Wetswijziging medische vrijstelling

Transcriptie

1 Wetswijziging medische vrijstelling Naam: Gaspard Schyns ANR: Begeleidster: Esther Bakker Instituut: Faculteit der Economie en Management, Universiteit van Tilburg Datum: 18 april 2013

2 Afkortingenlijst BTW Commissie HR HvJ MvT TC VWS Wet BIG belasting over de toegevoegde waarde Commissie van de Europese Gemeenschappen Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen Memorie van Toelichting Tariefcommissie Volksgezondheid, Welzijn en Sport Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968

3 Inhoudsopgave Afkortingenlijst 2 Inhoudsopgave 3 Hoofdstuk 1: Inleiding Motivering onderwerpkeuze Probleemstelling Verantwoording van de opzet 5 Hoofdstuk 2: Theoretische Kader Inleiding Rechtskarakter van de BTW Ondernemerschap Algemeen Het begrip ieder Het begrip economische activiteit Het begrip zelfstandig Prestaties Algemeen Belastbare feiten Bezwarende titel Plaats van de prestatie Vrijstelling Conclusie 9 Hoofdstuk 3: Aanpassing medische vrijstelling Inleiding Geschiedenis Wetswijziging per 1 januari Wetswijziging Overeenkomsten Verschillen Oorzaak van de wetswijziging Conclusie 14 Hoofdstuk 4: Jurisprudentie Inleiding Solleveld en Van den Hout- van Eijnsbergen Algemeen Feiten en omstandigheden Solleveld Van de Hout- van Eijnsbergen Uitspraak Medisch tatoeëerder Algemeen Feiten en omstandigheden Uitspraak Commissie/Frankrijk Algemeen Feiten en omstandigheden Uitspraak Kort geding chiropraxi Conclusie 17

4 Hoofdstuk 5: Neutraliteitsbeginsel Inleiding Betekenis neutraliteitsbeginsel Eventuele schending van het neutraliteitsbeginsel Algemeen Solleveld en Van den Hout- van Eijnsbergen Medisch tatoeëerder Conclusie 21 Hoofdstuk 6: Conclusie 22 Literatuurlijst 23 Jurisprudentielijst 24

5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Motivering onderwerpkeuze Ik schrijf deze thesis omdat voor het verkrijgen van mijn bachelordiploma het schrijven van een thesis een voorwaarde is. Ik heb voor het onderwerp aanpassing medische vrijstelling per 1 januari 2013 gekozen. In dit onderzoek probeer ik te verklaren waarom er besloten is tot een aanpassing van de medische vrijstelling in de omzetbelasting. 1.2 Probleemstelling Met ingang van 1 januari 2013 is in de Belasting op de Toegevoegde Waarde (BTW) de vrijstelling op de (para)medische vrijstelling gewijzigd. De wetgever heeft besloten tot een aanpassing van de vrijstelling maar ik vraag mij af wat dit voor gevolgen met zich meebrengt voor patiënten die gebruik maken van medische diensten. Zullen bijvoorbeeld de kosten oplopen doordat het voor ondernemers niet meer mogelijk is vrijgesteld te presteren? Daarnaast vraag ik mij ook af of het wel rechtvaardig is om de wet aan te passen omdat mijns inziens in de gezondheidszorg de gezondheid van patiënten centraal staat. Zodoende ben ik tot de volgende probleemstelling gekomen: Welke invloed heeft de wetswijziging in de BTW omtrent de medische vrijstelling en in hoeverre is deze aanpassing van de wet gerechtvaardigd voor medische diensten? Om de probleemstelling te beantwoorden deel ik deze op in drie deelvragen. Allereerst beschrijf ik de verschillen en overeenkomsten tussen de wet die gold voor 1 januari 2013 en de wet die per 1 januari 2013 geldt. Daarbij onderzoek ik ook waarom die wetswijziging tot stand is gekomen. Deelvraag 1 luidt als volgt: Wat zijn de verschillen en overeenkomsten tussen de per 1 januari 2013 aangepaste wet en de oude wet en waarom is de wetswijziging tot stand gekomen? Vervolgens onderzoek ik of de aanpassing van de wet invloed heeft op een aantal zaken uit de jurisprudentie. Hierbij zal ik bij elke zaak aangeven of er naar mijn mening sprake is van recht op een vrijstelling in het kader van de wet zoals die nu geldt. Deelvraag 2 luidt als volgt: In hoeverre heeft de aanpassing van de wet invloed op enkele zaken uit de jurisprudentie? Als laatste onderzoek ik in hoeverre er sprake is van een eventuele schending van het neutraliteitsbeginsel in de BTW per 1 januari Er volgt een beschrijving van wat het begrip neutralitaliteitsbeginsel inhoudt, waarna ik vervolgens uitleg hoe ik tegen een eventuele schending van het neutraliteitsbeginsel aankijk. Deelvraag 3 luidt als volgt: In hoeverre is er sprake van een eventuele schending van het neutraliteitsbeginsel in de BTW per 1 januari 2013? 1.3 Verantwoording van de opzet Alvorens ik mij met de probleemstelling bezig houd leg ik in het tweede hoofdstuk het een en ander uit over de BTW. In het derde hoofdstuk werk ik deelvraag 1 uit. Vervolgens volgen in het vierde en vijfde hoofdstuk respectievelijk deelvraag 2 en 3. Tot slot sluit ik deze thesis in het zesde hoofdstuk af met een conclusie.

