voornamelijk opgenomen om ondergeschikte buiten de omzetbelasting te houden. Ondergeschikte hoeven niet enkel werknemers te zijn, maar kunnen ook mensen zonder dienstbetrekking zijn die slechts een afnemer hebben Goed of dienst Levering van een goed of dienst? Nadat is vastgesteld dat de verkopende partij een ondernemer is, dient men na te gaan of het over een levering van een goed dan wel een dienst gaat. Volgens art. 1 OB 68 zijn leveringen van goederen, diensten, intracommunautaire verwerving en invoer van goederen belast. Er dient onderscheid gemaakt te worden tussen leveringen van goeden of diensten voor een aantal redenen. De eerste reden is de plaats waar de handeling plaats vindt, deze verschilt namelijk per groep. Een andere reden is voor de toepassing van het tarief, dit kan namelijk per levering van een goed of dienst verschillen Levering van een goed De betekenis van de levering van goederen wordt in art. 3 lid 1 OB 68 en in art. 14 lid 1 van de BTWrichtlijn genoemd. Deze artikelen bestaan uit twee delen: de overgang of overdracht van de macht om als eigenaar er over te beschikken en lichamelijk zaak of goed. Het eerste deel de overgang of overdracht om als eigenaar over iets te beschikken de macht is door het HvJ EU 16 bepaald. Een korte samenvatting hiervan is dat de verkrijgende partij over het goed mag beschikken als het ware hij eigenaar is, dit hoeft niet over het civielrechtelijke overeen te komen zoals deze in de nationale wet is opgenomen. Een uitgebreidere uitleg van dit begrip is opgenomen in hoofdstuk drie. Het tweede deel staat in verschillende terminologie in de wet en richtlijn. In de wet wordt gesproken over goed, waar in de richtlijn wordt gesproken over lichamelijk zaak. De wet geeft de duidelijkste uitleg over het begrip goed. 14 HvJ EG 1 april 1982, BNB 1982/311 (Hong Kong) 15 Art. 10 BTW-richtlijn 16 HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88, LJN AS7032 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) 7

9 De HR 17 heeft bepaald dat zowel de wet als de richtlijn op dezelfde manier dienen te worden uitgelegd. Het gaat om voor menselijke beheersing vatbare stoffen. Naast deze vatbare stoffen worden door de wet 18 ook elektriciteit, gas, warmte, kou en soortgelijke zaken toegevoegd. De intracommunautaire levering wordt in principe op dezelfde manier behandeld, echter als de levering aan een aantal vereisten voldoet valt het in een ander belastingtarief Dienst Het begrip dienst is een restbegrip. In art. 4 lid 1 OB 68 en art. 24 BTW-richtlijn wordt een dienst omschreven als elke handeling die geen levering van goederen is. Een aantal voorbeelden van diensten zijn: de overdracht van een onlichamelijke zaak, de verplichting om een daad na te laten of om een daad of een situatie te dulden of het verrichten van een dienst op grond van een vordering door of namens de overheid. 19 Aangezien een dienst geen verband houdt met de intracommunautaire levering gaan we hier niet verder op in. 2.4 Plaats van levering van het goed De heffing van de omzetbelasting rust in eerste instantie op het bestemmingslandbeginsel. Dit begrip is nooit expliciet naar voren gekomen in de wet dan wel jurisprudentie, echter heeft het HvJ EU 20&21 wel een aantal maal uitspraak gedaan waar hiermee rekening werd gehouden. Als verder wordt aangesloten bij het bestemmingslandbeginsel zou de plaats van levering van het goed de plaats zijn waar het goed naar wordt vervoerd. In dit land wordt waarschijnlijk ook het goed verbruikt. Hoewel dit in theorie de juiste oplossing lijkt, blijkt in praktijk dat dit haast onhaalbaar is. Dit zou betekenen dat een bedrijf dat aan een buitenlands bedrijf levert zich bij de fiscus in dat andere land moet registreren om daar de belastingafdracht te doen. Hiervoor bestaat de verleggingsregeling 22, echter als de afnemer goederen ontvangt uit meerdere staten, zorgt dit voor een hoge administratieve druk. Hiervoor is in de wet ook besloten om als plaats voor de levering de plaats van vertrek van het vervoer of de verzending aan te merken 23&24. Dit is nogmaals bevestigd door de HR HR 2 mei 1984 BNB 1984/ Art. 3 lid 7 wet OB Art. 25 BTW-richtlijn 20 HvJ EG 15 maart 1989, nr. 51/88, LJN BF3150 (hamann) 21 HvJ EU 9 maart 2009, nr. C-114/05, LJN AY8776 (Gillan Beach Ltd) 22 Art. 12 lid 2 wet OB Art. 5 OB Art. 32 BTW-richtlijn 25 HR 13 maart 2009, LJN BI

