Is de vereenvoudigde ABC-regeling nog wel een ABC-tje na Fast Bunkering Klaipėda?

Transcriptie

1 Is de vereenvoudigde ABC-regeling nog wel een ABC-tje na Fast Bunkering Klaipėda? S.S.L. van den Berg RB EFS Post-Master Indirecte Belastingen 2016/2017

2 Inhoudsopgave Inhoudsopgave... 1 Lijst met gebruikte afkortingen Inleiding Introductie Probleemstelling Wijze van behandelen Fast Bunkering Klaipėda UAB Inleiding Het Arrest Commission Services working paper De mening van het BTW-Comité Impact van Fast Bunkering Klaipėda volgens Commission Services Systematiek bij intracommunautaire prestaties Inleiding Intracommunautaire leveringen Intracommunautaire verwervingen Ketentransacties Nummerverwerving Vereenvoudigde ABC-regeling Intracommunautaire diensten...16 Handelsagent:...17 Commissionair:...17 Tussenhandelaar: Consequenties voor de praktijk Inleiding De casus De normale ABC-levering De vereenvoudigde ABC-levering Vergelijk normale ABC-regeling en vereenvoudigde ABC-regeling Conclusie Literatuurlijst

3 Lijst met gebruikte afkortingen Btw: Belasting over de toegevoegde waarde Btw-Richtlijn: BTW Richtlijn, 28 november 2006, 2006/112/EG, zoals laatstelijk gewijzigd op 12 februari 2008 EC: Europese Commissie EU: Europese Unie FBK-arrest: Het arrest Fast Bunkering Klaipėda UAB HvJ: Hof van Justitie van de Europese Unie Wet OB: Wet op de omzetbelasting

4 1. Inleiding 1.1 Introductie De vereenvoudigde ABC-regeling is bedoeld om de administratieve lasten en financiering van btw bij ondernemers te verminderen voor bepaalde ABC-leveringen binnen de EU. In de praktijk heb ik regelmatig te maken met ondernemers die hiervan gebruik (willen) maken. In het op 3 september 2015 gewezen arrest Fast Bunkering Klaipeda 1 was er sprake van een ketentransactie, waarbij de macht om over het goed te beschikken volgens het Hof van Justitie niet was overgegaan van de leverancier naar de tussenhandelaar, maar van de leverancier naar de eindafnemer. Op grond hiervan heeft het HvJ geoordeeld dat er in die casus geen levering plaatsvond van de leverancier (A) via de tussenhandelaar (B) aan de eindafnemer (C), maar een rechtstreekse levering van de leverancier (A) aan de eindafnemer (C). In de praktijk werd er over het algemeen vanuit gegaan dat dit arrest strikt diende te worden uitgelegd en daardoor slechts in specifieke omstandigheden kon worden toegepast. Naar aanleiding van dit arrest heeft de Commission Services (een btw-werkgroep van de Europese Commissie) onlangs echter een werkdocument gepubliceerd 2 waarin zij hebben geconcludeerd dat het FBK-arrest ook in breder verband voor ketentransacties van toepassing lijkt te zijn. De vertegenwoordigers uit het BTW-Comité hebben hierop inmiddels gereageerd en zijn van mening dat het FBK-arrest restrictief zou moeten worden uitgelegd. Hoewel het werkdocument en de richtlijnen van het raadgevende BTW-Comité geen juridisch bindende besluiten zijn, bieden ze wel een leidraad voor de toepassing van de Btw-richtlijn. In de praktijk gebruiken de EU-lidstaten deze richtlijnen als uitgangspunt voor het nemen van hun individuele positie. Mede omdat de conclusies van Commission Services en het BTW- Comité verschillend zijn, ontbreekt het in de praktijk (nog) aan de gewenste duidelijkheid. Indien de Europese Commissie van mening blijft dat bij ketentransacties de levering van goederen en de positie van tussenhandelaren (onder omstandigheden) anders dienen te worden gekwalificeerd, dan kan dit btw-gevolgen hebben voor bepaalde ketentransacties. Hoewel dit voor diverse situaties gevolgen kan hebben, wil ik me in deze verhandeling beperken tot de gevolgen voor de situatie van de vereenvoudigde ABC-regeling. Indien de gevolgen voor de praktijk dusdanig zijn dat de vereenvoudigde ABC-regeling in bepaalde gevallen niet meer leidt tot de gewenste vereenvoudiging, kunnen ondernemers op zoek gaan naar alternatieven en/of zou de EU-wetgeving voor de vereenvoudigde ABCregeling mogelijk moeten worden aangepast om de (beoogde) vereenvoudiging te handhaven. Gezien het bovenstaande zullen ondernemers tijdig willen voorsorteren. Om deze reden wil ik onderzoeken wat de gevolgen zullen zijn voor de vereenvoudigde ABC-regeling, indien de levering aan de tussenhandelaar moet worden genegeerd naar aanleiding van het FBK-arrest en zal me daarbij beperken tot de relevantie voor de Nederlandse btw-praktijk. 1 HvJ 3 september 2015, nr. C-526/13, Fast Bunkering Klaipėda 2 EC Working paper No 907, d.d. 14 juni 2016, taxud.c.1(2016)

5 1.2 Probleemstelling Mijn probleemstelling luidt: Indien - naar aanleiding van het arrest Fast Bunkering Klaipeda - de levering aan een tussenhandelaar moet worden genegeerd, heeft dit dan consequenties voor de vereenvoudigde ABC-regeling in de Nederlandse BTW praktijk en is er dan nog sprake van een vereenvoudiging? 1.3 Wijze van behandelen Om deze probleemstelling te kunnen beantwoorden behandel ik achtereenvolgens het FBKarrest, de EC working paper en de mening van het BTW-Comité, alsmede de impact hiervan. Voorts bespreek ik de systematiek en voornaamste bepalingen en begrippen die van belang zijn bij (intracommunautaire) ketentransacties, waar onder: de intracommunautaire leveringen en -verwervingen, de nummerverwerving, de vereenvoudigde ABC-regeling en de intracommunautaire diensten. Vervolgens zullen als eerste de gevolgen voor de normale ABC-levering worden uitgewerkt. Dit is van belang om te kunnen beoordelen of er nog sprake is van een vereenvoudiging. Voor een juist vergelijk zal hierbij worden uitgegaan van een situatie waarbij aan de voorwaarden van de vereenvoudigde regeling wordt voldaan. Daarna zullen de consequenties voor de vereenvoudigde ABC-regeling worden behandeld. Tot slot worden de gevolgen voor de normale ABC-levering en de vereenvoudigde ABCregeling met elkaar vergeleken, waarna in de conclusie de beantwoording van de probleemstelling zal worden gegeven. Als uitgangspunt wordt hierbij steeds genomen: een ABC levering tussen drie btwondernemers in drie verschillende lidstaten van de EU, waarbij alle drie de ondernemers slechts in hun eigen land zijn geregistreerd voor de BTW en wordt de intracommunautaire levering geacht in beginsel plaats te vinden in de transactie tussen A en B. Indien er in deze verhandeling een bepaling uit de Btw-Richtlijn wordt vermeld, wordt daarachter tussen haakjes (indien relevant) het betreffende wetsartikel van de Wet OB vermeld, waarin de betreffende richtlijnbepaling is geïmplementeerd. Tevens zal ik aansluiten bij de Nederlandse terminologie, waardoor ik de term nultarief zal gebruiken ondanks het feit dat in de Btw-Richtlijn de term vrijstelling (met recht op aftrek van voorbelasting, artikel 169 Btw-Richtlijn) wordt gebruikt. 4