6 Hoofdstuk 2 Theoretische kader 2.1 Inleiding Mijn probleemstelling bestaat uit het onderzoeken van de invloed van de wetswijziging in de omzetbelasting omtrent medische diensten en in hoeverre deze wijziging gerechtvaardigd is voor medische diensten. Voordat ik dit onderzoek beschrijf ik eerst wat de omzetbelasting inhoudt. Hierbij leg ik allereerst in paragraaf 2 uit waarom de omzetbelasting wordt betrokken in de belastingheffing, het zogeheten rechtskarakter van de BTW. Om omzetbelasting te kunnen heffen is het van belang dat ik vaststel wanneer men van een ondernemer spreekt in de omzetbelasting en wanneer er sprake is van een prestatie die betrokken dient te worden in deze belasting, dit gebeurt in respectievelijk paragraaf 3 en paragraaf 4. Daarnaast speelt in dit onderzoek de vrijstelling een rol en vandaar dat ik de functie van de vrijstelling in paragraaf 5 toelicht. Tot slot volgt in paragraaf 6 de conclusie van de inhoud van de omzetbelasting. 2.2 Rechtskarakter In de omzetbelasting worden producten en diensten belast tijdens hun tocht van producent naar consument. 1 Artikel 2 van de eerste richtlijn van de BTW, die erop gericht is de wetgevingen aangaande omzetbelasting van de lidstaten van Europese Unie te harmoniseren, duidt de omzetbelasting aan als een algemene verbruiksbelasting. 2 Deze richtlijn, zoals het woord al zegt, is een richtlijn en is door de nationale wetgever omgezet in de Wet op de Omzetbelasting 1968 (Wet OB). In deze wet is echter geen specifiek begrip voor de BTW beschreven. Van Hilten en van Kesteren beschrijven de BTW als een algemene indirecte verbruiksbelasting die beoogt de particuliere consumptie te belasten die verricht wordt door een ondernemer 3. Dit indirecte element van de verbruiksbelasting uit zich in het gegeven dat diegene die de belasting draagt en diegene die de belastingplicht heeft niet eenzelfde persoon zijn. Een ondernemer, die als tussenschakel dient, berekent voor al zijn producten en diensten omzetbelasting aan consumenten en draagt het vervolgens af aan de fiscus. 4 Kort gezegd is de omzetbelasting dus datgene wat de fiscus ontvangt waarbij de plicht voor afdragen bij de ondernemer ligt, maar het geheel gedragen wordt door de consument. 2.3 Ondernemerschap Algemeen Zoals hiervoor beschreven is in de praktijk in de Nederlandse omzetbelasting de ondernemer de belastingplichtige, maar wanneer is een persoon in de omzetbelasting nu ondernemer? Artikel 7 lid 1 Wet OB omschrijft een ondernemer als ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. Artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn omschrijft de belastingplichtige als een ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit. De Btwrichtlijn en de nationale wet verschillen dus in definitie van elkaar, maar de HR (Hoge Raad) oordeelde dat ze dezelfde betekenis hebben. In het verleden oordeelde de HR dat een belanghebbende niet als ondernemer wordt beschouwd in de zin van artikel 7 Wet OB, als zij niet als belastingplichtige wordt beschouwd in artikel 4 lid 1 Zesde Richtlijn (nu: artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn). 5 Voor de definitie van het begrip ondernemerschap lijkt het mijn inziens dus juist de definitie van de Btw-richtlijn te 1 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Richtlijn nr. 26/227/EEG. 3 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Ettema, Hulshof &Van Slooten 2006, hfst HR 2 mei 1984, nr , BNB 1984/295.

7 volgen. De definitie van de Btw-richtlijn bestaat uit drie begrippen, te weten ieder, zelfstandig en economische activiteit. Die drie begrippen werk ik in de volgende sub paragrafen uit Het begrip ieder In zowel de Wet OB als de Btw-richtlijn is het begrip ieder niet gedefinieerd. Het begrip ieder doelt niet alleen op natuurlijke personen en rechtspersonen, maar ook samenwerkingsverbanden die als entiteit deelnemen aan het economische verkeer. Het belangrijkste criterium van het begrip ieder houdt in dat het zich als eenheid naar buiten presenteert. 6 Zoals blijkt uit het oordeel dat de Tariefcommissie (TC) gaf in TC 30 november 1976 over een groep slagers, die zich als entiteit in het maatschappelijk verkeer presteerde en een eigen fiscaal bestaan had, en dus als ondernemer werd beschouwd Het begrip economische activiteit Artikel 9 lid 1 Btw-richtlijn definieert economische activiteit als alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Uit de Btw-richtlijn en uit het arrest Hong Kong blijkt dat er sprake moet zijn van een opbrengst voor de verrichte prestaties om als ondernemer te worden beschouwd. In het arrest Hong Kong oordeelde het HvJ dat belanghebbende, die handel bevorderde tussen twee partijen zonder vergoeding, geen ondernemer was omdat zij alleen prestaties om niet verrichtte. 8 Echter is het vereiste van het aanwezig zijn van opbrengst niet voldoende, de opbrengst moet ook worden bedongen. Zo besliste het HvJ in het arrest Tolsma, waarin een orgeldraaiier een vergoeding krijgt voor het spelen van muziek, dat hij niet als ondernemer wordt beschouwd. 9 Daarentegen blijkt uit het arrest Rompelman waarin het HvJ besliste dat belanghebbende, ondanks het feit dat er nog geen opbrengsten zijn bedongen, echter toch als ondernemer kan worden beschouwd. Indien belanghebbende de intentie heeft om opbrengsten te verkijgen en dit aan de hand van objectieve feiten vast te stellen is. 10 Kortom is het begrip economische activiteit aanwezig wanneer een opbrengst zowel beoogd als bedongen wordt Het begrip zelfstandig Het begrip zelfstandig sluit, volgens artikel 10 Btw-richtlijn, diegene uit van ondernemerschap die een arbeidsovereenkomst met hun werkgever hebben of een andere band waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat. In de zaak Commissie tegen Nederland blijkt dat de notarissen en gerechtsdeurwaarders, die onder toezicht van de overheid handelden en eveneens door haar werden vergoed, de werkzaamheden voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid verrichten. Er was geen sprake van ondergeschiktheid en zodoende werden de notarissen en gerechtsdeurwaarders als ondernemer gekwalificeerd, aldus het HvJ Van Hilten & Van Kesteren 2012, p TC 30 november 1976, BNB 1978/89. 8 HvJ 1 april 1982, nr. 89/81, BNB 1982/311, Hong Kong. 9 HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/93, BNB 1994/271, Tolsma. 10 HvJ 14 februari 1985, nr. 268/83, BNB 1985/315, Rompelman. 11 HvJ 26 maart 1987, nr. 235/85, FED 1987/41, Commissie/Nederland.

8 2.4 Prestaties Algemeen Nu is vastgesteld wanneer een persoon de hoedanigheid van ondernemer bezit is het van belang dat ik bepaal wanneer een prestatie van die ondernemer betrokken wordt in de omzetbelasting. Artikel 1 Wet OB bepaalt dat de belastbare handelingen van een ondernemer leveringen van goederen en diensten, intracommunautaire verwervingen en invoer zijn. Intracommunautaire verwervingen en invoer zijn van toepassing op respectievelijk transacties tussen ondernemers van lidstaten van de Europese Unie en transacties tussen derdelanden, en spelen dus geen rol. Artikel 1 lid 1 sub a Wet OB vermeldt dat er belasting wordt geheven ten aanzien van leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. In de vorige paragraaf is behandeld wanneer er sprake is van een ondernemer, maar wat is de betekenis van de elementen leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland en bezwarende titel. Dit behandel ik in de volgende subparagrafen Belastbare feiten Dat medische diensten enkel betrekking hebben op diensten en niet op leveringen van goederen behoeft geen uitleg. Echter omschrijft zowel artikel 24 lid 1 Btw-richtlijn als artikel 4 lid 1 Wet OB diensten als alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen (in de zin van artikel 3 Wet OB). Om te bepalen wat de wet als dienst beschouwt, is de definitie van leveringen van goederen dus vereist. Voorheen was de tekst uit artikel 3 lid 1 sub a Wet OB gericht op het civiele Nederlandse recht. Het HvJ oordeelde in het arrest Safe echter dat voor de definitie van levering van goederen de nationale wetgeving geen richtlijn is omdat elke lidstaat een andere definitie geeft. 12 Hierdoor stemmen de Btwrichtlijn en de Wet OB met elkaar overeen. Uit artikel 14 lid 1 Btw-richtlijn juncto artikel 3 lid 1 sub a Wet OB juncto artikel 3 lid 7 Wet OB blijkt dat met leveringen van goederen wordt bedoeld de macht te beschikken over een lichamelijke zaak, alsmede elektriciteit en dergelijke. Het verschil tussen goed en dienst geeft het HvJ in het arrest Graphic Procédé aan door te stellen dat enkel reproductie de levering van een goed inhoudt, maar wanneer er meer bij komt kijken het als een dienst wordt beschouwd. 13 Door de negatieve definitie van het begrip dienst is het een restcategorie en dus een erg ruim begrip. In zowel de Btw-richtlijn, waar enkele voorbeelden van diensten zijn genoemd, als de Wet OB staat het begrip dienst niet exact geformuleerd. In de zaak Mohr, waarin een overheid ondernemers een vergoeding betaalt voor het stoppen met het produceren van melk, geeft het HvJ echter de ondergrens van het begrip dienst aan dat inhoudt dat er sprake moet zijn van het verbruikscriterium. In deze zaak streeft de overheid het algemeen belang na, niet haar individuele belang en voldoet zij niet aan het verbruikscriterium. 14 Onder de noemer diensten vallen ontelbaar veel handelingen, waarbij het verbruikscriterium het begrip enigszins beperkt Bezwarende titel Indien er sprake is van een dienst, is ook vereist dat deze dienst onder bezwarende titel wordt verricht. Uit oordelen van het HvJ blijkt dat de bezwarende titel hierbij het volgende eist: Tussen de verrichter en ontvanger van de dienst bestaat een rechtsbetrekking, waarbij over en weer prestaties worden 12 HvJ 8 februari 1990, nr.c-320/88, BNB 1990/271, Safe. 13 HvJ 11 februari 2010, nr. C-88/09, V-N 2010/11.23, Graphic Procédé. 14 HvJ 29 februari 1996, nr. C-215/94, BNB 1997/32, Mohr.