10 2.5 Intracommunautaire transactie inleiding intracommunautaire transactie De intracommunautaire transactie bestaat uit twee delen, de intracommunautaire verwerving en de intracommunautaire levering. Sinds het weg vallen van de binnengrenzen in de Europese Unie (hierna: EU) in 1993 wordt verondersteld dat de EU één binnenland heeft en er geen verschillende bestemmingslanden meer bestaan. Hierdoor zijn ook de begrippen in- en uitvoer voor transacties binnen de EU komen te vervallen. Maar doordat iedere lidstaat zijn eigen belastingheffing kent is er geen sprake van één binnenland. Hiervoor zijn nieuwe regelingen in de wet opgenomen, de intracommunautaire verwerving en levering. Deze regelingen zijn al 20 jaar van tijdelijke aard Intracommunautaire verwerving Zoals in paragraaf staat vermeld zijn niet alleen de levering van goederen en diensten belast, maar ook intracommunautaire verwerving en invoer van goederen. De intracommunautaire verwering en invoer hebben veel met elkaar gemeen. Het grootste verschil tussen de twee belaste prestaties is dat de intracommunautaire verwerving geldt voor goederen die worden vervoerd vanuit een andere EU-lidstaat en invoer houdt in de invoer van goederen van buiten de EU. Hoewel invoer en de intracommunautaire verwerving veel met elkaar overeen komen, heeft invoer geen verband met de intracommunautaire levering en wordt deze voor de verdere behandeling achterwege gelaten. De intracommunautaire verwerving kent zijn eigen hoofdstuk in de OB Art. 17a. OB 68 stelt dat de intracommunautaire verwerving, de verwerving van goederen is door een zodanig handelende ondernemer waar de goederen vervoerd worden van de ene lidstaat naar de andere lidstaat. De plaats van de intracommunautaire verwerving is de plaats van de aankomst van de verworven goederen 28. Uit art. 17g lid 2 OB 68 valt op te maken dat het tijdstip van de intracommunautaire verwerving samenvalt met deze van de levering. Hieruit kan worden opgemaakt dat de verwerving en levering twee kanten van de zelfde medaille zijn. Om dit te bereiken dienen deze begrippen naadloos op elkaar aan te sluiten, dit is vooral in de richtlijn goed te zien. Zo wordt in art. 20 lid 1 BTW-richtlijn, welke betrekking heeft op de verwerving, gesproken over het verkrijgen van de macht en in art. 14 lid 1 BTW-richtlijn, welke betrekking heeft 26 Art. 402 BTW-richtlijn 27 Hoofdstuk IIA wet OB Art. 17b. OB 68 9

11 op de levering, gaat het over de overdracht van dezelfde macht. Hieruit valt op te maken dat de intracommunautaire verwerving en de intracommunautaire levering dezelfde transactie is Intracommunautaire levering Tegenover de intracommunautaire verwerving staat dan ook de intracommunautaire levering. In principe is de intracommunautaire levering niets anders dan een gewone levering van een goed. Daarom is er in tegenstelling tot de intracommunautaire verwerving geen apart artikel dan wel hoofdstuk aan geweid. Het wezenlijke verschil echter met een gewone levering is dat bij de intracommunautaire levering de goederen naar een andere lidstaat vervoerd dienen te worden. De locatie van de levering is dan ook waar het vervoer van het goed aanvangt 29. Doordat zowel de intracommunautaire verwerving als de intracommunautaire levering belast zijn op basis van art. 1 wet OB 68 en beide begrippen op elkaar aansluiten ontstaat er een dubbele belasting. De levering wordt belast in het land van vertrek en de verwerving in het land van aankomst. Om deze dubbele belasting te voorkomen is er een 0%-tarief opgenomen in de Nederlandse wet. Om echter van de mogelijkheid voor het 0%-tarief gebruik te maken, dient de transactie wel aan een drietal voorwaarden te voldoen: Er dient een levering te zijn plaats gevonden, dit betekent dat zoals in paragraaf is aangegeven dat de macht om als eigenaar over het goed te beschikken is overgedragen of overgegaan. De goederen dienen daadwerkelijk naar een andere lidstaat vervoerd te worden. De afnemer moet een ondernemer zijn die verplicht is tot het aangeven van de intracommunautaire verwerving. Deze voorwaarde zijn door het HvJ EU 30 vastgesteld en hier zal in de volgende hoofdstukken verdere invulling aan worden gegeven. 29 Art. 5 wet OB HvJ EU 27 september 2012, nr. C-587/10, LJN BX4726 (VSTR) 10

12 2.6 Deelconclusie Voordat er sprake is van een intracommunautaire transactie dient men te kijken naar de basisvereisten van de omzetbelasting. Zo dient er een ondernemer, een ieder die zelfstandig een bedrijf uitoefent, te zijn. Vervolgens moet er sprake zijn van een levering van een goed, de overgang of overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Bij een dienst is namelijk nooit sprake van een intracommunautaire transactie. Ook de plaats van de levering van het goed is van belang. Bij de intracommunautaire transactie ontstaat hier namelijk het probleem. Doordat zowel de levering als de verwerving belast zijn en beiden in een andere lidstaat ontstaat er dubbele belasting. Dit probleem wordt opgelost doormiddel van een 0% tarief voor de intracommunautaire levering. Om deze te verkrijgen dient de transactie aan een drietal voorwaarden te voldoen die in de volgende hoofdstukken nader worden toegelicht. 11

13 Hoofdstuk 3 De overgang of overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken 3.1 Inleiding Zoals in een voorgaande paragraaf is uitgelegd is de overgang of overdracht van de macht om als eigenaar over iets te beschikken één deel van het begrip levering, zoals omschreven in de wet 31. Het komt er in het kort op neer dat de verkrijgende partij over het goed mag beschikken als ware hij de eigenaar is. Dit begrip kan echter nog verder opgesplitst worden in drie delen, namelijk: de macht, als een eigenaar te beschikken en de overgang of overdracht. 3.2 De macht Shipping and Forwarding Enterprise (Safe) De vraag wat de macht in de BTW-richtlijn betekent wordt het uitvoerigst behandeld in het Safearrest 32. Hier volgt een verkorte weergave van de feiten uit dit arrest: Op 19 juni 1979 draagt Safe BV het onvoorwaardelijke recht van een onroerend goed over op Kats BV. Vanaf het moment van de overdracht zijn alle baten en lasten voor rekening van Kats BV, zijn alle risico s voor Kats BV en geeft Safe BV, Kats BV het volmacht om het goed juridisch te laten leveren op uiterlijk 31 december Voordat dit echter gebeurt gaat Kats BV failliet en wordt het onroerend goed toegewezen aan Abreka BV, waaraan Safe BV direct levert 33. De verwijzende rechter stelt in dit arrest een aantal vragen aan het HvJ EG over de vraag of er alleen een levering plaats vindt bij de overdracht van het juridische eigendom. En ook wanneer dit niet zo is wat de eventuele voorwaarde zijn voor de overdracht Art. 3 lid 2 OB HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88, LJN AS7032 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) 33 HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88, LJN AS7032 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) r.o HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88, LJN AS7032 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) r.o. 4 12