6 2. Fast Bunkering Klaipėda UAB 2.1 Inleiding Naar aanleiding van het FBK-arrest heeft de Commission Services onlangs een werkdocument gepubliceerd waarin zij hebben geconcludeerd dat het FBK-arrest ook in breder verband voor ketentransacties van toepassing lijkt te zijn. Zowel het FBK-arrest, het werkdocument, de mening van het BTW-Comité en de impact van het arrest volgens de btwwerkgroep worden in deze paragraaf behandeld. 2.2 Het Arrest Op 3 september 2015 heeft het HvJ arrest gewezen in de Litouwse zaak Fast Bunkering Klaipėda UAB 3 : Fast Bunkering Klaipėda UAB (hierna: FBK) is een in Litouwen geregistreerde ondernemer. FBK leverde brandstof aan zeeschepen binnen de Litouwse territoriale wateren. Deze brandstof is in Litouwen opgeslagen onder het stelsel van douane-entrepots. Wanneer FBK een order voor de levering van brandstof ontving, werd de brandstof uit het douane-entrepot gehaald en verzorgde FBK de benodigde formaliteiten. De brandstof werd vervolgens 'free on board' verkocht en door FBK zelf in de brandstoftanks van de zeeschepen geladen. De bestellingen bij FBK werden echter niet geplaatst door de exploitanten van de zeeschepen, maar door in verschillende lidstaten gevestigde tussenpersonen. Om die reden factureerde FBK de verkochte brandstof aan deze tussenpersonen. De tussenpersonen handelden in hun eigen naam, zowel richting FBK (de aankoop van de brandstof) als richting de exploitanten van de zeeschepen (de verkoop van de brandstof). Ter zitting van het HvJ heeft FBK verklaard dat de tussenhandelaren de levering van brandstof nooit zelf fysiek in ontvangst namen. De brandstof werd immers rechtstreeks door FBK in de brandstoftank van het zeeschip geladen. De taak van de tussenhandelaren bestond hoofdzakelijk uit het centraliseren van de bestellingen en het zorgen voor de betaling van de geleverde brandstof. Pas vanaf het moment dat de brandstof in de scheepstanks was geladen kon FBK de werkelijk geleverde hoeveelheid bepalen en de desbetreffende factuur opstellen. FBK heeft op deze levering van de brandstof een tarief van 0% toegepast op grond van de bevoorradingsvrijstelling van artikel 148 Btw-Richtlijn. De Litouwse Belastingdienst weigerde de toepassing van dit nultarief. Het argument hiervoor was dat de brandstof in kwestie niet rechtstreeks door FBK aan de exploitanten van de zeeschepen werd verkocht, maar aan tussenpersonen. Op grond van het arrest Velker 4 zou dit nultarief dan toepassing missen, omdat dit slechts kan worden toegepast in de laatste fase: bij de levering aan de exploitanten van de zeeschepen. Volgens de verwijzende rechter bestaat er echter twijfel of de redenering van het HvJ, in het arrest Velker, direct op de onderhavige casus van toepassing is, gelet op het arrest A Oy 5. In dit arrest (welke van een latere datum is dan het Velker-arrest) heeft het HvJ namelijk erkend dat het nultarief ook van toepassing is op de leveringen die voorafgaan aan de laatste fase als het gaat om luchtvaartuigen. In verband daarmee heeft het Litouwse rechtscollege de volgende prejudiciële vraag gesteld aan het HvJ: 3 HvJ 3 september 2015, nr. C-526/13, Fast Bunkering Klaipėda UAB 4 HvJ 26 juni 1990, nr. C-185/89, Velker International Oil Company Ltd NV 5 HvJ 19 juli 2012, nr. C-33/11, A Oy 5

7 Moet artikel 148, onder a), van richtlijn 2006/112 aldus worden uitgelegd dat de bepaling betreffende de btw-vrijstelling niet alleen van toepassing is op leveringen aan de exploitant van een schip voor de vaart op volle zee die deze goederen voor de bevoorrading van het schip gebruikt, maar ook op andere leveringen dan aan de exploitant van het schip, dat wil zeggen aan niet nader bekende tussenpersonen, wanneer op het tijdstip van de levering de eindbestemming van de goederen reeds bekend is en naar behoren is vastgesteld, en hiervan in overeenstemming met de wettelijke voorschriften het bewijs is geleverd aan de belastingdienst? Ondanks het arrest A Oy, houdt het HvJ vast aan zijn doctrine in de zaak Velker. Het HvJ oordeelt dat artikel 148 Btw-Richtlijn zo moet worden uitgelegd dat de bevoorradingsvrijstelling in beginsel niet van toepassing is op de levering aan de op eigen naam handelende tussenpersoon. Tevens oordeelt het HvJ dat het arrest A Oy niet naar analogie kan worden toegepast, omdat de betreffende goederen (brandstof en luchtvaartuigen) totaal verschillend van aard zijn én omdat het bij de levering van brandstof voor zeeschepen (in tegenstelling tot de levering van luchtvaartuigen) niet vaststaat dat in alle lidstaten regels of mechanismen bestaan die het daadwerkelijke gebruik ten behoeve van zeeschepen garanderen. Ondanks het voorgaande geeft het HvJ aan dat de feitelijke omstandigheden toch kunnen leiden tot toepassing van het nultarief door FBK. Doordat FBK de brandstof zelf rechtstreeks in de brandstoftanks van de zeeschepen laadde en FBK daarna de factuur naar de tussenpersoon stuurde (omdat pas na het laden kon worden bepaald hoeveel brandstof er precies was geleverd), kan volgens het HvJ niet worden uitgesloten dat de overdracht van het eigendom van de brandstof aan de tussenpersoon pas na het laden plaatsvond. Als dat zo is -hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan- is de eigendom ten vroegste overgedragen op het ogenblik waarop de exploitant van het zeeschip de macht heeft verkregen om als eigenaar over de brandstof te beschikken. De exploitant van een zeeschip wordt normaliter geacht feitelijk als een eigenaar over brandstof te beschikken vanaf het tijdstip waarop de brandstof in de tank van het schip is geladen. In zo n situatie -ook al is de eigendom formeel overgedragen door FBK aan de tussenpersoon die in eigen naam handelt- is die tussenhandelaar op geen enkel moment in staat geweest om over de geleverde brandstof te beschikken. Volgens het HvJ kan een handeling slechts als een levering van goederen worden aangemerkt, indien die handeling tot gevolg heeft dat die persoon daarover feitelijk als een eigenaar kan beschikken, waarbij het HvJ verwijst naar het arrest Evita-K 6. Hieruit concludeert het HvJ dat in dat geval de leveringen van FBK niet als leveringen aan in eigen naam handelende tussenpersonen kunnen worden aangemerkt, maar moeten worden aangemerkt als rechtstreekse leveringen aan de scheepsexploitanten die als zodanig in aanmerking kunnen komen voor het nultarief van artikel 148 Btw-Richtlijn. Aldus moet volgens het HvJ de prejudiciële vraag als volgt worden beantwoord en verklaart daarmee voor recht: Artikel 148, onder a), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat de in die bepaling bedoelde vrijstelling in beginsel niet van toepassing is op leveringen van voor de bevoorrading bestemde goederen aan in eigen naam handelende tussenpersonen, ook al is op de datum van de levering de eindbestemming van de goederen bekend en naar behoren vastgesteld en is hiervan in overeenstemming met een nationale regeling het bewijs geleverd aan de belastingdienst. 6 HvJ 18 juli 2013, nr. C-78/12, Evita-K 6