9 uitgewisseld, en er een rechtstreeks verband bestaat tussen die prestaties. 15 Zo oordeelde het HvJ in het arrest Tolsma, waarin een orgeldraaier een vergoeding krijgt voor het spelen van muziek, dat er geen sprake is van een rechtsbetrekking onder bezwarende titel tussen diegene die presteert en diegene die de prestatie ontvangt. 16 Ook in het arrest Apple en Pear Development Council, waarin een organisatie de sector ondersteunt en een vergoeding ontvangt van appel- en perentelers, oordeelde het HvJ dat de prestaties niet onder bezwarende titel worden verricht omdat hier geen rechtstreeks verband is tussen de prestaties omdat de individuele teler geen invloed heeft op de mate van ondersteuning. 17 In eenzelfde situatie in het arrest Kennemer Golf en Country Club, waarin leden contributie betalen om gebruik te maken van de faciliteiten, besliste het HvJ dat de prestaties wel onder bezwarende titel worden vericht en dus sprake is van een rechtstreeks verband omdat het individu zelf de keuze heeft gebruik te maken van de faciliteiten. 18 Dit bevestigt dat tussen de ondernemer die presteert en diegene die de prestatie ontvangt een vergoeding bedongen moet zijn die rechtstreeks in verband staat met de prestatie Plaats van de prestatie Behandeling van de plaats van de prestatie regelt voor de schatkist van welk land het ontvangen geld van een belastbaar feit bestemd is. Uit zowel artikel 44 en 45 van de Btw-richtlijn als artikel 6 Wet OB blijkt dat de plaats van prestatie bij diensten afhankelijk is van de afnemer. Indien de dienst verricht wordt voor een afnemer die het ondernemerschap bezit, wordt de prestatie geacht plaats te vinden in het land van de afnemer. Maar wanneer de dienst wordt verricht voor een afnemer, niet zijnde een ondernemer, wordt de prestatie geacht plaats te vinden in het land van de dienstverrichter. Dit is echter de hoofdregel, gezien het gegeven dat de Btw-richtlijn en de Wet OB ook bijzondere bepalingen kennen. Een voorbeeld hiervan zijn diensten betrekking hebbende op onroerende zaken, zoals hotels, die geacht worden plaats te vinden op de plaats waar het onroerend goed is gelegen. Bij medische diensten is de afnemer een consument en staat het in verband met de Nederlandse omzetbelasting. 2.5 Vrijstellingen Zelfs als er sprake is van een dienst in zin van artikel 4 lid 1 Wet OB, welke verricht wordt door een ondernemer in de zin van artikel 7 lid 1 OB, en aan alle overige aspecten wordt voldaan leidt dit niet per definitie tot belastingheffing. Er bestaan namelijk belastbare handelingen, in dit onderzoek diensten, waarvoor een vrijstelling geldt. Uit de Btw-richtlijn blijkt dat het in bepaalde situaties gewenst is de handelingen niet aan belastingheffing te onderwerpen omdat zij ofwel ten gunste komen van het algemeen belang ofwel ten gunste komen van andere activiteiten. Bij vrijstellingen die ten gunste komen aan het algemeen belang ligt de nadruk op eerste levensbehoeften zoals onderwijs, sport en medische verzorging. 19 Indien een ondernemer een vrijgestelde dienst verricht voor een consument heeft dit een positief effect omdat deze vrijstelling de belastingdruk vermindert bij de consument. 20 Door een vrijstelling wordt het dus voor een consument eenvoudiger bepaalde diensten te ontvangen en gezien het doel van de vrijstelling, het algemeen belang bevorderen, is het logisch dat de wetgever de vrijstelling in het leven heeft geroepen. Dit onderzoek heeft betrekking op medische diensten waarbij artikel 132 lid 1 sub c Btw-richtlijn bepaalt dat een vrijstelling geldt voor medische verzorging in het kader van de uitoefening van (para)medische beroepen als omschreven door de betrokken 15 Van Doesum 2013, B.. 16 HvJ 3 maart 1994, C-16/93, BNB 1994/271, Tolsma. 17 HvJ 8 maart 1988, nr. 102/86, Jur. 1988, p. 1443, Apple & Pear Development Council. 18 HvJ 21 maart 2002, nr. C-174/00, BNB 2003/30, Kennemer Golf & Country Club. 19 Braun 2011, C.. 20 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p

10 lidstaat. De nationale wetgever heeft dit omgezet in artikel 11 lid 1 sub g 1 onderdeel a Wet OB, waarin zij bepaalt dat medische diensten zijn vrijgesteld wanneer zij een therapeutisch karakter hebben. 21 Uit het oordeel van het HvJ in de zaak Ygeia blijkt dat zelfs het terbeschikking stellen van telefoons en verhuur van televisies aan patiënten, of de levering van bedden en maaltijden aan hun begeleiders vrijgesteld zijn indien deze essentieel bijdragen aan het therapeutische karakter Conclusie De omzetbelasting is een algemene indirecte verbruiksbelasting die beoogt de particuliere consumptie die verricht wordt door een ondernemer te belasten. Aangezien de ondernemer de belastingplichtige is, is het van belang vast te stellen wanneer er sprake is van ondernemerschap. Hieraan voldoet een persoon wanneer hij beschikt over de kwaliteiten ieder, economische activiteit en zelfstandig. Waarbij van ieder sprake is indien een persoon of groep zich als eenheid naar buiten presenteert, van zelfstandig is sprake indien er geen rechtsbetrekking bestaat waaruit ondergeschiktheid blijkt en van economische activiteit is sprake indien een opbrengst wordt beoogd of bedongen. Een ondernemer wordt pas in de belastingheffing betrokken als hij een prestatie verricht. Van prestatie is sprake wanneer een dienst, een erg ruim begrip, onder bezwarende titel in Nederland wordt verricht. De bezwarende titel ziet erop toe dat tussen de verrichter en ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en er een rechtsstreeks verband staat tussen die prestaties. Omdat bepaalde activiteiten ten gunste komen van het algemeen belang zijn sommige diensten vrijgesteld. Dit geldt ook voor de medische diensten in dit onderzoek, die vanwege hun therapeutische karakter vrijgesteld zijn. In dit onderzoek zal ik verder niet ingaan op de vraag of een verlener van medische diensten de hoedanigheid van ondernemer bezit en of er sprake is van een dienst. Het gaat om toepassing van de vrijstelling waarbij centraal staat wat de invloed van de wetswijzing omtrent de vrijstelling is en in hoeverre dit gerechtvaardigd is. 21 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p HvJ 1 december 2005, nr. C-394/04, nr. C-395/04, V-N 2005/60.23, Ygeia.