14 Het HvJ EG oordeelt dat een levering niet samen hoeft te hangen met de overdracht van de juridische eigendom 35. Dit heeft er mee te maken dat de BTW een uniform begrip is en het daarom niet kan aansluiten bij plaatselijke wetgeving 36. Naast de overdracht van de juridische eigendom zijn er nog verschillende manier om de macht over te dragen, zo is er onder andere de economische eigendom 37. De rechter dient dan ook per geval apart te bekijken om dat de macht over het goed is overgedragen 38. Naar mijn mening is deze beantwoording van het HvJ EG niet volledig juist. Zoals van Norden 39 op merkt staat in art. 14 BTW-richtlijn de term macht en deze verwijst naar de feitelijke macht en de (juridische) beschikkingsmacht. Ik ben hier door dan ook van mening dat de juridische eigendom wel degelijk een grote rol speelt voor de bepaling van de macht. Zoals in het volgende voorbeeld verduidelijkt zal worden: in het geval van verhuur stelt de verhuurder een goed tegen een vergoeding beschikbaar aan de huurder, deze mag dan bepalen hoe hij dit goed aanwent en hiermee profijt behaald. In dit geval is er een vorm van eigendom overgegaan naar de huurder, maar zal de verhuurder nooit de intentie hebben om de beschikkingsmacht over te dragen. De verhuurder behoudt hier dan ook het juridische eigendom. 3.3 Als eigenaar beschikken De eerste keer dat HvJ EU zich uitlaat over als eigenaar beschikken komt naar voren in het Auto Lease Holland BV arrest 40 (hierna: ALH). Een verkorte weergave van de feite is als volgt: ALH verhuurt auto s aan de lessees. Naast de verhuur van deze auto s verkrijgen de lessees een tankpas waarmee zij op naam van ALH brandstof kunnen tanken bij de benzinepomp 41. ALH brengt naderhand de kosten voor de benzine aan de lessees in rekening 42. ALH wil nu echter de BTW op de benzine terug vragen van de Duitse fiscus Deze weigert echter 43, omdat zij van mening is dat de brandstof door de benzinepomp niet geleverd is aan ALH maar aan de lessees. 35 HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88, LJN AS7032 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) r.o HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88, LJN AS7032 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) r.o HR 19 oktober 1990, BNB 1955/ HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88, LJN AS7032 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) r.o Van Norden 2007, p HvJ EG 6 februari 2003, nr. C-185/01, LJN AV1603 (Auto Lease Holland BV) 41 HvJ EG 6 februari 2003, nr. C-185/01, LJN AV1603 (Auto Lease Holland BV) r.o HvJ EG 6 februari 2003, nr. C-185/01, LJN AV1603 (Auto Lease Holland BV) r.o HvJ EG 6 februari 2003, nr. C-185/01, LJN AV1603 (Auto Lease Holland BV) r.o

15 Het HvJ EU merkt op dat het voor de lessees mogelijk is om als eigenaar over het goed te beschikken, omdat de eigenaar de mogelijkheid heeft om zelf te bepalen of hij tankt, waar hij dat doet en hoeveel hij tankt 44. De lessee bepaalt wat er gebeurt met de brandstof en ALH heeft deze mogelijk nooit verkregen of gehad. HvJ EU merkt op dat ALH enkel als verkapte financieringsmaatschappij optreedt 45. Kort gezegd heeft HvJ EU in het voorstaande arrest het begrip als eigenaar beschikken gezien als de beslissingsbevoegdheid over een goed. 3.4 De overgang of overdracht Het laatste deel van het criterium de overgang of overdracht van de macht om als eigenaar over iets te beschikken is de overgang of overdracht. In principe zijn het vergelijkbare begrippen, toch vond de wetgever het nodig om beide woorden expliciet te noemen in de wet. Een reden die hiervoor kan worden gegeven is dat een overdracht een bewuste handeling is waarbij beide partijen de levering zijn overeen gekomen en de overgang is een term om een natrekking van een andere verbintenis aan te duiden. De wetgever heeft waarschijnlijk beide woorden toegevoegd om geen enkele transactie buiten beschouwing te laten. HvJ EU heeft echter nog geen duidelijke betekenissen aan deze woorden gegeven, maar te verwachten is dat het gaat om de verplaatsing van de macht om als eigenaar te beschikken naar een ander op een manier die beide partijen overeen zijn gekomen. Omdat de wetgever zowel de overgang als de overdracht heeft opgenomen in de wet ben ik van mening dat het hier zowel om de overdracht of overgang van economische als de juridische eigendom kan gaan. Doordat de overdracht een actieve handeling is denk ik dat hierbij gekeken dient te worden naar de feitelijke omstandigheden, zoals al eerder in het Safe-arrest door het HvJ EG is besloten 46. De overgang heeft te maken met de natrekking van eigendom door middel van een contract en daarom verwacht ik dat naast enkel de overgang van de economische eigendom ook een eventuele overgang van de juridische eigendom voldoende is. 44 HvJ EG 6 februari 2003, nr. C-185/01, LJN AV1603 (Auto Lease Holland BV) r.o HvJ EG 6 februari 2003, nr. C-185/01, LJN AV1603 (Auto Lease Holland BV) r.o HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88, LJN AS7032 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) 14