8 In omstandigheden als in het hoofdgeding kan die vrijstelling echter worden toegepast indien de eigendom van de betrokken goederen ten vroegste op het ogenblik waarop de exploitanten van de schepen voor de vaart op volle zee de macht verkregen om feitelijk als een eigenaar over die goederen te beschikken, aan die tussenpersonen is overgedragen in de door het toepasselijke nationale recht voorgeschreven vormen, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan. 2.3 Commission Services working paper Op 14 juni 2016 heeft de Europese Commissie een werkdocument gepubliceerd met betrekking tot de btw-behandeling bij ABC-transacties naar aanleiding van het FBK-arrest en de hierover gestelde vragen door de lidstaat Litouwen 7. In dit werkdocument behandelt Commission Services (hierna: de btw-werkgroep) de volgende vragen: 1) How should the transactions involving the intermediary be qualified, notably that involving the operator of the vessel? 2) Could the judgment be seen as having a wider scope, i.e. should supplies (other than the supply of fuel to a vessel) in chain transactions be treated as supplies of goods only where intermediaries (in the supply chain) actually gain a right to dispose of the goods as if they were owners? Uit het werkdocument blijkt dat de btw-werkgroep van mening is dat van de uitkomst van het FBK-arrest niet kan worden gezegd dat dit arrest slechts van toepassing is in dergelijke specifieke gevallen als bij de levering van brandstof, maar dat dit arrest ook relevant kan zijn voor andere situaties, zoals ketentransacties. Zoals uitgelegd door de btw-werkgroep, heeft het vonnis van het HvJ duidelijk gemaakt dat een levering van goederen (vanuit btw-oogpunt) wordt verondersteld in het geval iemand feitelijk als een eigenaar over de goederen kan beschikken. In het FBK-arrest kon de tussenpersoon niet daadwerkelijk beschikken over de goederen als eigenaar, omdat -op het moment dat de tussenpersoon het juridische eigendom verkreeg- de brandstof al in de brandstoftank was geladen en ter beschikking gesteld was aan de uiteindelijke afnemer. Volgens het HvJ vindt er in een dergelijk geval een rechtstreekse levering van goederen plaatsvindt van de eerste leverancier aan de uiteindelijke afnemer. De (latere) overdracht van het juridische eigendom aan iemand anders zou dan dus in principe moeten worden genegeerd. De btw-werkgroep is van mening dat de prestatie verricht door de tussenpersoon bijgevolg dient te worden beschouwd als een geleverde dienst (artikel 24 lid 1 Btw-Richtlijn), aangezien de goederen al door de leverancier zijn geleverd aan de uiteindelijke afnemer. Volgens de btw-werkgroep dient met het voorgaande rekening te worden gehouden in elke situatie dat er goederen worden geleverd aan een andere partij dan degene aan wie het juridische eigendom wordt overgedragen en die andere partij als eigenaar over de goederen kan beschikken. Een ketentransactie, waarbij de goederen rechtsreeks aan de afnemer worden geleverd, hoeft echter niet per definitie eenzelfde uitkomst als in het FBK-arrest te hebben. Aan wie de levering wordt verricht zal op basis van de specifieke feiten en omstandigheden moeten worden beoordeeld. 7 EC Working paper No 907, d.d. 14 juni 2016, taxud.c.1(2016)

9 Door de btw-werkgroep wordt tevens opgemerkt dat voor zover de tussenpersoon optreedt namens een andere partij, er op grond van artikel 14 lid 2 onderdeel c Btw-Richtlijn wel een levering geacht wordt plaats te vinden van de leverancier naar de tussenpersoon en van de tussenpersoon naar de afnemer. Vandaar dat zij concluderen dat het voorgaande niet van toepassing is, wanneer er een commissionair bij betrokken is (zie paragraaf 3.7). Na hun analyse komt de btw-werkgroep daardoor tot de volgende conclusies: a) the reasoning as to what makes up a supply of goods could not be said to be particular to the specific case with which the CJEU was faced but may also be relevant to other scenarios such as chain transactions; b) in any assessment of such scenarios, it would however be necessary to take account of any supply resulting from goods having been transferred pursuant to a contract under which commission is payable on purchase or sale; c) it is only where there is no such other supply that the goods could be seen as supplied to someone other than the person to whom legal ownership is transferred in case the right to dispose as owner is transferred to that other person; d) in such circumstances, any other transaction would have to be classified as a supply of services. De vertegenwoordigers uit het BTW-Comité zijn gevraagd om hun mening hierover te geven. 2.4 De mening van het BTW-Comité Op 8 juli 2016 heeft de 107 e vergadering van het BTW-Comité plaatsgevonden, waarin het hiervoor genoemde werkdocument van de btw-werkgroep is besproken 8. Volgens de notulen van deze vergadering heeft meer dan de helft van de leden zich uitgelaten over dit onderwerp en waarvan bijna alle leden voor een beperkte interpretatie van het FBK-arrest waren. Een enkel lid was van mening dat het FBK-arrest een bredere impact zou kunnen hebben. Uiteindelijk werd geconcludeerd dat er behoefte was aan richtlijnen. Naar aanleiding van deze vergadering heeft het BTW-Comité op 16 december 2016 richtlijnen gepubliceerd aangaande de invloed van het FBK-arrest 9. Hieruit blijkt dat de leden van het BTW-Comité (unaniem) tot overeenstemming gekomen zijn dat: de uitkomst van het FBK-arrest gebaseerd is op een specifiek feitencomplex. Het BTW-Comité is daarom unaniem van mening dat de uitspraak restrictief uitgelegd dient te worden. Indien goederen worden geleverd in ketentransacties waarbij de tussenpersonen de goederen leveren in hun eigen naam, de commissionairsfictie van artikel 14 lid 2 onderdeel c Btw-Richtlijn in ogenschouw dient te worden genomen. Wanneer er een overdracht van goederen plaatsvindt op basis van een dergelijke (commissie)overeenkomst is het BTW-Comité unaniem van mening dat er een levering van goederen plaatsvindt tussen elk van de schakels. 8 VAT Committee, taxud.c.1(2016) , Working paper No 909 FINAL, Minutes 107th meeting, paragraaf Guidelines resulting from the 107 th Meeting of 8 July 2016, Document B, taxud.c.1(2016) , 911 8