11 Hoofdstuk 3 Aanpassing medische vrijstelling 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk behandel ik de eerste deelvraag, die bestaat uit de verschillen en overeenkomsten tussen de wet die gold tot 1 januari 2013 en de wet die geldt per 1 januari 2013 en waarom er is besloten tot een aanpassing. Voordat ik in paragraaf 3 de verschillen en overeenkomsten van de wetswijzing omschrijf, leg ik in paragraaf 2 een stuk over de geschiedenis van de vrijstelling uit. Vervolgens licht ik in paragraaf 4 toe waarom er is besloten tot een aanpassing van die wetswijzing. In paragraaf 5 volgt tot slot de conclusie. 3.2 Geschiedenis Sinds de invoering van de Wet OB op 1 januari 1969 is de vrijstelling voor medische diensten, ex artikel 11 lid 1 sub g 1 onderdeel a, al talloze keren aangepast. In 2008 is de vrijstelling zelfs nog in overeenstemming gebracht met de Btw-richtlijn, omdat de vrijstelling te ruim was omschreven. In artikel 132 lid 1 sub c Btw-richtlijn is bepaald, zoals in paragraaf 2.5 is behandeld, dat diensten slechts vrijgesteld zijn wanneer het medische verzorging in het kader van het beroep betreft. Terwijl in de Wet OB toendertijd werd gesteld dat de vrijstelling alle diensten die medici verrichten onder hun beroepsregels betrof. 23 Zo heeft het HvJ geoordeeld in het arrest Rosenmayr, waarin een Oostenrijkse arts een onderzoek verricht naar afstamming, dat hierbij geen sprake is van een vrijstelling omdat deze diensten niet aan het therapeutische doel voldoen. 24 Op basis van de Nederlandse wet had de arts echter aanspraak gehad op de vrijstelling, dus werd het tijd voor een richtlijnconforme aanpassing. Een jaar later, in 2009, vond echter de volgende aanpassing plaats. De HR stelde prejudiciële vragen aan het HvJ over het doel en strekking van de vrijstelling in de arresten Sonneveld en Van den Hout- Van Eijnsbergen (hier ga ik in hoofdstuk 4 verder op in). Het oordeel van het HvJ hield in dat de vrijstelling alleen betrekking heeft op gezondsheidskundige verzorging, waarbij werd voldaan aan voldoende kwaliteitseisen. Ook hierbij heeft het HvJ verwezen naar artikel 132 lid 1 sub c van de Btwrichtlijn. De Btw-richtlijn eist van de wetgever dat zij zelf in de wet aanduidt welke verleners van medische diensten beschikken over de juiste kwaliteitseisen 25. Zodoende besluit de wetgever tot aanpassing van de wet, die tot 1 januari 2013 zal gelden, en streeft zij te voldoen aan het kwaliteitsniveau van het HvJ. De inhoud van deze wet beschrijf ik in de volgende paragraaf. 3.3 Wetswijziging per 1 januari Algemeen Om te onderzoeken wat de verschillen en de overeenkomsten zijn tussen de wettekst die gold tot 2013 en de wettekst die geldt vanaf 2013, lijkt het mij vanzelfsprekend om de wetteksten met elkaar te vergelijken. Hierna volgt de tekst uit beide drukken waarna ik vervolgens in sub paragraaf 2 en sub paragraaf 3 respectievelijk de overeenkomsten en verschillen beschrijf. Tot 1 januari 2013 luidde artikel 11 lid 1 sub g 1 onderdeel a Wet OB als volgt: Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van de belastingheffing vrijgesteld zijn de volgende leveringen en diensten: gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben 23 Ettema, Hulshof &Van Slooten 2006, hfst HvJ 14 september 2000, nr. C-384/98, V-N 2000/45.17, Rosenmayr. 25 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p. 27 e.v. (MvT)

12 voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de indivuele gezondheidszorg of gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep waarvoor regels, met inbegrip van kwaliteitseisen betreffende opleiding en beroepsuitoefening, zijn vastgesteld door de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) en welk beroep is vermeld in een door deze minister bij te houden register, voor zover de gezondheidskundige verzorging tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoort en onderdeel vormt van de bedoelde opleiding. Per 1 januari 2013 luidt artikel 11 lid 1 sub g 1 onderdeel a Wet OB als volgt: Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden van de belastingheffing vrijgesteld zijn de volgende leveringen en diensten: de diensten op het vlak van de gezondheidskundige verzorging van de mens door beoefenaren van een medisch of paramedisch beroep die een op dit beroep gerichte opleiding hebben voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg, voor zover deze diensten tot het gebied van deskundigheid van dit beroep behoren en onderdeel vormen van de bedoelde opleiding Overeenkomsten Als ik de wet die tot 1 januari 2013 gold met de aangepaste wet die per 1 januari 2013 geldt vergelijk, valt mij direct op dat beide drukken de vrijstelling van toepassing achten indien de diensten op het gebied van gezondheidskundige verzorging van de mens door beroepsbeoefenaren met een Wet BIGgeregeld beroep worden verricht. Hiermee beoogt de wetgever, zoals ik opmaak uit het besluit van de staatssecretaris van 24 februari 2013, dat de vrijstelling van toepassing is als aan de volgende vijf criteria wordt voldaan: 1. de diensten worden verricht door beoefenaren van een beroep waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de wet BIG; 2. de diensten betreffen de gezondheidskundige verzorging van de mens; 3. voor zover de wet BIG daarin voorziet, zijn de beroepsbeoefenaren in het daartoe ingestelde register ingeschreven; 4. de verrichte diensten behoren tot het deskundigheidsgebied van de betrokken beroepsbeoefenaar en vormen een onderdeel van de BIG-opleiding; 5. het gaat om diensten verricht aan de individuele patiënt. 26 Met het eerste criterium beoogt de wetgever dat enkel dienstverrichters van een beroep dat wordt vermeld in de Wet BIG aanspraak kunnen maken op een vrijstelling. Artikel 3 lid 1 Wet BIG bepaalt dat tot deze groep beroepen als arts, tandarts, apotheker, gezondheidszorgpsycholoog, psychotherapeut, fysiotherapeut, verloskundige en verpleegkundige behoren. De vrijstelling is echter alleen van toepassing indien de diensten de gezondheidskundige verzorging van de mens betreffen, zo bepaalt het tweede criterium. Van gezondheidskundige verzorging van de mens is sprake als het voornaamste doel therapeutisch van aard is. Hieraan voldoet een dienst wanneer het bestaat uit het vaststellen, behandelen en genezen van ziekten en gezondheidsproblemen. 27 Indien een beroep vermeld is in de Wet BIG, dient de beroepsbeoefenaar zich in te schrijven in het daarvoor bedoelde register. Wanneer de beroepsbeoefenaar zich in het daarvoor bedoelde register heeft ingeschreven, is de vrijstelling immers pas van toepassing volgens het derde criterium. In het vierde criterium acht de wetgever enkel diensten die behoren tot het deskundigheidsgebied van de beroepsbeoefenaar of onderdeel vormen van 26 Besluit van 24 februari 2013, nr. BLKB2013/298M. 27 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 252.