16 3.5 Deelconclusie De eerste voorwaarde om te voldoen aan het 0%-tarief voor de intracommunautaire levering is de overgang of overdracht van de macht om als eigenaar over het goed te beschikken. Deze voorwaarde bestaat uit de drie hiervoor genoemde onderdelen. De macht houdt niet alleen de juridische eigendom in, maar wordt gebaseerd op de feite macht om te genieten van de baten, lasten en ook de risico s. Deze macht dient per geval apart bekeken te worden of de eigenaar deze bezit of heeft verkregen. Dit hoeft dus niet enkel de juridische eigendom te zijn, maar kan ook het economische eigendom zijn. Het is zelfs mogelijk om op enige andere vorm dit te verkrijgen. Het HvJ EU heeft geoordeeld dat de macht niet samen met een civiel rechtelijk begrip. Ik ben het hier niet volledig eens met de uitleg van het HvJ EU. Ik sluit liever aan bij de bewoording van Van Norden, de macht zoals omschreven in art. 14 BTW-richtlijn staat voor de feitelijke macht en de (juridische) beschikkingsmacht. Het tweede onderdeel is het als eigenaar beschikken. De eigenaar die iets bezit is de persoon die de beslissingsbevoegdheid over het product heeft en kan bepalen wat er mee gebeurt en hoe dat het product wordt aangewend. Het is dan ook mogelijk dat de afnemer van een product niet zelf kan bepalen of dat hij het product afneemt en wat hij er mee doet en dan kan deze persoon dus ook niet als eigenaar over het product beschikken. Het laatste deel is de overgang of overdracht. Dit deel is nog niet behandeld door HvJ EU, maar dit is er waarschijnlijk voor bedoelt om de twee bovenstaande voorwaarde tussen verschillende personen uit te wisselen. Hierin heeft de wetgever zelfs een onderscheid gemaakt tussen bedoelde overdrachten en meetrekkingen. De verschillende partijen van de transactie kunnen zelf bepalen hoe zij deze overgang of overdracht invullen. Hierbij kan het zowel gaan om de overdracht van de economische eigendom dan wel de overgang van de juridische eigendom. 15

17 Hoofdstuk 4 Het vervoer 4.1 Inleiding De tweede voorwaarde voor toepassing van het 0%-tarief is dat de goederen die verkocht zijn, fysiek de grens gepasseerd naar een andere lidstaat dienen te zijn. Als men de producten zelf vervoerd naar een andere lidstaat treden er zelden problemen op, daarom gaat het bij de meeste geschillen van het HvJ EU en HR over afhaaltransacties en vervoer door derde. Er zijn een aantal arresten hierop van toepassing, deze zullen geschetst worden en de voorwoorden die HvJ EU en HR hieraan verbinden zullen benoemd worden. 4.2 Teleos De feiten In dit eerste arrest 47 worden een aantal prejudiciële vragen gesteld aan HvJ EU over de woorden verzonden of vervoerd uit art 138 van de BTW-richtlijn. Uit het arrest zijn drie vragen van belang. Eerst volgt er een korte samenvatting van de feiten: Teleos plc is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk en zij verkocht mobiele telefoons aan een Spaanse vennootschap. Deze telefoons diende vervoerd te worden naar zowel Spanje als Frankrijk. De afnemer van de telefoon zou zorgen voor het vervoer van de telefoons naar het land van bestemming, de zogenaamde afhaaltransactie 48. Omdat het op deze manier lastig wordt voor de leverancier om te bewijzen dat de goederen daadwerkelijk zijn vervoerd naar Spanje heeft de Spaanse afnemer originele, ondertekende en afgestempelde vrachtbrieven terug gestuurd naar Teleos, zodat zij het vervoer konden bewijzen en het 0%-tarief konden toepassen 49. Dit werd door de Engelse fiscus geaccepteerd. Op een later moment bleek echter dat de vrachtbrieven vals waren en onjuiste aankomstplaatsen, vervoersmiddelen en vervoerders bevatten. Hierop nam de Engelse fiscus aan dat de goederen nooit naar het buitenland zijn vervoerd en legde Teleos een naheffing op. Daarbij stelde ze dat Teleos te goeder trouw was 50. Zij had namelijk het BTW-identificatienummer, de inschrijving bij de Kamer van Koophandel en kredietwaardigheid van de Spaanse afnemer gecontroleerd HvJ EG 27 september 2007, nr. C-409/04, BNB 2008/11 (Teleos) 48 HvJ EG 27 september 2007, nr. C-409/04, BNB 2008/11 (Teleos) r.o HvJ EG 27 september 2007, nr. C-409/04, BNB 2008/11 (Teleos) r.o HvJ EG 27 september 2007, nr. C-409/04, BNB 2008/11 (Teleos) r.o HvJ EG 27 september 2007, nr. C-409/04, BNB 2008/11 (Teleos) r.o

18 4.2.2 Verzonden Naar aanleiding van dit arrest wil de verwijzende rechter te weten komen wanneer de intracommunautaire levering plaats vindt. Dit heeft te maken met de uitleg van de term verzonden 52. Belastingplichtige impliceert namelijk dat de term inhoud het moment van aanvang van het vervoer, de belastingdienst daarentegen stelt dat de term verzonden geldt op het moment dat de goederen fysiek de grens zijn gepasseerd. Het HvJ EU oordeelde hierin dat de term verzonden de aanvang van het vervoer in houd, echter staat er in de zelfde wettekst de tekst naar een andere lidstaat 53 wat aangeeft dat de goederen de grens toch fysiek gepasseerd dienen te zijn 54. In dit geval heeft het HvJ EU de juiste uitleg gegeven van de wettekst. Het is namelijk ook mogelijk om goederen te verzenden zonder dat deze naar een andere lidstaat dienen te gaan. Daarnaast bestaat de wettekst uit twee termen namelijk: verzonden en naar een andere lidstaat. Hierdoor hoeft er aan verzonden geen ruime uitleg gegeven te worden Te goeder trouw De verwijzende rechter hoop te vernemen of het mogelijk is voor de lidstaat om de leverancier te verplichten tot nabetaling van de verschuldigde BTW als deze ondernemer te goeder trouw is en er alles aan heeft gedaan om te bewijzen dat de goederen verzonden zijn naar een andere lidstaat als dit toch niet blijkt te zijn 55. Het HvJ EU oordeelt naar mijn inzien terecht dat een ondernemer die te goeder trouw is en aan de hand van de verklaringen en bewijzen kan aantonen dat de goederen naar een andere lidstaat zijn verzonden niet verplicht kan worden tot nabetaling van de verschuldigde BTW. Vooral de rechtszekerheid speelt hierbij een grote rol HvJ EG 27 september 2007, nr. C-409/04, BNB 2008/11 (Teleos) r.o Art. 138 BTW-richtlijn 54 HvJ EG 27 september 2007, nr. C-409/04, BNB 2008/11 (Teleos) r.o HvJ EG 27 september 2007, nr. C-409/04, BNB 2008/11 (Teleos) r.o HvJ EG 27 september 2007, nr. C-409/04, BNB 2008/11 (Teleos) r.o. 48 e.v. 17