10 2.5 Impact van Fast Bunkering Klaipėda volgens Commission Services Zoals hiervoor besproken is de btw-werkgroep van mening dat het FBK-arrest ook in andere situaties van toepassing kan zijn. Daarentegen is het BTW-Comité van mening dat het FBKarrest restrictief uitgelegd dient te worden. De gepubliceerde richtlijnen door het BTW-Comité zijn echter slechts een mening van deze raadgevende instantie, ze zijn geen officiële interpretatie van EU-wetgeving en vormen geen bindende uitspraak voor de Europese Commissie en/of lidstaten. De meningen binnen deze instanties van de EU zijn dus (nog) verdeeld en zolang er geen verdere duidelijkheid komt, zal de praktijk moeten wachten op een volgend arrest van het Hof van Justitie 10. Hoewel niet ondersteund door het BTW-Comité, zou volgens de conclusies van de btwwerkgroep het FBK-arrest een bredere impact kunnen hebben dan in de praktijk wordt aangenomen en wordt daarom de visie van de btw-werkgroep in deze verhandeling verder uitgewerkt. Dit geldt met name voor ketentransacties, waarbij de overdracht van het juridische eigendom (aan een tussenhandelaar) plaatsvindt op hetzelfde moment als, of nadat de overdracht plaatsvindt van de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken (aan de afnemer). Aan wie de levering wordt verricht dient echter voor elke situatie aan de hand van de specifieke feiten en omstandigheden te worden beoordeeld. Het is van belang om te bepalen aan wie de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken wordt overgedragen. Daarvoor is het volgens de btw-werkgroep o.a. relevant om na te gaan wanneer de levering plaatsvindt en op welk moment de tussenhandelaar de beschikkingsmacht krijgt over de goederen. Bij ABC-leveringen vergelijkbaar met die van Fast Bunkering Klaipėda, zou de eerste leverancier vanuit btw-oogpunt geen levering meer verrichten aan zijn directe tegenpartij (de tussenhandelaar), maar aan de uiteindelijke afnemer. Volgens de btw-werkgroep heeft dit tot gevolg dat de tussenhandelaar een dienst verricht, waarvan vervolgens bepaalt dient te worden aan welke partij de tussenhandelaar deze diensten verricht. Bovendien wordt de tussenpersoon in dit geval gedwongen om zijn marge (d.w.z. de vergoeding voor zijn diensten) te onthullen aan de leverancier dan wel aan de afnemer. Uiteraard zal dit een enorme impact hebben op de factuurstroom in de keten, waarbij de leverancier en de uiteindelijke afnemer elkaar waarschijnlijk niet kennen. Uit de feiten van het FBK-arrest blijkt dat een scheepsexploitant een bestelling plaatst bij de tussenhandelaar waarna deze tussenhandelaar een order plaatst bij een leverancier (in dit geval FBK). Er is echter weinig informatie bekend over de afspraken tussen de scheepsexploitant en de tussenhandelaar en dus ook niet of er sprake was van een commissieovereenkomst 11. Volgens de btw-werkgroep heeft de tussenpersoon niet namens de scheepsexploitant gehandeld (waardoor er geen sprake is van een commissionair, zie paragraaf 3.7) en heeft het HvJ mede hierdoor geconcludeerd dat de leveringen van FBK moeten worden aangemerkt als rechtstreekse leveringen aan de scheepsexploitanten. Als er sprake zou zijn geweest van een commissionair dan zou er sprake zijn geweest van twee leveringen, waardoor de eerste levering niet zou zijn vrijgesteld van BTW Volgens de notulen van de 107 e vergadering van het BTW-Comité (VAT Committee, Minutes 107th meeting, paragraaf 6.2, taxud.c.1(2016) ) is er op 14 juni 2016 een vergelijkbare zaak -hoewel het hierin om diensten gaat- ingediend bij het Hof van Justitie: C-333/ Conclusie A/G E. Sharpston, 5 maart 2015 C-526/13, Fast Bunkering Klaipėda UAB, r.o. 21 en EC Working paper No 907, d.d. 14 juni 2016, taxud.c.1(2016) , pagina 6 en pagina 8 9

11 Zoals in paragraaf 2.3 en 2.4 vermeld, heeft de btw-werkgroep derhalve geconcludeerd dat het FBK-arrest niet van toepassing is bij leveringen door tussenkomst van een commissionair en is ook het BTW-Comité deze mening toegedaan. In deze verhandeling wordt daarom uitgegaan van een ABC-levering, waarbij de tussenhandelaar geen beschikkingsmacht krijgt over de geleverde goederen en er geen sprake is van een commissionair. 10