13 de BIG-opleiding van toepassing voor de vrijstelling. In artikel 18 tot en met 34 Wet BIG is omschreven welke handelingen tot het deskundigheidsgebied van de beroepsbeoefenaar behoren. Dit is echter een verschil met de oude tekst, en zal ik in de volgende paragraaf uitleggen. Het vijfde criterium bepaalt dat de vrijstelling geldt voor diensten die gezondheidskundige verzorging van een individu betreffen. Hiervan is sprake wanneer er sprake is van persoonlijke behandelingen en rechtstreeks contact tussen beroepsbeoefenaar en patiënt. Samenvattend concludeer ik dat in zowel de oude als nieuwe tekst de vrijstelling van toepassing is indien de diensten de gezondheidskundige verzorging van de mens betreffen. Waarbij onder gezondheidskundige verzorging van de mens het voornaamste doel van therapeutische aard is. Daarnaast zijn deze diensten in beide drukken vrijgesteld als ze worden verricht door beoefenaars van een in de Wet BIG geregeld beroep en onderdeel vormen van de bedoelde opleiding Verschillen Ook de verschillen tussen de wet die tot 1 januari 2013 gold en de aangepaste wet die per 1 januari 2013 beschrijf ik door naar de wettekst te kijken. De oude tekst bepaalt dat vrijgesteld zijn, naast datgene wat in sub paragraaf is behandeld, diensten verricht door beoefenaren van een (para)medisch beroep waarbij gezondheidskundige verzorging van de mens plaatsvindt, indien voor dat beroep regels over kwaliteitseisen qua opleiding en beroepsuitoefening zijn vastgesteld door de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport. In de praktijk gaat het om diensten als accupunctuur, osteopathie en chiropraxie waarop de vrijstelling in 2013 niet meer van toepassing is. 28 Ik concludeer hieruit dat de wetgever de beroepen, waarop de vrijstelling van toepassing is, beperkt. Naast de beperking van de toepassing van de vrijstelling is echter nog een verschil. In sub paragraaf is behandeld dat de wetgever beoogt enkel diensten die behoren tot het deskundigheidsgebied van een beroepsbeoefenaar of onderdeel vormen van de BIG opleiding zijn vrijgesteld. In de oude wet gold echter, zoals ik vaststel uit het besluit van de staatssecretaris van 28 februari 2008, ook een vrijstelling voor diensten verricht door beoefenaren met een Wet BIG geregeld beroep, terwijl die diensten worden verricht op grond van aanvullende opleiding welke niet aan de eisen van de Wet BIG voldoet. Daarbij is sprake van een vrijstelling indien aan de volgende voorwaarden wordt voldaan: - de aanvullende opleiding ten minste enige relatie heeft met de gevolgde BIG-opleiding; - de diensten (zouden) zijn vrijgesteld als die diensten door een beroepsbeoefenaar met een ander BIG-opleiding (zouden) worden verricht; en - de diensten zijn aan te merken als gezondheidskundige verzorging van de mens. 29 Ik kom nu tot de conclusie dat er twee verschillen zijn tussen de oude en nieuwe wet. Ten eerste heeft de wetgever de beroepen waarop de vrijstelling van toepassing is beperkt en ten tweede zijn diensten die verricht worden op grond van een aanvullende opleiding niet meer vrijgesteld. 3.4 Oorzaak wetswijziging Zoals in de vorige paragrafen beschreven, bepaalt de wetgever met ingang van 1 januari 2013 dat een vrijstelling geldt voor diensten door beroepsbeoefenaren met een in de Wet BIG geregeld beroep. Daarbij dienen de verrichte diensten te behoren tot het deskundigheidsgebied van beroepsbeoefenaren en een onderdeel te vormen van de BIG-opleiding. Met deze wetswijziging, en tevens de beperking van de toepassing van de vrijstelling, beoogt de wetgever een kwaliteitsniveau na te streven dat is 28 Besluit van 28 februari 2008, nr. CCP2008/78M. 29 Besluit van 28 februari 2008, nr. CCP2008/78M.

14 vastgelegd in de Wet BIG. 30 Ik vind dit besluit van de wetgever echter opmerkelijk vanwege het feit dat zij in 2009, na de zaken Solleveld en Van dan Hout- van Eijnsbergen, ook besluit tot een wetswijziging om aan het kwaliteitsniveau van het HvJ te voldoen. Daar tracht zij aan te voldoen door, zoals in sub paragraaf is uitgewerkt, ook diensten die op grond van een aanvullende opleiding worden verricht vrij te stellen. Vanaf 2013 geldt de vrijstelling niet meer voor deze diensten en houdt de wet mijn inziens hetzelfde in als in Conclusie Samenvattend verschilt de nieuwe wet in twee opzichten van de oude wet. Aan de ene kant houdt dit in dat de vrijstelling geldt voor minder beroepen, alleen beroepen waarin de Wet BIG regels stelt. Aan de andere kant zijn diensten, verricht door beoefenaars met een in de Wet BIG geregeld beroep, maar ook verricht op grond van een aanvullende opleiding niet meer van toepassing op de vrijstelling. Aldus beperkt de wetswijziging de reikwijdte van de vrijstelling tot (para)medische diensten op het gebied van gezondheidskundige verzorging van de mens door beroepsbeoefenaren met een in de Wet BIG geregeld beroep. Van gezondheidskundige verzorging van de mens is sprake indien het voornaamste doel van diensten de bescherming van de mens betreft. Daarbij is het verplicht dat de verrichte diensten behoren tot het deskundigheidsgebied van de beroepsoefenaar, die ingeschreven staat in het register, en onderdeel vormen van de BIG-opleiding. De wetgever beoogt met deze wetswijziging de diensten aan een kwaliteitsniveau van de Wet BIG te voldoen. Maar gezien het gegeven dat zij met de wetswijziging van 2009 diensten vrijstelt, die met de nieuwe wet in 2013 niet onder de vrijstelling vallen vraag ik mij af wat er zich afspeelt bij de wetgevende macht. 30 Besluit van 24 februari 2013, nr. BLKB2013/298M.