19 4.2.4 Aangifte doorslag gevend bewijs? Met de laatste vraag hoopt de verwijzende rechter te vernemen of het feit dat er aangifte is gedaan van een intracommunautaire verwerving in de andere lidstaat doorslag gevend bewijs is voor een intracommunautaire levering. Het HvJ EU oordeelt hierin dat dit geen doorslag gevend bewijs is, maar wel aanvullend bewijs kan zijn 57. Het HvJ EU baseert deze uitspraak op het feit dat alle belastingautoriteiten onafhankelijk naar de feitelijke criteria dienen te kijken voor het toepassen van de intracommunautaire levering Mecsek-Gabona In vervolg op het voorgaande arrest 59 worden in het Mecsek-Gabona - arrest 60 wederom vragen gesteld aan het HvJ EU wanneer er voldoende bewijs is geleverd voor het toepassen van het 0%- tarief voor de intracommunautaire levering. Hieronder zullen eerst de feiten geschetst worden en de gestelde vragen naar voren komen De feiten Mecsek-Gabona is een in Hongarije gevestigde vennootschap met als hoofddoel de groothandel van granen, tabak en zaden. In augustus 2009 sluit zij met Argo-trade, een in Italië gevestigde vennootschap, een koopovereenkomst voor koolzaad, welke bedoeld is voor een intracommunautaire transactie 61. Voor het vervoer zijn vrachtbrieven opgemaakt, waarvan de verkoper een kopie heeft gemaakt en later het origineel vanuit het postadres uit Italië krijgt toegestuurd 62. Na de overeenkomst heeft Mecsek-Gabona in september 2009 het BTW-identificatienummer van Argo-trade gecontroleerd. Na controle van de belastingaangifte van Mecsek-Gabona heeft de Hongaarse belastingdienst inlichtingen gevraagd bij haar Italiaanse collega s. Uit deze inlichten bleek dat Argo-trade nooit een belastingafdracht in Italië heeft gedaan en dat het nummer met terug werkende kracht is ingetrokken tot voor augustus Naar aanleiding van deze inlichting heeft de Hongaarse belastingdienst Mecsek-Gabona gevraagd documenten te verschaffen waaruit blijkt dat het vervoer 57 HvJ EG 27 september 2007, C-409/04, BNB 2008/11 (Teleos) r.o HvJ EG 27 september 2007, C-409/04, BNB 2008/11 (Teleos) r.o HvJ EG 27 september 2007, C-409/04, BNB 2008/11 (Teleos) 60 HvJ EU 6 september 2012, nr. C-273/11, LJN BX8044 (Mecsek-Gabona Kft) 61 HvJ EU 6 september 2012, nr. C-273/11, LJN BX8044 (Mecsek-Gabona Kft) r.o HvJ EU 6 september 2012, nr. C-273/11, LJN BX8044 (Mecsek-Gabona Kft) r.o HvJ EU 6 september 2012, nr. C-273/11, LJN BX8044 (Mecsek-Gabona Kft) r.o

20 fysiek de grens is gepasseerd en dat zij te goeder trouw was. Deze informatie kon Mecsek-Gabona echter niet verschaffen 64. Daarna heeft de fiscus Mecsek-Gabona een naheffing opgelegd. Mecsek-Gabona stelt echter dat de intrekking van het BTW-identificatienummer geen invloed mag hebben op deze naheffing, omdat ten tijden van controleren het nummer nog bestond Weigering 0%-tarief De vraag wordt gesteld om te vernemen of het mogelijk is om de intracommunautaire levering te weigeren als de macht om over het goed te beschikken is overgedragen aan een partij in een andere lidstaat en dat doormiddel van de CMR-vrachtbrieven is aangetoond dat de goederen zijn opgehaald 65. Zoals uit het Teleos arrest 66 al blijkt mag de belastingautoriteit de intracommunautaire levering niet weigeren als de leverende partij te goeder trouw is. De rechter stelt echter ook dat de lidstaat zelf mag bepalen wat zij redelijk bewijs achten om de leverancier als te goeder trouw te ervaren. Dit bewijs dient echter wel gevraagd worden met het rechtszekerheid en evenredigheidsbeginsel in gedachten 67. De bewijsplicht voor de belastingplichtige dient op basis te zijn van de wet en soortgelijke transacties 68. Uit het huidige arrest blijkt echter dat Mecsek-Gabona niet voldoende bewijs heeft weten te leveren dat zij te goeder trouw was. Het is voor mij een vreemde gewaarwording dat als binnen de EU het handelsverkeer gezien moet worden als een vrijmarkt en dat we daar doormiddel van harmonisatie van de BTW dit proberen te bereiken, het HvJ EU iedere lidstaat afzonderlijk de mogelijkheid geeft om zelf te bepalen wat de vereisten zijn voor het bewijzen van te goeder trouw. Als we daadwerkelijk naar een verdere harmonisatie van de BTW willen ben ik van mening dat het HvJ EU zich had moeten uitlaten over de verplichte bewijzen die geleverd dienen te worden. Zoals in een volgende paragraaf naar voren zal komen waar de HR de bewijslast wel heeft ingevuld. 64 HvJ EU 6 september 2012, nr. C-273/11, LJN BX8044 (Mecsek-Gabona Kft) r.o HvJ EU 6 september 2012, nr. C-273/11, LJN BX8044 (Mecsek-Gabona Kft) r.o HvJ EG 27 september 2007, C-409/04, BNB 2008/11 67 HvJ EU 6 september 2012, nr. C-273/11, LJN BX8044 (Mecsek-Gabona Kft) r.o HvJ EU 6 september 2012, nr. C-273/11, LJN BX8044 (Mecsek-Gabona Kft) r.o