12 3. Systematiek bij intracommunautaire prestaties 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk worden de systematiek en de voornaamste bepalingen en begrippen behandeld die van belang zijn voor de beantwoording van de probleemstelling. Deze verhandeling betreft in het bijzonder de heffing van omzetbelasting bij intracommunautair verkeer van goederen en diensten, wat betekent dat er twee of meer lidstaten van de Europese Unie (EU) betrokken zijn bij de prestaties. De omzetbelasting wordt in de lidstaten van de EU geheven op geharmoniseerde grondslag, dat wil zeggen op basis van uitgangspunten die in beginsel in alle lidstaten hetzelfde zijn. Hierbij speelt het zogenoemde bestemmingslandbeginsel een belangrijke rol. Op grond van dit beginsel worden prestaties, wanneer deze door een ondernemer uit de ene lidstaat aan een ondernemer in een andere lidstaat worden geleverd, in beginsel in de lidstaat van bestemming in de heffing van omzetbelasting betrokken. Het goederenverkeer tussen ondernemers in de verschillende lidstaten verloopt in grote lijnen als volgt: een levering van goederen vanuit lidstaat A naar de andere lidstaat B is aan het nultarief onderworpen, mits de leverancier kan bewijzen dat de goederen naar lidstaat B zijn vervoerd. Degene die de goederen in ontvangst neemt in lidstaat B waar de goederen aankomen, verricht een belaste intracommunautaire verwerving. Dit nultarief is eigenlijk een afwijking van het omzetbelastingstelsel van de Europese Unie, maar is gebaseerd op de overgangsregeling 13 voor de omzetbelasting die van toepassing is op de belastingheffing in het handelsverkeer tussen de lidstaten waarbij de belastingopbrengst toekomt aan de lidstaat waar het eindverbruik plaatsvindt (het bestemmingslandbeginsel: zie hierboven). 3.2 Intracommunautaire leveringen Artikel 14 lid 1 Btw-Richtlijn (artikel 3 lid 1 Wet OB) bepaalt wat onder levering van goederen wordt verstaan: De overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken Hieruit volgt dat er niet alleen sprake is van een levering als de juridische eigendom wordt overgedragen, maar ook in de gevallen waarin goederen op een andere wijze in de macht van een ander komen. Intracommunautaire leveringen vinden plaats als goederen in het kader van een levering worden vervoerd vanuit lidstaat A naar lidstaat B. Op grond van artikel 32 Btw-Richtlijn (artikel 5 lid 1 onderdeel a Wet OB) is deze levering in beginsel belast in de lidstaat A waar het vervoer aanvangt. Deze levering komt in aanmerking voor toepassing van een nultarief op grond van artikel 138 Btw-Richtlijn (tabel II, post a.6 Wet OB) als de toepasselijkheid met boeken en bescheiden kan worden aangetoond en de goederen in lidstaat B zijn onderworpen aan Btw-heffing ter zake van een intracommunautaire verwerving. 13 Richtlijn 91/680, 16 december

13 Door dit nultarief komt de ondernemer, die de levering verricht, in aanmerking voor aftrek van de (eventueel) aan hem in rekening gebrachte voorbelasting, zodat de goederen lidstaat A geschoond van omzetbelasting verlaten. 3.3 Intracommunautaire verwervingen Artikel 20 Btw-Richtlijn (artikel 17a Wet OB) bepaalt dat onder intracommunautaire verwerving van goederen wordt verstaan: het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat.. Daarmee vormen de (intracommunautaire) levering van artikel 14 Btw-Richtlijn en de intracommunautaire verwerving van artikel 20 Btw-Richtlijn elkaars tegenhanger. Bij de verwerving wordt de afnemer omzetbelasting verschuldigd over de verwerving in de lidstaat van aankomst van de goederen (lidstaat B) op grond van artikel 40 Btw-Richtlijn (artikel 1 lid b en artikel 17b lid 1 Wet OB). Op die verwerving is het in lidstaat B geldende Btw-tarief van toepassing. De verwerver van de goederen dient de verschuldigde BTW in zijn BTW-aangifte aan te geven en zal deze in beginsel op dezelfde Btw-aangifte weer in aftrek kunnen brengen. Hierdoor hoeft er per saldo geen omzetbelasting te worden afgedragen. Na de verwerving wordt het goed op de gebruikelijke, in lidstaat B geldende wijze in de heffing van omzetbelasting betrokken. 3.4 Ketentransacties Bij een ketentransactie gaat het om goederen die tussen meerdere partijen worden verkocht (A verkoopt aan B, B verkoopt aan C en zo verder), maar die rechtstreeks vanuit A bij de laatste koper wordt afgeleverd. De tussenliggende partijen worden bij de feitelijke levering 'overgeslagen'. Een ABC-transactie is een ketentransactie met drie deelnemers. Een leverancier (A) verkoopt aan een tussenhandelaar (B), die op zijn beurt weer verkoopt aan een afnemer (C). Het verkochte vervolgens wordt rechtstreeks vanuit A afgeleverd bij C. lidstaat 2 lidstaat 3 Tussenhandelaar B Afnemer C lidstaat 1 Leverancier = factuur A = levering Feitelijk vindt de levering rechtstreeks plaats van A naar C, waardoor B geen beschikking krijgt over het goed en dus ook niet feitelijk kan leveren. B heeft civielrechtelijk slechts een verbintenis gesloten tot levering van het goed. 12

14 In artikel 3 lid 4 Wet OB is een aparte regeling opgenomen voor dergelijke ketentransacties waarbij een tussenhandelaar is betrokken. Deze regeling moet worden onderscheiden van gevallen waarin goederen door tussenkomst van een commissionair worden geleverd (artikel 3 lid 6 Wet OB, zie paragraaf 3.7), maar wordt hier niet verder behandeld omdat het FBKarrest hierop niet van toepassing wordt geacht (zoals toegelicht in paragraaf 2.5). Door regeling van artikel 3 lid 4 Wet OB wordt iedere verkoop (bij wijze van fictie) beschouwd als een levering voor de Btw, ook al is er maar sprake van één feitelijke aflevering. Deze fictiebepaling is ingevoerd omdat hiermee praktische problemen worden voorkomen die zouden ontstaan indien A rechtstreeks een factuur aan C zou moeten uitreiken. Uitgaande van het voorbeeld met drie partijen, waarbij A zich verbindt tot levering van goederen aan B, waarna B zich voorts tegenover C verbindt tot levering van diezelfde goederen aan C en waarbij vervolgens de goederen door A rechtstreeks aan C worden geleverd, vinden er (op grond van artikel 3 lid 4 Wet OB) twee leveringen plaats: van A naar B en van B naar C. De feitelijke civielrechtelijke levering van A aan C is voor de heffing van btw hierdoor niet relevant. De Btw-Richtlijn zelf kent echter geen regeling als zodanig voor ketentransacties, waardoor de vraag, of sprake is van verschillende leveringen, zal moeten worden beoordeeld aan de hand van de vraag op wie de macht om over de goederen te beschikken is overgegaan 14. Derhalve is het vanuit Nederlands btw-oogpunt, gezien de leveringsfictie van artikel 3 lid 4 Wet OB, opmerkelijk dat de levering aan de tussenhandelaar in het FBK-arrest moest worden genegeerd. Bij opeenvolgende transacties kan slechts één van de transacties als intracommunautaire levering worden aangemerkt 15. De voorafgaande en/of de opvolgende transactie zal als binnenlandse levering in de lidstaat van vertrek, respectievelijk de lidstaat van aankomst van de goederen moeten worden aangemerkt. In de praktijk is niet altijd duidelijk welke transactie als de intracommunautaire levering moet worden aangemerkt (de transactie tussen A en B of de transactie tussen B en C). Het voert in het kader van deze verhandeling te ver om hier nader op in te gaan. Op basis van het uitgangspunt voor de behandeling van de onderhavige probleemstelling -dat de intracommunautaire levering plaatsvindt in de transactie tussen A en B- zou de transactie tussen B en C in dat geval dus een binnenlandse levering zijn in de lidstaat van aankomst en dient B zich aldaar (in lidstaat 3) verplicht te laten registreren voor de Btw: lidstaat 2 lidstaat 3 Tussenhandelaar B btw-registratie tussenhandelaar B Afnemer C lidstaat = factuur Intracommunautarie levering: nultarief Leverancier = factuur binnenlandse levering: lokaal tarief A = levering 14 Omzetbelasting, M.E. Van Hilten en H.W.M. van Kesteren, 2012, 13e druk, par HvJ 6 april 2006, C-245/04, EMAG Handler 13