15 Hoofdstuk 4 Jurisprudentie 4.1 Inleiding In het verleden hebben zowel het Hof en de Hoge Raad in Nederland, als ook het Europese Hof van Justitie uitspraken gedaan over zaken met betrekking tot de reikwijdte van de vrijstelling bij medische diensten. Door de wetswijziging is het vanaf 1 januari 2013 mogelijk dat in eenzelfde zaak een uitspraak nu anders luidt dan wanneer er voor 1 januari 2013 uitspraak is gedaan. In dit hoofdstuk behandel ik enkele zaken uit de jurisprudentie en in hoeverre sprake is van invloed door de wetswijziging op deze zaken. Ik bespreek in paragraaf 2 de zaak van Sonneveld en Van de Hout- van Eijnsbergen. In paragraaf 3 ga ik in op de zaak van de medisch tatoeëerder en de zaak Commissie/Frankrijk komt in paragraaf 4 aan bod. Tenslotte behandel ik in paragraaf 4 een kort geding uit 2013 over chiropractoren en in paragraaf 5 vat ik de invloed van de wetswijziging samen in de conclusie. 4.2 Sonneveld en Van den Hout- van Eijnsbergen Algemeen Zoals in paragraaf 3.2 besproken hebben deze twee zaken veel invloed gehad op de inhoud van de vrijstelling in de Wet OB. In zowel Sonneveld als Van den Hout- van Eijnsbergen stelt de HR prejudiciële vragen aan het HvJ over het doel en de strekking van de vrijstelling. Het HvJ oordeelt dat in beide zaken de vrijstelling van toepassing is. Wat zijn de feiten en omstandigheden in deze zaken en hoe zou het oordeel op grond van de nieuwe wet luiden in mijn ogen? Feiten en omstandigheden Solleveld Belanghebbende in deze zaak is fysiotherapeut Solleveld en hij voldoet aan de eisen van de Wet BIG. Naast de gewone diensten die een fysiotherapeut verricht, verricht hij ook diensten die niet tot het deskundigheidsgebied van een fysiotherapeut horen. Deze diensten, in het kader van de stoorvelddiagnostiek, richten zich op gebits- en kaakproblematiek in relatie tot chronische ziekten en aandoeningen. Daarbij heeft belanghebbende een aanvullende opleiding gevolgd voor het verrichten van deze diensten en worden een deel van zijn patiënten door artsen en tandartsen naar belanghebbende doorverwezen. Ook worden de kosten van de diensten vergoed door de verzekering. Belanghebbende meent ook betreffende de aanvullende diensten recht te hebben op een vrijstelling. De HR legt de zaak voor aan het HvJ met de vraag of de wetgever in de Wet OB mag vastleggen welke handelingen behoren tot het deskundigheidsgebied van een beroep, terwijl de handelingen, welke niet tot het deskundigheidsgebied van het beroep horen, ook gericht zijn op gezondheidskundige verzorging van de mens Van den Hout- van Eijnsbergen Belanghebbende in deze zaak is psychotherapeute Van den Hout-van Eijnsbergen die als psychotherapeute is ingeschreven in het daarvoor bedoelde (niet op de Wet BIG) register. Belanghebbende meent recht te hebben op de vrijstelling, maar het Hof verklaart haar beroep in 2003 ongegrond omdat zij niet onder de groep valt waarvoor de vrijstelling toendertijd gold. De HR oordeelt vervolgens hetzelfde als het Hof maar merkt ook op dat vanaf 1997 de psychotherapeute wel 31 HvJ, 27 april 2006, nr. C-443/04, nr. C-444/04, BNB 2006/256, Solleveld & Van den Hout- van Eijnsbergen.

16 onder de vrijstelling valt. Hierbij legt de HR de zaak voor aan het HvJ met de vraag of de limitatieve opsomming van (para)medische beroepen in de Wet OB, volstaat om alle andere beroepen met betrekking tot gezondheidskundige verzorging uit te sluiten van de vrijstelling Uitspraak Zoals in paragraaf 3.2 uitgelegd is, is de vrijstelling van toepassing indien er wordt voldaan aan de vijf criteria uit het besluit van de staatssecretaris. In de zaak Sonneveld acht ik daarom de vrijstelling vanaf 1 januari 2013 niet meer van toepassing omdat zij niet voldoet aan het vierde criterium, welke stelt dat de verrichte diensten behoren tot het deskundigheidsgebied van de beroepsbeoefenaar en onderdeel vormen van de BIG-opleiding. In Solleveld behoren de verrichte diensten, bestaande uit stoorvelddiagnostiek, niet tot het beroep fysiotherapeut en worden de diensten verricht op grond van een aanvullende opleiding. Daarom ben ik van mening dat de vrijstelling niet van toepassing is. In de zaak Van de Hout- van Eijnsbergen acht ik de vrijstelling van toepassing omdat deze voldoet aan zowel het besluit van de staatssecretaris als definitie van de vrijstelling in de wet, het beroep psychotherapeute wordt vermeld in de Wet BIG. Kanttekening hierbij is dat wanneer de Wet BIG het beroep psychotherapeute niet vermeldt, ik de vrijstelling vanaf 1 januari 2013 niet van toepassing acht. Dit geldt voor elk ander beroep dat niet voldoet aan de eisen van de Wet BIG. 4.3 Medisch tatoeëerder Algemeen Deze zaak, waarin de belanghebbende in hoger beroep is gegaan tegen de uitspraak van de rechtbank, betreft de reikwijdte van de vrijstelling en ligt op 1 december 2011 voor het Hof van s-gravenhagen. Het Hof verklaart het beroep van de belanghebbende gegrond en vernietigt tevens de uitspraak van de rechtbank. Het Hof oordeelt dat de vrijstelling van toepassing is op (de diensten van) belanghebbende en verleent een teruggaaf van de betaalde omzetbelasting aan belanghebbende. Wat zijn de feiten en omstandigheden in deze zaak en hoe zou het oordeel van het Hof vanaf 1 januari 2013 luiden? Feiten en omstandigheden Belanghebbende in deze zaak is een medisch tatoeëerder die zelfstandig diensten verleent aan patiënten en dus als ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB wordt beschouwd. De verrichte diensten bestaan uit het aanbrengen van bijzondere medische tatoeages als tepelhoven, het behandelen van brandwonden, wijnvlekken en littekencorrecties, welke door de zorgverzekering worden vergoed, en de prestatie is dus in de zin van artikel 1 sub a Wet OB belast. De diensten voert belanghebbende uit onder toezicht van een plastisch chirurg die normaliter zelf de diensten verricht. Belanghebbende beschikt over uitgebreide kennis, kunde en ervaring op het gebied van dergelijke behandelingen, en wordt voor de kwaliteit van zijn diensten ingeschakeld door een plastisch chirurg waarop de vrijstelling op van toepassing is. Belanghebbende voldoet niet aan de eisen van de Wet BIG omdat hij niet staat ingeschreven in het register en geen (para)medische BIG-opleiding heeft voltooid. Echter meent belanghebbende dat zijn diensten ook binnen het bereik van de medische vrijstelling vallen Uitspraak Met de wetswijzing is de vrijstelling van toepassing indien de diensten op het gebied van gezondheidskundige verzorging van de mens door beroepsbeoefenaren met een in de Wet BIG geregeld beroep worden verricht. Het lijkt mij duidelijk dat de diensten verricht worden op het gebied 32 Hof 's-gravenhage 2 december 2011, nr. BK-10/00288, medisch tatoeëerder.