21 4.3.3 BTW-identificatienummer Een ander punt uit dit arrest is de vraag of de belastingautoriteit de intracommunautaire levering mag weigeren als het BTW-identificatienummer van de afnemer ontbreekt 69. Dit is volgens het HvJ EU niet mogelijk, omdat het BTW-identificatienummer een formele vereiste is en formele vereisten mogen geen afbreuk doen aan levering als er wordt voldaan aan de materiele eisen van de intracommunautaire levering 70. Dit is naar mijn mening een juiste beslissing van het HvJ EU, omdat er ook ondernemers zijn die (nog) geen BTW-identificatienummer hebben. Maar deze handelen al wel als ondernemer, zoals we die in Nederland kennen als BV i.o Bewijsdocumenten Waar het HvJ EU 71 de invulling van de bewijsdocumenten overliet aan de lidstaat heeft de Nederlandse HR ze ingevuld in de volgende zaak 72. Een Nederlandse ondernemer handelt in computeronderdelen welke zij verkocht heeft aan een Engelse afnemer. De afnemer zorgt voor vervoer van de goederen en heeft een Belgische koeriersdienst ingeschakeld om de goederen op te halen. Na deze levering past de Nederlandse ondernemer het 0%-tarief voor intracommunautaire leveringen toe. De Nederlandse ondernemer kon als bewijs voor deze transactie facturen, bankafschriften, vrachtbrieven, pakbonnen met een handtekening van de ontvanger, kopiefacturen waarop voor ontvangst is getekend en een schriftelijke verklaring van de koerier dat de goederen zijn geleverd overleggen 73. De inspecteur en het Hof met hem vonden dit echter niet genoeg, want zonder het BTWidentificatienummer kon niet worden aangetoond dat ze daadwerkelijk naar een andere lidstaat waren vervoerd HvJ EU 6 september 2012, nr. C-273/11, LJN BX8044 (Mecsek-Gabona Kft) r.o HvJ EU 6 september 2012, nr. C-273/11, LJN BX8044 (Mecsek-Gabona Kft) r.o HvJ EU 6 september 2012, nr. C-273/11, LJN BX8044 (Mecsek-Gabona Kft) 72 HR 18 april 2003, nr , BNB 2003/ HR 18 april 2003, nr , BNB 2003/267 r.o HR 18 april 2003, nr , BNB 2003/267 r.o

22 De HR was het hier echter niet mee eens en stelde dat de bewijs en bescheiden ten minste voldoende waren als kopieën van de op de transacties betrekking hebbende facturen, vrachtbrieven, pakbonnen, betalingsbewijzen, kopiefacturen waarop voor ontvangst is getekend, alsmede een verklaring van de vervoersonderneming aanwezig waren. Het niet aanwezig zijn van een BTW-identificatienummer kan daar geen belemmering op zijn Deelconclusie Volgens terugkerende rechtspraak moet voor de voorwaarde van het vervoer van een intracommunautaire levering worden aangetoond dat het goed naar een andere lidstaat is vervoerd of verzonden en fysiek de grens van de andere lidstaat gepasseerd is. Dit kan gebeuren door de HR gestelde bewijzen waaruit blijkt wanneer aan de materiële voorwaarden zijn voldaan. Waar ik van mening ben dat het HvJ EU deze bewijzen voor de gehele EU gelijk zou moeten stellen om zo een verdere harmonisatie van de BTW te bewerkstelligen. Door de HR zijn als volgende bewijzen voldoende bevonden: facturen, vrachtbrieven, pakbonnen, betalingsbewijzen, kopiefacturen waarop voor ontvangst is getekend, alsmede een verklaring van de vervoersonderneming. Daarnaast levert het daadwerkelijk betalen van belasting in de ontvangende staat wel aanvullend bewijs, maar is dit niet doorslaggevend. Mocht er door de afnemer fraude gepleegd worden met een intracommunautaire levering dan kan er geen naheffing plaats vinden bij de verkoper als hij te goeder trouw is. Een aantal mogelijkheden om hieraan te voldoen zijn het overleggen van de vrachtbrieven en overige documenten, maar ook het controleren van het BTW-identificatienummer, het controleren van de kredietwaardigheid en controleren van een inschrijving bij de Kamer van Koophandel. Toch mag bij het ontbreken van de BTW-identificatienummer de vrijstelling niet worden geweigerd als aan de materiele eisen van de levering is voldaan. Het is begrijpelijk dat een te goeder trouw zijnde ondernemer bij eventuele fraude van zijn afnemer niet gevorderd kan worden tot nabetaling van de verschuldigde BTW, omdat hiermee het rechtszekerheidsbeginsel gewaarborgd blijft. Daarnaast ben ik het met het HvJ EU eens dat het ontbreken van het BTW-identificatienummer geen belemmering mag zijn op de toekenning van het 0%-tarief Dit om het feit dat er ondernemingen zijn die (nog) niet over een dergelijk nummer beschikken, maar wel als ondernemer handelen. 75 HR 18 april 2003, nr , BNB 2003/267 r.o. 7 21