15 3.5 Nummerverwerving Er kan zich ook de situatie voordoen dat een afnemer van de goederen een btw-nummer opgeeft aan zijn leverancier dat is geregistreerd in een andere lidstaat dan die van de aankomst van de goederen. In dat geval wordt de verwerving geacht te zijn verricht onder dit btw-nummer. Voor goederen die bijvoorbeeld vanuit Duitsland (lidstaat 1) naar Frankrijk (lidstaat 3) worden vervoerd, maar die door de afnemer onder zijn Nederlandse Btw-nummer worden verworven (lidstaat 2), ontstaat een verwerving in Nederland (lidstaat 2). Dit rechtsvermoeden is bepaald in artikel 41 Btw-Richtlijn (artikel 17b lid 2 Wet OB). Op grond van dit artikel verricht een afnemer daardoor (ook) een intracommunautaire verwerving in de lidstaat waarvan hij het btw-nummer heeft verstrekt aan zijn leverancier (in dit voorbeeld lidstaat 2), indien dit niet de lidstaat van vertrek of aankomst van de goederen is. Deze verwerving wordt ook wel 'nummerverwerving' genoemd. Er bestaat in beginsel geen recht op aftrek voor de Btw die verschuldigd wordt naar aanleiding van deze nummerverwerving 16 en is er daardoor Btw verschuldigd door de afnemer in twee lidstaten (lidstaat 2: de lidstaat van registratie en lidstaat 3: de lidstaat van aankomst). Alleen als de afnemer aantoont dat er al BTW is geheven in de lidstaat van aankomst, dan kan in de lidstaat van registratie een teruggaaf van Btw worden verkregen. In Nederland is deze teruggaaf geregeld in artikel 30 lid 1 Wet OB. De heffing in de lidstaat van aankomst blijft te allen tijde in stand. Indien B niet beschikt over een btw-nummer in de lidstaat van aankomst (lidstaat 3) en B daarom zijn btw-nummer van lidstaat 2 (lidstaat van registratie) gebruikt voor zijn aankoop van A, zouden (zonder toepassing van de vereenvoudigde regeling: zie volgende paragraaf) deze transacties de volgende fiscale gevolgen hebben: A verricht in de lidstaat van vertrek een intracommunautaire levering; B verricht een nummerverwerving in de lidstaat van registratie; B verricht een intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst; B verricht een lokale levering in de lidstaat van aankomst. Hierdoor zal B zich eveneens (zie de voorgaande paragraaf) verplicht moeten laten registreren in de lidstaat van aankomst (lidstaat 3). Voor de vereenvoudigde ABC-regeling (zie volgende paragraaf) is in artikel 42 Btw-Richtlijn (artikel 17b lid 3 Wet OB) bepaald dat deze nummerverwerving door tussenhandelaar B in Nederland (lidstaat 2) niet van toepassing is, als voldaan is aan alle voorwaarden voor toepassing van de vereenvoudigde ABC-regeling. 3.6 Vereenvoudigde ABC-regeling Om bij bepaalde intracommunautaire ABC-leveringen een verplichte btw-registratie door tussenhandelaar B in de lidstaat van aankomst te voorkomen (zie de vorige paragraaf) en te zorgen dat er geen btw hoeft te worden gefinancierd door de tussenhandelaar is de zogenaamde vereenvoudigde ABC-regeling in het leven geroepen. De vereenvoudigde ABC-regeling was oorspronkelijk opgenomen in de zogenoemde Bezemrichtlijn 17. De regeling is thans in de Btw-Richtlijn opgenomen in artikel 141 Btw- Richtlijn (artikel 37c Wet OB). Dit artikel bepaalt dat de lidstaat van aankomst maatregelen moet treffen om deze intracommunautaire verwerving niet aan btw te onderwerpen, indien aan de aldaar gestelde voorwaarden is voldaan. 16 HvJ 22 april 2010, C-536/08, X en Facet 17 Richtlijn 92/111/EG, 14 december

16 De listing van deze regeling staat genoemd in artikel 265 Btw-Richtlijn (artikel 37a Wet OB). In plaats van registratie in de lidstaat van aankomst (lidstaat 3) kan de tussenhandelaar B hierbij zijn reeds bestaande btw-nummer uit de lidstaat van registratie (lidstaat 2) gebruiken. Hiermee wordt voorkomen dat een tussenhandelaar die niet in de lidstaat van aankomst is gevestigd en aldaar niet over een btw-nummer beschikt, zich uitsluitend voor een dergelijke levering zou moeten laten registreren. Dit kan een aanzienlijke administratieve lastenbesparing opleveren. De vereenvoudigde ABC-regeling kan toegepast worden bij ABC-transacties waarbij goederen worden verhandeld tussen drie partijen (A, B en C) in drie verschillende lidstaten en de goederen rechtstreeks worden vervoerd van lidstaat 1 naar lidstaat 3. Artikel 37c Wet OB is geschreven voor de situatie dat Nederland de lidstaat is waar C is gevestigd en waarheen de goederen worden vervoerd. De volgende voorwaarden zijn daarbij van toepassing: 1) Leverancier A, geregistreerd voor de Btw in lidstaat 1, verkoopt goederen aan tussenhandelaar B. De goederen liggen op dat moment in lidstaat 1 (lidstaat van vertrek). 2) Tussenhandelaar B beschikt niet over een btw-nummer in de lidstaat van vertrek, maar heeft een btw-nummer in lidstaat 2 (lidstaat van registratie), B gebruikt dit btwnummer bij zijn aankoop van leverancier A. 3) Tussenhandelaar B verkoopt de goederen aan afnemer C in lidstaat 3 (lidstaat van aankomst). 4) Afnemer C is een ondernemer of een rechtspersoon. 5) Tussenhandelaar B is niet gevestigd in de lidstaat van aankomst en heeft daar geen btw-nummer.(indien tussenhandelaar B daar wel zou zijn gevestigd zou toepassing van de vereenvoudigde regeling namelijk niet nodig zijn) 6) De goederen worden door leverancier A vanuit de lidstaat van vertrek rechtstreeks afgeleverd bij afnemer C in de lidstaat van aankomst. Vanwege de systematiek van de vereenvoudigde ABC-regeling in de Btw-Richtlijn kan deze regeling slechts worden toegepast indien de intracommunautaire levering van de goederen wordt toegerekend aan de transactie tussen A en B (door Litouwen is er in dit kader overigens wel onlangs een vraag gesteld aan het HvJ 18 ). De vereenvoudigde ABC-regeling kan dus niet worden toegepast in de gevallen waarin de intracommunautaire levering moet worden toegerekend aan de transactie tussen B en C. Dit maakt dat de vereenvoudigde ABC-regeling slechts in beperkte mate uitkomst biedt. De praktijk zou mijns inziens gebaat zijn bij een bredere toepassing van deze vereenvoudigde ABC-regeling, maar dit valt verder buiten het kader van deze verhandeling. Mede naar aanleiding van het arrest Facet 19 is de Nederlandse regeling vanaf 1 januari 2012 in overeenstemming gebracht met het bepaalde in de Btw-Richtlijn 20. Daarnaast is in het besluit van 29 maart bepaald dat de vereenvoudigde regeling ook toegepast mag worden indien B het vervoer regelt en wordt hierin het gebruik van de vereenvoudigde regeling ook goedgekeurd in de situatie dat B niet alleen in de lidstaat van registratie, maar tevens in de lidstaat van aankomst een btw-nummer heeft. 18 Prejudiciële vraag 12 juli 2016, C-386/16, UAB Toridas 19 HvJ 22 april 2010, C-536/08, X en Facet 20 Overige fiscale maatregelen 2012, wetsvoorstel , Stb. 2011, 640, 22 december Mededeling 3, Vereenvoudigde regeling voor intracommunautaire A-B-C transacties, nr. VB93/837, 29 maart 1993, 15