17 van gezondheidskundige verzorging van de mens. De diensten hebben namelijk betrekking op het behandelen ofwel genezen van gezondheidsproblemen. De diensten worden echter niet door een beoefenaar met in de Wet BIG geregeld beroep verricht. Mijn inziens had het Hof dus anders geoordeeld dan in december 2011, indien haar in 2013 gevraagd was uitspraak te doen betreffende deze zaak en was het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. 4.4 Commissie/Frankrijk Algemeen Ook deze zaak, welke plaatsvindt in Frankrijk, betreft de reikwijdte van de vrijstelling. Het gaat in deze zaak om artikel 132 lid 1 sub b Btw-richtlijn, maar het oordeel van het HvJ is ook op dit onderzoek van toepassing. De Commissie verwijt de Franse wetgever in strijd met de Btw-richtlijn te heffen en het HvJ oordeelt het beroep van de Commissie gegrond. Wat zijn de feiten en omstandigheden in deze zaak en wat is de invloed van deze uitspraak? Feiten en omstandigheden De Franse wetgever heeft in zijn btw-wet bepaald dat er een vrijstelling geldt voor de uitvoering van medisch-biologisch analyses. Daarbij heeft de Franse wetgever bepaald dat wanneer er een samenwerkingscontract tussen twee laboratoria bestaat, het vrijgesteld overbrengen van monsters voor analyse is toegestaan. In deze zaak nemen laboratoria monsters af op verzoek van een arts voor medisch-biologisch analyse. Omdat deze analyses slechts in een speciaal laboratorium kunnen plaatsvinden sturen de gewone laboratoria de monsters door. De Franse regering meent dat deze overdracht niet is vrijgesteld omdat er geen samenwerkingscontract bestaat, terwijl de Europese Commissie meent dat de Franse wetgever zich niet aan de Btw-richtlijn houdt Uitspraak Het HvJ oordeelt dat de aanhef van artikel 13 A Zesde Richtlijn vermeldt dat de wetgever de vrijstelling strikt uitlegt, maar dit is in artikel 132 lid 1 sub b Btw-richtlijn niet gebeurd. Deze vrijstelling hoeft echter ook niet strikt te zijn omdat het een vrijstelling van algemeen belang omvat. Het voornaamste doel van de vrijstelling ziet, evenals in dit onderzoek, toe op medische verzorging van de mens en daarmee nauw samenhangende handelingen. Het doel van het nemen van monsters, en daarmee samenhangend de overdracht van de monsters, is het stellen van een diagnose en dus therapeutisch van aard. In deze zaak bevestigt het HvJ dat de vrijstelling van toepassing is indien het therapeutische doel het voornaamste doel van de verrichte diensten betreft. 4.5 Kort geding chiropraxie 34 In een kort geding op 20 februari 2013 waarin chiropractoren tegen de Nederlandse wetgever procederen oordeelde de rechtbank Den Haag dat ook deze beroepsgroep is vrijgesteld indien de chiropractoren aan bepaalde voorwaarden voldoen. Op grond van de nieuwe wet is de vrijstelling op deze beroepsgroep echter niet van toepassing en hieruit blijkt mijns inziens het probleem. Het doel van de vrijstelling beoogt therapeutische behandelingen niet aan belastingheffing te onderwerpen om het algemeen belang te dienen, maar op grond van de nieuwe wet worden ook beroepsgroepen, die wel als voornaamste doel het therapeutische karakter betreffen, betrokken in de belastingheffing. Wanneer een kortgedingrechter, die niet gespecialiseerd is op het gebied van de omzetbelasting, op grond van de 33 HvJ, 11 januari 2001, nr. C-76/99, NTFR 2001/181, Commissie/Frankrijk. 34 Rechtbank Den Haag 20 februari 2013, nr.rl EXPL

18 Btw-richtlijn de vrijstelling van toepassing acht op deze beroepsgroep, geeft volgens Nieuwenhuizen aan dat er iets niet in orde is met de wetgeving. 35 Deze mening deel ik en als een beroepsgroep als chiropraxie vrijgesteld wordt, zullen beroepsgroepen als accupunctuur en osteopathie ook vrijgesteld willen presteren. Dit is naar mijn mening terecht indien de behandelingen als voornaamste doel het therapeutische karakter betreffen. 4.6 Conclusie In hoofdstuk 3 heb ik geconcludeerd dat met ingang van 1 januari de reikwijdte van de vrijstelling beperkt is. Nu concludeer ik echter ook, gelet op de feiten en omstandigheden in de jurisprudentie in relatie met de vanaf 1 januari 2013 geldende wet, dat zaken een andere uitspraak opleveren indien deze zaken nu voorliggen bij de rechterlijke macht. Bijvoorbeeld in Solleveld waar de verrichte diensten van belanghebbende niet tot zijn deskundigheidsgebied behoren of een onderdeel vormen van zijn BIG-opleiding en acht ik op grond van de nieuwe wet de vrijstelling niet van toepassing. In Van den Hout- van Eijnsbergen acht ik de vrijstelling van toepassing op belanghebbende omdat zij voldoet aan de vereisten die de wet stelt. Indien het beroep van een belanghebbende echter niet voldoet aan de vereisten die de wet stelt, zoals het geval bij de medisch tatoeëerder, acht ik de vrijstelling niet van toepassing. Toch constateer ik uit de zaak Commissie/Frankrijk dat het doel van de vrijstelling beoogt de medische zorg toegankelijk te maken indien het diensten betreft waarbij het voornaamste doel therapeutisch van aard is. Daarbij constateer ik ook dat dit niet het geval is gezien het gegeven dat de vrijstelling normaliter niet van toepassing is op beroepsgroepen als bijvoorbeeld chiropraxie. 35 Nieuwenhuizen 2013.