23 Hoofdstuk 5 De afnemer 5.1 Inleiding Het laatste van de drie criteria voor een intracommunautaire levering is dat de afnemer een ondernemer dient te zijn die in het land van verwerven aangifte moet doen van een intracommunautaire verwerving. Als de afnemer beschikt over een BTW-identificatienummer gaat de fiscus vaak akkoord dat de afnemer een ondernemer is. De moeilijkheden ontstaan echter als er geen BTW-identificatienummer van de afnemer is. De wetgever heeft in het uitvoeringsbesluit 76 aangegeven dat er een BTW-identificatienummer vereist is voor de toepassing van het 0%-tarief. Toch blijkt uit voorgaande jurisprudentie en volgende arresten dat volgens HvJ EU het ontbreken van een BTW-identificatienummer geen vereiste kan zijn om een vrijstelling of 0%-tarief te weigeren. 5.2 Frisdrank-arrest Ten tijden van het volgende arrest was de voorwaarde in het uitvoeringsbesluit nog niet van kracht. In het frisdrank-arrest 77 komt naar voren dat de identiteit van de afnemer niet noodzakelijk bekend hoeft te zijn voor toepassing van het 0%-tarief. De feiten over het arrest zijn als volgt: Een Nederlandse onderneming wiens taken vooral bestaat uit de aan- en verkoop van frisdrank heeft een aantal maal frisdrank na betaling vervoerd naar het Verenigd Koninkrijk. Voor deze leveringen heeft de belastingplichtige het 0%-tarief toegepast 78. Na controle heeft de inspecteur gesteld dat een aantal van de afnemers niet de daadwerkelijke afnemers zijn van de frisdrank en stelt dat het 0%- tarief ten onrechte is toegepast 79. Op basis daarvan heeft hij een naheffingsaanslag opgemaakt. Volgens de HR ligt de bewijslast voor het aannemelijk maken dat er in het land van de verwerving belasting wordt geheven over deze verwerving bij de verkoper 80. Ondanks dat die vermelde afnemers niet de daadwerkelijke afnemers van het goed zijn mag er in dit geval, door de grootte van de leveringen, vanuit gegaan worden dat de daadwerkelijke afnemer toch een onderneming is die aangifte dient te doen voor over deze intracommunautaire verwerving Art. 12 lid 2 sub a puntje 2 uitvoeringsbesluit OB HR 15 april 2011, nr. 09/00552, BNB 2011/ HR 15 april 2011, nr. 09/00552, BNB 2011/159 r.o HR 15 april 2011, nr. 09/00552, BNB 2011/159 r.o HR 15 april 2011, nr. 09/00552, BNB 2011/159 r.o HR 15 april 2011, nr. 09/00552, BNB 2011/159 r.o

24 Mede omdat er op dat moment nog geen vereisten in de wet stonden voor het bewijzen van de ondernemer dient de verkoper zelf te bewijzen dat de goederen bij verwerving zijn onderworpen aan belasting. 5.3 Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau (VSTR) Ondanks dat de wetgever het vereiste van een BTW-identificatienummer heeft opgenomen in het uitvoeringsbesluit 82 is dit geen harde vereiste waarop het 0%-tarief geweigerd mag worden. Dit blijkt onder andere uit het VSTR-arrest De feiten Een in Duitsland gevestigde dochtervennootschap van VSTR heeft in november 1998 een tweetal steenbrekers verkocht aan Atlantic, een Amerikaanse vennootschap. Atlantic is in geen enkele lidstaat gevestigd. Atlantic heeft de goederen direct doorverkocht aan een Finse vennootschap en heeft na verzoek van de dochter van VSTR het BTW-identificatienummer van de Finse ondernemer doorgegeven. De goederen worden door Atlantic afgehaald en verscheept naar Finland. Hierna heeft de dochter van VSTR Atlantic een factuur gestuurd zonder BTW-identificatienummer met vermelding van het nummer van het Finse bedrijf 84. De inspecteur was van mening dat er geen recht op vrijstelling was, omdat er geen BTW-identificatienummer aanwezig was 85. Belastingplichtige is het hier niet mee eens en stelt dat het in strijd is met de BTW-richtlijn, omdat daar geen vereiste van een BTWidentificatienummer instaat 86. De rechter wil dan ook van het HvJ EU vernemen of een formele vereisten zoals het ontbreken van een BTW-identificatienummer een reden kan zijn om het 0%-tarief te weigeren Art. 12 lid 2 sub a puntje 2 uitvoeringsbesluit OB HvJ EU 27 september 2012, nr. C-587/10, LJN BX4726 (VSTR) 84 HvJ EU 27 september 2012, nr. C-587/10, LJN BX4726 (VSTR) r.o. 17 e.v. 85 HvJ EU 27 september 2012, nr. C-587/10, LJN BX4726 (VSTR) r.o HvJ EU 27 september 2012, nr. C-587/10, LJN BX4726 (VSTR) r.o HvJ EU 27 september 2012, nr. C-587/10, LJN BX4726 (VSTR) r.o

25 5.3.2 Weigeren 0%tarief bij ontbreken BTW-identificatienummer Zoals al eerder is aangegeven in het Mecsek-Gabona - arrest 88 mag het 0%-tarief niet geweigerd worden op grond van een materiele voorwaarde zoals het ontbreken van het BTWidentificatienummer. Hoewel het BTW-identificatienummer de fiscale status van de belastingplichtige bewijst en het toezicht op intracommunautaire handelingen vergemakkelijkt, gaat het dus echter slechts om een formeel vereiste dat geen afbreuk mag doen aan het recht op de BTWvrijstelling voor zover is voldaan aan de materiële voorwaarden voor een intracommunautaire levering 89. Mocht het 0%-tarief namelijk geweigerd worden enkel op het feit dat er geen BTWidentificatienummer aanwezig is, maar er wel aan de materiele eisen van een intracommunautaire levering is voldaan, dan bestaat er een mogelijkheid op economische dubbele belasting. Deze dubbele belasting is in strijd met het neutraliteitsbeginsel 90. Als de verkoper geen BTW-identificatienummer van de afnemer heeft mag er echter wel verwacht worden dat hij te goeder trouw is, er alles aan heeft gedaan om het BTW-identificatienummer van de afnemer te bemachtigen en heeft aangetoond dat de afnemende partij belastingplichtige is. In deze casus geeft Atlantic de BTW gegevens van de afnemer, hieruit blijkt dat beide partijen niet betrokken zijn bij frauduleuze handelingen. Het staat de belastingdienst niet in de weg om als voorwaarde voor een vrijstelling het BTWidentificatienummer te eisen. De vrijstelling mag echter niet geweigerd worden als de leverancier te goeder trouw is, redelijkerwijs alles heeft gedaan dit identificatienummer te bemachtigen en voldoende aanwijzingen verschaft waaruit blijkt dat de afnemer belastingplichtige is. Het was mij dan ook een vreemde gewaarwording dat de Nederlandse wetgever deze verplichting heeft opgenomen in het uitvoeringsbesluit, na deze herhaaldelijke jurisprudentie van het HvJ EU. Toch ben ik van mening dat dit wel de juiste uitwerking is. Door het opnemen van deze eisen kunnen er verdere eisen gesteld worden aan de leverende partij om uit te zoeken of de afnemer betrokken is bij frauduleuze handelingen. Hierdoor komt de bewijslast meer bij de ondernemer te liggen en minder bij de belastingdienst. 88 HvJ EU 6 september 2012, nr. C-273/11, LJN BX8044 (Mecsek-Gabona Kft) 89 HvJ EU 27 september 2012, nr. C-587/10, LJN BX4726 (VSTR) r.o HvJ EU 27 september 2012, nr. C-587/10, LJN BX4726 (VSTR) r.o