17 De systematiek van de vereenvoudigde ABC-regeling is als volgt: I. A verricht een intracommunautaire levering aan B. Op deze levering is het nultarief van toepassing (Artikel 138 Btw-Richtlijn: zie paragraaf 3.2). II. Omdat B zijn btw-nummer van de lidstaat van registratie gebruikt, verricht B een nummerverwerving in lidstaat 2 (Artikel 41 Btw-Richtlijn: zie paragraaf 3.5) Deze nummerverwerving door B in de lidstaat van registratie wordt echter genegeerd door lidstaat 2 en aangemerkt als een reguliere intracommunautaire verwerving door B in de lidstaat van aankomst (artikel 42 Btw-Richtlijn: zie paragraaf 3.5). III. In de lidstaat van aankomst verricht B een intracommunautaire verwerving (Artikel 40 Btw-Richtlijn: zie paragraaf 3.3). De lidstaat van aankomst onderwerpt deze intracommunautaire verwerving echter niet aan de btw, waardoor B deze verwerving niet hoeft aan te geven in lidstaat 3 (artikel 141 Btw-Richtlijn). IV. In de lidstaat van aankomst verricht B vervolgens een lokale levering aan C. Op grond van artikel 197 Btw-Richtlijn (artikel 12 lid 3 Wet OB) past de lidstaat van aankomst op deze levering de verleggingregeling toe. Volgens artikel 226 lid 4 Btw-Richtlijn (artikel 35, lid 1, onderdeel k Wet OB) moet B op zijn verkoopfactuur het btw-nummer van C in lidstaat 3 vermelden. Schematisch kan dit als volgt worden weergegeven: lidstaat 2 lidstaat 3 Tussenhandelaar B Afnemer C lidstaat = factuur Intracommunautarie levering: nultarief Leverancier = factuur binnenlandse levering: verlegging btw A = levering 3.7 Intracommunautaire diensten In het kader van deze verhandeling zijn slechts van belang de diensten van tussenhandelaren die verband houden met intracommunautaire leveringen verricht aan ondernemers. Bepalend voor de vraag waar deze dienst in de heffing wordt betrokken, is de plaats waar deze diensten geacht worden te zijn verricht. Mede afhankelijk daarvan is de dienstverrichter of zijn afnemer omzetbelasting verschuldigd. Voor diensten verricht aan ondernemers (B2B) is de hoofdregel voor de plaats van dienst opgenomen in artikel 44 Btw-Richtlijn (artikel 6 Wet OB). In dit artikel is bepaald dat de plaats van een dienst is: daar waar deze afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd dan wel de plaats waar de betrokken vaste inrichting van de afnemer zich bevindt. Op deze hoofdregel zijn een aantal uitzonderingen van toepassing, maar deze zien niet op de diensten van tussenhandelaren welke voor deze verhandeling van belang zijn en worden daarom hier niet verder behandeld. 16

18 De Btw-heffing van een hoofdregel-dienst, die wordt geleverd door een dienstverlener die is gevestigd in een andere lidstaat, wordt op grond van artikel 196 Btw-Richtlijn (artikel 12 lid 2 Wet OB) verlegd naar de binnenlandse afnemer. Bij (de diensten door) tussenhandelaren dient een onderscheid te worden gemaakt tussen een handelsagent, een commissionair en een tussenhandelaar: Handelsagent: Een handelsagent treedt op in naam en voor rekening van zijn opdrachtgever. De handelsagent brengt de aan- en verkoper met elkaar in contact met als doel een overeenkomst tussen die partijen tot stand te brengen tot het leveren van een goed, maar is geen partij in deze overeenkomst tussen de aan- en de verkoper. De handelsagent verricht een bemiddelingsdienst aan zijn opdrachtgever. Commissionair: Een commissionair sluit overeenkomsten op eigen naam, maar in opdracht en voor rekening van zijn opdrachtgever. Zowel de verkoper als de koper kan hierbij optreden als opdrachtgever. De commissionair sluit wel zelf de overeenkomst af, maar verkrijgt geen eigendom over de goederen. In het civiele recht zou men spreken van een middellijk vertegenwoordiger. De commissionair levert dus feitelijk een bemiddelingsdienst voor zijn opdrachtgever. Zonder nadere regelgeving zou er hierdoor een levering plaatsvinden tussen de verkoper en de koper. De verkoper en de koper kennen echter alleen de commissionair en niet elkaar. In artikel 14 lid 2 onderdeel c Btw-Richtlijn (artikel 3 lid 6 Wet OB) is daarom bepaald dat de overdracht van een goed via een commissionair wordt beschouwd als een (fictieve) levering voor de omzetbelasting. Civielrechtelijk ligt dit dus anders. Hoewel de formulering van deze commissionairfictie in de Btw-Richtlijn anders is geformuleerd dan het corresponderende artikel in de Wet OB, wordt in de literatuur wel verondersteld dat beide artikelen hetzelfde beogen te bewerkstelligen. Het doel van deze bepaling is het behandelen van de commissionair als zelfstandige partij. Zonder deze bepaling zou de verkoper een factuur moeten verstrekken aan de koper en moet de commissionair een factuur aan zijn opdrachtgever verstrekken. Hierdoor wordt voor de opdrachtgever inzichtelijk hoeveel winst de commissionair maakt, wat in de praktijk vaak onwenselijk is. Ook geldt er op grond van artikel 28 Btw-Richtlijn (artikel 4 lid 4 Wet OB) een soortgelijke bepaling voor diensten die door tussenkomst van een commissionair worden verricht. Tussenhandelaar: De tussenhandelaar handelt op eigen naam en voor eigen rekening en verkrijgt zelf het (juridisch) eigendom. Er is in feite sprake van een reguliere aankoop en verkoop door de tussenhandelaar. De tussenhandelaar is een derde partij ten aanzien van de verkoper en koper. De tussenhandelaar verricht een levering aan de koper. Doordat de tussenhandelaar onafhankelijk is, onderscheidt hij zich van de handelsagent en de commissionair. De laatstgenoemden handelen immers niet voor eigen rekening. 17