19 Hoofdstuk 5 Neutraliteitsbeginsel 5.1 Inleiding Door de wetswijziging, die op 1 januari 2013 inging, wordt er in de literatuur veel gesproken over een schending van het neutraliteitsbeginsel. 36 De wetgever zou de vrijstelling in de nieuwe wet, in het kader van de Btw-richtlijn, namelijk te strikt hebben uitgelegd. 37 In het vierde hoofdstuk heb ik behandeld hoe de uitspraak op enkele zaken uit het verleden met ingang van de wetswijziging in mijn ogen zou luiden en ben ik tot de conclusie gekomen dat de wetswijziging van invloed is op de uitspraak van de zaken. In dit hoofdstuk beschrijf ik eerst in paragraaf 2 wat het neutraliteitsbeginsel inhoudt en vervolgens geef ik in paragraaf 3 hoe ik tegen een eventuele schending van het neutraliteitsbeginsel aan kijk met behulp van dezelfde zaken als ik in het vierde hoofdstuk behandeld heb. 5.2 Betekenis neutraliteitsbeginsel De wetgever beoogt met de omzetbelasting, zoals in paragraaf 2.2 uitgelegd, de particuliere consumptie verricht door ondernemers te belasten. De belastingdruk op vergelijkbare goederen en diensten dient gelijk te zijn, of anders gezegd; ze moeten fiscaal neutraal zijn. Het fiscale neutraliteitsbeginsel gaat uit van gelijke gevallen gelijk behandelen, waarmee in dit onderzoek met betrekking tot medische diensten het beginsel wordt beoogd dat vergelijkbare verrichte diensten, door ondernemers, hetzelfde in de heffing moeten worden betrokken. 38 Vandaar dat bijzondere handelingen als vrijstellingen niet aan het subject; de ondernemer maar aan het object; de prestaties worden toegerekend. Daarin vormt de vrijstelling ex artikel 11 lid 1 sub g 1 onderdeel a Wet OB een bijzonder geval aangezien de vrijstelling zowel aan het subject als object wordt gekoppeld. Dat artikel bepaalt dat enkel ondernemers, die een (para)medisch beroep beoefenen waarvoor in de Wet BIG eisen zijn gesteld, zijn vrijgesteld. En tevens dat de diensten betrekking hebbende op de gezondheidskundige verzorging van de mens zijn vrijgesteld. 5.3 Eventuele schending van het neutraliteitsbeginsel Algemeen Vanaf 2013 meent de wetgever medische diensten aan een bepaald kwaliteitsniveau te voldoen door middel van de vrijstelling van toepassing te stellen indien medisch diensten verricht worden door beroepsbeoefenaars die BIG geregistreerd zijn en voor zover de diensten behoren tot het deskundigheidsgebied of onderdeel vormen van de bedoelde opleiding. In paragraaf 4.2 heb ik behandeld dat ik door deze wetswijzing de vrijstelling niet van toepassing acht op Solleveld en Van den Hout- van Eijnsbergen (indien zij een beroep uitoefent wat de Wet BIG niet vermeldt). Daarnaast heb ik in paragraaf 4.3 aangetoond dat ik vanaf 2013 de vrijstelling niet van toepassing acht op de medische tatoeëerder. In de volgende sub paragrafen bekijk ik in hoeverre ik van mening ben dat er sprake is van een schending van het neutraliteitsbeginsel door die wetswijziging. Eerst behandel ik in sub paragraaf de zaak Sonneveld en Van den Hout- van Eijnsbergen en vervolgens in sub paragraaf de zaak van de medisch tatoeëerder. 36 Nieuwenhuizen Van den Elsen Van Hilten & Van Kesteren 2012, p

20 5.3.2 Sonneveld en Van de Hout- van Eijnsbergen 39 Zoals ik in paragraaf 3.2 heb behandeld, besluit de wetgever in 2009 na uitspraken van het HvJ over de samengevoegde zaken Solleveld en Van den Hout- van Eijnsbergen tot wetswijziging. Op grond van de uitspraak van het HvJ vind ik het echter opmerkelijk dat de wetgever per 1 januari 2013 opnieuw besluit de wet te wijzigen. Met Solleveld en Van dan Hout- van Eijnsbergen legt het HvJ naar mijn mening namelijk duidelijk het doel en de reikwijdte van de vrijstelling uit. Medische diensten zijn volgens rechtsoverwegingen 38 en 40 vrijgesteld indien het voornaamste doel van de diensten therapeutisch van aard is en de diensten aan een bepaald kwaliteitsniveau voldoen, waarbij dit kwaliteitsniveau bereikt wordt door het vereisen van juiste kwalificaties bij beroepsbeoefenaars. Hierbij bepaalt het HvJ ook dat wanneer beroepskwalificaties niet soortgelijk zijn, ze toch als zodanig kunnen worden aangemerkt wanneer de behandelingen door de patiënt van gelijkwaardige kwaliteit worden geacht. Daarnaast wijst het HvJ in rechtsoverweging 39 de wetgever op het feit dat zij rekening dient te houden met het neutraliteitsbeginsel. In Solleveld oordeelt het HvJ in rechtsoverweging 51 dat diensten van belanghebbende zijn vrijgesteld, als deze diensten verricht worden door beroepsbeoefenaars waar deze diensten wel tot het deskundigheidsgebied behoren hiervoor een vrijstelling geldt en deze diensten, gelet op de beroepskwalificaties van belanghebbende, van gelijkwaardige kwaliteit worden geacht. Fysiotherapeut Solleveld verricht in casus diensten die normaliter door een arts of tandarts verricht worden, waarbij een deel van zijn patiënten doorverwezen wordt door een arts of tandarts. Ook heeft de fysiotherapeut een aanvullende opleiding gevolgd voor de diensten. Op grond van de doorverwijzing en het volgen van een aanvullende opleiding constateer ik dat de diensten van dezelfde kwaliteit kunnen worden geacht als die van een arts of tandarts. Door de wetswijziging houdt de wetgever in mijn ogen echter geen rekening met het neutraliteitsbeginsel, aangezien fysiotherapeut Solleveld vanaf 2013 geen aanspraak meer maakt op de vrijstelling voor de aanvullende diensten als stoorvelddiagnostiek terwijl ik net heb geconstateerd dat genoemde diensten van gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht. In Van de Hout- van Eijnsbergen oordeelt het HvJ in rechtsoverweging 51 dat het beroep van belanghebbende is vrijgesteld, als de diensten betrekking hebbende op dit beroep vrijgesteld zijn indien zij verricht worden in elk ander beroep dat wel aan de eisen van de wet voldoet, en gelet op de kwalificaties van belanghebbende van gelijkwaardige kwaliteit kunnen worden geacht. Voor de duidelijkheid stel ik dat het beroep psychotherapeute niet in de Wet BIG is opgenomen, hoewel dit al een aantal jaar het geval is. Van den Hout -van Eijnsbergen verricht in casus psychotherapeutische behandelingen die ook worden verricht door een psycholoog of arts en is in het daarvoor bedoelde register ingeschreven. Hieruit constateer ik dat zij over de juiste kwalificaties beschikt en de behandelingen van dezelfde kwaliteit kunnen worden geacht. Ook hier houdt de wetgever mijn inziens geen rekening met het neutraliteitsbeginsel, aangezien elk beroep dat niet aan de eisen van de wet voldoet maar waarbij het beroep wel het therapeutisch doel betreft en de beoefenaar over de juiste beroepskwalificaties beschikt de vrijstelling niet van toepassing is vanaf Medisch tatoeëerder 40 Aangezien de medisch tatoeëerder niet voldoet aan de eisen van de Wet BIG lijkt het begrijpelijk dat de vrijstelling niet meer van toepassing is. Echter ben ik toch van mening dat deze diensten vrijgesteld dienen te zijn. Ten eerste voldoen de verrichte diensten, bestaande uit het aanbrengen van bijzondere 39 HvJ, 27 april 2006, nr. C-443/04, nr. C-444/04, BNB 2006/256, Solleveld & Van den Hout- van Eijnsbergen. 40 Hof 's-gravenhage, , nr. BK-10/00288, medisch tatoeëerder.