26 5.4 Albert Collée Het Collée-arrest 91 komt er op neer dat als er aan de materiële eisen voor de intracommunautaire levering is voldaan, de formele vereisten geen belemmering mogen zijn op het toekennen van de vrijstelling De feiten Collée is de moedermaatschappij van een Duitse dochter. Deze dochter verkocht auto s aan een Belgische vennootschap, maar in verband met territoriale exclusiviteit maakt de Duitse dochter hierbij gebruik van een tussenhandelaar. De dochter factureerde de tussenhandelaar facturen met BTW en kreeg daarvoor blanco facturen terug. Hierop verzocht de dochter om aftrek van de voorbelasting 92. Na controle van de Duitse belastingdienst werd deze geweigerd, omdat het enkel om een schijn verkoop ging 93. Hierdoor heeft Collée de boekingen via de tussenhandelaar ongedaan gemaakt en facturen gestuurd naar de Belgische afnemer zonder BTW voor een intracommunautaire transactie 94. Omdat de Duitse belastingdienst vond dat deze bewijzen te laat waren geleverd heeft zij de vrijstelling voor de intracommunautaire levering geweigerd 95. De verwijzende rechter wil graag vernemen opdat het niet tijdig leveren van het bewijs een grond kan zijn waarop het 0%-tarief wordt geweigerd. Daarnaast hoop zij te vernemen of het uitmaakt dat de leverancier de intracommunautaire levering aanvankelijk bewust heeft achtergehouden HvJ EG 27 september 2007, nr. C-146/05, LJN BB5911 (Albert Collée) 92 HvJ EG 27 september 2007, nr. C-146/05, LJN BB5911 (Albert Collée) r.o HvJ EG 27 september 2007, nr. C-146/05, LJN BB5911 (Albert Collée) r.o HvJ EG 27 september 2007, nr. C-146/05, LJN BB5911 (Albert Collée) r.o HvJ EG 27 september 2007, nr. C-146/05, LJN BB5911 (Albert Collée) r.o HvJ EG 27 september 2007, nr. C-146/05, LJN BB5911 (Albert Collée) r.o

27 5.4.2 Te late bewijslevering geen grond tot weigering De belastingdienst van de lidstaat dient rekening te houden met het beginsel van de fiscale neutraliteit 97. Welke in het geval van een intracommunautaire transactie inhoud dat er voor de intracommunautaire levering een vrijstelling verleend dient te worden als aan de materiele eisen is voldaan. Zelfs als de belastingplichtige niet heeft voldaan aan alle formele vereiste. Dit is alleen anders wanneer er niet is voldaan aan de formele vereisten die hierdoor het voldoen aan de materiele eisen heeft verhinderd 98. Zoals in voorgaande arresten al meerdere malen is voor gekomen kunnen de formele vereisten geen afbreuk doen aan de materiele vereisten en ik ben het dan ook eens met het HvJ EU dat een 0%- tarief niet geweigerd kan worden als aan deze materiele eisen is voldaan. In bovenstaand geval staat het de belastingdienst in de weg om de vrijstelling te weigeren voor een intracommunautaire levering die daadwerkelijk heeft plaatst gevonden. Als de belastingplichtige een intracommunautaire levering in eerste instantie heeft achter gehouden mag dit enkel geweigerd worden als er een verlies voor belastinginkomsten ontstaat 99. Hier ben ik het niet volledig eens met de uitspraak van het HvJ EU. Omdat de belastingplichtige in eerste instantie aangaf dat hij de levering niet wilde kwalificeren als intracommunautaire levering den ik dat we hier voor de verdere behandeling van deze zelfde levering van uit dienen te gaan. Als de belastingplichtige op enig moment toch terug komt op zijn besluit heeft hij in eerste instantie niet zuiver gehandeld en geprobeerd de levering anders voor te doen dan hij is, dit betekent dus dat hij enige intentie had om te frauderen. 5.5 Deelconclusie Het laatste criterium voor de toepassing van het 0%-tarief is dat de afnemer een ondernemer dient te zijn die in het land van verwerving aangifte dient te doen. Als de leverancier een BTWidentificatienummer kan over leggen van de afnemer in het land van afname dan is dit voor de belastingdienst vaak voldoende bewijs dat er geleverd is aan een dusdanige ondernemer. De Nederlandse wetgever heeft dan ook deze eis opgenomen in het uitvoeringsbesluit 100. Toch heeft de HR in beslist dat het ontbreken van het BTW-identificatienummer geen directe reden kan zijn om het 0%-tarief te weigeren. Tot dit oordeel kwam HvJ EU ook in het VSTR-arrest 102, hierin oordeelde zij dat als de leverancier te goeder trouw is, hij er alles aan heeft gedaan om het 97 HvJ EG 27 september 2007, nr. C-146/05, LJN BB5911 (Albert Collée) r.o HvJ EG 27 september 2007, nr. C-146/05, LJN BB5911 (Albert Collée) r.o HvJ EG 27 september 2007, nr. C-146/05, LJN BB5911 (Albert Collée) r.o Art. 12 lid 2 sub a puntje 2 uitvoeringsbesluit OB HR 18 april 2003, nr , BNB 2003/ HvJ EU 27 september 2012, nr. C-587/10, LJN BX4726 (VSTR) 26