19 4. Consequenties voor de praktijk 4.1 Inleiding Zoals in paragraaf 2 besproken, zijn de btw-werkgroep en het BTW-Comité verdeeld over de impact van het FBK-arrest. Aangezien de btw-werkgroep een bredere impact van het FBKarrest voorstaat dan in de praktijk wordt aangenomen en de Europese Commissie de mening van het BTW-Comité niet hoeft over te nemen, wordt de visie van de btw-werkgroep in deze paragraaf verder uitgewerkt. In deze paragraaf wordt daarom aangenomen dat het FBKarrest inderdaad een bredere impact heeft, waardoor bij ketentransacties in bepaalde situaties de levering aan een tussenhandelaar zal moeten genegeerd. Naast de bevoorrading van zeeschepen zou hierbij bijvoorbeeld kunnen worden gedacht aan flash title -structuren, ketentransacties met als leveringsconditie DDP (Delivered Duty Paid / Franco huis) of afhaaltransacties met als leveringsconditie Ex Works (af fabriek) waarbij de goederen door de afnemer worden afgehaald. In dit hoofdstuk wordt de hierna volgende casus uitgewerkt, waarbij in paragraaf 4.3 de normale ABC-regeling wordt toegepast en in paragraaf 4.4 de vereenvoudigde ABCregeling. Vervolgens worden beide uitkomsten in de laatste paragraaf met elkaar vergeleken. Hiervoor wordt tevens verwezen naar paragraaf 3, alwaar de betreffende systematiek en begrippen zijn beschreven. 4.2 De casus In het kader van deze verhandeling wordt de volgende casus behandeld: Er vindt een ABC levering plaats tussen drie btw-ondernemers in drie verschillende lidstaten van de EU. De goederen worden rechtstreeks geleverd van de leverancier (A) naar de afnemer (C), waarbij de tussenhandelaar (B) geen macht verkrijgt om als eigenaar over de goederen te beschikken. Alle drie de ondernemers zijn alleen in hun eigen land geregistreerd voor de BTW en de intracommunautaire levering wordt in beginsel geacht plaats te vinden in de transactie tussen A en B. In schema: lidstaat 2 lidstaat 3 Tussenhandelaar B Afnemer C lidstaat 1 Leverancier = juridisch eigendom A = levering In de volgende paragrafen worden de onderstaande prestaties uitgewerkt: 1) A verricht een intracommunautaire levering Op basis van de visie van de btw-werkgroep inzake het FBK-arrest, dient de levering aan B te worden genegeerd en verricht A daarom een intracommunautaire levering aan C. 18

20 Zoals in paragraaf 3.4 reeds opgemerkt, kent de Btw-Richtlijn geen leveringsfictie voor ABCtransacties als zodanig. Dit brengt met zich mee dat de fictiebepaling van artikel 3 lid 4 Wet OB niet geldt voor intracommunautaire transacties 22. 2) B verricht een intracommunautaire dienst In de visie van de btw-werkgroep vormt de prestatie van B een verrichte dienst (ter hoogte van de marge). Om te bepalen wie de ontvanger van de verrichte dienst is, zijn o.a. de contractuele verhoudingen een in aanmerking te nemen factor tenzij blijkt dat zij niet de economische en commerciële realiteit weergeven 23. Het valt buiten het kader van deze verhandeling om hier verder op in te gaan. Zie in dit verband het artikel Haagse rechtsbetrekking versus Luxemburgse beschikkingsmacht van Mevr. mr. M.M.W.D. Merkx 24. Een andere zienswijze is dat de prestatie van de tussenhandelaar aan de afnemer als overdracht van de lege huls van het juridische eigendom zou kunnen worden beschouwd 25. In dat geval zou de prestatie van de tussenhandelaar aan de afnemer als levering moeten worden aangemerkt. Het is daarbij nog wel de vraag in welke lidstaat deze levering dan wordt verricht. Deze zienswijze wordt echter niet ondersteund door de btw-werkgroep en daarom in deze verhandeling verder buiten beschouwing gelaten. 4.3 De normale ABC-levering In deze paragraaf wordt de uitwerking behandeld van de hiervoor genoemde casus zonder toepassing van de vereenvoudigde ABC-regeling: 1) A verricht een intracommunautaire levering Wegens de directe levering van A naar C, zal A een factuur moeten uitreiken aan C. In verband met de contractuele verhoudingen zullen A en C elkaar waarschijnlijk niet kennen. Daarom zal B de naam, het adres en het btw-nummer van C aan A bekend moeten maken. Zodoende kan A een intracommunautaire levering verrichten aan C, waarvoor A een factuur kan uitreiken op naam van C. Voorts kan A in lidstaat 1 een intracommunautaire levering aangeven in zijn listing op het Btw-nummer van C. C verricht vervolgens een intracommunautaire verwerving in lidstaat 3 en geeft deze verwerving aan in zijn eigen Btw-aangifte. Op deze levering is het nultarief van toepassing. Indien A (zonder rekening te houden met het FBK-arrest) toch een factuur zou uitreiken aan B (ICL nultarief) en B vervolgens een factuur zou uitreiken aan C (levering tegen lokaal tarief), dan wordt de door B in rekening gebrachte BTW verschuldigd op grond van artikel 203 Btw-Richtlijn (artikel 37 Wet OB), maar is die BTW niet aftrekbaar bij C omdat er geen prestatie aan ten grondslag ligt. 22 HR 29 oktober 1997, nr HvJ 20 juni 2013, nr. C-653/11, Paul Newey 24 Zie hiervoor o.a. WFR 2016//33, d.d , Haagse rechtsbetrekking versus Luxemburgse beschikkingsmacht, Mevr. mr. M.M.W.D. Merkx 25 Fast Bunkering Klaipeda: (brand)stof tot nadenken? MMJ Stock, N Tetteroo en JMB Boender, BTW brief 2015/80 19